I SA/KA 2429/03

I SA/Ka 2429/03 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2004-11-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2003-11-03
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Eugeniusz Christ
Ryszard Mikosz /przewodniczący sprawozdawca/
Stanisław Bogucki
Symbol z opisem
611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Sygn. powiązane
II FSK 337/05 - Wyrok NSA z 2006-02-14
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2004 r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę
Uzasadnienie
Sygn. I SA/Ka 2429/03
UZASADNIENIE
Decyzją z dnia [...]r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz. 489 ze zm. – w decyzji błędnie wskazano, że ustawa opublikowana została w Dz. U. z 1993 r.) i art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]r., nr [...], określającą A Spółce Akcyjnej z siedzibą w R. (dalej oznaczanemu w uzasadnieniu wyroku jako Przedsiębiorstwo) zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. na kwotę [...] zł., zaległość z tego tytułu w tej samej wysokości oraz odsetki za zwłokę na łączną kwotę [...] zł.
W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor Izby, omawiając przebieg postępowania w sprawie, stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał za uprawdopodobnioną nieściągalności wierzytelności przysługującej Przedsiębiorstwu względem B S.A. w wysokości [...] zł. i w związku z tym zakwestionował na zasadzie art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczenie rezerw utworzonych na pokrycie tych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Zauważył, iż wspomniane wierzytelności dotyczyły tylko takich należności, które uprzednio zaliczone były do przychodów podatkowych związanych z działalnością gospodarczą Przedsiębiorstwa. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił definicję kosztów uzyskania przychodów wynikającą z art. 15 ust. 1 tej ustawy oraz przytoczył treść jej art. 16 ust. 2a zawierającą katalog "warunków uprawdopodobnienia" nieściągalności wierzytelności. Podzielił zarazem pogląd Przedsiębiorstwa, zgodnie z którym wyliczenie to ma charakter jedynie przykładowy, formułując jednak tezę, że wykazanie uprawdopodobnienia nieściągalności środkami spoza tego katalogu "wymaga zgromadzenia odpowiednich, zasługujących na wiarę dowodów i że obowiązki w tym zakresie leżą po stronie podatnika".
Zdaniem Dyrektora, Przedsiębiorstwo nie tylko nie uczyniło zadość powyższemu obowiązkowi, lecz również świadomie przyczyniło się swym nieracjonalnym działaniem do stałego pogłębiania zadłużenia B S.A.
W tym kontekście zauważył on, że choć sporne wierzytelności wynikają z faktur wystawianych przez Przedsiębiorstwo w sposób ciągły od listopada 1997 r. do stycznia
1999 r., to wierzyciel dopiero po ponadrocznej zwłoce z zapłatą powstrzymał się od wykonywania swoich świadczeń. Zwrócił również uwagę na powiązania kapitałowe i osobowe pomiędzy Przedsiębiorstwem i B S.A. Z ustaleń w tym zakresie wynikało, że Przedsiębiorstwo nabyło w marcu i kwietniu 1998 r. 100 % akcji B S.A., a członkowie jego zarządu wchodzili w skład rady nadzorczej tej spółki. Przedsiębiorstwo miało zatem, jak podkreślił Dyrektor Izby, realne możliwości obserwowania sytuacji płatniczej swego dłużnika oraz oceny jego wiarygodności handlowej.
W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił ciąg zdarzeń składających się na proces dochodzenia przez Przedsiębiorstwo wierzytelności przysługujących mu w stosunku do B S.A. I tak w kwietniu
1999 r. wystosowało ono wezwanie do zapłaty należności w wysokości [...] zł., jednak, co zaznaczył Dyrektor, dopiero w dniu [...]r. wniosło pozew do Sądu Rejonowego w R., domagając się zasądzenia kwoty tylko [...] zł. oraz kosztów procesu w kwocie [...] zł. Zdaniem Dyrektora Izby, Przedsiębiorstwo nie podjęło też dostatecznych kroków celem ściągnięcia tej sumy zasądzonej nakazem z dnia [...]r., sygn. [...], prawomocnym z dniem [...]r. Postępowanie egzekucyjne najpierw ograniczone było do kwoty [...] zł. (powiększonej o koszty tego postępowania), a następnie, po wyegzekwowaniu tej należności (polecenie jej przelewu pochodzi z dnia [...]r.), zostało umorzone postanowieniem Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w R. z dnia [...]r. z uwagi na nieznajomość nowego miejsca siedziby dłużnika.
