I SA/Ka 848/03

I SA/Ka 848/03 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2004-08-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2003-04-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Apollo /przewodniczący/
Małgorzata Jużków /sprawozdawca/
Małgorzata Walentek
Symbol z opisem
630  Obrót towarami z zagranicą, należności celne i ochrona przed nadmiernym  przywozem towaru na polski obszar celny
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie WSA Małgorzata Jużków (spr), Asesor WSA Małgorzata Walentek, Protokolant st. sekr. Ewa Olender, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2004 r. przy udziale - sprawy ze skargi J. W. "A" w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w C. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę.
Uzasadnienie
Sygn. akt 3/I SA/ Ka 848 /03
U Z A S A D N I E N I E
Decyzją z dnia [...] r. nr [...]Naczelnik Urzędu Celnego w Z. uznał zgłoszenie celne dokonane na jednolitym dokumencie administracyjnym SAD z dnia [...] listopada 2002 r. nr [...] za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru. Zgłoszenie to dotyczyło samochodu ciężarowego marki Mercedes Benz 312D, o numerze identyfikacyjnym [...], wyprodukowanego w 1998 r., sprowadzonego z Austrii do Polski przez J. W. właściciela firmy W. J. "A" z siedziba w K. Organ celny I instancji zakwestionował wartość celną samochodu zadeklarowaną przez stronę w wysokości [...] EUR. Powołując się następnie na art. 23 § 7 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz.117) organ celny zakwestionował wiarygodność przedstawionej przez stronę faktury zakupu samochodu z dnia [...] r. nr [...] i ustalił wartość celną samochodu na podstawie art. 29 § 1 Kodeksu celnego tak zwaną metodą ostatniej szansy. Przyjął zatem wartość rynkową samochodu na podstawie katalogu [...] nr [...] w wysokości [...] PLN , pomniejszył o podatek VAT i otrzymana w ten sposób kwotę [...] PLN podzielił przez aktualny w dniu powstania długu celnego kurs EUR, uzyskując wartość celną samochodu w kwocie [...] EUR.
Jako podstawę prawną swej decyzji, oprócz wskazanych wyżej przepisów Kodeksu celnego, Naczelnik Urzędu Celnego w Z. wskazał art. 65 § 4 pkt 2 b, art. 69, art. 70 § 1 i 2, art. 85 § 1 w związku z art. 262 Kodeksu celnego, jak również art. 207§ 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 37, poz. 926 ze zm.), § 14 ust.1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 sierpnia 2001 r. w sprawie wypadków, w których zgłoszenie celne może być unieważnione po zwolnieniu towarów, szczegółowego trybu postępowania organu celnego przy przeprowadzaniu rewizji celnej, pobierania próbek towarów, weryfikacji lub przy unieważnianiu zgłoszeń celnych oraz zwalnianiu towarów (Dz. U. Nr 84, poz.914)
Odwołując się od tej decyzji J. W. zarzucił, iż została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, bez jakiegokolwiek sprawdzenia ceny faktycznie zapłaconej i bezpodstawnego zakwestionowania wiarygodności faktury zakupu, a tym samym przedwczesnego zastosowania metody ostatniej szansy do ustalenia wartości celnej sprowadzonego samochodu. Dalej wskazał, ze organ celny oparł się na cenniku samochodów kraju importu zamiast kraju eksportu i na załamanie rynku samochodów używanych. Dodatkowo na potwierdzenie swoich racji załączył dwa wyroki innego sądu administracyjnego z maja 2002 r. nakazujące organowi celnemu ustalanie ceny zakupu pojazdu w miejscu dokonania transakcji. W jego przypadku samochód został sprowadzony z Austrii, a tym samym ocena wartości transakcyjnej towaru winna być przeprowadzona w oparciu o cenniki obowiązujące w tym kraju. Na koniec zarzucił stosowanie przez funkcjonariuszy celnych Komunikatu GUC nr 2 z 2002 r., który nie jest aktem prawnym o mocy wiążącej.
Dyrektor Izby Celnej w C. decyzją z dnia [...] r. nr [...] na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art.262 Kodeksu celnego uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.
