I SA/Ke 10/25

I SA/Ke 10/25 - Wyrok WSA w Kielcach
Data orzeczenia
2025-03-27
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-01-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Sędziowie
Magdalena Chraniuk-Stępniak /przewodniczący/
Magdalena Stępniak
Mirosław Surma /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 57a,  art. 134 par.1, art. 146 par.1, art. 3 par. 2 pkt 4 i pkt 4a, art. 145 par. 1 pkt 1 , art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.) Sędziowie Asesor WSA Magdalena Stępniak Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2025 r. sprawy ze skargi B. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.
Uzasadnienie
Sygn. akt I SA/Ke [...]
Uzasadnienie
1. Akt organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania
1.1 Wnioskiem z 25 sierpnia 2024 r. B. D. ("wnioskodawczyni"), zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.
1.2 We wniosku o udzielenie interpretacji wskazała, że 15 marca 2010 r. dokonała wraz z mężem zakupu działki rolnej o łącznej powierzchni [...] ha do majątku wspólnego. Nieruchomość ta nie została przez małżonków nabyta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nabyli ją jako osoby fizyczne. Po nabyciu nieruchomości nadano jej jeden nr [...] i założona została księga wieczysta. Na działce nie dokonywano żadnych inwestycji, nie była ona przedmiotem najmu bądź dzierżawy, wnioskodawczyni nie zamierzała przeznaczać jej do sprzedaży. W 2017 roku w wyniku prowadzonej inwestycji drogowej, polegającej na rozbudowie drogi wojewódzkiej 762 na odcinku C. , W. decyzją z 18 września 2017 r. dokonał podziału działki nr [...] na dwie, tj. działkę nr [...] o powierzchni [...] ha, która to została sprzedana pod infrastrukturę drogową, w ramach prowadzonego postępowania administracyjnego oraz działkę nr [...], która pozostała własnością małżonków. W dniu 13 sierpnia 2018 r. została, na ich wniosek, wydana decyzja o warunkach zabudowy, ale jedynie na części działki nr [...], tj. ośmiu budynków mieszkalnych wraz z garażami. Budowy nie rozpoczęto. Pozostała część nieruchomości nadal ma charakter rolny.
W dniu 25 lutego 2019 r. została wydana, na wniosek małżonków, decyzja o podziale działki nr [...] na 10 mniejszych działek (o nr.: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]). Jedna z wydzielonych działek stanowi drogę wewnętrzną, której koszty stworzenia i utwardzenia ponieśli małżonkowie. Na koniec roku 2021 sporządzony został dodatkowo projekt wodociągu, którego koszty przygotowania ponieśli małżonkowie, a w roku 2024 inwestycja została zrealizowana. Obecnie starają się o pozwolenia na budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych na ww. działkach.
Wnioskodawczyni nosi się wraz z mężem z zamiarem zbycia nieruchomości. Zgłosił się do nich samodzielnie podmiot zainteresowany zakupem jednej z wydzielonych działek i małżonkowie rozważają dokonanie sprzedaży. Nie są osobami prowadzącymi działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami i na dzień ewentualnej sprzedaży nimi nie będą.
W uzupełnieniu zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni podała, że małżonkowie nie są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT, nie będą do momentu sprzedaży wykorzystywali żadnej z działek w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j. t. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), w tym w działalności rolniczej, z tytułu której małżonkowie byliby czynnymi zrejestrowanymi podatnikami podatku VAT. Działki nie są wykorzystywane w jakikolwiek sposób. Podział działki nr [...] nie spowodował wygaśnięcia, uchylenia lub unieważnienia decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W stosunku do pozostałej części działki nr [...] wnioskodawczyni zamierza uzyskać decyzję o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, w celu przekształcenia na działki budowlane. Do momentu sprzedaży uzyska pozwolenie na budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych bez garaży. Posiada jeszcze inne nieruchomości przeznaczone w przyszłości do sprzedaży. Nie dokonywała wcześniej sprzedaży nieruchomości. Działki będące przedmiotem sprzedaży nie były wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT. Transakcja nabycia ww. działek nie stanowiła czynności opodatkowanej podatkiem VAT, tj. nie została wystawiona faktura z wykazanym podatkiem należnym. Z tytułu nabycia ww. działek nie przysługiwało wnioskodawczyni prawo do odliczenia podatku VAT. Będzie zawierała ona z przyszłym/przyszłymi nabywcą/nabywcami działki/działek umowę przedwstępną sprzedaży. Nie udzieliła/nie udzieli pełnomocnictwa osobie trzeciej do działania w jej imieniu w związku z planowaną sprzedażą poszczególnych działek. Przedmiotem sprzedaży będzie działka nr [...]. Działka ta będzie posiadała dostęp do drogi wewnętrznej, której koszty tworzenia i utwardzenia poniosła wnioskodawczyni. Projekt wodociągu i jego realizacja w roku 2024 również dotyczy działki będącej przedmiotem sprzedaży.