Dyrektor podniósł również, że z pozwem o zapłatę całej należności Przedsiębiorstwo wystąpiło dopiero w grudniu 1999 r., uzyskując w dniu [...]r. nakaz zapłaty, który uprawomocnił się z dniem [...]r., a klauzulą wykonalności został opatrzony w dniu [...]r. Następnie stwierdził, iż jako "koronny argument dla formalnego potwierdzenia faktu uprawdopodobnienia nieściągalności" spornej wierzytelności Przedsiębiorstwo przywołało okoliczność wydania postanowienia z dnia [...]r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, argument ten jest chybiony ze względu na wspomniane powiązania kapitałowe i osobowe pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem oraz na sprzeczność działań tego ostatniego z zasadami racjonalnego gospodarowania z uwagi na dopuszczenie do nawarstwienia należności od nierzetelnego kontrahenta, mimo obiektywnych przesłanek do zerwania z nim współpracy. Jego zdaniem, zadłużenie B S.A. stanowi "efekt wtórny nieracjonalnego postępowania" samego Przedsiębiorstwa.
Dyrektor Izby skonstatował również, że "i późniejsze dochodzenie zaległych płatności nie było nacechowane determinacją w ich dochodzeniu" i że miało miejsce w ostatnich dniach roku podatkowego. Podkreślił zarazem, iż państwo nie może ponosić ujemnych konsekwencji zaniechań podatnika w dochodzeniu jego należności, ponieważ premiowałoby w ten sposób "przedsiębiorców, którzy ponoszony z własnej woli ciężar kredytowania dłużnika scedowali na Skarb Państwa pozbawiając go należnego podatku. Wyraził tez pogląd, że fakt umorzenia postępowania egzekucyjnego nie uprawdopodabnia nieściągalności wierzytelności, gdyż, jak wynika to z ustaleń organu pierwszej instancji, Przedsiębiorstwo celowo wprowadziło w błąd organ egzekucyjny, wskazując niewłaściwy adres dłużnika.
W końcowym fragmencie uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do dotychczas podnoszonych przez siebie racji, stwierdził, że poczynionych wniosków nie podważają argumenty przedstawione przez Przedsiębiorstwo. W tych ramach wymienił: informację (wraz z kopią uchwały z dnia [...]r., nr [...]) o odwołaniu prezesa zarządu B S.A. w związku z naruszeniem terminów płatności i innymi zaniedbaniami, oświadczenie prezesa zarządu tej spółki z dnia [...]r. o niemożliwości uregulowania jej zobowiązań z uwagi na jej zadłużenie sięgające w grudniu 1999 r. kwoty [...] zł. (Dyrektor ocenił to oświadczenie jako sporządzone wyłącznie na potrzeby postępowania podatkowego), postanowienie Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w R. z dnia [...]r., sygn. [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie nakazu zapłaty z dnia [...]r., sygn. [...] z powodu niewypłacalności dłużnika oraz umowę najmu zawartą dnia [...]r. pomiędzy B S.A. a Przedsiębiorstwem, która, zdaniem tego ostatniego, miała na celu pomóc wspomnianej spółce w podjęciu działalności gospodarczej i w spłacie zadłużenia.
Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Przedsiębiorstwo zaskarżyło do Naczelnego Sądu Administracyjnego, domagając się uchylenia tej decyzji jak również decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania, ewentualnie jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.
W uzasadnieniu skargi Przedsiębiorstwo oceniło stanowisko Dyrektora Izby jako błędne i "bezwzględnie wymagające korekty". Według niego, "sytuacja na rynku była dla przedsiębiorców niestabilna", "transakcje miały charakter spłat długoterminowych", a kontrahenci, jak to było powszechnie przyjęte w praktyce obrotu gospodarczego, spłacali swoje zobowiązania w terminie późniejszym niż wynikający z faktur.
