I SA/Ke 106/25

I SA/Ke 106/25 - Wyrok WSA w Kielcach
Data orzeczenia
2025-05-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-04-08
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Sędziowie
Andrzej Mącznik /sprawozdawca/
Krzysztof Armański
Mirosław Surma /przewodniczący/
Symbol z opisem
6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne
Transport
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 1267
art. 1
Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 3 par 1, art. 134 par 1, art. 135, art. 145 par 1, art. 200 i art. 205 par 2
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2018 poz 2332
art. 3 ust. 1, 2 i 11, art. 7c ust. 1  2, art. 21 ust. 2d i ust. 3
Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów - tekst jedn.
Dz.U. 2023 poz 1935
par 2 pkt 4 w zw. z art. 14 ust. 1 pkt 1 lit. a
rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Armański, Asesor WSA Andrzej Mącznik (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2025 r. sprawy ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 6 lutego 2025 r. nr 2601-IOA.4823.3.2025 w przedmiocie kary pieniężnej 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach na rzecz D. W. kwotę 2217 (dwa tysiące dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Decyzją z 6 lutego 2025 r. nr 2601-IOA.4823.3.2025 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej: "dyrektor", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję z 10 grudnia 2024 r. Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach (dalej: "naczelnik", "organ I instancji") nr 348000-CZC-2.4823.9.2024 w przedmiocie nałożenia D. W. (dalej: "strona", "skarżący") kary pieniężnej w wysokości [...] zł za niewykonanie obowiązku uzupełnienia dodatkowych danych w zgłoszeniu SENT [...].
1.1 Decyzja ta zapadła w następującym stanie faktycznym sprawy: naczelnik został poinformowany przez Naczelnika Ś. Urzędu Celno - Skarbowego w K., że zgłoszenie do rejestru monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi o numerze SENT [...], na którym Stacja Paliw [...] D. W. figurowała jako podmiot odbierający gaz LPG o kodzie CN 2711, nie zostało uzupełnione o dane wynikające z § 3b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 sierpnia 2018 roku w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów (Dz. U. z 2018, poz. 1663, dalej: "rozporządzenie MF").
Dnia 2 czerwca 2021 roku funkcjonariusze Ś. Urzędu Celno - Skarbowego w K. przeprowadzili kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów dotyczących monitorowania drogowego i kolejowego przewozu wyrobów energetycznych w dostawach gazu za dokumentem SENT nr [...]. W trakcie kontroli stwierdzono, że dokument SENT [...] opiewający na 2000 l ciekłego gazu propan butan nie został prawidłowo zamknięty poprzez brak wpisu nr dystrybutora oraz stanu licznika. Strona wskazała, że brak danych wynikał z jej niewiedzy o takim obowiązku, gdyż w marcu 2020 r. była to nowość i z tego powodu przeoczyła ten obowiązek.
Postanowieniem z 24 czerwca 2024 r. naczelnik wszczął postępowanie w sprawie naruszenia obowiązków wynikających z ustawy systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi.
1.2 Po przeprowadzonym postępowaniu, decyzją z 10 grudnia 2024 r., naczelnik nałożył na stronę karę pieniężną w wysokości [...] zł za niewykonanie obowiązku uzupełnienia dodatkowych danych na zgłoszeniu SENT [...].
1.3 W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie: przepisów prawa materialnego, tj. 1/ art. 21 ust. 2d ustawy z dnia 9 marca 2017 roku o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 2332 z późn. zm., dalej: "ustawa SENT") poprzez nałożenie kary w sytuacji, gdy w sprawie nie zaistniały przesłanki do nałożenia kary pieniężnej z uwagi na okoliczności związane z brakiem wiedzy odwołującego o faktycznym okresie, od którego powstał obowiązek dokonywania zgłoszeń; 2/ art. 21 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego błędną wykładnię i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, w sytuacji gdy nie istniał interes publiczny uzasadniający takowe nałożenie kary, a zaistniał ważny interes podatnika uzasadniający odstąpienie i jednocześnie nie doszło do uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa, zaś strona popełniła jedynie pomyłkę, która nie została zauważona przez wadliwie wówczas działający system komputerowy, w ramach którego dokonywane były zgłoszenia. Wniosła o uchylenie w całości decyzji naczelnika i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.
1.4 W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dyrektor wyjaśnił, że zgodnie z art. 7c ust. 1 ustawy SENT w przypadku niektórych towarów odpowiednio podmiot wysyłający, podmiot odbierający i przewoźnik są obowiązani do wskazania lub uzupełnienia w zgłoszeniu dodatkowych danych, jeżeli dane te ze względu na specyfikę towaru lub przewozu towaru, lub obrotu tym towarem są przekazywane do innych organów na podstawie przepisów odrębnych oraz jest to konieczne do zapewnienia skuteczności monitorowania przewozu towarów - w przypadkach określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 2. Z § 3b rozporządzenia MF wynika, że w zgłoszeniu, o którym mowa w art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1, w przypadku przewozu towarów objętych pozycją CN ex 2711 - propan, butan albo mieszaniny propanu - butanu, będących przedmiotem dostawy towarów, importu towarów albo wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostarczonych do stacji paliw ciekłych, o której mowa w art. 3 pkt 10h ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, podmiot odbierający uzupełnia zgłoszenie o: a) stany liczników ze wszystkich dystrybutorów, z których są wydawane te towary, odczytane bezpośrednio przed załadunkiem towarów do zbiornika, b) numery fabryczne dystrybutorów, o których mowa w lit. a, c) objętość towaru, który został dostarczony do miejsca dostarczenia, wyrażoną w litrach. W przypadku, gdy podmiot odbierający nie wykona tego obowiązku, podlega karze pieniężnej w wysokości [...] zł (art. 21 ust. 2d ustawy).
