I SA/Ka 2368/02

I SA/Ka 2368/02 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2004-02-02
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2002-09-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Wiciak /sprawozdawca/
Ewa Karpińska /przewodniczący/
Krzysztof Stanik
Symbol z opisem
611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA: Ewa Karpińska Sędziowie NSA: Krzysztof Stanik Anna Wiciak /spr./ Protokolant Magda Nowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2004r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w B. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...]/[...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego
Uzasadnienie
Działając na podstawie art.233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art.2 ust.1, art.4 pkt 2, art.6 ust.8, art.10 ust.2, art.15 ust.1, art.18 ust.1, art.21 ust.2, 3 i 4, art.27ust.6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11, poz.50 z późn.zm./ - Izba Skarbowa w K. - Ośrodek Zamiejscowy w B., po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o.o. "A" w B., spółki z o.o. ul. [...] reprezentowanej przez radcę prawnego J. S., od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za [...] 2001r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, tj. w kwocie niższej od wykazanej w deklaracji VAT - 7 o [...] zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za [...] 2001r. do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, zaległość w podatku od towarów i usług za [...] 2001r. w kwocie [...] zł z tytułu dokonanego zwrotu w wysokości wyższej od należnej wraz z odsetkami od powyższej zaległości w wysokości [...] zł liczonymi od dnia zwrotu tj. od dnia [...] 2001r. do dnia [...] 2002r. tj. do dnia wydania decyzji - oraz ustalającej na podstawie art.27 ust.6 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dodatkowe zobowiązanie podatkowe podatku od towarów i usług za [...] 2001r. w wysokości [...] zł płatne w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji. - utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy.
W uzasadnieniu decyzji przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną:
W dniu [...] 2001r. Spółka z o.o. "A" w B. złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za [...] 2001r., w której wykazała w poz.20 sprzedaż traktowaną jako eksport, opodatkowaną stawką 0%, w wysokości [...] zł.
W wyniku kontroli podatkowej ustalono, że skarżąca wykonuje programy komputerowe na zlecenie kontrahenta zagranicznego w wykonaniu umowy z dnia [...]r. zawartej z "B" w Niemczech "Ramową umowę na opracowanie oprogramowania".
Na podstawie tej umowy Spółka otrzymała zlecenia na wykonanie projektów komputerowych tj. zlecenie na wykonanie projektu programu [...] z dnia [...] 2001r. na wartość [...] DM i zlecenie na wykonanie projektu programu [...] z dnia [...] 2001r. na wartość [...] DM.
Zgodnie z pkt 2 tego zlecenia z dnia [...] 2001r. za użytkowanie opracowanych i przekazanych programów zleceniodawca zobowiązał się zapłacić zleceniobiorcy jednorazowe honorarium w wysokości [...] DM w formie miesięcznych zaliczek w okresie od [...] do [...] 2001r. - [...] DM oraz 30 dni po otrzymaniu gotowej do produkcji wersji Master - [...] DM, zaś zgodnie z pkt 2 zlecenia z dnia [...] 2001r. z tego samego tytułu zleceniodawca zobowiązuje się zapłacić zleceniobiorcy jednorazowe honorarium w wysokości [...] DM w formie miesięcznych zaliczek w okresie od [...] do [...] 2001r - [...] DM oraz 30 dni po otrzymaniu gotowej produkcji wersji Master - [...] DM.
Otrzymanie miesięczne zaliczki Spółka wykazuje jako sprzedaż eksportową w poszczególnych miesiącach, powołując się na przepis § 66 ust.1 pkt 2 lit. e rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109, poz.1245/.
W myśl tego przepisu obniżona do wysokości 0% stawkę podatku od towarów i usług stosuje się do usług przetwarzania danych i dostarczania informacji. Zdaniem Spółki świadczone przez nią usługi należą do tej właśnie kategorii.