Strona skarżąca podkreśliła następnie, że podjęła kroki celem wyegzekwowania należności niezwłocznie po otrzymaniu wiadomości o wysokim zadłużeniu B S.A. oraz o uchwale z dnia [...]r. o odwołaniu zarządu tej spółki, gdyż w dniach [...] i [...]r. wystosowała wezwania do zapłaty. Podniosła zarazem, iż z uwagi na znaczną kwotę należności "na prośbę dłużnika wstrzymała się ze skierowaniem sprawy na drogę postępowania sądowego", jednak wobec bezskuteczności kolejnego wezwania (czerwiec 1999 r.) wniosła pozew o zapłatę. Zauważyła przy tym, że ograniczyła wysokość dochodzonej w postępowaniu egzekucyjnym kwoty do [...] zł., wiedząc o braku szans na uzyskanie całej zasądzonej sumy. Strona skarżąca stwierdziła również, iż wyegzekwowanie tej kwoty skłoniło ją do rozszerzenia postępowania egzekucyjnego o kwotę [...] zł. (pismo z dnia [...]r.), jednak postępowanie to należało umorzyć. Jej zdaniem, wierzytelność była nieściągalna z uwagi na brak jakiegokolwiek majątku dłużnika nadającego się do egzekucji (powołano się na informacje uzyskane przez pełnomocnika wierzyciela bezpośrednio u komornika).
W dalszej części uzasadnienia skarżąca, odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, argumentowała, że w niektórych przypadkach niecelowe jest skierowywanie sprawy na drogę postępowania cywilnego, aby uzyskać tytuł wykonawczy, nadto że protokół komorniczy nie jest niezbędny do uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, a wystarczającym w tym zakresie jest posiadanie dostatecznie przekonywających informacji o stanie majątkowym dłużnika.
W tym kontekście zwróciła uwagę na fakt – w jej mniemaniu znany organowi podatkowemu i pominięty w uzasadnieniu decyzji – iż B S.A. w 1999 r. wykazała stratę netto w wysokości [...] zł. oraz zaległości z tytułu podatków i składek na ubezpieczenie społeczne w łącznej kwocie [...] zł. W jej ocenie, wstrzymanie czynności egzekucyjnych w takiej sytuacji stanowiło – ze względu na znaczne koszty postępowania cywilnego – gospodarczo uzasadnione działanie każdego przedsiębiorcy, nie chcącego narażać swego przedsiębiorstwa na kolejne straty związane z prowadzeniem bezskutecznych postępowań egzekucyjnych. Strona skarżąca zauważyła również, że jej wierzytelność, zgodnie z art. 1025 kpc, podlegałaby zaspokojeniu w odległej kolejności.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Polemizując z zarzutami podniesionymi w skardze, Dyrektor podtrzymał dotychczasową argumentację organów podatkowych. Dodatkowo jedynie stwierdził, że na rzecz jego wniosku o celowym wprowadzeniu w błąd organu egzekucyjnego przemawia również fakt, iż nowy adres B S.A. jest identyczny adresowi siedziby Przedsiębiorstwa.
Dyrektor Izby zauważył też, iż art. 1025 kpc, podobnie jak inne przepisy regulujące postępowanie cywilne, nie jest podatkotwórczy i nie zmienia wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasad zaliczania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.
Na rozprawie w dniu 10 listopada 2004 r. pełnomocnik strony skarżącej podniósł m. in., że podatnik zrealizował dyspozycję art. 16 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzyskując tytuł wykonawczy w stosunku do części wierzytelności; pełnomocnik Dyrektora Izby nawiązał zaś do wcześniejszych wywodów organów podatkowych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm., obecnie Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Stosownie z kolei do treści art. 16 ust. 1 pkt 26 lit.a w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., nie uważa się za koszt uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne. Ostatnio przytoczony przepis został zredagowany niezbyt jasno, jednak nie powinno budzić wątpliwości, że do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone tylko te rezerwy tworzone na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, jeśli wierzytelności były uprzednio zarachowane jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kwestia tę o tyle jednak można pozostawić na uboczu, że nie stanowi ona przedmiotu sporu, podobnie zresztą jak fakt, iż wierzytelności skarżącej zostały zarachowane jako przychody należne.
