I SA/Ka 639/03

I SA/Ka 639/03 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2004-04-01
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2003-03-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Krzysztof Winiarski
Marek Kołaczek /sprawozdawca/
Ryszard Mikosz /przewodniczący/
Symbol z opisem
611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Sygn. powiązane
FSK 1707/04 - Postanowienie NSA z 2005-06-06
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędziowie: NSA Marek Kołaczek (spr.), WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Anna Charchuła, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi O. i D. W. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w B. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. utrzymała decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] określającą małżonkom W.:
– należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości [...] zł z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej przy nieuznaniu zeznania o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 2001 r. PIT-36 z uwagi na zaniżenie podstawy opodatkowania oraz należnego podatku dochodowego,
– zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł,
– wysokość odsetek za zwłokę liczonych na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł
W podstawie prawnej decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia
29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387).
W uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności odniesiono się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Wyjaśniono, że w trakcie kontroli źródłowej podatnicy przedłożyli kontrolującym dokumenty, na podstawie których w swoim rocznym zeznaniu podatkowym PIT-36 dokonali odliczeń darowizn:
1. w kwocie [...] zł na "A" z siedzibą w W.,
2. w kwocie [...] zł na "B",
3. w kwocie [...] zł na "B",
4. [...] zł na "B",
5. [...] zł na "C" w B..
Organ pierwszej instancji, kwestionując wysokość dokonanych przez skarżących odliczeń, przywołał treść art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stwierdził, że darowizny na cele kultu religijnego i na działalność charytatywno-opiekuńczą podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania w wysokości nie przekraczającej 10 % dochodu. Dodano, że stosownie do postanowień wszystkich ustaw regulujących stosunki Państwo – Kościół, darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą przekazane przez osoby fizyczne są w całości wyłączone z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz – w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny – sprawozdania o przeznaczeniu jej na tę działalność. Kontynuując stwierdzono, że w ustawodawstwie polskim brak jest ustawy regulującej stosunki między Państwem a "B". W konsekwencji – zdaniem Urzędu Skarbowego – darowizny przekazane przez podatników na rzecz tego Towarzystwa na cele charytatywno-opiekuńcze podlegają odliczeniu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości nie przekraczającej 10 % dochodu. W przypadku podatników jest to kwota [...] zł.
Zaznaczono również, że celem darowizny wpłaconej na rzecz "C" (przedszkole), zgodnie z przedłożonymi dowodami wpłat, było wsparcie działalności statutowej Stowarzyszenia. Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych darowizny na cele oświatowe, oświatowo-wychowawcze podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania w wysokości nie przekraczającej 15 % dochodu i kwota przekazanej przez podatników darowizny ([...] zł) mieści się w limicie.
Podkreślono również, że łączna kwota odliczeń z tytułu darowizn na cele charytatywno-opiekuńcze oraz na cele oświatowe, zgodnie z art. 26 ust. 5 ustawy, nie może przekraczać 15 % dochodu.
W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik podatników wniósł o jej uchylenie. Decyzji tej zarzucono między innymi naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię. Podniesiono, że zgodnie z art. 25 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, wszystkie kościoły i związki wyznaniowe są równouprawnione. Skonstatowano, że Urząd Skarbowy przyjął, że brak szczegółowej ustawy pomiędzy Państwem a "B" powoduje, iż realizowane na rzecz tego Towarzystwa darowizny wyłamują się z ogólnego systemu uregulowań istniejącego w stosunku do innych związków wyznaniowych.
Zdaniem pełnomocnika ocena dokonana przez Urząd Skarbowy jest sprzeczna z interpretacją dokonaną przez Ministerstwo Finansów. Zgodnie bowiem z obowiązującymi przepisami w zakresie prawa podatkowego, w tym jego powszechności, jednolitości i równego statusu wszystkich podatników, szczegółowe ustawy określające stosunki pomiędzy Państwem a związkami wyznaniowymi, nie mogą różnicować podatników. Zaznaczono, że podatnicy przekazali darowizny na cele, które w przypadku każdego ze związków wyznaniowych podlegają rozliczeniu po stronie podatnika w sposób zgodny ze złożoną przez stronę deklaracją. Ustawa szczegółowa nie może bowiem różnicować sytuacji samych podatników.
