I SA/Ka 365-366/98

TEZY

Zaniechanie wydania postanowienia o odmowie wglądu do akt na podstawie art. 74 par. 2 Kpa /art. 178 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ ze względu na tajemnicę skarbową stanowi naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi Bronisława K. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 18 stycznia 1998 r. w przedmiocie podatku obrotowego i dochodowego za 1992 r. i na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję, a także - zgodnie z art. 55 ust. 1 tej ustawy - zasądził od Izby Skarbowej na rzecz skarżącego dwieście siedemnaście złotych trzydzieści trzy grosze tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 22 listopada 1995 r. (...) Urząd Skarbowy w B.-B. wszczął postępowanie wyjaśniające, zmierzające do ustalenia rzeczywistego dochodu Bronisława K. i należnego podatku dochodowego za 1992 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie handlu. W uzasadnieniu orzeczenia zauważono, że przychód uzyskany ze sprzedaży towarów jest niższy od kosztu własnego sprzedanych towarów.

W piśmie z dnia 14 grudnia 1995 r. strona podkreśliła, iż w 1992 r. nastąpiło załamanie handlu artykułami tekstylnymi i w związku z tym zmuszona była do korzystania z pożyczek, a także ze środków zgromadzonych wcześniej z innej działalności gospodarczej. Ponadto podkreśliła fakt zalania materiałów podczas urlopu, co udokumentowano w sporządzonym remanencie.

Decyzją z dnia 7 października 1997 r. nr II PDF II-861/123/70/95 (...) Urząd Skarbowy w B.-B. określił Bronisławowi K. wymiar należnego podatku obrotowego za 1992 r. w wysokości 2.242,20 zł, z czego do zapłaty pozostało 675,40 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 104 Kpa, art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym /Dz.U. 1983 nr 43 poz. 191 ze zm./, art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ oraz par. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od osób fizycznych niebędących jednostkami gospodarki uspołecznionej, osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, ulg, zwolnień i trybu płatności tego podatku /Dz.U. nr 38 poz. 165 ze zm./. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podano, że zgodnie z art. 169 Kpa nie uznano za dowód w postępowaniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów z powodu jej nierzetelności. Analiza dokumentów wykazuje zaniżenie przychodu w stosunku do kosztu własnego sprzedanych towarów. W związku z powyższym do podstawy opodatkowania przyjęto koszty własne sprzedanych towarów, doliczając średnią marżę w wysokości 20 procent.

Decyzją z dnia 7 października 1997 r. nr II PDF II-861/123/69/95 (...) Urząd Skarbowy w B.-B. określił Bronisławowi K. wymiar należnego podatku dochodowego za 1992 r. w wysokości 6.569,20 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 104 Kpa, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ i art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Nie uznano za dowód w postępowaniu podatkowym księgi przychodu i rozchodu, a w uzasadnieniu decyzji powtórzono argumenty zawarte w decyzji dotyczącej podatku obrotowego. Dodatkowo podano, że wyjaśnienia strony nie zostały uwzględnione, gdyż dołączony remanent nie jest wiarygodny, ponieważ nie zawiadomiono Urzędu Skarbowego o jego sporządzeniu. Poza tym przedstawione umowy pożyczki również nie mogą być uznane za wiarygodny dowód ze względu na uiszczenie opłaty skarbowej już po wszczęciu postępowania podatkowego. Organ I instancji przeprowadził ponadto porównanie wyników finansowych firm prowadzących działalność gospodarczą w tym samym zakresie i uzyskujących podobny obrót. Firmy te stosowały marżę handlową 20 procent. Do kosztów własnych sprzedanych towarów doliczono taką marżę i dokonano obliczenia podatku.

W dniach 13-16 października 1997 r. pełnomocnik strony zapoznał się z aktami wymiarowymi, w tym z arkuszem wymiarowym, w którym ustalenie marży objęto tajemnicą skarbową bez wydania postanowienia o odmowie wglądu do akt.

Od powyższych decyzji Bronisław K. wniósł odwołanie, zarzucając naruszenie art. 7 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 6-8, art. 10 par. 1, art. 73 par. 1, art. 80 i art. 107 par. 3 Kpa. W uzasadnieniu pisma podkreślono, że wyliczając rzekomy dochód, organ posiłkował się marżami innych firm, których nie można ustalić, gdyż porównania takiego nie zawiera ani decyzja wymiarowa, ani arkusz wymiarowy wyliczenia podatku. Nie wiadomo również, czy porównania dokonano z firmami znajdującymi się w centrum miasta oraz czy firmy handlowały tymi samymi towarami. Zakwestionowano możliwość logicznego porównania danych i w ogóle istnienie takich firm. Odmowa udostępnienia akt uniemożliwiła stronie branie czynnego udziału w postępowaniu oraz naruszyła art. 73 par. 1 Kpa. Ponadto w odwołaniu zarzucono przedawnienie, dowodząc, że decyzje miały charakter konstytutywny. Zarzucono także błędne ustalenie materiału dowodowego. Powołując się na powyższe zarzuty, domagano się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania.