W uzasadnieniu wskazano, że na podstawie art. 262 Kodeksu celnego w postępowaniu celnym stosuje się przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej. Tym samym ma zastosowanie art. 233 § 2 tej ustawy, w którym przewidziano możliwość kasacyjnego sposobu załatwienia sprawy przez organ odwoławczy wówczas gdy rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Mając na względzie zasadę prawdy obiektywnej w odniesieniu do art.23 § 7 Kodeksu celnego organ odwoławczy uznał za niedopuszczalne przyjęcie wartości określonej dla innego typu pojazdu niż importowany. Organ I instancji przyjął w niniejszej sprawie dla obliczenia wartości celnej dane z katalogu [...] dla samochodu Mercedes Benz 310D o pojemności silnika 2874 cm, o mocy 75 kW, podczas gdy przedmiotem zgłoszenia celnego był samochód Mercedes Benz 312D o tej samej pojemności silnika i mocy 90 kW. Ponadto w decyzji nie określono kwoty wymierzonych należności celnych.
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Z. uznał zgłoszenie celne z dnia [...] listopada 2002 r. nr [...] w części dotyczącej wartości celnej towaru. Ustalił, iż importer zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzony z Austrii towar w postaci samochodu ciężarowego marki Mercedes Benz 312D-KA, wyprodukowanego w 1998 r. w Niemczech. Organ celny zakwestionował wartość celną samochodu zadeklarowaną przez stronę w wysokości [...] EUR uznając, że w sposób oczywisty budziła ona wątpliwości co do tego, czy nie została zaniżona. Wskazując na ogólnodostępne wydawnictwo [...]organ celny stwierdził, że średnia cena tego typu samochodu na rynku niemieckim wynosi [...]EUR. Odnosząc się do zarzutu strony, iż wartość celną należy ustalać według cen w kraju pochodzenia towaru zwrócono się do uprawnionego rzeczoznawcy o wyjaśnienie czy i na ile ceny niemieckiego rynku samochodów różnią się od cen na pozostałych rynkach Unii Europejskiej. Z uzyskanej informacji wynikało, że różnica ta może wynosić nawet 20 %. W przedmiotowej sprawie, przy uwzględnieniu jej na korzyść importera wartość podana w zgłoszeniu celnym istotnie różniła się od na rynku kraju importu ( [...] do [...] EUR). Powołując się na art. 23 § 7 Kodeksu celnego organ I instancji zakwestionował wiarygodność faktury nr [...] z dnia [...] r. i ustalił wartość celną samochodu na podstawie art. 29 § 1 kodeksu celnego czyli metodą ostatniej szansy. Przyjął zatem wartość rynkową samochodu na podstawie katalogu [...] nr [...] w wysokości [...] PLN, pomniejszył ją o 22% podatku VAT i otrzymaną w ten sposób kwotę podzielił przez aktualny w dniu powstania długu celnego kurs EUR uzyskując wartość celną samochodu w kwocie [...] EUR.
Jako podstawę prawną swej decyzji, oprócz wskazanych wyżej przepisów Kodeksu celnego, Naczelnik Urzędu Celnego w Z. wskazał art. 13 § 1 i § 3 pkt 4, § 4 i § 5, art. 65 § 4 pkt 2 b, art. 69, art. 70 § 1 i 2, art. 85 § 1 w związku z art. 262 Kodeksu celnego, jak również art. 207§ 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 37, poz. 926 ze zm.), § 14 ust.1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 sierpnia 2001 r. w sprawie wypadków, w których zgłoszenie celne może być unieważnione po zwolnieniu towarów, szczegółowego trybu postępowania organu celnego przy przeprowadzaniu rewizji celnej, pobierania próbek towarów, weryfikacji lub przy unieważnianiu zgłoszeń celnych oraz zwalnianiu towarów (Dz. U. Nr 84, poz. 914).
W odwołaniu od tej decyzji J. W.domagał się jej uchylenia jako wydanej z naruszeniem prawa procesowego, a w szczególności art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez dopuszczenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność różnic w wartościach rynkowych samochodów sprowadzonych z zagranicy w sytuacji zakupu samochodu w konkretnym kraju jakim jest Austria. Nadto zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie jego gwarancji procesowych opartych na art. 234 Ordynacji podatkowej przez wydanie "gorszej" dla niego decyzji niż decyzja uchylona wskutek wniesionego od niej przez niego odwołania.