Izba Skarbowa w K. nie podzieliła tych argumentów i co do zasady zgodziła się z argumentacją prawną zaprezentowaną w uzasadnieniu organu pierwszej instancji.
W podsumowaniu podkreślono, że darowizna przekazana na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnej osoby prawnej podlega odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem u osoby fizycznej w pełnej wysokości i przez to nie wchodzi do łącznego limitu odliczeń na wszystkie wskazane w ustawie darowizny, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:
1. darowizna została przekazana na rzecz kościelnej osoby prawnej,
2. istnieje stosowne postanowienie w ustawie regulującej stosunki między Państwem a danym Kościołem.
Natomiast w sytuacjach, gdy darowizna przekazana zostanie innym podmiotom realizującym cele charytatywno-opiekuńcze, albo nie istnieje ustawa regulująca stosunków między Państwem i danym Kościołem, lub istnieje ustawa regulująca stosunki między Państwem a danym Kościołem, ale nie zawiera stosownych postanowień odnośnie odliczania darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą – wówczas w odniesieniu do darowizn przekazanych na te cele będą miały zastosowanie ogólne przepisy podatkowe, w myśl których darowizna podlegała odliczeniu do wysokości 10 % dochodu i będzie wchodziła do łącznego limitu odliczeń z tytułu darowizn na wskazane w ustawie cele.
Odnosząc powyższe zasady do ustalonego w sprawie stanu faktycznego zauważono, że w 2001 r. strona przekazała 3 wpłaty na rzecz "B", z czego dwie wpłaty zostały dokonane na rzecz "B" w P. w kwocie [...] zł i w kwocie [...] zł i jedna na rzecz "D" w P. w kwocie [...] zł.
Zauważono, że z przedłożonych przez stronę pokwitowań wynika, że wpłata kwoty [...] zł została przeznaczona na remont dachu w budynku świątyni, wpłata kwoty [...] zł została przeznaczona na remont łazienki w budynku świątyni. Te darowizny – zdaniem Izby Skarbowej – można zatem uznać za dokonane na cele kultu religijnego. Natomiast wpłata w kwocie [...] zł na rzecz "D" przeznaczona została na cele charytatywne związku wyznaniowego "B".
Dodano, że z zaświadczenia z dnia [...] 1998 r. wydanego przez Ministerstwo Spraw Wewnętrznych i Administracji Departamentu Wyznań i wyciągu z rejestru Kościołów i innych związków wyznaniowych prowadzonych przez to Ministerstwo wynika, iż "B" "D" posiada osobowość prawną jako jednostka organizacyjna "B" wpisanego do rejestru kościołów i innych związków wyznaniowych w dziale A pod poz. Nr 30. Celem działalności Towarzystwa jest m.in. przybliżanie społeczeństwu nauki i kultury wedyjskiej, organizowanie druku i dystrybucji literatury wedyjskiej, prowadzenie działalności charytatywnej, oświatowo-wychowawczej, naukowo-badawczej i gospodarczej.
Zatem – według Izby Skarbowej – ewentualnie jedynie wpłata kwoty [...] zł mogłaby być rozpatrywana jako wpłata na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnej osoby prawnej w pełnej, faktycznie darowanej wysokości pod warunkiem, iż istniałyby stosowne postanowienia w ustawie regulującej stosunki między Państwem a Międzynarodowym "B" i "D", jako mającą osobowość prawną jednostką organizacyjną. Ponieważ takiej ustawy nie ma, to w odniesieniu do darowizny w kwocie [...] zł przekazanej na rzecz "D", która to darowizna przeznaczona została na cele charytatywne związku wyznaniowego, zastosowanie mają ogólne przepisy podatkowe, w myśl których darowizna podlegała odliczeniu do wysokości 10 % dochodu i będzie wchodziła do łącznego limitu odliczeń z tytułu darowizn na wskazane w ustawie cele.
W zakończeniu wyrażono pogląd, że uregulowania zawarte w ustawach regulujących stosunek Państwa i poszczególnych Kościołów i związków wyznaniowych w kwestii całkowitego wyłączenia z opodatkowania darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, - jako lex specialis – uchylają w tej części przepis ogólny zawarty w ustawie podatkowej dotyczący ograniczonego odliczania darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą, niezależnie od tego przez kogo jest ona prowadzona.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik podatników wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej i zasądzenie kosztów postępowania.
