I SA/Ka 922/03

I SA/Ka 922/03 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2004-06-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2003-04-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Małgorzata Wolf-Mendecka
Ryszard Mikosz /przewodniczący sprawozdawca/
Stanisław Bogucki
Symbol z opisem
611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Sygn. powiązane
FSK 2271/04 - Wyrok NSA z 2005-09-29
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Stanisław Bogucki, Protokolant Sekretarz Halina Modliszewska, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi A. M.-D. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "A" na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie umorzenie postępowania w sprawie restrukturyzacji zaległości podatkowych oddala skargę
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] r., Nr [...] Izba Skarbowa w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w związku z art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 17 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287), nie uwzględniła odwołania wniesionego przez A. M.-D. i utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., nr [...] , umarzającą postępowanie w sprawie restrukturyzacji zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych wszczęte wnioskiem podatniczki z dnia [...] 2002 r. Zaległość ta dotyczyła lat podatkowych 1997 - 1999 i zmykała się w stosunku do poszczególnych z tych lat kwotami - odpowiednio [...] zł, [...] zł oraz [...] zł.
W uzasadnieniu tej decyzji Izba przedstawiła najpierw zasadnicze elementy ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W tych ramach przypomniała w szczególności, że przyczyną umorzenia przez Urząd Skarbowy w S. postępowania restrukturyzacyjnego na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej było ustalenie przez ten organ, iż A. M.-D. nie posiadała zaległości podatkowych wymienionych we wniosku o restrukturyzację. W dalszej kolejności Izba nawiązała do zarzutów odwołania wniesionego przez pełnomocnika wnioskodawczyni. Dotyczyły one przede wszystkim protokołu kontroli z dnia [...] 2002 r., który zdaniem pełnomocnika niesłusznie potraktowany został przez organy podatkowe jako materiał nie zawierający danych umożliwiających wyliczenie uszczuplenia podatkowego. Niezależnie od tego pełnomocnik zakwestionował też, jako nieprawidłową, interpretację Urzędu Skarbowego dotyczącą pisma Ministerstwa Finansów w sprawie należności znanych, z którego jego zdaniem wynikało, że organ obowiązany był wydać decyzję po zakończeniu kontroli protokołem, wyrażając przy tym pogląd, że "brak decyzji czyli protokołu kontroli nie może w żaden sposób obciążać podatnika". W konsekwencji pełnomocnik zarzucił działanie na szkodę podatnika, polegające na tym, że po zakończeniu kontroli protokołem podpisanym w dniu [...] 2002 r. nie wydano żadnej decyzji, podczas gdy następna kontrola Urzędu Kontroli Skarbowej, rozpoczęta cztery miesiące po poprzedniej, została zakończona takim wynikiem już w miesiąc po sporządzeniu protokołu kontroli.
Odnosząc się do zarzutów odwołania Izba Skarbowa generalnie uznała je za chybione. Nawiązując do ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz treści art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 3, a także art. 2 ust. 3 powołanej już wyżej ustawy o restrukturyzacji, Izba sprecyzowała pojęcie "należności znanych", zawierając również uwagę na wskazywaną przez stronę interpretację pisma Ministerstwa Finansów z dnia 14 października 2002 r. Nr SP8-N/8010-357-1731/02, z której wynikało, że za należności znane należy przyjąć również te, które były przedmiotem kontroli podatkowej, zakończonej przed dniem 30 czerwca 2002 r., pod warunkiem, że przedsiębiorca nie kwestionuje tych należności.
W dalszej części uzasadnienia Izba Skarbowa poddała analizie treść protokołu kontroli z dnia [...] 2002 r., formułując w tym zakresie pogląd, że nie zerwał on danych, na podstawie których można by wyliczyć należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Na marginesie odnotowała przy tym, że zobowiązanie takie zostało, zdaniem pełnomocnika dokładnie wyliczone przez służby księgowe i doradców podatkowych firmy "A", o czym poinformowano Urząd Skarbowy w dniu [...] 2002 r., podając zarazem jego wysokość za lata 1997-1999.
