I SA/Go 1830/05

I SA/Go 1830/05 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia
2006-03-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-07-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Sędziowie
Dariusz Skupień
Jacek Niedzielski /sprawozdawca/
Jan Grzęda /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Grzęda Sędziowie: Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant: sekr.sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi L.A.-B. i W.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 1.500,00 zł (jeden tysiąc pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2005 r. wydaną na podstawie :
art. 24 ust. l pkt l lit.a, art. 31 ust. l i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz.65 ze zm.) w związku z art. 84 ustawy
z 2 lipca 2004r. przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. nr 173, poz. 1808),
art. 21 § l pkt l i § 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997r. Nr 137, póz. 926 ze zm.),
- art. 24 ust. 2, art. 26 ust. l pkt l, art. 27 ust. l, art. 45 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.
o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 1993 r. Nr 90, póz. 416
ze zm.) określił małżonkom L.A. - B. i W.B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w wysokości 59.755,90 zł.
Uzasadniając swoje stanowisko organ I instancji wskazał , że postanowieniem
nr [...] z [...].04.2004r. wszczął postępowanie kontrolne wobec małżonków L.A. - B. i W.B. w zakresie rzetelności złożonego zeznania oraz prawidłowości opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2000r. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że w zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 2000 roku małżonkowie zaniżyli podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych o 76.000,00 zł.
Organ podatkowy ustalił następujący stan faktyczny.
W zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów PIT-36 za 2000 rok małżonkowie odliczyli
od dochodu renty w kwocie ogółem 76.000 zł. W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, ze W.B. zawarł następujące umowy renty:
- w dniu [...].08.2000r. z Z.A., w której zobowiązał się do wypłacenia kwoty 24.000,00 zł, płatnej w miesiącach IX - 4.000,00 zł, X - 4.000,00 zł, XI - 5.000,00 zł, XII-l 1.000,00 zł,
w dniu [...].08.2000r. ze S.B., w której zobowiązał się do wypłacenia kwoty 26.000,00 zł, płatnej w miesiącach IX - 4.000,00 zł, X - 5.000,00 zł, XI - 5.000,00 zł, XII - 12.000,00 zł,
w dniu [...].08.2000r. z I.B., w której zobowiązał się do wypłacenia kwoty 26.000,00 zł, płatnej w miesiącach IX - 4.000,00 zł, X - 4.000,00 zł, XI - 5.000,00 zł, XII-l 3.000,00 zł.
W trakcie postępowania kontrolnego przesłuchano W.B. na okoliczność udzielonych w 2000 roku rent. Kontrolowany zeznał, że udzielił rent rodzicom, tj. I. (ur. [...].10.1922r.) i S. (ur. [...].05.1924r.) B. oraz teściowej Z.A. (ur. [...].01.1938r.). Wspomniane renty zostały przeznaczone na zakup leków, opiekę medyczną oraz remont mieszkań.
Badając treść zawartych umów ustalono, że poniesione przez Kontrolowanego
w 2000r. wydatki, związane z wypłatą świadczeń nazwanych rentami, faktycznie rentami
nie są ze względu na brak elementu okresowości. Przepis dotyczący rent, tj. art. 903 ustawy z dnia 23.04.1964r. -- Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964r. Nr 16, póz. 93 z późn. zm.), wymaga, aby było to zobowiązanie do świadczeń okresowych, czyli takich, które polegają na stałym dawaniu przez czas trwania stosunku prawnego, w określonych regularnych odstępach czasu, pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które jednak nie składają się na z góry określoną co do wielkości całość. W § l w/w umów z góry określono wysokość świadczeń, które miały być spełnione. Przedmiotem każdej z trzech umów było świadczenie jednorazowe, podzielne, podlegające wykonywaniu częściowemu w postaci czterech rat. W/w świadczenia nie polegały na stałym dawaniu pieniędzy, a rezultat każdego z nich mógł być osiągnięty jednorazowo.
Cechą charakterystyczną świadczenia jednorazowego sukcesywnego jest to, że mimo spełnienia go częściami, stanowi ono jedną całość. Przedmiotowe umowy wskazują na raty, które nie są świadczeniami samoistnymi, lecz wchodzą w skład kwoty pieniężnej z góry określonej.