Decyzją z dnia 18 stycznia 1998 r. nr PD-II-824/1-185/98 Izba Skarbowa w (...) utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy w przedmiocie podatku obrotowego. W uzasadnieniu orzeczenia stwierdzono, że księgi przychodów i rozchodów zawierały istotne sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej. Ponadto osiągany obrót był niższy niż przeciętnie osiągany w branży przez inne firmy prowadzące działalność gospodarczą. Na tej podstawie ustalono wysokość marży. Danych objętych tajemnicą skarbową nie udostępniono stronie zgodnie z art. 74 Kpa, odstępując od reguły zawartej w art. 73 Kpa. Przyjęta marża jest zbliżona do marży w branży odzieżowej. Następnie dowodzono deklaratoryjnego charakteru decyzji.

Decyzją z dnia 18 stycznia 1998 r. nr PD-II-824/1-186/98 Izba Skarbowa w (...) utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję w przedmiocie podatku dochodowego za 1992 r. W uzasadnieniu orzeczenia powtórzono argumenty zawarte w decyzji dotyczącej podatku obrotowego. Jednocześnie zwrócono uwagę na uchybienie podatnika w postaci braku zawiadomienia Urzędu Skarbowego o przeprowadzanym remanencie.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Bronisław K. ponownie zarzucił powyższym decyzjom naruszenie art. 7 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 6-8, art. 10 par. 1, art. 73 par. 1, art. 74 par. 2, art. 80 i art. 107 par. 3 Kpa. Powołując się na powyższe zarzuty, skarżący domagał się uchylenia zaskarżonych decyzji. W uzasadnieniu skargi powtórzył wcześniejsze argumenty i zaakcentował naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu przez odmowę udostępnienia akt w zakresie wyliczenia marży na podstawie danych pochodzących z innych firm. Podkreślił, że organy podatkowe powinny wydać postanowienie o odmowie wglądu w dokumenty ze względu na tajemnicę i uzasadnić swoje rozstrzygnięcie. Organ podatkowy więc naruszył rażąco art. 74 par. 2 Kpa, uniemożliwiając zaskarżenie postanowienia i zbadanie jego legalności w drodze postępowania sądowego.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko i odrzucił zarzut rażącego naruszenia art. 74 par. 2 Kpa.

W piśmie procesowym z dnia 29 września 1999 r. skarżący ponownie powołał się na fakt odmówienia mu zapoznania się z całością dokumentacji, co miało wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie z powodu naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy /art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że stosownie do art. 335 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ odwołania od decyzji wydanych na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych, wniesione przed dniem 1 stycznia 1998 r., podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów tej ustawy oraz dotychczasowych przepisów kodeksu postępowania administracyjnego. A zatem ocenie Sądu podlega prawidłowość stosowania przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, które były wykorzystywane przed dniem 1 stycznia 1998 r., to jest do czasu zastąpienia ich odpowiednimi przepisami ordynacji podatkowej.

Istotą sporu w rozstrzyganej sprawie jest posłużenie się tajemnicą skarbową przy ustalaniu marży handlowej podczas szacowania dochodu, bez wydania postanowienia o odmowie wglądu do akt w tej części, i wpływ tego uchybienia na ostateczne rozstrzygnięcie.

Przepisy o ochronie tajemnicy skarbowej zostały wprowadzone przez ustawę z dnia 31 maja 1996 r. o zmianie ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz o zmianie niektórych ustaw /Dz.U. nr 75 poz. 357/ i obowiązują od 1 stycznia 1997 r. W myśl art. 49c ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, a obecnie art. 293 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ tajemnicą skarbową są objęte: indywidualne dane zawarte w deklaracjach oraz w innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów, informacje podatkowe przekazywane organom podatkowym przez inne podmioty, dane zawarte w aktach postępowania administracyjnego w sprawach z zakresu prawa podatkowego oraz w aktach spraw karnych skarbowych, a także informacje uzyskane przez organy podatkowe z banków oraz dane stanowiące tajemnicę bankową lub maklerską oraz informacje z wszelkich innych źródeł niż wymienione.

Z kolei art. 49e cytowanej ustawy o zobowiązaniach podatkowych stanowił, że przepisy o tajemnicy skarbowej nie naruszają uprawnień strony przewidzianych w art. 73 i art. 74 kodeksu postępowania administracyjnego oraz w art. 150 par. 1 i 2 ustawy karnej skarbowej. Odpowiednikiem cytowanego przepisu w ordynacji podatkowej jest art. 301, który odsyła do art. 178 i art. 179 powołanej ustawy.