Decyzji tej zarzucono "naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię w zakresie dotyczącym kwalifikowania dokonanych przez skarżących darowizn, a ponadto przepisów dotyczących postępowania poprzez wydanie decyzji w oparciu o postępowanie prowadzone w sprawie rozliczenia podatku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w tym poprzez niepowiadomienie drugiej ze stron skarżących o prowadzonym postępowaniu i jego zakresie, jak również sprzeczność w zakresie sporządzonego uzasadnienia, w tym dokonanej oceny stanu faktycznego i prawnego".
W uzasadnieniu skargi na wstępie streszczono stanowisko zajęte przez Izbę Skarbową i zarzucono, że ta nie odniosła się do przedstawionych w odwołaniu argumentów prawnych, które dotyczyły ustalenia podstawy prawnej do odliczeń darowizn.
W dalszej części ponowiono argumentację zaprezentowaną w odwołaniu od decyzji organu I instancji akcentując w szczególności treść art. 25 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Stwierdzono, że podstawą dla dokonywania rozliczeń przez podatnika (w tym dla dokonywanych odliczeń i ich charakteru) jest ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych i rozporządzenia wydane na jej podstawie.
Zdaniem pełnomocnika skarżących – jeśli przyjąć, że w samej ustawie podatkowej zawarte jest prawo do rozliczania darowizn o ile są one przeznaczone na rzecz kościoła lub związku wyznaniowego – to w sprzeczności z zapisami konstytucji pozostawałoby stanowisko Izby Skarbowej, zgodnie z którym, jedne związki wyznaniowe w stosunku do innych byłyby uprzywilejowane poprzez zawartą umowę szczególną. Jeśli zaś źródłem prawa podatkowego miałyby się stawać umowy szczególne między państwem a związkami wyznaniowymi, to – zdaniem strony skarżącej – brak do tego jest uzasadnienia w obecnym stanie prawnym.
Podkreślono, że uprzywilejowanie to nie odnosi się do związków wyznaniowych, a do osób trzecich, które na podstawie zawartych umów szczególnych uzyskiwałyby specjalne uprawnienia. Wyrażono pogląd, że w takiej sytuacji mielibyśmy do czynienia nie tylko ze zróżnicowaniem sytuacji kościołów i związków wyznaniowych, ale i ze zróżnicowaniem współobywateli.
Zaakcentowano dalej, że Izba Skarbowa w tej kluczowej kwestii nie przedstawiła swojego stanowiska prawnego i nie odniosła się do zarzutów pełnomocnika.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu decyzji. Dodatkowo ustosunkowując się do zarzutów skargi Izba Skarbowa stwierdziła, że organy podatkowe nie tworzą obowiązującego w Polsce prawa, a jedynie je interpretują i stosują. Zaznaczono, że konstytucyjnym obowiązkiem obywateli jest płacenie podatków. Natomiast konstytucyjna zasada równości obywateli wobec prawa, w tym równości obywateli niezależnie od wyznawanej religii i światopoglądu obejmuje również możliwość wystąpienia z obywatelską inicjatywą ustawodawczą w zakresie zawarcia umowy regulującej stosunek Państwa Polskiego do konkretnie wyznawanego przez podatnika kościoła czy związku wyznaniowego i zawierającej stosowny zapis zwalniający w całości datki na działalność charytatywno-opiekuńczą.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Na wstępie należy zauważyć, że skarga została złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach w dniu 25 marca 2003 r. (data stempla pocztowego), kiedy obowiązywała ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.).
Odnotować jednak trzeba, że cytowana wyżej ustawa straciła moc z dniem
1 stycznia 2004 r., na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. w Dz. U. z 2002 r., nr 240, poz. 2052). W myśl art. 85 ostatnio cytowanej ustawy,
z dniem 1 stycznia 2004 r. utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259) oraz zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 r. w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz. U. Nr 72, poz. 652), dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).
Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).
Skarga nie może skutkować uchyleniem decyzji Izby Skarbowej, gdyż nie narusza ona prawa.
Bezspornym jest, że w 2001 r. podatnicy przekazali 3 wpłaty na rzecz "B", z czego 2 wpłaty zostały dokonane na rzecz "B" w P. (w kwocie [...] zł i w kwocie [...] zł) i jedna na rzecz "D" w P. (w kwocie [...] zł).