Odnieść trzeba się natomiast, zdaniem Sądu, do problemu, generalnie rzecz ujmując, gospodarczej racjonalności działalności skarżącej, ponieważ materii tej dotyczyła znaczna, a w zasadzie przeważająca część polemiki toczonej przez strony. I tak Dyrektor Izby Skarbowej, uzasadniając swoje stanowisko w sprawie, akcentował, że skarżące Przedsiębiorstwo postępowało wbrew zasadom, którymi powinien kierować się racjonalny przedsiębiorca, przyczyniając się do powstania spornych wierzytelności i dlatego nie może zaliczyć rezerw utworzonych na ich pokrycie do kosztów uzyskania przychodów, z kolei strona skarżąca broniła stanowiska przeciwnego, twierdząc, że postępowała zgodnie z regułami racjonalnego działania.
Oceniając tę polemikę, należy zauważyć, że strony słusznie co do zasady poruszają wskazany problem, choć czynią to w sposób, który musi budzić wątpliwości. Rozważając wspomniane zagadnienie, w punkcie wyjścia odnotować trzeba, że przepis art. 16 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do którego wypadnie jeszcze powrócić, żadną miarą nie nawiązuje do przyczyn powodujących powstanie wierzytelności, która okazała się nieściągalna. Nie oznacza to jednak, że wspomniane przyczyny pozbawione są znaczenia. Skoro bowiem sporne rezerwy mają stanowić koszt uzyskania przychodów, to problem wymaga również oceny przez pryzmat definicji tych kosztów zawartej w przytoczonym wyżej art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W definicji tej szczególny nacisk został zaś położony na związek pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem. Koszt ma być nakierowany na przychód i zmierzać do jego powstania. Innymi słowy, istotnym jest, aby podatnik ponosił określony wydatek z zamiarem uzyskania konkretnego przychodu, bądź też w celu powiększenia lub zabezpieczenia jego źródła na przyszłość. Podzielić przy tym wypada pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 1998 r. (sygn. SA/Sz 1354/97), zgodnie z którym, o tym, czy poniesienie danego wydatku jest celowe z punktu widzenia określonej działalności gospodarczej, decyduje podmiot prowadzący tę działalność, czyli sam podatnik. To on bowiem ponosi wydatek i jego też obciąża ryzyko związane ze wspomnianą działalnością gospodarczą. Decyzja podatnika musi jednak opierać się na racjonalnych podstawach i znajdować uzasadnienie w obiektywnych regułach postępowania, jakich przestrzegać powinien każdy przedsiębiorca należycie dbający o swoje interesy (podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 września 1994 r., sygn. III SA 30/94, opublikowanym w Monitorze Podatkowym z 1995 r., nr 1.). Okoliczności te powinny przy tym zostać wykazane przez podatnika, podlegają natomiast ocenie dokonywanej przez organy podatkowe. Przyjęcie poglądu przeciwnego powodowałoby sytuację, w której podatnik w sposób arbitralny określałby, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu, a w konsekwencji kształtowałby wysokość należnego od siebie podatku. Poniesienie wydatku powinno zatem dać się uzasadnić w świetle powyższych reguł jako przedsięwzięcie zmierzające do osiągnięcia oznaczonego przychodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2003 r., sygn. I SA/Ka 1996/02). Z kolei ocena zasadności ekonomicznej danego wydatku nie może być przeprowadzana w sposób dowolny, lecz musi uwzględniać realia konkretnej działalności podatnika i opierać się na uzasadnionych przesłankach (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 lipca 2004 r., sygn. I SA/Ka 1220/03).