Kontrola przeprowadzona 2 czerwca 2021 roku potwierdziła, że dostawa towaru objęta zgłoszeniem SENT [...] została zrealizowana. Bezspornie strona nie wykonała obowiązku uzupełnienia dodatkowych danych, tj. nie podała w zgłoszeniu informacji dotyczących objętości dostarczonego towaru wyrażonej w litrach, numerów dystrybutorów oraz stanów liczników. Strona nie potwierdziła odbioru gazu, zgłoszenie SENT zostało zamknięte automatycznie. Zdaniem dyrektora brak wiedzy strony i brak właściwej organizacji pracy powodujący uchybienia w obsłudze zgłoszeń SENT nie może stanowić okoliczności przesądzających o odstąpieniu od nałożenia kary pieniężnej. W przeciwnym wypadku organy wydające rozstrzygnięcia w związku z naruszeniem obowiązków wynikających z ustawy SENT w większości spraw zmuszone byłyby do nienakładania kary. Strona tak powinna zorganizować pracę, aby obsługa zgłoszeń była sprawna. Brak zatwierdzenia zgłoszenia stanowił konsekwencję wyłącznie błędu przedsiębiorcy. Brak wpisu wymaganych danych w zgłoszeniu nie wynikał z nadzwyczajnego zdarzenia, którego strona przy zachowaniu należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej nie mogła uniknąć. Wbrew twierdzeniu strony rozporządzenie Ministra Finansów zmieniające rozporządzenie w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów weszło w życie 1 lutego 2020 r., a nie jak wskazuje strona, dopiero 1 marca 2020 r. Oznacza to, że w dniu rejestracji zgłoszenia, tj. 11 marca 2020 r. o obowiązku takim strona powinna już wiedzieć. Podstawę do nałożenia kary pieniężnej stanowił art. 21 ust. 2d ustawy SENT, zgodnie z którym w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnik nie wykona obowiązku określonego w art. 7c, odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości [...] zł.
1.5 Z akt sprawy wynika, że organ odwoławczy podjął się zbadania, czy w niniejszej sprawie istniały przesłanki do zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary. Wyjaśnił, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej w ramach interesu publicznego jest w świetle przepisów ustawy SENT możliwe, jednak nie można tego dokonywać w sposób automatyczny. Byłoby to możliwe, gdyby występowały jakieś nadzwyczajne okoliczności, np.: rozszczelnienie zbiornika (po odbiorze paliwa), po którym nastąpiła ewakuacja stacji paliw, a stan zagrożenia życia i zdrowia ludzkiego trwał wiele godzin. Wskazał, że sytuacjami wypełniającymi przesłankę "interesu publicznego" byłyby te, które zupełnie uniemożliwiłyby prawidłowe wypełnienie obowiązków z ustawy SENT (np. brak technicznych możliwości dokonania lub aktualizacji zgłoszenia na skutek wydarzeń nadzwyczajnych niedających się przewidzieć, niemożliwość stawienia się do kontroli wskutek utraty środka transportu z towarem w wyniku działalności przestępczej itp.). Wyjaśnił, że ważny interes podmiotu odbierającego to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podmiot ten nie jest w stanie uregulować ciążącego na nim zobowiązania. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku, znaczne obniżenie zdolności płatniczych spowodowane zdarzeniami takimi jak poważna choroba, powódź, pożar, susza, katastrofa komunikacyjna itp. Trudna sytuacja finansowa nie może być jedyną przesłanką do umorzenia kary pieniężnej, gdyż ważny interes strony musi wynikać ze zdarzenia nadzwyczajnego, które doprowadziło ją do trudnej sytuacji finansowej. Wskazał także, że dla dokonania prawidłowej wykładni art. 21 ust. 3 ustawy SENT, szczególnie w zakresie użytych w nim pojęć "ważnego interesu podmiotu odbierającego" i "interesu publicznego", zasadne jest odwołanie się do poglądów prawnych wypracowanych na tle art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. W przepisie tym uregulowana została bowiem możliwość udzielenia przez organ podatkowy ulg w spłacie zobowiązań podatkowych w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Podkreślił, że "ważny interes podatnika" jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki. Uzyskanie ulgi w spłacie należności w istocie zawsze leży w interesie podatnika, prowadząc bądź to do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych, bądź to do takiego ich rozłożenia w czasie, aby były możliwe do spełnienia. Przytaczając orzecznictwo sądów administracyjnych, organ odwoławczy stwierdził, że ważny interes podatnika należy rozpatrywać przy uwzględnieniu nie tylko osiąganych dochodów, ale także posiadanego majątku, który może stanowić zabezpieczenie spłaty zobowiązań. Sam notoryczny brak środków pieniężnych na zapłatę podatku nie jest przesłanką do umorzenia zaległości ze względu na ważny interes podatnika. Po dokonaniu analizy sytuacji finansowej strony wskazał, że jest ona w dobrej kondycji finansowej. Oceniając przedstawione dane, uznał że sytuacja finansowa strony nie jest skomplikowana, lecz stabilna. Z danych tych nie wynika bowiem, aby strona posiadała problemy dotyczące płynności finansowej, tym bardziej w takim stopniu, aby uzasadniało to korzystanie z pomocy organów publicznych.