Analizując regulację prawną zawartą w ustawie z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.), w szczególności zawartą w jej art. 21 ust. 1 pkt 2 oraz art. 24 ust. 2, Izba Skarbowa wyraziła pogląd, że wspomniany wyżej protokół stanowi integralną część protokołu kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w K. z dnia [...] r., zakończonej wynikiem kontroli z dnia [...] 2002 r., zawierającym ustalenia i wnioski z kontroli. Wyjaśniła zarazem, że postępowanie to, ze względu na zmianę inspektora urzędu kontroli skarbowej, było kontynuowane na podstawie kolejnego upoważnienia z dnia [...] 2002 r.
W konkluzji uzasadnienia decyzji Izba Skarbowa, sięgając do regulacji prawnej zawartej w rozdziale 3 ustawy o kontroli skarbowej i odnosząc ją do przebiegu zdarzeń w sprawie, wyraziła pogląd, że dopiero protokół z dnia [...] 2002 r. stanowi dowód istnienia należności znanych na dzień [...] 2002 r., waloru takiego nie ma natomiast protokół z dnia [...] 2002 r. W tym stanie rzeczy Izba nie dopatrzyła się nieprawidłowości w postępowaniu Urzędu Skarbowego, uznając zarzuty odwołania za chybione.
Decyzję tę pełnomocnik wnioskodawczyni zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia, "w związku z jej bezzasadnością i wydaniem z rażącym naruszeniem prawa". Niezależnie od tego wniósł również o "nakazanie uznania żądania podatnika za zasadne" oraz o "zwrot kosztów doradztwa podatkowego wraz z zastępstwem procesowym według umowy".
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podtrzymał argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. W szczególności stwierdził, iż strona skarżąca "nie daje wiary", stwierdzeniu organów, że nie posiada żadnych zaległości podatkowych, albowiem ze zgromadzonego przez nie materiału nie wynika, by przeprowadzono postępowanie wyjaśniające, mogące być podstawą tego twierdzenia. Pełnomocnik podniósł zarazem, że strona skarżąca przyjmuje, iż w rachubę wchodziła należność sporna w rozumieniu art. 2 pkt 3 ustawy restrukturyzacji, przy czym stroną kwestionującą istnienie należności nie jest podatnik. Podkreślił też, że należności znane winny wynikać z danych znajdujących się w posiadaniu organu restrukturyzacyjnego, uznając przy tym za oczywiste, iż chodzi o dane "nie znajdujące się w posiadaniu tego organu na dzień [...] 2002 r., gdyż z braku ustawy wówczas, organ nie wiedział na ten dzień, że jest organem restrukturyzacyjnym". W konkluzji tej części uzasadnienia wyraził zaś pogląd, że "przed dniem wpłynięcia wniosku o restrukturyzację należności te były ponad wszelką wątpliwość określone tak przez podatnika, jak i przez urząd".
W dalszym fragmencie skargi, pełnomocnik strony podjął polemikę z błędnym, jego zdaniem, stanowiskiem organów, przyjmującym, że dla uznania zaległości za znaną potrzebne jest zakończenie kontroli. Wyrażając pogląd odmienny od przedstawionego w zaskarżonej decyzji stwierdził, że z wykładni gramatycznej "tego przepisu" (bliżej nie dookreślonego) wynika, iż chodzi o zakończenie protokołem. Podkreślił zarazem, że co do zasady protokół kończy kontrolę, "co wynika z praktyki, jak i przepisów prawa podatkowego". Oświadczył także, iż kwota zaległości nie musi, a nawet nie powinna wynikać z protokołu.