Dyrektor Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając zajęte stanowisko w pierwszej kolejności odwołał się do unormowania art. 85 § 1 Kodeksu celnego w myśl, którego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, i według stawek w tym dniu obowiązujących. Wartością celną towarów jest zaś, stosownie do art.23 § 1 Kodeksu celnego wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar faktycznie sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalona o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 ustawy. Dalej podnosił, iż przepisy Kodeksu celnego przewidują możliwość ochrony interesów państwa przed posługiwaniem się przez podmioty dokonujące obrotu towarowego z zagranicą niewiarygodnymi dokumentami, upoważniając w takim przypadku organy celne do odmowy przyjęcia wartości transakcyjnej jako wartości celnej (art.23 § 7 Kodeksu celnego). Badanie wiarygodności dokumentu zakupu obejmuje nie tylko jego autentyczność, ale także wiarygodność podanej w nim ceny towaru.
Dokument taki nie będzie wiarygodny, gdy podana w nim cena budzi wątpliwości, ponieważ nie odzwierciedla wartości towaru.
W niniejszej sprawie zasadniczymi powodami zakwestionowania wartości transakcyjnej sprowadzonego samochodu były wyniki badania technicznego oraz przede wszystkim cena samochodu tej samej marki co sprowadzony do Polski samochód Mercedes Benz 312D, o zbliżonych parametrach na rynku niemieckim, która była dwukrotnie wyższa od zadeklarowanej przez stronę. Cena wskazana w katalogu nr [...] kształtowała się na poziomie [...] EUR Różnica ta była również znaczna, na niekorzyść skarżącego po uwzględnieniu 20 % różnicy cen samochodów na rynku niemieckim i austriackim określonej przez biegłego, gdyż wynosiła [...] EUR. Ponieważ samochód sprowadzono z Austrii uwzględniono przy ustaleniu jego wartości celnej cenę na rynku kraju eksportu. Zastosowanie więc w tym przypadku art. 23 § 7 Kodeksu celnego było uzasadnione.
Ustalenie wartości celnej samochodu metodą "ostatniej szansy", czyli na podstawie art. 29 tegoż Kodeksu organ odwoławczy uzasadnił treścią studium 1. 1. Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej ( WCO ).
Wskazując, że wyjaśnienia tegoż Komitetu do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. zostały opublikowane w formie załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 września 1999 r. w sprawie wyjaśnień dotyczących wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908 ze zm.). W dalszej kolejności organ odwoławczy wyjaśnił, iż organ I instancji w swej decyzji słusznie powołał się na katalog [...], który jest miesięcznikiem zawierającym notowania cen pojazdów na rynku polskim, a weryfikując cenę wyjściową dla przedmiotowego w sprawie samochodu stwierdził, że została ona przyjęta prawidłowo i nie zachodzi konieczność dokonania jakiejkolwiek korekty. Zasadnym było przyjęcie wartości pojazdu na rynku polskim w kwocie [...]zł na podstawie [...], a następnie pomniejszenie jej o 22% podatku VAT. Otrzymaną w ten sposób kwotę [...] zł podzielono przez aktualny kurs EUR ( [...]), uzyskując wartość celną samochodu w kwocie [...] EUR. Do wymiaru cła przyjęto obniżoną stawkę celną dla towarów pochodzących z Unii Europejskiej. Wyjaśnił także zasadę takowego obliczania, która ma na uwadze jednakowe traktowanie importerów posłużyła za wyjściową do przeprowadzenia kalkulacji na podstawie art. 29 Kodeksu celnego. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy za bezzasadne uznał twierdzenia skarżącego o braku podstaw do kwestionowania wartości transakcyjnej importowanego samochodu. Istniały bowiem wskazane wyżej uzasadnione okoliczności aby odmówić wiarygodności przedstawionej przez stronę cenie transakcyjnej. Za nietrafne uznal także zarzuty naruszenia art.120, 121, art. 122 i art.234 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie postępowanie organu I instancji było prowadzone jawnie i prawidłowo, a strona na każdym jego etapie mogła zapoznać się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, wnosić uwagi i wyjaśnienia. Również opinię uprawnionego rzeczoznawcy J. Z. o wahaniach do 20 % (+,-) wartości pojazdów miedzy rynkiem niemieckim, a pozostałych państw Unii Europejskiej uznał za uzasadnioną i wiarygodną. Także za niesłuszny uznał argument nieadekwatności ustalonej wartości samochodu, gdyż wbrew twierdzeniom skarżącego cena transakcyjna nie była odzwierciedleniem opinii rzeczoznawcy, a jedynie kalkulacją sprzedającego opartą na opłacalności umowy leasingowej, którą przedmiotowy samochód był przez niego objęty. Samochód był sprawny, a jego wartość handlowa nie odzwierciedlała wartości rynkowej.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego J. W. ponownie zakwestionował ustalenie wartości celnej wprowadzonego na polski obszar celny używanego samochodu powtarzając argumenty podniesione w odwołaniu. W uzasadnieniu swojej skargi podniósł, że organ odwoławczy bezzasadnie podzielił pogląd organu celnego I instancji co do zasadności zakwestionowania zadeklarowanej przez niego wartości celnej samochodu i ustalenia prawidłowej jego wartości celnej wg "metody ostatniej szansy". Zarzucił, że uczynił to w rzekomej obronie interesów fiskalnych państwa, opierając się na prawie powielaczowym jak komunikat GUC nr 2/2002.Dalej, iż przyjęta przez Urząd Celny wartość samochodu nie odpowiada jego realnej wartości i jest rażąco za wysoka. Za nieprawidłową i niezgodną z przepisami uznał przyjęta przez organ celny podstawę jego wyceny opierającą się na tendencyjnej opinii biegłego odnoszącej się do cen samochodów na rynku niemieckim. Na koniec zarzucił organowi brak odniesienia dołączonych do odwołania pism i publikacji prasowych.
Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie nie znajdując w niej podstaw do zmiany swego stanowiska. W całej rozciągłości podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem w ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza prawa.
Na wstępie należy zauważyć, że ustawa o Naczelnym Sądzie Administracyjnym utraciła moc 31 grudnia 2003 r. Z dniem 1 stycznia 2004 r. weszła w życie reforma sądownictwa administracyjnego i na podstawie art. 85 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego utworzono w ich miejsce wojewódzkie sądy administracyjne.
Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (...) sprawy, w których skargi zostały wniesionego do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U . Nr 153, poz.1270) Na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 r. w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz. U. Nr 72 , poz. 652),dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.
Rozpatrując skargę złożoną w niniejszej sprawie należy podkreślić, że w pierwszej kolejności należy ustalić czy organy celne miały podstawy do zakwestionowania wartości transakcyjnej towaru zadeklarowanej przez stronę, czy też obowiązane były przyjąć tę wartość z faktury przedstawionej przez skarżącego.