Organ odwoławczy podkreślił, że nieuchronność, katalog i wysokość kar ma przede wszystkim oddziaływać prewencyjnie na podmioty dokonujące przewozu towarów. Sankcjami zostali objęci wszyscy uczestnicy dokonywanego przewozu, tzw. uczestnicy łańcucha dostaw podlegającego systemowi monitorowania przewozu, a wysokość kar została uzależniona od ich roli i nałożonych na nich obowiązków. Przepisy ustawy SENT nie wyłączają z odpowiedzialności nawet za drobne uchybienia, które popełnione zostały wskutek nieświadomego działania, czy omyłki. Mają charakter restrykcyjny i w swoim założeniu mają na celu zwalczanie wszelkich nieprawidłowości związanych z obrotem towarami wrażliwymi.
Organ odwoławczy dokonał analizy zgłoszeń SENT, w których strona występuje jako podmiot odbierający gaz. Wynika z niej, że strona w pięciu zgłoszeniach przypadających na okres od wejścia w życie rozporządzenia do 11 marca 2020 r. potwierdziła odbiór gazu, jednakże nie dokonała tego obowiązku w odniesieniu do spornego zgłoszenia. Jeden z tych pięciu przypadków dotyczy zgłoszenia z 4 marca 2020 r., a więc strona miała już wiedzę o prawidłowym sposobie obsługi. Zdaniem tego organu w interesie publicznym jest wychwycenie i wyeliminowanie wszelkich tego typu nieprawidłowości. Obowiązki podmiotu odbierającego wynikające z art. 7c ustawy SENT mają charakter formalny, a ustawodawca uznał w art. 21 ust. 2d ustawy SENT, że ich niewykonanie skutkuje nałożeniem kary pieniężnej w wysokości [...] zł.
Dyrektor podzielił te poglądy orzecznictwa, zgodnie z którymi rozważenie wystąpienia interesu publicznego nie powinno być łączone z ustalaniem, czy wskutek zachowania legalnie działającego podmiotu dopuszczającego się naruszenia przepisów ustawy SENT doszło do uszczuplenia należności budżetu państwa. Zdaniem organu odwoławczego istotą odpowiedzialności administracyjnej wynikającej z ustawy SENT jest obligatoryjne nakładanie kary, w określonej jednoznacznie kwocie, za naruszenia o charakterze formalnym. Jest ona niezależna od skutków dla budżetu państwa i oparta na sankcjonowaniu formalnych naruszeń, w związku z tym pojęcia interesu publicznego będącego przesłanką odstąpienia od ukarania nie można interpretować "w sposób, który podważałby samą istotę obiektywnej odpowiedzialności i kary pieniężnej".
2. Do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach, skargę wniósł D. W..
Zarzucił naruszenie:
1/ przepisów prawa materialnego:
a/ art. 21 ust. 2d ustawy SENT poprzez nałożenie kary pieniężnej z uwagi na okoliczności związane z brakiem wiedzy odwołującego o faktycznym okresie, od którego powstał obowiązek dokonywania zgłoszeń;
b/ art. 21 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego błędną wykładnię i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, w sytuacji gdy nie istniał interes publiczny uzasadniający takowe nałożenie kary, a zaistniał ważny interes podatnika uzasadniający takowe odstąpienie i jednocześnie nie doszło do uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa, zaś strona popełniła jedynie pomyłkę, która nie została zauważona przez wadliwie wówczas działający system komputerowy, w ramach którego dokonywane były zgłoszenia;
2/ przepisów postępowania:
a/ art. 7 k.p.a. poprzez jego błędną wykładnię i niepodjęcie kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, w szczególności poprzez niedostateczne rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego;
b/ art. 77 § 1 k.p.a. poprzez niedokonanie w sposób wyczerpujący i całościowy zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego zebranego w sprawie.
Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Wniósł także o wystąpienie przez sąd do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie, czy art.21 ust. 2 ustawy SENT przez to, że przewiduje obowiązek nałożenia przez właściwy organ administracyjnej kary pieniężnej za niewykonanie obowiązku określonego w art. 7c, w sztywno określonej wysokości, bez względu na okoliczności tego czynu, jest zgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i czy tym samym nie narusza zasady proporcjonalności.
2.1 W uzasadnieniu skargi argumentował, że ustawa SENT weszła w życie w marcu 2020 roku, co spowodowało, iż pierwsza sprzedaż miesięczna od daty wejścia w życie obowiązku, o którym mowa w art. 7c tej ustawy, nie została zgłoszona zgodnie z nowymi przepisami. Po upływie około roku od wejścia w życie ustawy SENT została u skarżącego przeprowadzona kontrola celno - skarbowa, w której ujawniono błędy w początkowym okresie istnienia obowiązku uzupełnienia zgłoszeń. Wedle wiedzy skarżącego kontrole odbywały się także w innych okolicznych stacjach benzynowych i wykazywały podobne niewielkie uchybienia. Organy celno -skarbowe poinformowały wówczas skarżącego, że postępowanie prawdopodobnie nie zostanie wszczęte bądź wszczęte zostanie umorzone. Organ powrócił do sprawy dopiero w maju 2024 r., co stanowiło dla skarżącego duże zaskoczenie. Ponownie podkreślił, co nie zostało wzięte pod uwagę przez organ, że jego błąd i niedopatrzenie nie spowodowało żadnego uszczuplenia należności publicznoprawnych. Wskazał, że była to jego pierwsza i jedyna nieprawidłowość z zamkniętych przez niego ponad 700 zgłoszeń od 2018 roku, żaden inny organ, w tym URE, nie zgłaszał żadnych uwag do wywiązywania się przez niego z obowiązków wynikających z obowiązujących go przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Wyjaśnił, że przeszedł ponad 10 kontroli jakości, kontrolę Urzędu Miar. Obecna sytuacja jest przykrym incydentem, który jego zdaniem nie powinien zasługiwać na tak surową karę finansową.