Przepisy zawarte w art. 73 i art. 74 Kpa ustanawiają zasadę względnej jawności akt sprawy administracyjnej, albowiem prawo ich przeglądania przysługuje stronie. Stosownie do art. 73 w każdym stadium postępowania organ administracji państwowej obowiązany jest umożliwić stronie przeglądanie akt sprawy oraz sporządzanie z nich notatek i odpisów. Strona może żądać uwierzytelnienia sporządzonych przez siebie odpisów z akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów, jeżeli jest to uzasadnione ważnym interesem strony. Prawo strony do przeglądania akt sprawy dotyczy całych akt.

Wyjątek od zasady jawności przewiduje przepis art. 74. Ograniczenie wglądu do akt stosuje się w sprawach objętych ochroną tajemnicy państwowej, a także do innych akt, które organ administracji państwowej wyłączy ze względu na ważny interes państwowy. Odmowa umożliwienia stronie przeglądania akt sprawy, sporządzania z nich notatek i odpisów, uwierzytelnienia tych odpisów lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie /wyrok NSA z dnia 8 września 1997 r. I SA/Ka 298/96 - ONSA 1999 Nr 1 poz. 15/.

Wobec odesłania do uprawnień wynikających z art. 74 par. 2 Kpa nastąpiło zrównanie uprawnień strony związanych z dostępem do akt objętych tajemnicą skarbową z uprawnieniami strony w zakresie dostępu do akt związanych z tajemnicą państwową i służbową, podlegających wyłączeniu ze względu na ochronę ważnego interesu państwowego.

W rozpatrywanej sprawie organy I i II instancji nie wydały postanowienia o odmowie wglądu do części akt objętych tajemnicą skarbową, które doręczane jest stronie wraz z pisemnym uzasadnieniem faktycznym i prawnym oraz pouczeniem o środkach zaskarżenia, jak o tym stanowi art. 124 par. 2 i art. 125 Kpa. Na postanowienie to przysługuje zażalenie, a następnie skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego z powodu jego niezgodności z prawem.

Zaniechanie wydania postanowienia o odmowie wglądu do akt na podstawie art. 74 par. 2 Kpa /obecnie art. 179 par. 2 ordynacji podatkowej/ ze względu na tajemnicę skarbową stanowi naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.

Należy zgodzić się ze stroną skarżącą, iż nastąpiło również naruszenie przez organ I instancji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Zgodnie z art. 10 par. 1 Kpa organy administracji państwowej są obowiązane zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Przed wydaniem decyzji (...) Urząd Skarbowy w B.-B. nie zapoznał strony ze zgromadzonym materiałem w sprawie, a w szczególności z arkuszem wymiaru podatku, co w sposób zasadniczy naruszyło jej prawo do wypowiedzenia się i złożenia końcowego oświadczenia /B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996 r. str. 70-71/.

Przechodząc do rozważań dotyczących zakwestionowania podatkowej księgi przychodów i rozchodów, należy zauważyć, że podstawą materialną odmowy uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód był art. 169 Kpa. Przepis ten stanowił, że księgi prowadzone przez podatnika stanowią dowód w postępowaniu podatkowym, jeżeli są prowadzone rzetelnie i zgodnie z ustalonymi wymaganiami. Organ podatkowy może nie uznać za dowód w postępowaniu podatkowym ksiąg prowadzonych przez podatnika, jeżeli analiza tych ksiąg wykazuje sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika lub znacznie niższy obrót od przeciętnego osiąganego w danej branży i podobnych warunkach prowadzenia działalności albo też dochód rażąco niższy od tego, jaki byłby konieczny dla pokrycia wydatków ponoszonych przez podatnika, a podatnik tych okoliczności nie wyjaśnił. W decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy jest obowiązany uzasadnić, dlaczego nie uznał ksiąg za dowód.

Wystarczającą przesłanka nieuwzględnienia księgi jako dowodu jest stwierdzenie sprzeczności natury gospodarczej zawartych w niej danych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe miały prawo uznać, na podstawie art. 169 par. 2 Kpa, że księga przychodów i rozchodów z działalności gospodarczej Bronisława K. była prowadzona w sposób nierzetelny.

Jednakże w razie konieczności ustalenia dochodu na podstawie danych objętych tajemnicą skarbową niedostępną dla podatnika należy rozważyć ustalenie marży inną metodą, co do której strona będzie mogła się wypowiedzieć.

Odnośnie do zarzutu przedawnienia należy podkreślić, że decyzje organów podatkowych I instancji miały charakter deklaratoryjny, a zatem obowiązywał 5-letni termin ich przedawnienia /uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 1999 r. FPS 6/99 - ONSA 2000 Nr 1 poz. 1/.

Podsumowując dotychczasowe rozważania, zaskarżone decyzje należało uchylić z powodu naruszenia przepisów postępowania w myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 55 ust. 1 tej ustaw.