1.3 Po przedstawieniu we wniosku stanu faktycznego wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: "czy w świetle przestawionej sytuacji, stanie się ona podatnikiem VAT w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT przy sprzedaży pierwszej - jednej działki nr [...] jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności?".
1.4 Zdaniem wnioskodawczyni, czynności przygotowawcze, które podjęli małżonkowie na przestrzeni 23 lat nie czynią z nich przedsiębiorców w zakresie podatku VAT. Te czynności nie były podejmowane w sposób intensywny, zorganizowany i stopniowy. Pomiędzy jedną a drugą czynnością przygotowawczą upływało dość dużo czasu, nie podejmowali oni żadnych działań marketingowych w zakresie sprzedaży działek, (ogłoszenie dotyczy tylko jednej działki), a wszystko co zrobili, mieści się w zakresie zarządu majątkiem wspólnym. W związku z powyższym, w momencie sprzedaży pierwszej - jednej działki wnioskodawczyni nie stanie się przedsiębiorcą, a tym samym podatnikiem podatku VAT od tej transakcji.
1.5 Organ uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Wskazał, że w sprawie wystąpiły okoliczności, które wskazują, że sprzedaż działki nr [...] należy uznać za czynność dokonaną w ramach działalności gospodarczej, przez podatnika podatku VAT. Z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że do momentu zbycia ww. działki wnioskodawczyni dokonała - w ciągu kilku lat - szeregu czynności zmierzających do podniesienia jej atrakcyjności. Nie należą one do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Całokształt podejmowanych czynności wskazuje jednoznacznie na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, polegającą na wykorzystaniu majątku prywatnego dla celów zarobkowych. Zatem planowaną sprzedaż działki nr [...] należy uznać za dokonaną w warunkach wskazujących na handlowy charakter. Podejmowanie szeregu zorganizowanych działań, takich jak: uzyskanie warunków zabudowy na planowaną inwestycję dotyczącą budowy ośmiu budynków mieszkalnych wraz z garażami, podział gruntu na 10 działek budowlanych, wydzielenie drogi wewnętrznej, a w dalszej kolejności jej wytworzenie i utwardzenie, sporządzenie projektu wodociągu, a następnie przeprowadzenie inwestycji w tym zakresie poprzez jego wybudowanie, wystąpienie i uzyskanie pozwolenia na budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych bez garaży, które nastąpiły w niedługim okresie, stanowią ciąg następujących po sobie zdarzeń, które świadczą o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną). W sprawie mamy do czynienia ze zbiorem zorganizowanych działań względem działki nr [...], jak i innych działek, o których mowa we wniosku. Przedstawione okoliczności sprawy wskazują na zamiar sprzedaży posiadanej działki w sposób profesjonalny i z zyskiem. Wnioskodawczyni podjęła czynności, których celem było uatrakcyjnienie przedmiotowej działki, w przeciwnym razie podjęte czynności byłyby nieuzasadnione. Wskazane działania służą niewątpliwie podwyższeniu rentowności transakcji i wskazują na zamiar maksymalizacji zysków. W efekcie podjętych czynności, przedmiotem sprzedaży będzie grunt, z którego wydzielona zostanie ww. działka, o zupełnie innym charakterze niż w chwili nabycia. Opisane przygotowania działki do sprzedaży są przejawem profesjonalnej i zorganizowanej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami. Powyższe stwierdzenie podkreśla dodatkowy fakt w kwestii planowanej przez wnioskodawczynię kolejnej czynności, w stosunku do pozostałej części działki nr [...]. Działanie to będzie miało na celu uzyskanie decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, w celu przekształcenia na działki budowlane.