Zdaniem skarżącego nałożenie kary pieniężnej powinno mieć miejsce wyłącznie w sytuacji naruszeń, które narażają Skarb Państwa na szkodę w postaci utraty dochodu. Podkreślił, że nałożenie kary jest nieproporcjonalne do zakresu naruszenia, a także do braku uszczuplenia należności Skarbu Państwa. W ocenie skarżącego przepis art. 21 ust. 2 ustawy SENT godzi w wynikającą z art. 31 ust. 3 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP zasadę proporcjonalności.
Na poparcie swego stanowiska przytoczył poglądy doktryny prawa, a także orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, Europejskiego Trybunału Praw Człowieka, sądów administracyjnych dotyczących istoty i charakteru administracyjnych kar pieniężnych oraz zasady proporcjonalności.
2.2 Podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, dyrektor wniósł o oddalenie skargi.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:
3.1 Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie natomiast z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: "p.p.s.a.") wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a. uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji w całości lub części następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie. W myśl art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.
3.2 Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
3.3 Celem wprowadzenia regulacji zwartych w ustawie SENT jest ochrona legalnego handlu towarami uznanymi przez krajowego prawodawcę za wrażliwe, ułatwienie walki z szarą strefą oraz ograniczenie poziomu uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach (VAT i akcyza), a także zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Nie było natomiast celem ustawodawcy uzyskanie dodatkowych dochodów budżetowych przez nakładanie dotkliwych kar pieniężnych na działające legalnie podmioty, które dopuściły się uchybień formalnych nie stanowiących realnego zagrożenia dla interesów Skarbu Państwa (druk nr 1244 rządowy projekt ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów; publ. sejm gov.pl, prace sejmu, druki sejmowe). Zatem celem systemu monitorowania drogowego przewozu towarów, regulowanego ustawą SENT jest zapobieganie i zwalczanie nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym. Z tych też względów transport tych towarów podlega szczególnemu nadzorowi i daleko idącej formalizacji. Z obowiązkami nałożonymi na uczestników tego obrotu (podmioty wysyłające, podmioty odbierające, przewoźnicy i kierujący) sprzężony jest system sankcji administracyjnoprawnych nakładanych w przypadku naruszenia przepisów tej ustawy.
3.4 Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy SENT system monitorowania przewozu i obrotu obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. W art. 3 ust. 2 tej ustawy przewidziano katalog towarów objętych systemem, z zastrzeżeniem ust. 4-8 oraz ust. 10 tego przepisu. Ponadto na podstawie art. 3 ust. 11 ustawy SENT minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, towary inne niż wymienione w ust. 2 pkt 1-3a, których przewóz jest objęty systemem monitorowania przewozu i obrotu, wraz ze wskazaniem masy, ilości, objętości lub wartości tych towarów, oraz przypadki, w których ich przewóz nie podlega temu systemowi, uwzględniając zagrożenie bezpieczeństwa narodowego lub konieczność przeciwdziałania uszczupleniom w zakresie podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego.
W wydanym na podstawie wskazanego przepisu rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2018 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1427), w § 1 pkt 4 wymienione zostały również towary objęte pozycją CN ex 2711 – propan, butan albo mieszaniny propanu-butanu, bez względu na ich ilość w przesyłce.
3.5 Okoliczności faktyczne sprawy nie są sporne. Skarżący w przewozie zgłoszonym pod nr [...] figuruje jako podmiot odbierający towar postaci gazu LPG sklasyfikowanego pod pozycją CN 2711. Towar będący przedmiotem dostawy był więc objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opalowymi, co wiązało się z określonymi obowiązkami, również po stronie skarżącej. Zgodnie z art. 7c ust. 1 ustawy SENT w przypadku niektórych towarów odpowiednio podmiot wysyłający, podmiot odbierający i przewoźnik są obowiązani do wskazania lub uzupełnienia w zgłoszeniu dodatkowych danych, jeżeli dane te ze względu na specyfikę towaru lub przewozu towaru, lub obrotu tym towarem są przekazywane do innych organów na podstawie przepisów odrębnych oraz jest to konieczne do zapewnienia skuteczności monitorowania przewozu towarów - w przypadkach określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 2. Natomiast w myśl ust. 2 tego przepisu minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, dodatkowe dane, o których mowa w ust. 1, uwzględniając potrzebę zapewnienia skuteczności monitorowania przewozu towarów, specyfikę towaru, przewozu towarów lub obrotu tymi towarami.
3.6 W sprawie zastosowanie znajduje wydane na podstawie ww. upoważnienia ustawowego – i obowiązujące w dacie dokonania zgłoszenia, realizowania przewozu, zamknięcia zgłoszenia, a także w dacie kontroli - rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 sierpnia 2018 r. w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów (Dz. U. z 2018 r. poz. 1663; ze zm., dalej: rozporządzenie z 2018 r.).