W końcowej części uzasadnienia skargi pełnomocnik wnioskodawczyni, "z ostrożności procesowej", przytoczył argumenty, które jego zdaniem przemawiały na rzecz tezy, iż protokół z dnia [...] 2002 r. zakończył kontrolę w firmie "A". W tych ramach wskazał na końcową datę przeprowadzonej kontroli, określoną w protokole na dzień [...] 2002 r., na sposób określenia zakresu kontroli (rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w części dotyczącej środków trwałych wykorzystywanych na potrzeby związane z prowadzoną działalnością) oraz na badany okres (od [...] 1996 r. do [...] 2000 r.). Wszystkie te okoliczności w ocenie pełnomocnika świadczyły o tym, iż wspomniana kontrola została zakończona protokołem z dnia [...] 2002 r., z którego treści nie wynikało przy tym, by miał on charakter "częściowy". Wypełniono bowiem w pełni delegację z upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, nadto zaś kontrolowany wniósł zaskarżenia do protokołu, a Inspektor Kontroli Skarbowej na nie odpowiedział, upłynął termin z art. 24 ust. 3 ustawy kontroli skarbowej i pozostało jedynie spełnić wymogi z art. 24 tej ustawy. Pełnomocnik zwrócił też uwagę na to, że postępowanie kontrolne wszczęte odrębnym zawiadomieniem z dnia [...] 2002 r. miało inny zakres, choć "pokrywający wcześniejszy".
Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów restrukturyzacyjnych obu instancji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Identyfikacja istoty sporu, jaki zarysował się między stronami w rozpatrywanej sprawie, nie nastręcza większych trudności. Chodzi bowiem - najogólniej rzecz ujmując - o odpowiedź na pytanie o to, czy wniosek skarżącej o restrukturyzację jej zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych zasługiwał na uwzględnienie, czy też nie. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że w pierwszej kolejności sięgnąć należy do regulacji zawartej w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287; dalej powoływanej jako "ustawa restrukturyzacyjna"), albowiem zgodnie z treścią jej art. 1 ust. 1, określa ona w szczególności warunki restrukturyzacji należności publicznoprawnych od przedsiębiorców oraz zasady ustalania należności podlegających restrukturyzacji i tryb postępowania restrukturyzacyjnego.
Z kolejnych przepisów tej ustawy wynika, że wspomniane wyżej "warunki restrukturyzacji" mają charakter zarówno podmiotowy jak i przedmiotowy. Jej zakresem objęty został bowiem jedynie pewien krąg podmiotów, nadto zaś dotyczy ona tylko oznaczonych rodzajów należności publicznoprawnych.
Odnosząc się do pierwszego z sygnalizowanych wątków odnotować trzeba, iż stosownie do treści art. 1 ust. 2 ustawy restrukturyzacyjnej, restrukturyzacją objęci zostali przedsiębiorcy, o których mowa w przepisach o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców, w szczególności którzy tracą zdolność do konkurowania na rynku, wyrażającą się zwłaszcza w znacznym stopniu: zmniejszeniem obrotów, nadmierną zdolnością produkcyjną, wzrostem zapasów, spadkiem zyskowności lub ponoszenia strat, jak również wzrostem zadłużenia i brakiem możliwości uzyskania bankowych kredytów, poręczeń lub gwarancji. Problem ten można zarazem pozostawić na uboczu, z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika bowiem, że w toku całego postępowania organy administracji nie kwestionowały, iż skarżąca ma status "przedsiębiorcy". Spór dotyczy natomiast strony przedmiotowej i temu też zagadnieniu poświęcić należy zdecydowanie więcej uwagi.
W tych ramach w punkcie wyjścia odnotować trzeba, że katalog należności podlegających restrukturyzacji określony został, co do zasady, w art. 6 ustawy restrukturyzacyjnej. Przepis ten jest stosunkowo rozbudowany, nadto zaś wyrażone w nim reguły doznają określonych wątków, co jednak można postawić na uboczu, gdyż okoliczności te nie mają znaczenia w rozpatrywanej sprawie. W istocie rzeczy bowiem nie ulega wątpliwości, że będące przedmiotem wniosku skarżącej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych, zostały expressis verbis wymienione w art. 6 ust. 1 lit. a ustawy restrukturyzacyjnej.