Zatem dokonując opisanych we wniosku czynności w odniesieniu m.in. do działki nr [...], wnioskodawczyni podjęła działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniu w sprawach połączonych [...] i [...], tj. wykazała aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, które wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Działania poczynione przez wnioskodawczynię miały charakter zorganizowany i odbyły się na szeroką skalę i to na przestrzeni 6 lat. Podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości w ramach majątku prywatnego. Sposób użytkowania opisanej nieruchomości nie wskazuje na to, aby wnioskodawczyni wykorzystywała opisany grunt jako majątek prywatny. Stąd wskazane działania w opisie sprawy jednoznacznie przesądzają o aktywności porównywalnej do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomości. Zakres przygotowań wskazuje, że wykorzystanie posiadanego majątku nie ma charakteru osobistego (prywatnego), a profesjonalny. Zatem z okoliczności sprawy nie wynika, aby działka nr [...] przeznaczona do sprzedaży służyła do zaspokojenia potrzeb prywatnych, w jakimkolwiek momencie od dnia nabycia gruntu. Tym samym powyższe czynności nie są związane ze zwykłym gospodarowaniem majątkiem prywatnym, ale noszą znamiona działalności gospodarczej.
W konsekwencji planowana przez wnioskodawczynię sprzedaż działek nr [...] będzie stanowiła działalność gospodarczą podjętą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a wnioskodawczyni wystąpi dla tej czynności w charakterze podatnika podatku VAT, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy. Wobec tego ww. transakcja sprzedaży działki wpisuje się w katalog czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy. Dla planowanej pierwszej sprzedaży działki nr [...] będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, prowadzącego działalność gospodarczą. Tym samym ww. dostawa działki będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
2. Skarga do sądu
2.1 Na powyższe rozstrzygnięcie B. D. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zarzucając dopuszczenie się błędu wykładni oraz niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego.
2.2 W uzasadnieniu skargi podniosła, że czynności przygotowawcze, które podjęła na przestrzeni aż 23 lat, nie czynią z niej, ani z jej męża, przedsiębiorców, a tym samym podatników podatku VAT. Te czynności nie były podejmowane w sposób intensywny, zorganizowany, ciągły. Pomiędzy jedną a drugą czynnością przygotowawczą upływało dość dużo czasu, ponadto małżonkowie nie podejmowali żadnych aktywnych działań marketingowych w zakresie sprzedaży działek (ogłoszenie dotyczy tylko jednej działki), nie angażowali dodatkowych środków w celu pozyskania kontrahenta, nie były podejmowane ponadstandardowe ulepszenia sprzedawanej rzeczy, a wszystko co zrobili mieści się w zakresie zarządu majątkiem wspólnym.
Porównanie organu do podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą jest niesłuszne, gdyż handlowcy prowadzący działalność mają możliwość odliczenia VAT a skarżąca, jako osoba fizyczna nie ma takiej możliwości. Ponadto pominięto fakt, że czynności podejmowane przez skarżącą nie cechowały się częstotliwością i natężeniem charakterystycznym dla przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Małżonkowie nie byli i nie są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT (mąż skarżącej od 2021 roku prowadzi działalność gospodarczą w innym zakresie, niż obrót nieruchomościami i jest zwolniony podmiotowo z VAT). Działka została zakupiona dawno, jako rolna do majątku prywatnego z zamiarem wykorzystania jej na potrzeby własne. Zarówno od zakupu działki jak i późniejszych nakładów nie przysługiwało odliczenie VAT, a wszystkie środki pochodziły z majątku osobistego. Żadnej z działek od momentu zakupu do momentu sprzedaży małżonkowie nie wykorzystywali w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, ani działki nie były i nie są przez nich wykorzystywane w jakikolwiek sposób zarobkowy.
Skarżąca nie zgodziła się ze twierdzeniem organu, że podjęto świadome działania zmierzające do uatrakcyjnienia wydzielonych działek i zwiększenia szans na ich sprzedaż w celu osiągnięcia korzyści finansowej, co przesądza o uznaniu strony za podatnika VAT. Samo dążenie do osiągnięcia jak najlepszej ceny ze sprzedaży towarów, w tym działki, jest jedynie przejawem racjonalnego zarządzania osobistym majątkiem. W związku z powyższym, w ocenie skarżącej, w momencie sprzedaży działki niesłusznie została zakwalifikowana jako podatnik VAT.