Zgodnie z obowiązującym od 1 lutego 2020 r. brzmieniem § 3b pkt 1 tego rozporządzenia (nadanym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 września 2019 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów – Dz. U. z 2019 r., poz. 1873) w zgłoszeniu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 ustawy, w przypadku przewozu towarów objętych pozycją CN ex 2711 - propan, butan albo mieszaniny propanu-butanu, będących przedmiotem dostawy towarów, importu towarów albo wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostarczonych do stacji paliw ciekłych, o której mowa w art. 3 pkt 10h ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 755, z późn. zm.), podmiot odbierający uzupełnia zgłoszenie o:
a) stany liczników ze wszystkich dystrybutorów, z których są wydawane te towary, odczytane bezpośrednio przed załadunkiem towarów do zbiornika,
b) numery fabryczne dystrybutorów, o których mowa w lit. a,
c) objętość towaru, który został dostarczony do miejsca dostarczenia, wyrażoną w litrach.
Z kolei w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnik nie wykona obowiązku określonego w art. 7c, odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł (art. 21 ust. 2d ustawy SENT).
3.7 Nie stanowiła przedmiotu sporu kwestia, że skarżący jako podmiot odbierający miał obowiązek uzupełnienia zgłoszenia SENT o dane wskazane w § 3 3b pkt 1 lit. a i b ww. rozporządzenia z 2018 r., tj. dane dotyczące stanu licznika dystrybutora oraz jego numeru fabrycznego. Strona nie kwestionowała też zaistnienia tych naruszeń. Eksponując natomiast niewielką wagę tych naruszeń, zarzuciła że organ winien był odstąpić od nałożenia kary, ponieważ przemawiał za tym interes publiczny.
Zdaniem sądu proces decyzyjny organu administracji w kontekście rozumienia przesłanek odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, a w konsekwencji możliwości skorzystania w realiach sprawy z tej instytucji, nie zasługiwał na akceptację.
3.8 Stosownie do treści art. 21 ust. 3 ustawy SENT w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2d, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3.
Z przywołanego przepisu prawa wynika, że kształtowane nim kompetencje organu administracji zostały oparte na konstrukcji uznania administracyjnego, albowiem w warunkach nim określonych "organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej", zaś same dyrektywy korzystania z tak określonej kompetencji zostały opisane przy wykorzystaniu pojęć niedookreślonych i nieostrych – "przypadek uzasadniony", "ważny interes przewoźnika", "interes publiczny". W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2024 r. (II GSK 2015/23; ten i kolejno przywoływane w dalszej części uzasadnienia orzeczenia dostępne są w CBOSA na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl), wyrażonym na tle analogicznego unormowania zawartego w art. 22 ust. 3 ustawy SENT wyjaśniono, że akt stosowania prawa podejmowany w warunkach wyznaczonych przepisem, w którego rezultacie nie musi, ale może dojść do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, w relacji do niedookreślonych (nieostrych) pojęć "uzasadnionego przypadku", "ważnego interesu przewoźnika", "interesu publicznego" - jako rezultatów działań (racjonalnego) prawodawcy, który świadomie posługując się określonymi środkami techniki prawodawczej zmierza w ten sposób do realizacji zamierzonych celów - wiąże się z potrzebą zajęcia jednoznacznego i zindywidualizowanego okolicznościami rozpatrywanego przypadku stanowiska wobec tychże pojęć. Mianowicie, stanowiska zawierającego uargumentowaną i wiążącą propozycję jego (ich) rozumienia na gruncie rozpatrywanego przypadku, co innymi słowy wiąże się z kwalifikowaniem lub oceną określonych faktów (zdarzeń, zachowań, zjawisk), jako podpadających albo niepodpadających pod daną normę prawną oraz jako objętych albo nieobjętych zakresem normowania i zastosowania danej normy prawnej. Przy tym przywołany przepis prawa nie daje, ani też nie tworzy podstaw, aby w odniesieniu do pojęć, którymi na jego gruncie operuje ustawodawca, na przykład ograniczać rozumienie pojęcie "ważnego interesu przewoźnika" do sytuacji nadzwyczajnych, czy też jego kondycji finansowej (ekonomicznej) podobnie, jak i nie uzasadnia, aby użyte na jego gruncie pojęcie "interesu publicznego" rekonstruować przez pryzmat podejścia orzecznictwa sądowego do instytucji ustanowionych w art. 67a i art. 67b ustawy - Ordynacja podatkowa, albowiem w relacji do przedmiotu, celów i funkcji regulacji podatkowych, zdecydowanie inne są cele i funkcje regulacji wprowadzających sankcje administracyjne, które z całą pewnością - co trzeba podkreślić - nie mają charakteru fiskalnego. Z kolei operowanie przez ustawodawcę funktorem "lub" prowadzi do wniosku, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej nie zostało oparte na konkurencyjnych, lecz równoważnych podstawach, a co więcej, że zarówno "ważny interes przewoźnika", jak i "interes publiczny" może stanowić samodzielną podstawę stosowania wymienionego przepisu prawa.
Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w orzecznictwie, że właściwe odczytanie klauzuli "interesu publicznego" jako przewidzianej w art. 21 ust. 3 ustawy SENT przesłanki odstąpienia od nałożenia kary, powinno nastąpić z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, a zatem organ winien rozważyć, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Jeżeli sankcja, która miałaby być zastosowana jest nadmierna (dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu), to klauzula "interesu publicznego" nakazuje odstąpienie od nałożenia kary.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 maja 2020 r. (II GSK 307/20) wskazał, że nie można pojęcia "interesu publicznego" interpretować w sposób zawężający, uwzględniając przede wszystkim interes Skarbu Państwa. Taka interpretacja przepisów art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 3, art. 22a ust. 2 oraz art. 24 ust. 3 ustawy SENT de facto prowadziłaby bądź to do ograniczenia, bądź to do wykluczenia stosowania powyższej instytucji prawnej. Przyjęcie poglądów wyłącznie profiskalnych mogłoby doprowadzić do tego, że w zasadzie każda ulga czy odstępstwo w zapłacie należności publicznoprawnych powstałych wskutek naruszenia przepisów mogłyby być traktowane jako sprzeczne z zasadami konstytucyjnymi - mimo, że zostały przewidziane przez ustawodawcę. Przewidziane w art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 3, art. 22a ust. 2 oraz art. 24 ust. 3 ustawy SENT odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej następuje wyłącznie w sytuacji ustalenia, że do naruszenia konkretnych przepisów doszło. Następuje to nie tylko na wniosek strony, ale również z urzędu. O ile zaistnienie przesłanki "ważnego interesu podmiotu odbierającego" może zostać wykazane w zasadzie wyłącznie we współpracy z tym podmiotem, o tyle przesłanka "interesu publicznego" z urzędu powinna być przedmiotem rozważań organu stosującego przepisy ustawy SENT, z uwzględnieniem celów tej ustawy i w relacji do okoliczności stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Wiąże się to z potrzebą uwzględniania konsekwencji wynikających z zasady proporcjonalności, zwłaszcza w tym jej aspekcie, który odnosi się do tzw. przesłanki niezbędności, której źródłem jest art. 2 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2024 r., II GSK 2015/23).
Zastosowanie zasady proporcjonalności w odniesieniu do sankcji bezwzględnie oznaczonej, jaką stanowią administracyjne kary pieniężne, wymaga rozważenia, czy jej wymierzenie będzie przydatne do osiągnięcia zamierzonych skutków (celów) danej regulacji oraz czy zachowana została właściwa dla demokratycznego państwa prawa proporcja między efektem wymierzonej sankcji pieniężnej a jej dolegliwością. Jeżeli odpowiedzi na te pytania nie będą pozytywne, należy uznać, że nałożenie kary nie jest niezbędne dla ochrony interesu publicznego i organ powinien odstąpić od jej nałożenia, jako niezgodnej z konstytucyjnymi standardami płynącymi z zasady proporcjonalności (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2025 r., II GSK 1244/21). Również w doktrynie prawa podnosi się, że nakaz proporcjonalności sensu stricto (zakaz nadmiernej ingerencji) wymaga tego, aby cel postawiony przez ustawodawcę znajdował się w odpowiedniej proporcji do ciężaru i dolegliwości podejmowanych środków. Należy zachować proporcję między dolegliwością zamierzonej ingerencji a wartością wyznaczonego celu. Wszelkie ingerencje muszą być racjonalnie wyważone (tak L. Staniszewska, Administracyjne kary pieniężne. Studium z zakresu prawa administracyjnego materialnego i procesowego, Poznań 2022, s. 246).
Przy analizie interesu publicznego można rozważać i brać pod uwagę w szczególności okoliczności dotyczące stwierdzonego naruszenia, czy pewnych cech karanego podmiotu, jak i okoliczności samego czynu, np.: kwestię stosunku kar nałożonych do osiągniętego dochodu, czy stwierdzone uchybienie stwarza realne zagrożenie uszczuplenia przez dany podmiot dochodów podatkowych budżetu państwa (jest np. często wykorzystywanym schematem działania przestępców), czy jest dokonywane w ramach oszustwa, czy też innych przestępstw, choć nie jest to wymóg bezwzględny, czy nieprawidłowości wystąpiły jednokrotnie (sporadycznie) czy występują często (brak dbałości), czy nałożenie kary pieniężnej ma charakter prewencyjny, czy też dyscyplinujący w odniesieniu do kolejnych operacji, wcześniejsze ukaranie, nastawienie podmiotu, doniosłość uchybienia z punktu widzenia istoty ustawy SENT. NSA podkreśla potrzebę elastycznej oceny wskazanej przesłanki, a mając na uwadze swoiste przenikanie się do pewnego stopnia okoliczności stanowiących o interesie publicznym i interesie podmiotu odbierającego (w szczególności w warstwie ekonomicznej), przy jej analizie wziąć należy pod uwagę okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, jego przyczyny, postawę w trakcie i po przeprowadzeniu kontroli oraz to, czy w tym stanie faktycznym sprawy kara rzeczywiście jest najlepszym możliwym rozwiązaniem i czy zrealizuje cel ustawy o SENT (por. wyrok NSA z 9 maja 2024 r., II GSK 235/21).
Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyrażał również pogląd, że organy nie mogą dokonywać wykładni pojęcia "interesu publicznego", ograniczając interpretację tego pojęcia do wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 21 listopada 2019 r., II GSK 1133/19; z 18 maja 2020 r., II GSK 220/20; z 27 listopada 2020 r., II GSK 790/20; z 19 lutego 2021 r., II GSK 1353/20). Odstąpienie jest sposobem na łagodzenie formalizmu prawnego i surowości kary, a więc stanowi kolejną, po zróżnicowaniu kwot samych kar, emanację zasady proporcjonalności. Instytucji tej nie można uczynić pewnym standardem postępowania organów, bowiem wypaczałoby to jej wyjątkowy i zarazem szczególny charakter. Jednakże nie można jej traktować również jako instytucji martwej, która w zasadzie nigdy nie znajdzie zastosowania, gdyż przepisy ustawy SENT "powinny być wszystkim znane", przez co w istocie chronione będą profiskalne działania organów, gdyż w interesie publicznym leży "równe traktowanie" (w ten sam sposób) wszystkich podlegających rygorom ustawy SENT" (tak NSA w wyroku z 9 maja 2024 r., II GSK 235/21).