Mając powyższe na uwadze stwierdzono, że omawiane umowy spełniają warunki umów darowizny (art. 888 K.c.), gdyż brak w nich jest elementu okresowości charakterystycznego dla renty. Ponadto wysokość osiągniętego dochodu może wskazywać, że umowy renty zostały zawarte w celu obejścia przepisów prawa podatkowego i zaniżenia dochodu podlegającego opodatkowaniu.
Bezpodstawne odliczenie przez Podatników od dochodu roku 2000r. wydatków w łącznej kwocie 76.000,00 zł, nie będących trwałymi ciężarami - stanowi naruszenie przepisu art. 26 ust. l pkt l ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( j.t. Dz. U. z 1993r. Nr 90, póz. 416 ze zm.).
Pismem z [...].06.2004r. małżonkowie L. i W.B. wnieśli zastrzeżenia do ustaleń protokołu, w których powołując się na wybrane wyroki NSA, podnosili, że ani przepisy kodeksu cywilnego, ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, przewidujące odliczenia rent nie wprowadzają żadnych wymagań co do czasu na jaki powinna być zawarta umowa renty. W odpowiedzi pismem z [...].06.2004r. inspektor kontroli skarbowej poinformowała kontrolowanych, że złożone przez Stronę zastrzeżenia nie mają wpływu na ustalenia kontroli, a ponadto, że każde rozstrzygnięcie NSA dotyczy indywidualnej sprawy i konkretnego stanu faktycznego, a tym samym nie może być podstawą dla innych rozstrzygnięć. Organ kontroli skarbowej wyznaczył stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.
Pismem z [...].07.2004r. Strona wniosła o uzupełnienie odpowiedzi
z [...].06.2004r. na zastrzeżenia do protokołu, a pismem z [...].07.2004r. o uzupełnienie materiału dowodowego sprawy poprzez zwrócenie się do odpowiednich urzędów skarbowych o udostępnienie dokumentów PIT-51 rentobiorców za 2000 rok oraz włączenie tych dokumentów do akt sprawy. Postanowieniem z [...].07.2004r. organ kontroli skarbowej odmówił uzupełnienia materiału dowodowego o dokumenty PIT-51 rentobiorców
za 2000 rok oraz włączenia tych dokumentów do akt sprawy. W uzasadnieniu podano,
że z uwagi na fakt, iż stroną postępowania są jedynie L.A.-B. i W.B., brak jest podstaw do włączenia do akt sprawy dokumentów PIT-51 za 2000 rok "rentobiorców".
"Rentobiorcy" nie są bowiem stroną niniejszego postępowania i złożone przez nich
w Urzędzie Skarbowym dokumenty PIT-51 nie mogą być włączone do akt sprawy, prawo
przeglądania których mają osoby trzecie, w tym przypadku kontrolowani. Dane zawarte
w powyższych dokumentach stanowią tajemnicę skarbową, do przestrzegania której
na mocy art. 34 ustawy o kontroli skarbowej zobowiązany jest organ kontroli skarbowej.
Stwierdzono ponadto, iż fakt złożenia przez "rentobiorców" deklaracji PIT-51 oraz dane
w nich zawarte nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy prawidłowości
opodatkowania małżeństwa L. i W.B.. Dokumentacja ta dotyczy bowiem opodatkowania innych osób i nie ma wpływu na prawidłowość opodatkowania kontrolowanych, a tym samym na ocenę charakteru zawieranych przez nich umów.
Pismami z [...].07.2004r., [...].07.2004r., [...].08.2004r. zawiadamiano Stronę
o możliwości zapoznania się z materiałami i dowodami zebranymi w sprawie oraz wyznaczano siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona w pismach z [...].07.2004r., [...].08.2004r., [...].08.2004r. podnosiła,
że w toku postępowania kontrolnego kwestionowane są umowy renty, które są świadczeniem dwustronnym. Z tego względu przedmiotem badania w postępowaniu kontrolnym winny być działania czy zaniechania innych osób poza kontrolowanymi, tj. rentobiorców. Ponadto Strona wniosła o uzupełnienie odpowiedzi z [...].06.2004r. na zastrzeżenia do protokołu.