Urząd Skarbowy stwierdził, iż usługi wykonywanie przez Spółkę są usługami opracowywania oprogramowania na zamówienie klienta /PKWiU 72.20.32/, natomiast usługi przetwarzania danych mieszczą się w innej kategorii PKWiU 72.30.
Usług tych nie można również uznać za usługi eksportowe, gdyż są wykonywane w kraju, co zostało określone w § 12 pkt 2 "Ramowej umowy na opracowanie oprogramowania".
Kontynuując nawiązano do treści art.6 ust.8 ustawy o VAT zgodnie z którym jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny /przedpłata, zaliczka, zadatek, rata/ obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty, a także do definicji obrotu wynikającej z art.15 ust.1 w zw. z art.16 i 17 tej ustawy. Dalej stwierdzono, ze na podstawie ustaleń poczynionych w trakcie kontroli źródłowej ustalono, że Spółka "A" zawyżyła kwotę podatku do zwrotu o [...] zł, co stało się podstawą wydania decyzji z dnia [...] r. nr [...] .
W odwołaniu od tej decyzji reprezentujący Spółkę z o.o. "A" Radca Prawny J. S. podniósł, iż strona nie może zgodzić się z oceną, że jej usługi świadczenie na rzecz zagranicznych kontrahentów nie są usługami eksportowymi w rozumieniu art.4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym przed dniem [...] 2002r.
Zdaniem pełnomocnika Spółki organ I instancji nie uwzględnił, iż przedmiotowe usługi są usługami o charakterze materialnym a substratem ich finalnego efektu jest dostarczenie kontrahentom zagranicznym do ich siedzib konkretnego produktu w postaci gier komputerowych, połączone z przeniesieniem na te podmioty autorskich praw majątkowych do przedmiotowych gier.
W opinii strony owe charakterystyczne cechy świadczenia powodują, iż wykonanie umowy następuje dopiero w chwili przekazania kontrahentowi zagranicznemu gotowego produktu na te podmioty autorskich praw majątkowych do tego produktu.
Kontrahenci zagraniczni dokonują odbioru przedmiotowych produktów w swoich siedzibach za granicą co wskazuje zdaniem pełnomocnika Spółki, iż spełnienie świadczenia niepieniężnego przez skarżącą następuje poza państwową granicą RP. Zatem do tego typu usług eksportowych winna mieć zastosowanie stawka podatku VAT 0%.
Poprawne odczytanie znaczenia umów wiążących Spółkę z kontrahentami zagranicznymi powinno prowadzić do wniosku, że czynności składające się na realizację umowy - są przedmiotem regulacji ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Izba Skarbowa w K. odnosząc się do argumentacji podniesionej w odwołaniu w pierwszej kolejności nawiązała do treści art.2 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Dalej podkreśliła, że w przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest, czy sporządzenie przez Spółkę "A" w wykonaniu Ramowej umowy na opracowanie oprogramowania, projektu programu komputerowego na zlecenie kontrahenta zagranicznego jest odpłatnym świadczeniem usługi "podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli tak to jaka stawka, podatku ma zastosowanie: O% czy też 22% czy też jak twierdzi Strona w odwołaniu czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Odnosząc się do przedstawionych w odwołaniu wywodów Izba Skarbowa podkreśliła ze dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług ważne jest to czy oprogramowanie występuje jako towar czy też usługa.
W tym kontekście stwierdzono, że program komputerowy utrwalony na nośniku jest traktowany jako towar tylko w jednym przypadku - gdy egzemplarz utworu wprowadzony uprzednio do obrotu przez podmiot uprawniony staje się przedmiotem dalszego obrotu - co nie wiąże się z przejściem praw autorskich a zatem program komputerowy występuje tu jako gotowy produkt pracy twórczej przeznaczony dla nieokreślonego kręgu odbiorców.
Taka sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie.
Nie ulega wątpliwości, że przedmiotem zamówienia jest wykonanie określonej usługi.