Sam fakt posiadania przed przedsiębiorcę należności określonych w art. 6 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej nie jest jednak okolicznością wystarczającą do uwzględnienia wniosku o ich restrukturyzację, gdyż przepis ten formułuje dodatkową przesłankę, warunkującą skorzystanie z dobrodziejstwa tej ustawy. Stosownie bowiem do jego brzmienia, muszą to być "zaległości znane na dzień [...] 2002 r.". Ustawodawca, zapewne przewidując możliwość powstania wątpliwości związanych z wykładnią tego zwrotu, zamieścił w art. 2 pkt 3 ustawy restrukturyzacyjnej definicję "należności znanych", nakazując objąć jego zakresem należności, w tym należności sporne, wynikające z ewidencji lub rejestrów prowadzonych przez organ restrukturyzacyjny lub z innych danych znajdujących się w posiadaniu tego organu, a w szczególności z zeznań, deklaracji, decyzji i postanowień. W ustawie restrukturyzacyjnej zdefiniowano także pojęcie należności sporych, obejmując nim należności, o których mowa w art. 6, będące przedmiotem sporu - w przypadku, gdy od decyzji dotyczących danej należności, wydanej przed dniem [...] 2002 r., wniesiono odwołanie lub skargę do sądu, nadto zaś, gdy decyzja dotycząca danej należności, wydana przed dniem [...] 2002 r., jest przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, wznowienia postępowania, zmiany lub uchylenia, lub stwierdzenia jej wygaśnięcia, wszczętego na wniosek (art. 2 pkt 4).
Brzmienie art. 6 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej wskazuje zatem, że przedmiotowe przesłanki restrukturyzacji ukształtowane zostały w sposób szczególny, gdyż warunkiem zrestrukturyzowania należności objętej zakresem tego przepisu jest to, by była ona "znana" na dzień [...] 2002 r. Bez wątpienia chodzi przy tym zarówno o wiedzę co do samego bytu należności jak i jej rozmiarów. Wniosek taki wynika chociażby z faktu, że zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej, należności, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt i 2 lit. d i e, podlegają umorzeniu, jeśli przedsiębiorca spełni oznaczone wymagania. Wśród nich wymieniony został zaś także obowiązek wpłaty opłaty restrukturyzacyjnej, o której mowa w art. 19 ustawy. Ustalenie jej wielkości możliwe jest natomiast tylko wtedy, gdy znana jest kwota należności, albowiem opłata ta stanowi oznaczony procent obliczany od sumy należności objętych restrukturyzacją.
Z treści art. 2 pkt 3 ustawy restrukturyzacyjnej wynika, że źródłem wiedzy o istnieniu należności mogą być ewidencje, rejestry, a także "inne dane znajdujące się w posiadaniu organu restrukturyzacyjnego". Ten ostatni zwrot, mający bez wątpienia nader szeroki zakres, wyraźnie wskazuje, że ustawodawca nie ograniczył kręgu środków, za pomocą których ustalić można fakt istnienia zaległości podatkowych, kształtując go jako otwarty. Źródłem wiedzy w tym zakresie mogą więc być - co do zasady - wszelkie dokumenty, w tym także protokoły, związane z prowadzeniem kontroli skarbowej, znajdujące się w posiadaniu organu restrukturyzacyjnego. Jest jednak zarazem poza sporem, że wynikające z nich informacje powinny w sposób nie budzący wątpliwości potwierdzać fakt istnienia należności - co najmniej spornych - w znaczeniu, jakie pojęciu temu nadaje art. 2 pkt 4 ustawy restrukturyzacyjnej. Okoliczność ta - co niezmiernie istotne w kontekście rozpatrywanej sprawy - powinna zarazem znajdować potwierdzenie w dokumencie sporządzonym nie później, aniżeli w dniu [...] 2002 r. Ustawodawca kreując taką a nie inną regulację prawną w tym zakresie wyznaczył więc granice, które - zważywszy na jej szczególny charakter - muszą być interpretowane w sposób ścisły.
Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy generalnie podzielić trzeba, zdaniem Sądu, pogląd organów administracji publicznej, które uznały, że nie zostały w niej spełnione przesłanki warunkujące uwzględnienie wniosku skarżącej o restrukturyzację zaległości podatkowej. Z zebranego w niej materiału nie wynika bowiem, by istniały jakiekolwiek "dane" potwierdzające - na dzień [...] 2002 r. - fakt istnienia takiej zaległości. W szczególności wiedzy w tym przedmiocie nie dostarcza protokół nr [...] z badania dokumentów i ewidencji przeprowadzonego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K., sporządzonego w Sławkowie w dniu [...] 2002 r. Jego pierwszą część stanowią informacje dotyczące stanu prawnego, przedmiotu i zakresu działalności firmy, formy rozliczania działalności gospodarczej, podstawowych danych ekonomiczno-finansowych za okres od [...] 1996 r. do [...] 2000 r., rachunków bankowych oraz kontroli przeprowadzonych w firmie "A" w 2001 r. W dalszej części protokołu natomiast, określonej jako "ustalenie szczegółowe", najpierw wskazane zostały materiały objęte kontrolą, następnie zaś zawarto w nim informacje dotyczące najmu i zakupu nieruchomości oraz zakupu maszyn i urządzeń pomiędzy firmami "B"" Sp. z o.o. oraz "A", oraz działalności produkcyjnej i rozliczeń amortyzacji za okres od [...]1996 r. do [...] 2000 r.
Szczegółowa analiza zarówno treści protokołu, jak i zawartości 17 załączników stanowiących jego integralną część, prowadzi do wniosku, że dokument ten nie zawiera jakichkolwiek "danych", na podstawie których można by, nawet tylko pośrednio, wnosić, że skarżąca posiada zaległości podatkowe. W istocie rzeczy bowiem na treść tę składają się zróżnicowane konstatacje dotyczące wymienionych wyżej zakresów odniesienia. Spostrzeżenie to potwierdza treść pisma skarżącej z dnia [...] 2004 r., zawierającego zastrzeżenia do wspomnianego protokołu. Wyrażone w nim stanowisko strony dotyczy bowiem kwestii o charakterze drugorzędnym, żadną miarą nie odnoszą się natomiast do okoliczności mogących mieć wpływ na wysokość należnego podatku.
Konkluzje wywiedzione przez organy orzekające w sprawie z treści protokołu z [...] 2002 r. można zatem, zdaniem Sądu, uznać za prawidłowe. W toku całego postępowania nie zostały one też skutecznie podważone przez stronę skarżącą. Nie skonkretyzowała ona bowiem w szczególności tego, jakiego rodzaju "dane", czy to zawarte we wspomnianym protokole, czy też zamieszczone w innych źródłach, potwierdzające, że jej zaległość podatkowa była "znana" w dniu [...] 2002 r., pominięte zostały przez organy toku postępowania. Nie sprecyzowała też, jakie elementy protokołu z dnia [...] 2002 r. stały się podstawą ustalenia przez jej służby księgowe i doradców podatkowych zaległości, a także nie wykazała, by nastąpiło to przed dniem [...] 2002 r., ograniczając się do ogólnikowych konstatacji w tym zakresie.