2.3 W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:
3.1 Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.
Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Poruszając się w zakreślonych powyżej ramach kontroli, sąd stwierdza, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
3.2 Z przepisu art. 57a p.p.s.a. jednoznacznie wynika, że w skardze należy sformułować zarzut naruszenia prawa procesowego lub materialnego oraz określić formę tego naruszenia. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, istotne znaczenie ma bowiem zdanie drugie tego przepisu, w którym wyraźnie przewidziano, że wojewódzki sąd administracyjny jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd ten bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanych w nich podstaw prawnych. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś stwierdzenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie. Pogląd taki uznać należy za ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 14 czerwca 2019 r. II FSK 2102/17; 27 stycznia 2023 r. I FSK 2022/19; 5 kwietnia 2023 r. II FSK 2440/20 - dostępne na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl).
W konsekwencji wojewódzki sąd administracyjny rozpatrując skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego może "poruszać" się jedynie w zakreślonych przez stronę skarżącą granicach naruszenia przepisów prawa i tylko takie przepisy, które w skardze zostaną postawione, mogą stanowić przedmiot rozważań prawnych. Ustawodawca poprzez wprowadzenie w art. 57a p.p.s.a. dodatkowych wymogów, jakie spełniać powinna skarga na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, jak również rezygnując z zasady oficjalności postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym w przypadku zaskarżania tych aktów (wyjątek wprowadzony w art. 134 § 1 p.p.s.a.), ograniczył możliwość uchylenia zaskarżonej interpretacji, jeżeli uchybienie uzasadniające takie rozstrzygnięcie zostanie dostrzeżone przez sąd, lecz strona nie powoła się na to naruszenie poprzez postawienie stosownego zarzutu. Podważanie prawidłowości wydanej interpretacji indywidualnej, czy to przez naruszenie przepisów postępowania, czy też prawa materialnego, odbywa się zatem jedynie w zakresie nakreślonym przez stronę we wniesionej skardze.
Podkreślenia w tym kontekście wymaga, że wnoszący skargę na interpretację indywidualną jest zobowiązany do wyraźnego postawienia zarzutu naruszenia konkretnego przepisu. Związanie podstawami skargi w takich sprawach polega na tym, że wskazanie przez skarżącego naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli wojewódzkiego sądu administracyjnego. To autor skargi wyznacza zakres kontroli wskazując, które normy prawa zostały naruszone i dlaczego. Przytoczenie podstawy skargi musi być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego granicami skargi, może on uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze jako naruszone.
3.3 Odnosząc powyższe stwierdzenia do realiów procesowych niniejszej sprawy sąd stwierdził, że w skardze nie zostały sformułowane zarzuty względem zaskarżonej interpretacji. W jej treści został przedstawiony dotychczasowy przebieg postępowania, stanowiący odzwierciedlenie treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Następnie przytoczono stanowisko organu wyrażone w interpretacji indywidualnej. W skardze tej brak natomiast wskazania konkretnych przepisów których naruszenia miałby się dopuścić organ interpretacyjny. Z kolei powołane w początkowej części skargi przepisy art. 54 § 1 i art. 57a oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. nie były stosowane przez organ, więc i one nie mogą stanowić podstawy dla zarzutów skargi.
3.4 Sąd administracyjny w przypadku rozpoznawania skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego nie jest też zobowiązany, a nawet uprawniony do rekonstruowania zarzutów skargi na podstawie jej uzasadnienia (zob. przywołane wyżej wyroki NSA). Niejako na marginesie sąd stwierdza, że również w tej części skargi nie sposób odnaleźć zarzutów sformułowanych w sposób odpowiadający wymogom art. 57a p.p.s.a. Sąd administracyjny rozpoznając skargę na interpretację indywidualną, analogicznie jak sąd rozpoznający skargę kasacyjną, nie ma obowiązku, ani nawet prawa domyślać się, jakie zarzuty formułuje strona skarżąca.
3.5 Podsumowując, w realiach niniejszej sprawy ocena legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej okazała się niemożliwa. W konsekwencji sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.