Strona wykonuje bowiem na rzecz kontrahenta zagranicznego usługę, która musi odpowiadać, indywidualnym wymogom określonym przez kontrahenta, musi spełniać jego oczekiwania i potrzeby. Przedmiotem zamówienia jest głównie działanie wykonawcy, natomiast dzieło to jest tylko pochodną tego działania.
Dalej wskazano, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "usługa", stwierdza jedynie w art.4 pkt 2, że przez usługi rozumie się "usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano -montażowe".
Czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako usługę jest to, iż wykonanie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego w prowadzonej przezeń działalności gospodarczej albo tez do zaspokojenia potrzeb zamawiającego o charakterze konsumpcyjnym.
Z treści umowy z dnia [...] 2001r. jednoznacznie wynika iż wolą stron było spełnienie świadczenia, rozumianego jako opracowanie oprogramowania komputerowego na zlecenie zamawiającego, przeniesienie niezbywalnego prawa do wyłączności na cały świat do korzystania z produktów stworzonych w ramach tej umowy, prawa do powielania każdego otrzymanego produktu marketingowego i przeprowadzenia działań marketingowych według własnego uznania / § 4 pkt 1 umowy/.
Z postanowień umowy wcale nie wynika natomiast, że sprzedaż egzemplarza programu powoduje przejście na nabywcę autorskich praw majątkowych. Świadczą o tym m.in. postanowienia § 4 /pkt 2 i § 5 pkt 1 umowy/. Skoro zatem w umowie wyraźnie nie zaznaczono, że wraz ze sprzedażą egzemplarza oprogramowania na nośniku danych nastąpiło przejście na nabywcę autorskich praw majątkowych do utworu, to nie można twierdzić, że czynności składające się na realizację umowy z dnia [...] 2001r. są przedmiotem regulacji ustawy o prawie autorskim.
Dlatego też sprzedaż oprogramowania w przedmiotowej sprawie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż jest to sprzedaż usługi.
Kontynuując wskazano, że zgodnie z art.627 Kodeksu cywilnego, przez umowę o dzieło przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wykonania oznaczonego dzieła, a zamawiający do zapłaty wynagrodzenia. Dziełem było wytworzenie programu wraz z dokumentacją. Do pojęcia "dzieła" strony odwołują się wprost w § 8 pkt 1 "Ramowej umowy".
Podkreślono dalej, że postanowienia umowy wskazują wyraźnie na podjęcie się przez Spółkę usługi opracowania oprogramowania, komputerowego na zamówienie i wedle wskazówek klienta /"Zlecenie na wykonanie projektu"/, polegającej na projektowaniu i wykonaniu takiego oprogramowania na życzenie klienta, zaś oprogramowanie to ma charakter zindywidualizowany, określony potrzebami zamawiającego i spełniające jego wymagania.
Mówimy więc o świadczeniu usługi opracowywania oprogramowania na życzenie klienta. Stanowisko identyczne z wyżej opisanymi zajął Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 26.01.2001r. sygn. akt III RN 121/99 /OSNAP 2000/21/777/.
Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27.03.1998r. sygn. akt I SA/Gd 279/96 stwierdził, iż programy komputerowe zarówno jako gotowy produkt pracy twórczej przeznaczony dla nieokreślonego kręgu nabywców /tj. oprogramowanie systemów komputerowych, sklasyfikowane zgodnie z Systematycznym Wykazem Wyrobów w grupie 0923-6 jako oprogramowanie na maszynowych nośnikach informacji dla systemów komputerowych/ oraz, tworzone na zlecenie indywidualnego odbiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
Bezzasadne jest też stanowisko strony skarżącej, iż świadczone przez nią usługi stanowiły eksport usług.
Nawiązano w tym kontekście do art.4 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług wedle którego przez eksport usług rozumie się; usługi wykonywane przez podatnika poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej.
Jeśli zatem, usługi są wykonywane poza granicą RP, traktowane są jako eksport i do usług tych stosuje się stawkę VAT 0%.