Na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie mogą też wpłynąć argumenty strony skarżącej nawiązujące do regulacji prawnej dotyczącej sposobu prowadzenia kontroli skarbowej. W tym zakresie podkreślić trzeba przede wszystkim, że przedmiotem oceny Sądu nie jest prawidłowość prowadzenia tej kontroli, lecz ustalenie, czy w sprawie zachodziły przesłanki wynikające z przepisów ustawy restrukturyzacyjnej. Jak to zaś wynikało już z wcześniejszych spostrzeżeń, ustawodawca sformułował w nich oznaczone wymagania, co sprawia, że przedmiotem postępowania restrukturyzacyjnego powinno być wyłącznie ustalenie, czy wymagania te zostały spełnione. Tylko te okoliczności mogą więc być - w dalszym toku sprawy - przedmiotem oceny dokonywanej przez Sąd, inne natomiast, zwłaszcza dotyczące odrębnych postępowań prowadzonych przez inne organy, muszą pozostać poza jej zakresem. Z żadnego z przepisów ustawy restrukturyzacyjnej nie wynika w szczególności, by sam fakt prowadzenia oznaczonych postępowań kontrolnych stwarzał domniemanie istnienia zaległości podatkowych, nadto zaś, by ewentualne uchybienia organów w tego rodzaju postępowaniach stwarzały dostateczną podstawę do uznania, iż spełnione zostały przesłanki umorzenia określone tą ustawą.
Ostatnio podniesiony wątek pozostaje w ścisłym związku ze, skądinąd ogólnikowo sformułowanym, zarzutem strony skarżącej, dotyczącym zaniechania przeprowadzenia "postępowania wyjaśniającego", będącego podstawą ustalenia, iż skarżąca nie posiada żadnych zaległości podatkowych. Zarzut ten jest zdaniem Sądu chybiony. Nie ulega bowiem wątpliwości, że całe postępowanie restrukturyzacyjne odpowiadać powinno wymaganiom określonym w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), gdyż zgodnie z art. 9 ustawy restrukturyzacyjnej, do restrukturyzacji stosuje się ją odpowiednio, w zakresie należności wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 1. Oczywiste jest więc, że organy restrukturyzacyjne powinny w toku postępowania podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, tak jak tego wymaga art. 122 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnienie to, w kontekście rozpatrywanej sprawy oznacza jednak - o czym była już mowa wyżej - wyłącznie obowiązek ustalenia, czy spełnione zostały przesłanki wynikające z ustawy restrukturyzacyjnej, co - zdaniem Sądu - zostało zrealizowane.
Chybione jest też zawarte w skardze twierdzenie, jakoby należność będąca przedmiotem zaskarżonej decyzji była należnością sporną. Z przywołanego już wyżej przepisu art. 2 pkt 4 wyraźnie wynika bowiem, że zakres przedmiotowy pojęcia "należność sporna" został w nim wyraźnie określony. Z akt sprawy nie wynika zaś, by zachodził w niej którykolwiek z przypadków objętych art. 2 pkt 4.
Z dotychczasowych spostrzeżeń wynika, że stanowisko organów, które nie znalazły podstaw do tego, by uwzględnić wniosek skarżącej o restrukturyzację jej należności, co do zasady uznać trzeba za prawidłowe. Oceny tej nie można jednak odnieść do formy rozstrzygnięcia. Brak było bowiem, zdaniem Sądu, podstaw do tego by, umorzyć postępowanie w sprawie, na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującego organowi podatkowemu wydanie takiej decyzji zawsze wtedy, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. Umorzenie takie oznacza bowiem, że żądanie zawarte we wniosku podatnika nie może zostać rozstrzygnięte merytorycznie. Jest to więc orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia, a bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty (por. w szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2001 r., sygn. akt III SA 102/00, Przegląd Podatkowy 2001, nr 9, s. 63). Nie ulega zaś wątpliwości, że w rozpatrywanej sprawie w chwili orzekania przedmiot sprawy w postaci żądania skarżącej, nadal istniał, natomiast w świetle obowiązującej w tym zakresie regulacji prawnej brak było przesłanek do tego, by żądanie takie uwzględnić. Brak było też podstawy do umorzenia postępowania wynikającej z któregokolwiek z przepisów ustawy restrukturyzacyjnej. Dotyczą one bowiem ściśle określonych przypadków, a żaden z nich nie zachodził w rozpatrywanej sprawie.
Ostatnio wspomniane uchybienie nie mogło jednak, samo przez się, spowodować uchylenia zaskarżonej decyzji, albowiem w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie miało ono, zdaniem Sądu, istotnego wpływu na jej wynik. Mając na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr. 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.