Poza sporem pozostaje również to, że dwie pierwsze wpłaty dokonane zostały na cele kultu religijnego, zaś wpłata w wysokości [...] zł, została przeznaczona na cele charytatywne związku wyznaniowego "B".
W tych okolicznościach w punkcie wyjścia przywołać należy unormowanie art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. który stanowi, że podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-6 i 8-12 lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25, po odliczeniu kwot darowizn:
a) na cele naukowe, naukowo-techniczne, oświatowe, oświatowo-wychowawcze, kulturalne kultury fizycznej i sportu, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów, a także wspierania inicjatyw społecznych w zakresie budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę – łącznie do wysokości nie przekraczającej 15 % dochodu,
b) na cele kultu religijnego i na działalność charytatywno-opiekuńczą, bezpieczeństwa publicznego, obrony narodowej, ochrony środowiska, dobroczynne, a także na cele związane z budownictwem mieszkaniowym dla samorządu terytorialnego i na budowę strażnic jednostek ochrony przeciwpożarowej, w rozumieniu przepisów o ochronie przeciwpożarowej, oraz ich wyposażenie i utrzymywanie – łącznie do wysokości nie przekraczającej 10 % dochodu.
Dodać należy, że łączna kwota odliczeń z powyższych tytułów nie może przekroczyć 15 % dochodu (art. 26 ust. 5 cyt. ustawy).
Wykładnia przytoczonych wyżej przepisów nie nastręcza żadnych trudności jeśli chodzi o dozwoloną prawem wysokość odliczeń na wskazane cele. Skoro zatem organy podatkowe uznały, iż dokonane przez podatników darowizny poczynione zostały na cele kultu religijnego oraz na cele charytatywne związku wyznaniowego "B" i zastosowały zasady dotyczące ustalenia wysokości dochodu według zasad wynikających z przytoczonych przepisów – to uznać należy – że zaskarżona decyzja nie narusza w żadnej mierze prawa materialnego.
Zauważyć w tym miejscu trzeba, że ani w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak również w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący nie sformułowali w tym zakresie żadnych zarzutów.
Zarzuty skarżących sprowadzają się natomiast do sformułowania ogólnej tezy, że brak szczegółowej ustawy pomiędzy Państwem a "B" powoduje, iż realizowane na rzecz tego Towarzystwa darowizny wyłamują się z ogólnego systemu uregulowań istniejącego w stosunku do innych związków wyznaniowych, co w konsekwencji, narusza konstytucyjne zasady powszechności, jednolitości i równego statusu wszystkich podatników.
Ustosunkowując się do tych zarzutów w pierwszej kolejności podkreślić należy, że Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości sprawuje kontrolę pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).
Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy i 22 ust. 1 i 2 tej ustawy wynika natomiast, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, albo stwierdza ich nieważność, bądź niezgodność z prawem. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom administracji publicznej można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
W tych okolicznościach przytoczone wyżej zarzuty skargi pozostają co do zasady poza kognicją sądu.
Pomimo tego na marginesie jedynie należy zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeważa pogląd, że do oceny podatkowych skutków darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą miarodajny jest wyłącznie tekst ustawy podatkowej. Taka wykładnia realizuje zresztą zasady konstytucyjne. W wyroku z dnia 2 grudnia 2003 r. sygn. akt III SA 1209/01 (opubl. Glosa 2004/2/37) stwierdzono między innymi, że "W orzecznictwie NSA wyrażono pogląd (między innymi na tle art. 99 ust. 2 ustawy z 6.04.1990 r. o Policji, który to przepis został uchylony dopiero ustawą z 17.12.1994 r. o kształtowaniu się środków na wynagrodzenia w państwowej sferze budżetowej oraz o zmianie niektórych ustaw), że z uwagi na kompleksowy charakter ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aby wprowadzić jednolitość opodatkowania, uchylono nie tylko ustawy bądź niektóre ich przepisy o charakterze materialnoprawnym, z których wynikały obowiązki podatkowe (art. 54 ust. 1 pkt 1-6), ale i przepisy ustaw szczególnych w części zawierającej przedmiotowe lub podmiotowe zwolnienia od "znoszonych" podatków albo obniżki tych podatków (art. 54 ust. 1 pkt 7). W związku z tym stanowisko – w myśl którego zwolnienie z podatku wyrównawczego, które mimo wyraźnej derogacji, przekształciło się po 1 stycznia 1992 r. w zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych – sąd uznawał za oczywiście chybione.