W przypadku opracowania programów komputerowych o eksporcie usług można mówić wówczas, gdyby usługi polegające na opracowaniu tegoż programu wykonywane były na zlecenie kontrahenta zagranicznego i wedle jego wskazań poza granicami naszego Państwa. Ponieważ w przedmiotowej sprawie miejscem wykonania usługi jest teren RP, to usługa ta podlega opodatkowaniu jak każdy inny przypadek świadczenia usługi na terenie RP według stawki VAT 22%.
Wskazano też na § 12 pkt 2 "Ramowej umowy na opracowanie oprogramowania" zgodnie z którym "Miejscem wykonania umowy oraz rozstrzygania sporów jest siedziba firmy "A". Wobec tego, że siedzibą skarżącej jest terytorium Rzeczpospolitej Polskiej to świadczenie przedmiotowych usług następuje również na terytorium RP.
Mimo, że efekt usługi będzie wykorzystywany za granicą nie zmienia to faktu, że decydującym kryterium jest miejsce świadczenia usługi a nie miejsce jej wykorzystania.
Nie jest trafny pogląd pełnomocnika skarżącej, iż z wprowadzeniem do ustawy o VAT przepisu art.4a ust.1 pkt 2 /nowelizacja z dnia 15.02.2002r./ zgodnie z którym miejscem świadczenia usługi polegającej na udzieleniu licencji lub upoważnieniu do korzystania z licencji oraz przeniesieniu autorskich praw majątkowych w rozumieniu prawa autorskiego w odniesieniu do programu komputerowego na rzecz podmiotu nie mającego siedziby /miejsca zamieszkania/ na terytorium RP jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania, również w stanie prawnym sprzed tej nowelizacji w drodze prawidłowej wykładni należało przyjąć takie samo miejsce, świadczenia przedmiotowych usług.
Wykonanie oprogramowania na zlecenie indywidualnego odbiorcy klasyfikowane jest jako usługa w stanie prawnym obowiązującym przed wspomnianą nowelizacją, jak też i po nowelizacji.
Natomiast powołana nowelizacja dotyczy rozszerzenia katalogu czynności podlegających opodatkowaniu o sprzedaż praw majątkowych i nie ma znaczenia dla rozstrzyganej sprawy.
W tym kontekście podkreślono, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21.03.2000r. sygn. akt SA/Bk 498/99 stwierdził, iż art.4 pkt 6 ustawy o VAT wymaga, aby eksport usług był wykonywany przez podatnika poza granicą państwową RP. Pojęcie "wykonania usług" oznacza fizyczne spełnienie określonych czynności na terytorium, innego państwa.
Gdyby istota terytorialności nie miała tu znaczenia, to zdaniem Sądu ustawodawca zawierałby, stwierdzenie, że wystarczającą przesłanką dla uznania eksportu usług jest działanie na rzecz kontrahentów zagranicznych bez względu na to, na jakim terytorium się odbywa.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik spółki "A" powtórzył istotę zarzutów, wniosków i argumentacji na ich poparcie podniesionych w odwołaniu. Zaakcentował głównie szczególny charakter świadczenia strony skarżącej który powoduje, że z natury rzeczy wykonanie umowy następuje dopiero w chwili przekazania zagranicznemu kontrahentowi gotowego produktu wraz z przeniesieniem na nowego autorskich praw majątkowych do tego produktu.
Skoro zagraniczni kontrahenci dokonują odbioru przedmiotowych produktów w swoich siedzibach za granicą to tym samym spełnienie świadczenia niepieniężnego przez stronę skarżącą następuje poza granicami RPO. Wobec tego, zgodnie z art.18 ust.3 ustawy o VAT stawka podatku w odniesieniu do tego typu usług wynosiła 0% również przed 26 marca 2002 roku.