Podkreślić także należy, że przepis art. 21 ust. 3 ustawy SENT nie daje, ani też nie tworzy podstaw, aby go ograniczać do sytuacji nadzwyczajnych (por. wyrok NSA: z 5 września 2024 r., II GSK 1001/22, z 29 października 2024 r., II GSK 1156/24).
Należy również pamiętać, że zasada proporcjonalności uregulowana jest w Traktacie o Unii Europejskiej (art. 5 ust. 4) i stanowi wytyczne co do formy, sposobu oraz intensywności wykonywania kompetencji (nie tylko na szczeblu unijnym, ale także krajowym), nakazujące podejmować organom władzy wykonawczej takie środki i działania, które są odpowiednie, konieczne oraz proporcjonalne do osiągnięcia celu, jakiemu służą (por. M. Śliwa-Wajda, Zasada proporcjonalności przy wymierzaniu administracyjnych kar pieniężnych w: Standardy współczesnej administracji i prawa administracyjnego pod red. Z. Duniewskiej, M. Stahl, A. Rabiegi-Przyłęckiej, Warszawa - Łódź 2019, s. 117). Powyższe potwierdza również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wskazuje, że zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa Unii, wymaga, by akty prawne instytucji Unii były odpowiednie do realizacji zgodnych z prawem celów zamierzonych przez dane uregulowanie i nie wykraczały poza to, co konieczne do realizacji tych celów, przy czym tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich rozwiązań, należy stosować rozwiązania najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów (por. wyrok TSUE z 9 września 2022 r., w sprawie T-52/16 Crédit Mutuel Arkéa przeciwko Europejskiemu Bankowi Centralnemu (EBC). We wcześniejszym orzeczeniu w sprawie Hermann Schräder HS Kraftfutter GmbH & Co. KG p. Hauptzollamt Gronau Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "zgodnie z zasadą proporcjonalności środki nakładające opłaty finansowe na uczestników rynku są zgodne z prawem, pod warunkiem że są odpowiednie i konieczne do osiągnięcia celów prawnie przewidzianych. Oczywiście, jeśli istnieje możliwość wyboru między kilkoma odpowiednimi środkami, należy użyć najmniej uciążliwego, a nałożone opłaty nie mogą być nieproporcjonalne do zamierzonego celu" (sprawa 265/87, ECR [1989] 2237).
3.9 Sąd orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela i przyjmuje za własne powyższe rozumienie przedmiotowych przesłanek odstąpienia od nałożenia kary. Tym samym podważa prawidłowość wykładni tychże przesłanek zaprezentowanej w zaskarżonej decyzji i w konsekwencji oceny zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary.
3.10 W realiach faktycznych sprawy do naruszenia doszło 11 marca 2020 r., kontrolę przeprowadzono 2 czerwca 2021 r., natomiast postępowanie z tytułu naruszenia ustawy SENT wszczęto dopiero 24 czerwca 2024 r. Z tej perspektywy czasowej nałożenie kary pieniężnej straciło swój prewencyjny charakter, który wiąże się z zapowiedzią negatywnych konsekwencji, jakie nastąpią w wypadku naruszenia obowiązków określonych w ustawie SENT. Ma też motywować adresatów do wykonywania ustawowych obowiązków. Przy takiej rozbieżności czasowej naruszenia i nałożenia kary nie można przypisać nałożonej karze funkcji prewencyjnej.
3.11 Co więcej, z ustaleń organów wynika, że skarżący nie był wcześniej karany za podobne naruszenia, a więc nie mogła mieć miejsca również funkcja represyjna, której sąd nie kwestionuje. W realiach niniejszej sprawy organ odwoławczy niejako automatycznie, bezrefleksyjnie (i to dwukrotnie, bo na str. 10 i 11), bez wymaganego uzasadnienia przyjął, że samo naruszenie wymogów formalnych determinuje sankcję. Przyjął bowiem, że przepisy ustawy SENT przewidują sankcje pieniężne za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów.
Stwierdził także, że dla dokonania prawidłowej wykładni art. 21 ust. 3 ustawy SENT, szczególnie w zakresie użytych w nim pojęć "ważnego interesu podmiotu odbierającego" i "interesu publicznego" zasadne jest odwołanie się do poglądów prawnych wypracowanych na tle art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej (str. 7 zaskarżonej decyzji).
W konsekwencji nie sposób zaakceptować oceny organu odwoławczego, poczynionej w omawianym zakresie w sposób ogólnikowy, oderwany od zaprezentowanego wyżej rozumienia przesłanek odstąpienia. Organ nie poddał dostatecznej analizie kwestii incydentalnego charakteru naruszenia przepisów SENT, do którego doszło krótko po wejściu w życie przepisu nakładającego obowiązek wprowadzenia dodatkowych danych do systemu SENT (pomimo tego, że jak ustaliły organy już 4 marca 2020 r. strona miała wiedzę o nowym sposobie obsługi systemu). Organ odwoławczy nie wyjaśnił zatem, czy popełnione naruszenie świadczy o uporczywym, świadomym nieprzestrzeganiu przepisów ustawy SENT, czy raczej o marginalnym charakterze naruszeń. Pominął analizę relacji pomiędzy wartością osiągniętego dochodu wynikającego z omawianej transakcji (kwota brutto [...] zł wynikająca z faktury VAT nr [...]/2020 z 26 marca 2020 r.), a wysokością kary (10.000 zł). Nie uwzględnił okoliczności, że wielkość dostawy była znana (2000 l ciekłego gazu propan butan). Należy także zauważyć, że skarżący przyznał się do swego błędu w obsłudze systemu, wnioskując o odstąpienie od nałożenia kary.