W tej kwestii Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego. Zasadnicze znaczenie w tym zakresie ma art. 23 § 7 ustawy Kodeks celny. Wyklucza on możliwość uznania wartości transakcyjnej towaru za jego wartość celną, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionuje wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do zgłoszenia celnego, lub gdy nie zostaną one przez zgłaszającego dołączone. Łącznie zatem muszą wystąpić dwie przesłanki, aby można było kwestionować przedstawioną wartość transakcyjną towaru. Mianowicie, musi wystąpić brak wiarygodności dokumentów (lub brak samych dokumentów) oraz wykazanie przez organ celny przyczyn braku wiarygodności owych dokumentów. Konstrukcja przytoczonych wyżej przepisów nakłada na organ celny obowiązek wykazania przyczyn, dla których uznał on przedstawione dokumenty za niewiarygodne. Nadto sformułowanie tego zadania organu celnego w czasie przeszłym oraz nałożenie obowiązku uprzedniego uzasadnienia przyczyn zakwestionowania wartości transakcyjnej wskazuje, że postępowanie to powinno poprzedzać stwierdzenie, iż w danym przypadku mamy do czynienia z niewiarygodnym dokumentem. Trzeba także zwrócić uwagę ,że występujący w tym przepisie zwrot "z uzasadnionych przyczyn, jest wyrażeniem niedookreślonym, gdyż ustawodawca nie podał jego definicji. W tym stanie rzeczy np. wykazanie zaniżenia ceny transakcyjnej, może nastąpić jedynie przez porównanie tej ceny z innymi cenami transakcyjnymi stosowanymi na rynku z którego pochodzi kwestionowany towar. Nie może to być żadną miarą ustalenie intuicyjne, nie poparte dowodami. W niniejszej sprawie organ celny I instancji dokonał takiego porównania, a jako uzasadnioną przyczynę zakwestionowania wartości transakcyjnej wskazał kwotę [...] EUR , która w jego ocenie była zbyt niska w stosunku do importowanych pojazdów podobnych oraz faktu braku odzwierciedlenia jego rzeczywistej wartości. Wartość rzeczywistą zaś ustalił przy uwzględnieniu opinii biegłego rzeczoznawcy co do ceny samochodów używanych na rynku państw Unii Europejskiej innym niż niemieckim, a tym samym austriackim. Wyniosła ona [...] EUR. W niniejszej sprawie nie sposób zatem odmówić słuszności argumentów organu odwoławczego o zasadności odrzucenia przez organ celny ceny transakcyjnej sprowadzonego używanego samochodu. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącego uzasadnił skutecznie przyczyn zakwestionowania wartości transakcyjnej importowanego samochodu. Wykazanie w decyzji organu odwoławczego różnicy pomiędzy wartością sprowadzonego samochodu, a ustaloną wartością celną towaru metodą ostatniej szansy, która jest de facto szacowaniem tej wartości poprzez eliminowanie obciążeń podatkowych- VAT. Ustalaniem wartości netto, która w dalszym postępowaniu stanowi podstawę do wymiaru tych podatków z tytułu importu towarów. Przypomnieć w związku z tym należy także, że zgodnie z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z póź. zm.) obowiązkiem organów celnych było między innymi podjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w przedmiotowej sprawie zostały one podjęte. Pismem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu celnego w K. wezwał skarżącego do potwierdzenia dokonania przelewu bankowego za fakturę nr [...]z dnia [...] r. lub dowodu wpłaty gotówkowej oraz innych dokumentów zapłaty dotyczących przedmiotowego samochodu (za paliwo, parkowanie, ubezpieczenie itp.). Takich dokumentów skarżący w zakreślonym terminie nie przedstawił, a tym samym nie wykazał ceny faktycznie zapłaconej. Zażądał natomiast wystąpienia przez organ do sprzedawcy samochodu o nadesłanie opinii rzeczoznawcy, który ustalił wartość samochodu objętego umową leasingową nr [...], a dotyczącej przedmiotowego samochodu. Jak wynika z pisma firmy [...] z dnia [...] r. nie dysponuje ona takową opinią, gdyż cena została ustalona przez firmę [...] i przez nią uzgodniona. Organ celny nie uwzględnił tego wniosku wyjaśniając, że nie kwestionuje wiarygodności dokumentu, a jedynie informację w nim zawartą. Wartość celna towaru jest niezależna od tego czy importer otrzymał towar za darmo czy kupił go po okazyjnej cenie. Skoro ta została zaniżona niezbędne stało się ustalenie wartości celnej towaru przy zastosowaniu jednej z metod wymienionych w art. 25 do 28 Kodeksu celnego.