Dlatego też od wejścia w życie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wątpliwe wydaje się nadanie nieaktualnym odesłaniom zawartym w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła katolickiego w RP treści wynikającej z obowiązującego systemu podatkowego w tej części, która materialnie zawiera regulację najbardziej zbliżoną do nieobowiązujących ustaw – z 16.12.1972 r. o podatku dochodowym oraz z 28.07.1983 r. o podatku wyrównawczym, jakkolwiek mogły za tym przemawiać dwa argumenty.
Pierwszy, związany z wykładnią systemową wewnętrzną z uwagi na treść art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 1994 r.
Drugi, oparty na szeroko rozumianej wykładni systemowej zewnętrznej, wyprowadzanej z porównania podobnych rozwiązań zawartych w ustawach regulujących stosunki Państwa z innymi niż Kościół katolicki i Polsko Autokefaliczny Kościół Prawosławny kościołami i związkami wyznaniowymi, które zaczęły obowiązywać już po 1 stycznia 1992 r., to jest po wejściu w życie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Przechodząc do omówienia kwestii związanych z wykładnią systemową wewnętrzną należy zwrócić uwagę, że mimo ogólnej derogującej normy zawartej w omówionym wyżej art. 54 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w art. 26 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, dotyczącym obliczania podstawy podatku (w konsekwencji prowadziło to do jego obniżki, a więc dotykało materii uregulowanej w przepisie końcowym), wyraźnie odsyłano do odrębnych ustaw. Zgodnie bowiem z brzmieniem tego przepisu obowiązującym do końca 1994 r. podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 28-30 i art. 41 ust. 3, stanowił dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 lub art. 25 po odliczeniu kwot darowizn na wymienione w tym przepisie cele społeczno-użyteczne, między innymi na cele kultu religijnego, dobroczynne, ochrony zdrowia i pomocy społecznej oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów – do wysokości 10 % dochodu lub bez ograniczenia, jeżeli wynika to z odrębnych ustaw. Trzeba jednak zauważyć, że jeśli tymi odrębnymi ustawami miałyby być wymienione ustawy "kościelne", to zastosowane w nich pojęcie "darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą" początkowo nie występowało w art. 26 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Najbardziej zbliżone do tego pojęcia wydaje się określenie "cele dobroczynne", zawarte w tym przepisie, w brzmieniu obowiązującym do końca
1994 r.
Pojęcie darowizn "na działalność charytatywno-opiekuńczą" wprowadzono do art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nadając mu nowe brzmienie od 1 stycznia 1995 r., mocą art. 1 pkt 16a ustawy z 2.12.1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw. W ramach tej zmiany, rozdzielając i modyfikując dotychczasową treść w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do dwóch jednostek redakcyjnych niższego rzędu – lit. a oraz lit. b, zrezygnowano również z zastrzeżenia zawartego wcześniej w tym punkcie "lub bez ograniczenia, jeżeli wynika to z odrębnych ustaw".
Od 1 stycznia 1995 r. art. 26 ust. 1 pkt 1b tej ustawy (w mającej znaczenie dla rozpatrywanej sprawy części) stwierdza, że podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot darowizn na cele kultu religijnego i działalność charytatywno-opiekuńczą łącznie do wysokości nieprzekraczającej 10 % dochodu. Takie brzmienie tego przepisu obowiązywało również w 1997 r. i 1998 r., jakkolwiek zawarte było od 1 stycznia 1997 r. w innej jednostce redakcyjnej (art. 26 ust. 1 pkt 9b), z uwagi na zmianę tego artykułu, jaka została dokonana na podstawie art. 1 pkt 12 ustawy z 21.11.1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Ta nowelizacja przesądza, zdaniem składu orzekającego w tej sprawie, że nawet gdyby przyjąć, iż w pierwszych latach po wejściu w życie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie było ograniczeń w kwocie darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, to od 1995 r. odliczeniu od dochodu w podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają darowizny, w tym na cele kultu religijnego i działalność charytatywno-opiekuńczą łącznie do wysokości 10 %.
Pojęcie "kościelna działalność charytatywno-opiekuńcza", zastosowane w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła katolickiego w RP mieści się bowiem w szerszym określeniu użytym w ustawie podatkowej, które odnosi się także do działalności charytatywno-opiekuńczej kościelnych osób prawnych. Miała więc w tym przypadku zastosowanie reguła interpretacyjna lex posterior derogat priori.