Zdaniem skarżącego, wszelkie wątpliwości interpretacyjne w spornej w sprawie materii rozwiała nowelizacja ustawy o VAT w postaci wprowadzenia art.4a ust.1 pkt 2. Organy podatkowe rozstrzygające sprawę bezzasadnie nie zastosowały tego przepisu, mimo iż zarówno w dacie wydania decyzji przez organ I instancji jak i przez organ odwoławczy przepis ten stanowił element obowiązującego prawa podatkowego.
Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podkreślił, że zarzut naruszenia zasady bezpośredniego działania ustawy nowej jest bezpodstawny, w świetle treści art.21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Decyzja wydana na podstawie tego przepisu jest decyzją deklaratoryjną, to znaczy, że potwierdza jedynie stan prawny powstały z.mocy prawa czyli istniejących w danym okresie przepisów. Zgodnie z zasadą lex retro non agit, akt normatywy odnosi się jedynie do tych stosunków, które powstały już po jego wejściu w życie. Odstępstwo od tej zasady jest możliwe tylko wtedy, gdy przepis tak stanowi, albo gdy wsteczne działanie prawa wynika z celu ustawy.
Sąd zważył, co następuje: skarga okazała się zasadna.
Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji trzeba zaznaczyć, że zdaniem Sądu zagadnieniem, od którego rozstrzygnięcia zależy bezpośrednio wynik sprawy jest to, czy sporządzenie przez skarżącą Spółkę, w wykonaniu Ramowej umowy na opracowanie oprogramowania, projektu programu komputerowego na zlecenie kontrahenta zagranicznego jest odpłatnym świadczeniem usługi podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy ze względu na charakter tego oprogramowania mamy do czynienia z czynnościami które są przedmiotem regulacji ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i jako takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Taki sposób przedstawienia istoty zagadnienia którego rozstrzygnięcie ma decydujący wpływ na wynik sprawy jest efektem stanowiska składu orzekającego, że kwalifikacja oprogramowania komputerowego wykonanego na zamówienie indywidualnego klienta z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zależ od tego, czy efekt wykonanego na podstawie umowy dzieła ma charakter utworu w rozumieniu prawa autorskiego, czy też nie spełnia takich kryteriów. Tylko wtedy, gdy dzieło nie spełnia kryteriów utworu, czynność wykonania i przekazania programu komputerowego nabywcy /zamawiającemu/ ma charakter świadczenia usługi klasyfikowanej tak jak uczyniły to organy podatkowe /KWiU 72.20.32/. Natomiast gdy wynikiem realizacji zamówienia jest program komputerowy będący utworem w rozumieniu prawa autorskiego, do którego prawa są umownie przenoszone na zamawiającego lub udzielana mu jest licencja, to czynności te są przedmiotem regulacji ustawy o prawie autorskim, o prawach pokrewnych i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Pierwotne zatem dla rozstrzygnięcia sprawy znaczenie ma rozważenie tego, czy oprogramowania wykonywane na podstawie Ramowej umowy na opracowanie oprogramowania komputerowego miały charakter utworu w rozumieniu art.1 ust.1 ustawy z dnia 4 lutego 1994r o prawie autorskim i prawach pokrewnych /j.t. Dz.U. z 2000r nr 80 poz.904 ze zm./.
Do 26 marca 2002r. nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług sprzedaż praw autorskich do programów komputerowych oraz udzielanie do nich licencji. Jeżeli zatem w wykonaniu umowy o dzieło powstał program komputerowy mający charakter utworu w rozumieniu prawa autorskiego, a więc będący przedmiotem tego prawa, to czynność dotycząca przeniesienia praw autorskich do tego programu lub udzielenia licencji do programu - pozostawała poza regulacją ustawy o podatku od towarów i usług.
Nie każdy program komputerowy jest przedmiotem prawa autorskiego.
Aby uznać program komputerowy za przedmiot ochrony prawa autorskiego, niezbędne jest stwierdzenie, że jest on utworem, czyli stanowi "przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze" /art.1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych/.