Dokonując oceny wybranej metody ustalania wartości celnej towaru Sąd nie dopatrzył się w tym względzie naruszenia prawa przez orzekające w sprawie organy. Wyjaśnić należy, iż konsekwencją zakwestionowania wartości transakcyjnej towaru z mocy art. 23 § 7 Kodeksu celnego było ustalenie jego wartości celnej na podstawie art. 29 Kodeksu. Co prawda z art. 24 § 1 Kodeksu wynika, że jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie art. 23, ustala się ją stosując w kolejności art. 25 – 28, to jednak w przypadku samochodów używanych zastosowanie art. 29, z pominięciem art. 25 – 28, ma swe uzasadnienie. Art. 25 i 26 Kodeksu celnego odwołują się do towarów identycznych i podobnych sprzedanych i wprowadzonych na polski obszar celny w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. W przypadku samochodów używanych trudno jest co do zasady mówić o samochodach identycznych, a z kolei samochody podobne z uwagi na markę i model również mogą różnić się stopniem zużycia, rodzajem uszkodzeń i innymi cechami indywidualnymi. Art. 27 Kodeksu celnego odwołujący się do metody ceny jednostkowej towarów identycznych i podobnych może znaleźć zastosowanie do towarów sprowadzonych do celów handlowych i sprzedawanych w większej ilości, a więc również nie jest to metoda możliwa do zastosowania w przypadku pojedynczych egzemplarzy samochodów używanych. Art. 28 dotyczy z kolei metody wartości kalkulowanej towaru, w której należy uwzględniać takie dane jak: koszty lub wartość materiałów i produkcji, kwotę zysku i kosztów ogólnych, a więc i w tym przypadku nie jest to metoda możliwa do zastosowania w odniesieniu do samochodów używanych, które nie są produkowane jako takie. Trafnie zresztą organy celne wskazały w tym zakresie na wyjaśnienia Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., które zostały opublikowane w formie załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 września 1999 r. w sprawie wyjaśnień dotyczących wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908). Sąd nie dopatrzył się przy tym naruszenia przez organy celne art. 29 Kodeksu celnego, jak to zarzucił skarżący. W pierwszej kolejności należy podkreślić w tym względzie, że zakwestionowanie wartości transakcyjnej towaru w oparciu o art. 23 § 7 Kodeksu celnego i w konsekwencji ustalenie wartości celnej towaru w myśl zasady z art. 29 tej ustawy jest równoznaczne z szacunkowym ustalaniem tej wartości i prowadzi do jej odtworzenia w sposób możliwe najbardziej zbliżony do rzeczywistej. Punktem wyjścia jest tu średnia cena samochodu tej samej marki i modelu, jaki sprzedawano na rynku polskim (tak zwana wartość początkowa). Dla ustalenia, jaką cenę za granicą należałoby zapłacić za tego typu samochód konieczne jest pomniejszenie tej wartości początkowej o uiszczany w związku z jego importem podatek od towarów i usług, który wynosi 22%.. Nie odliczono cła gdyż jego stawka wynosiła 0 %.
Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przez organ celny zasady równego traktowania stron oraz zakazu "reformtionis in peius". Art. 234 ordynacji podatkowej stanowi, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony skarżącej, chyba, że decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Instytucja zakazu reformationis in peius należy do podstawowych gwarancji procesowych strony. Tym samym w postępowaniu odwoławczym strona nie może być zaskoczona nowym, niekorzystnym dla niej rozstrzygnięciem, od którego nie przysługiwałoby jej odwołanie wnoszone w zwykłym toku instancji. Jak wynika z akt niniejszego postępowania Dyrektor Izby Celnej w C. rozpatrując odwołanie strony od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...] r. w którym domagano się jej uchylenia i uznania zgłoszenia celnego z dnia [...] listopada 2002 r. za prawidłowe, decyzja z dnia [...] r. uchylił zaskarżona decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Decyzja ta miała więc charakter kasacyjny i wyeliminowała z obrotu prawnego decyzję organu I instancji. Podkreślono, że materiał dowodowy wymaga uzupełnienia, gdyż rozpatrując zastosowanie art.23 § 7 Kodeksu celnego niedopuszczalne było przyjęcie wartości określonej dla innego samochodu niż importowany. Dla ustalenia wartości celnej towaru przyjęto wartość z katalogu [...] dla pojazdu tej samej marki, ale o innych parametrach. Przyjęto dane dla samochodu marki Mercedes Benz 310D o mocy 75 kW zamiast samochodu Mercedes Benz 312D o mocy 90 kW. Nadto w decyzji nie określono kwoty wymierzonych należności celnych. Takie rozstrzygniecie nie naruszało rzeczonego zakazu, gdyż nie zawierało zaleceń, które nakazywałyby organowi I instancji wydanie decyzji niekorzystnej dla strony. Realizowało zasadę wszechstronnego wyjaśnienia sprawy zawartą w art.122 Ordynacji oraz obowiązek uzupełnienia materiału dowodowego wskazany przez organ odwoławczy wynikający z art.133 § 2 zdanie drugie Ordynacji podatkowej i pełnego, wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art.187 § 1 Ordynacji) i wydania decyzji w oparciu o przepisy prawa.
Uwzględniając zatem całokształt sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny, z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę oddalił.