Taki pogląd został już zresztą wyrażony w orzecznictwie NSA dotyczącym problemu odliczania od dochodu zarówno darowizn na rzecz Kościoła katolickiego, jak i Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego, do którego odnosi się w tej materii taka sama regulacja zawarta w art. 40 ust. 7 ustawy z 4.07.1991 r. o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego. Podobne stanowisko zajmuje też najnowsza doktryna.
Skład orzekający w tej sprawie przychyla się do kierunku wykładni, z którego wynika, że do oceny podatkowych skutków darowizn za kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą miarodajny jest wyłącznie tekst ustawy podatkowej. Taka wykładnia realizuje zresztą zasady konstytucyjne.
Przemawia za nią art. 25 ust. 1 Konstytucji. Obowiązują bowiem cztery akty ustawowe, dotyczące związków wyznaniowych, trzy z okresu II Rzeczypospolitej (rozporządzenie Prezydenta RP z 22.03.1928 r. o stosunku Państwa do Wschodniego Kościoła Staroobrzędowego, nieposiadającego hierarchii duchownej, ustawa z 21.04.1936 r. o stosunku Państwa do Karaimskiego Związku Religijnego w RP, ustawa z 21.04.1936 r. o stosunku Państwa do Muzułmańskiego Związku Religijnego w RP oraz jeden, który wszedł w życie po 1 stycznia 1995 r. – ustawa z 20.02.1997 r. o stosunku Państwa do gmin wyznaniowych żydowskich w RP), które nie zawierają rozwiązań dotyczących preferencji w opodatkowaniu ich darczyńców, takich jak większość ustaw kościelnych.
Za uznaniem, że w przypadku wszelkich darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą ma zastosowanie ograniczenie wynikające z wymienionego wyżej przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może także przemawiać preambuła i art. 32 ust. 3 Konstytucji. Wynika z nich nakaz równego traktowania osób fizycznych, bez względu na ich wyznanie lub jego brak. Przyjęcie, że osoby fizyczne dokonujące darowizn na rzecz działalności charytatywno-opiekuńczej większości kościołów (jak wyżej wskazano nie wszystkich) są uprzywilejowane podatkowo w stosunku do osób bezwyznaniowych czy związanych z jednym z czterech wyżej wymienionych związków wyznaniowych, które chcą wesprzeć działalność opiekuńczo-charytatywną organizacji świeckich lub swoich związków, może naruszać zasadę równości".
Wyżej przedstawione poglądy w pełni akceptuje skład orzekający w niniejszej sprawie. W konsekwencji również zarzuty sformułowane w skardze, które (ze względów, o których była mowa wcześniej) nie podlegają kognicji Sądu Administracyjnego, również wydają się chybione.
W zakończeniu odnieść należy się do zarzutu skargi, iż Izba Skarbowa w uzasadnieniu decyzji nie przedstawiła swojego stanowiska prawnego i nie odniosła się do wszystkich zarzutów pełnomocnika.
Także ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Podkreślić należy, iż decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. To wszystko kryje w sobie formuła art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia
29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Odnosząc powyższe do zaskarżonej decyzji należy zauważyć, że zawierała ona wszystkie wskazane wyżej elementy. Wprawdzie zaprezentowana przez Izbę Skarbową wykładnia mających w sprawie przepisów prawa opierała się na piśmie Podsekretarza Stanu Ministerstwa Finansów z dnia 31.12.2001 r. skierowanych do izb i urzędów skarbowych oraz urzędów kontroli skarbowej nr [...] (opubl. Biul. Skarb. 2002/1/20), której to wykładni Sąd nie podziela, tym niemniej należy z całą mocą podkreślić, że fakt ten nie miał żadnego wpływu na wynik sprawy.
W podsumowaniu należy stwierdzić, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia, dokonane ustalenia faktyczne znajdują oparcie w gromadzonych dowodach, dały też podstawę do poczynienia trafnych rozważań faktycznych i prawnych. Wyrażone w decyzji stanowisko organu zostało nadto dostatecznie pod względem formalnym uzasadnione.
Decyzja ta nie uchybia także przepisom prawa materialnego. W istocie bowiem trafnych ustaleń organ wysnuł zasadne wnioski.
Kierując się powyższymi względami Sąd Administracyjny skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).