W świetle dotychczasowych spostrzeżeń nie powinno zatem ulegać wątpliwości, że kryterium gospodarczej racjonalności stanowi podstawę oceny nie tyle sposobu powstania danej wierzytelności, czy ogólniej sposobu działania podatnika jako wierzyciela, lecz celowości poniesienia określonych kosztów, czy szerzej elementów pasywów podatnika i to tylko w aspekcie ich związku z przychodem. Tymczasem rozważania Dyrektora Izby Skarbowej, a w konsekwencji także polemika strony skarżącej, koncentrują się na ocenie zdarzeń gospodarczych, które doprowadziły do powstania spornych wierzytelności, nie odnoszą się natomiast bezpośrednio do wspomnianego związku.
Dalszą istotną kwestią są konsekwencje wynikające ze wspomnianej już wyżej regulacji zawartej w art. 16 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. Zgodnie z tym przepisem, rozpatrywaną nieściągalność wierzytelności uznać należało za uprawdopodobnioną w szczególności jeżeli: 1) dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość, 2) na wniosek dłużnika wszczęte zostało postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków albo postępowanie układowe w rozumieniu przepisów o postępowaniu układowym, 3) wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, 4) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.
Odnosząc się do tej regulacji, raz jeszcze przypomnieć trzeba, że abstrahuje ona od tego, czy dana wierzytelność powstała w rezultacie racjonalnych czy też nieracjonalnych gospodarczo działań podmiotu uprawdopodobniającego jej nieściągalność.
Podzielić wypada zarazem zgodnie wypowiadany przez obie strony pogląd, iż katalog środków uprawdopodobnienia zamieszczony w przywołanym art. 16 ust. 2a nie jest wyczerpujący. Nie może to jednak, według Sądu, oznaczać uznania możliwości posłużenia się w omawianym zakresie każdym dostępnym podatnikowi środkiem dowodowym. Przeciwnie, zbiór środków, które mogą tutaj wchodzić w grę, jest znacznie ograniczony. Zdaniem Sądu, przyjęcie innego poglądu przekreślałoby normatywny sens zamieszczania w analizowanym przepisie przytoczonego wyżej katalogu. Okoliczność uprawdopodobniająca nieściągalność wierzytelności musi zatem być w każdym przypadku równoznaczna pod względem znaczenia prawnego jednej z okoliczności, która została wymieniona w tym katalogu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 1999 r., sygn. SA/Sz 790/98, opublikowany w zbiorze orzeczeń LEX nr 36913). Tym samym Sąd nie podziela stanowiska wyrażonego w przywołanym przez stronę skarżącą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 1995 r. (sygn. SA/Lu 798/94, opublikowanym w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 1998 r., nr 5, poz. 181), zgodnie z którym wierzyciel może utworzyć rezerwę podlegającą zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów także w wypadku, gdy posiada jedynie dostatecznie przekonujące informacje o stanie majątkowym dłużnika i nieściągalności swej wierzytelności. Warto zarazem zwrócić uwagę, że podobnie krytyczną ocenę tego wyroku wyrażono również w literaturze przedmiotu, stwierdzając, że sformułowany w nim pogląd jest zbyt daleko idący (por. B. Dauter [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2004 (praca zbiorowa) Wrocław 2004, s. 448).
Za niewystarczające w omawianym zakresie należy zatem uznać powoływanie się na takie okoliczności jak uchwała o odwołaniu prezesa zarządu dłużnika skarżącej czy wiedza o bardzo złej ogólnej sytuacji gospodarczej tego podmiotu.