3.12 Pomimo zatem opisywanego znaczenia przepisu art. 21 ust. 3 ustawy SENT i przesłanki interesu publicznego, w decyzji brak jest zindywidualizowanej oceny, dlaczego tak wysoce niezbędne, dla odniesienia skutku prewencyjnego, czy to represyjnego przewidzianego ustawą SENT, jest nałożenie na stronę kary, a nie odstąpienie od niej w ustalonych okolicznościach sprawy. Taka postawa organu nie tylko dowodzi ułomności w rozumieniu przez organ przesłanki interesu publicznego, ale również poddaje w wątpliwość poszanowanie zasady proporcjonalności. Tymczasem nadanie właściwej treści pojęciu interesu publicznego użytego w art. 21 ust. 3 ustawy SENT, jako przesłanki uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, powinno nastąpić z uwzględnieniem szczególnego znaczenia zasady proporcjonalności, a zatem organ winien rozważyć, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Jeżeli sankcja, która miałaby być zastosowana jest nadmierna (dolegliwa w stopniu większym, niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu), to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2024 r., II GSK 1901/23).
3.13 Podsumowując należy stwierdzić, że zawarta w zaskarżonej decyzji ułomna wykładnia przepisu art. 21 ust. 3 ustawy SENT miała istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem determinowała zastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych sprawy. Organy nie dokonały oceny przesłanki odstąpienia od nałożenia kary w związku z prewencyjnym charakterem tej kary w kontekście wszczęcia postępowania po ponad 4 latach od naruszenia obowiązku. Nie wzięły także pod uwagę proporcji nałożonej kary do osiągniętego dochodu wynikającego z transakcji objętej zgłoszeniem. Nie było także prawidłowe odczytanie użytego w art. 21 ust. 3 ustawy SENT pojęcia "interes publiczny" z powołaniem się na poglądy wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej.
Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi w zakresie naruszenia wskazanych przepisów postępowania (art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a.), zauważyć należy, że z formalnego punktu widzenia nie mogły one mieć zastosowania w sprawie, albowiem z odesłania zawartego w art. 26 ust. 5 ustawy SENT wynika, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej.
3.14 Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną decyzję, a zważywszy na typ i skutki naruszenia prawa przez organy, również decyzję ją poprzedzającą (art. 135 p.p.s.a.).
3.15 Rozpoznając sprawę ponownie i będąc związanymi dokonaną przez sąd oceną prawną, organy powtórnie dokonają oceny przesłanki "interesu publicznego" na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, biorąc pod uwagę wskazane w uzasadnieniu uchybienia i stosując się do wykładni art. 21 ust. 3 ustawy SENT przedstawionej w niniejszym orzeczeniu, w szczególności uwzględniając zasadę proporcjonalności wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP (art. 153 p.p.s.a.).
3.16 W zakresie wniosku o zwrócenie się z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego, wyjaśnić należy, że przepis art. 193 Konstytucji RP pozwala każdemu sądowi na przedstawienie Trybunałowi pytania co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Sama możliwość skierowania do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego nie zwalnia sądu od badania, czy przepis prawa, który ma zastosować w rozpoznawanej sprawie jest zgodny z Konstytucją. Za powyższą tezą przemawia treść art. 193 Konstytucji, wskazująca, że skierowanie takiego pytania jest fakultatywne. W sytuacji, kiedy sąd napotyka problem zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowaną umową międzynarodową lub z ustawą, powinien w pierwszej kolejności rozważyć, czy problemu tego nie jest w stanie samodzielnie rozstrzygnąć, stosując reguły interpretacyjne i kolizyjne (tak NSA w wyroku z 15 września 2021 r., I OSK 607/21).
Oceniając zasadność tego wniosku, sąd miał zatem na uwadze, że nie jest nim związany. Ponadto, warunkiem wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego na podstawie art. 193 Konstytucji RP jest, aby wątpliwość sądu co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją RP, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą powstała w składzie orzekającym. Gdy wątpliwości tej nie ma, sąd nie może być do tego zmuszony wnioskiem skarżącego, skoro przewidziana w art. 193 Konstytucji RP instytucja pytania prawnego nie daje skarżącemu w postępowaniu sądowoadministracyjnym uprawnienia do skutecznego domagania się przedłożenia przez sąd pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu. W niniejszej sprawie brak było podstaw do powzięcia takich wątpliwości. Z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok TK z 15 października 2013 r., P 26/11; OTK ZU 2013, z. 7A, poz. 99) wynika bowiem, że sama dolegliwość w postaci wysokości kary pieniężnej i automatyzm jej nakładania nie świadczy o jej niekonstytucyjności, jeżeli obowiązuje mechanizm miarkowania wysokości kar względnie oznaczonych, czy też odstąpienia od nałożenia kar bezwzględnie oznaczonych (jak na gruncie niniejszej sprawy). W tym kontekście podkreślić także należy, że wyrażona w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasada proporcjonalności została uwzględniona w sprawie w sądowym procesie stosowania prawa - wykładni art. 21 ust. 3 ustawy SENT.
3.17 O kosztach postępowania sądowego należnych stronie skarżącej orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 4 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Na koszty te złożył się wpis sądowy w kwocie 400 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 1800 zł i opłata skarbowa w kwocie 17 zł.