Utwór jest to niematerialne dobro prawne, które należy odróżniać od przedmiotu materialnego /nośnika- corpus mechanicum/, na którym zazwyczaj jest utrwalone. Prawo autorskie nie zajmuje się obrotem materialnymi przedmiotami /czyni to prawo cywilno-rzeczowe/ lecz jedynie dobrem niematerialnym jakim jest utwór.
Aby program komputerowy mógł zostać uznany za utwór w rozumieniu art.1 ust.1 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych, powinien wykazywać łącznie następujące cechy:
a/ stanowić rezultat pracy człowieka /twórcy/,
b/ stanowić przejaw działalności twórczej tzn. cechować się oryginalnością,
mieć indywidualny charakter tzn. być niepowtarzalnym.
Zgodnie z art.74 ust.4 u.p.a.p.p. na treść autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego, z zastrzeżeniem art.75 ust.2 i 3 składa się:
- prawo do reprodukcji,
- prawo do tłumaczenia i adaptacji oraz wprowadzenia innych zmian,
- prawo do rozpowszechniania które w części - podlega wyczerpaniu.
Należy jednak uwzględnić, że przepis art.74 ust.4 up.p.a p.p. stanowi rozwinięcie art.17 tej ustawy mającego również zastosowanie do programów komputerowych /por.art.77 ustawy o prawie autorskim/, zgodnie z którym jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, twórcy przysługuje wyłącznie prawo do korzystania z utworu rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu.
Nie można zatem z treści art.74 ust.4 ustawy o prawie autorskim wyciągać wniosku, że prawa do korzystania z programu komputerowego oraz rozporządzania tym prawem poza treścią autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego. Jak bowiem trafnie stwierdzają J.Barta i R.Markiewicz /por.J.Barta. M.Czajkowska-Dąbrowska, Z.Cwiąkalski, R.Markiewicz, E.Trapie "Komentarz do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych". Warszawa 1995r. str.352 i nast./ - treść autorskich praw majątkowych do programu komputerowego w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych sięga dalej, niż to występuje w przypadku innych utworów. Wynika to z :
a/ przyznania wyłącznego prawa wprowadzania zmian /modyfikacji/ do programu nawet w tych sytuacjach, w których nie wiąże się to ze zwielokrotnianiem programu,
b/ wyłączenia w sferze korzystania z programów stosowania art.23 o dozwolonym użytku osobistym /art.77/ co przesądza o tym, że monopolem autorskim objęte zostaje już samo dokonywanie opracowań programu lub innych jego zmian wiążących się ze zwielokrotnieniem /por. art.74 ust. pkt 3/.
c/ regulacji wyznaczającej dopuszczalne granice dokonywania dekomplikacji i korzystania z jej wyników /por.art.75/,
d/ niestosowania w odniesieniu do programów części przepisów regulujących dozwolony użytek publiczny /art.7/, co niewątpliwie wzmacnia i rozszerza zakres ich autorskoprawnej ochrony.
Twórcy programu komputerowego, podobnie jak właścicielowi rzeczy przysługuje nie tylko prawo do pełnego z niego korzystania z wyłączeniem innych osób, lecz również uprawnienie do rozporządzania swoim prawem z zaznaczeniem przez ustawodawcę, że nawet w przypadku takiego rozporządzenia określone prerogatywy pozostają w dalszym ciągu przez twórcy programu.
Jednocześnie jednak specyficzny charakter autorskich praw majątkowych do programu komputerowego spowodował, że art.75 u.p.a.p..p. unormowano ograniczenia tych praw. Z art.75 ust.1 u.p.a.p.p. wynika, że legalny dysponent programu /np. nabywca kopii programu/ może bez zgody podmiotu mającego prawa autorskie do programu komputerowego dokonywać czynności, o których mowa w art.74 ust.4 pkt 1 i 2 u.p.a .p.p. a więc zwielokrotniać program w całości lub części, a także tłumaczyć, przystosować i zmieniać go w tym zakresie, w jakim jest to niezbędne do korzystania z programu zgodnie z ego przeznaczenie, /por. uzasadnienie wyroku składu siedmiu sędziów NSA z dnia 14 listopada 2003r. sygn. akt - FSA 2/03/.