Kolejną ważną kwestią jest to, że uprawdopodobnienie nieściągalności powinno być dokonane najpóźniej na dzień utworzenia spornej rezerwy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 1995 r., sygn. SA/Łd 1082/94, opublikowany w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 1998 r., nr 2, poz. 63). Innymi słowy, za zdarzenia mające uprawdopodabniać tę nieściągalność mogą w rozpatrywanej sprawie uchodzić jedynie takie okoliczności, które istniały już w 1999 r. i mogły wtedy być wzięte przez skarżącą pod uwagę. Ocena zasadności dokonania analizowanej rezerwy jest zatem przeprowadzana z punktu widzenia podatnika tworzącego rezerwę i musi uwzględniać tylko te czynniki, które na taką czynność miały lub mogły mieć wpływ. Tym samym bez znaczenia na wynik rozpatrywanej oceny pozostaje to, czy zdarzenia mające miejsce po utworzeniu rezerwy potwierdzają przyjęty przez podatnika wniosek dotyczący niewypłacalności jego dłużnika czy też nie. Zdaniem Sądu, odmienna wykładnia mogłaby doprowadzić do sytuacji, w której podatnik po utworzeniu rezerwy, mógłby w porozumieniu ze swoimi kontrahentami następczo tak ukształtować sferę swoich stosunków majątkowych, aby niejako wtórnie uprawdopodobnić nieściągalność objętych rezerwą wierzytelności. W sposób oczywisty oznaczałoby to otwarcie możliwości dla nadużyć podatkowych.
Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, stwierdzić trzeba, że w 1999 r. brak było, w ocenie Sądu, podstaw do uznania spornych wierzytelności za nieściągalne. W tym czasie skarżąca dysponowała dwoma nakazami zapłaty wydanymi przez Sąd Rejonowy w R. w dniu [...], sygn. [...] na kwotę
[...] zł. oraz w dniu [...]r., sygn. [...] na kwotę [...] zł. Ostatnio wspomniany nakaz uprawomocnił się jednak już w 2000 r. (nastąpiło to w dniu [...]r., a zostało stwierdzone postanowieniem z dnia [...]r.), a umorzenie egzekucji prowadzonej na jego podstawie nastąpiło w dniu [...]r. z uwagi na niewypłacalność dłużnika (postanowienie Komornika przy Sadzie Rejonowym w R., sygn. [...]). Fakty te, z przytoczonych wyżej względów, nie mają wszak wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w świetle danych z 1999 r. przewidywanie takiego rozwoju wypadków miało charakter jedynie niepewnej spekulacji, która nie znajdowała racjonalnego uzasadnienia, zwłaszcza ze względu na przebieg postępowania egzekucyjnego, toczącego się na podstawie nakazu zapłaty z dnia [...]r. Sąd podzielił bowiem pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że umorzenie tego postępowania z powodu braku danych co do nowej siedziby dłużnika (postanowienie Komornika przy Sadzie Rejonowym w R. z dnia [...]r., sygn. [...]) w żaden sposób nie może stanowić przesłanki wniosku, iż dłużnik ów jest niewypłacalny, a w konsekwencji, iż wierzytelność ma być uznana za nieściągalną. Konkluzja taka jawi się jako oczywista także ze względu na fakt, że owo umorzone postępowanie przebiegało bez większych przeszkód, skoro w jego toku wyegzekwowano skutecznie kwotę wymienioną we wniosku o wszczęcie tegoż postępowania, choć kwota ta była stosunkowo niewielka. Podzielić trzeba także pogląd organów podatkowych, które za niewiarygodne uznały twierdzenia strony skarżącej dotyczące rzeczywistych przyczyn umorzenia omawianego postępowania egzekucyjnego ujawnionych rzekomo przez komornika. Trudno bowiem odpowiedzieć na pytanie, dlaczego w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...]r. komornik nie wspomniał o tych przyczynach, lecz wskazał na brak danych o siedzibie dłużnika. Przekonująco brzmi natomiast teza Dyrektora Izby Skarbowej, że skarżącej – ze względu na powiązania kapitałowe i osobowe z dłużnikiem oraz podniesioną w odpowiedzi na skargę zbieżność adresów siedzib obu podmiotów – dane te były znane, lecz celowo zataiła je ona przed organem egzekucyjnym, wprowadzając go tym samym w błąd.
Podsumowując, organy podatkowe słusznie uznały, iż nieściągalność spornych wierzytelności nie została uprawdopodobniona w sposób przewidziany w art. 16 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w rezultacie prawidłowo nie zaliczyły rezerw utworzonych na pokrycie tych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.
W związku z powyższym, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stosowanego w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr153, poz. 1271 ze zm.), skargę oddalił.