Zgodnie z art.64 u.p.a.p.p. umowa zobowiązująca do przeniesienia autorskich praw majątkowych przenosi na nabywcę prawo do wyłącznego korzystania z utworu na określonym w zaskarżonej umowie polu eksploatacji, chyba ze postanowiono w niej inaczej. Z art.65 tej ustawy wnika zaś domniemanie licencji, skoro stanowi on, że w braku wyraźnego postanowienia o przeniesieniu prawa, uważa się ze twórca udzielił licencji.
Umowa licencyjna zaś, zgodnie z art.66 u.p.a.p.p. uprawnia do korzystania z utworu w okresie pięciu lat na terytorium państwa w którym licencjobiorca ma swoją siedzibę, chyba że w umowie postanowiono inaczej.
Z treści § 4 pkt 1 umowy wnika zaś, że zleceniodawca otrzymuje nieodwołalne i niezbywalne prawo wyłączności na cały świat do korzystania z produktów stworzonych w ramach umowy.
Przy zawieraniu umów z osobą trzecią zleceniodawca postara się zagwarantować, aby dalsza sprzedaż praw licencyjnych na Polskę odbywała się wyłącznie na rzecz firmy "A".
Zleceniodawca ma w szczególności prawo do powielania każdego otrzymanego produktu i przeprowadzania działań marketingowych według własnego uznania. Zmiany lub przekształcenia i przeróbki wymagają wcześniejszej zgody zleceniobiorcy na piśmie.
Istotne jest też to, że zgodnie z § 5 pkt 3 umowy stanowił, iż kod źródłowy i wszystkie związane z nim dokumenty pozostają własnością zleceniobiorcy, zaś zleceniodawca otrzymuje wyłączne prawo do użytkowania kodu źródłowego.
Ze sformułowania § 6 pkt 1 umowy wynika, że korzystanie z opracowanych i przekazanych programów zleceniodawca zobowiązuje się zapłacić zleceniobiorcy za każdy program jednorazowe honorarium, którego wysokość i termin płatności będą ustalane w oddzielnych umowach na wykonanie określonych projektów.
Te postanowienia i dalsze, w szczególności zaś te zawarte w § 5 i § 6 Ramowej umowy nakazywały rozważenie, czy mamy do czynienia z udzieleniem zleceniodawcy
licencji
Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje na to, że organy podatkowe przy rozstrzyganiu sprawy pominęły ten aspekt problemu, ograniczając się do stwierdzenia, że z postanowień umowy z dnia [...] 2001 roku nie wynika, że sprzedaż egzemplarza programu powoduje przejście na nabywcę autorskich praw majątkowych. Powołują się przy tym na postanowienia § 4 pkt 2 § 5 pkt 1 umowy.
Kwestii udzielenia kontrahentowi licencji i wynikających z tego faktu konsekwencji na gruncie przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych organy rozstrzygające sprawę nie rozważały.
Reasumując, należy stwierdzić ze zaskarżona decyzja ostateczna nie została poprzedzona dokładnym wyjaśnieniem wszystkich istotnych okoliczności sprawy, co stanowi naruszenie art.122 oraz art.187 § 1 Ordynacji podatkowej.
Z tych zatem powodów, działając na podstawie art.145 § 1 ust.3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz.1270/ w związku z art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz.1272/ uchylono zaskarżone decyzje.
Orzeczenie o określeniu że zaskarżona decyzja nie podlega w całości wykonaniu do czasu prawomocności wyroku oparte zostało na przepisie art.152 pierwszej z wymienionych ustaw, zaś orzeczenie o kosztach postępowania ma oparcie w przepisie art.200 tej samej ustawy.