W odpowiedzi pismem z [...].07.2004r. organ kontroli skarbowej ponownie poinformował Stronę, że stosując, zawartą w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, zasadę swobodnej oceny dowodów - ocenia cały zebrany materiał dowodowy. Argumenty przemawiające za brakiem okresowości w kwestionowanych umowach rent zostały przytoczone w protokole badania zeznania. Odnośnie nieuwzględnienia wniosku strony odmowy uzupełnienia materiału dowodowego o dokumenty PIT-51 rentobiorców za 2000 rok oraz włączenia tych dokumentów do akt sprawy - powiadomiono Kontrolowanych, że dane zawarte w powyższych dokumentach stanowią tajemnicę skarbową, do przestrzegania której na mocy art. 34 ustawy o kontroli skarbowej zobowiązany jest organ kontroli skarbowej. Nic nie stoi jednak na przeszkodzie, aby Strona sama te dokumenty przedłożyła i wniosła o włączenie ich do akt sprawy. Wraz z pismem z [...].08.2004r. Strona przedłożyła dokumenty PIT-51 rentobiorców za 2000 r. i wniosła o przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów. Jednak jak już wcześniej stwierdzono fakt złożenia przez "rentobiorców" deklaracji PIT-51 oraz dane w nich zawarte nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy prawidłowości opodatkowania małżeństwa L. i W.B.. Dokumentacja ta dotyczy bowiem opodatkowania innych osób i nie ma wpływu na prawidłowość opodatkowania kontrolowanych, a tym samym na ocenę charakteru zawieranych przez nich umów.
Małżonkowie wnieśli odwołanie od powyższej decyzji , wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, albo o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.
Nadto wnieśli o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucili :
l/ rażące naruszenie prawa materialnego tj: art. 26 pkt. l ustawy o podatku dochodowym
od osób fizycznych, art. 65 §1, 889 oraz 903-907 kodeksu cywilnego, między innymi poprzez:
uznanie za bezpodstawne odliczenie przez podatników od dochodów 2000r. wydatków
na wypłat rent w łącznej kwocie 76.000,00 zł
brak zbadania i uwzględnienia zgodnego zamiaru i celu stron umów,
uznanie, iż umowy renty zawarte przez podatników nie zawieraj ą elementu okresowości,
uznanie umów rent nieodpłatnych zawartych przez podatników za umowy darowizny;
2/ rażące naruszenie ustawy Ordynacja podatkowa, tj. art. 24a, 121 §1, 122, 127, 187, 191, 210 §1 pkt. 6/ oraz §4 w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej między innymi poprzez:
- naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania, tj. zasady zaufania obywateli do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej i dwuinstancyjności postępowania,
brak zbadania i uwzględnienia zgodnego zamiaru i celu stron umowy,
pominięcie zgromadzonych dowodów w sprawie w postaci PIT-51, pokwitowań, zeznań podatnika,
- brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego,
- naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów,
- brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, brak odniesienia się do zarzutów
i argumentacji podatników.
Odwołujący nie zgadzając się ze stanowiskiem organu podatkowego ,wskazali bardzo szeroką argumentację opartą na orzecznictwie sądowym , jaki i stanowisku doktryny. Podatnicy wskazali, iż zaskarżona decyzja wydana została z rażącym naruszeniem art. 210 §1 punkt 6 oraz §4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego rozstrzygnięcia. Zgodnie bowiem z regulacją art. 210 §1 punkt Ordynacji podatkowej
do podstawowych składników decyzji podatkowej winno należeć między innymi uzasadnienie faktyczne i prawne. Z kolei §4 w/w art. 210 O.p. stanowi, iż uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.
Tymczasem, jak wynika z treści zaskarżonej decyzji jej uzasadnienie sprowadza się tylko
i wyłącznie do powołania przez organ I instancji swojego stanowiska zawartego w protokole
z badania zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w 2000 roku.
Podkreślenia wymaga w ocenie podatników, fakt, iż jest to przytoczenie dosłowne, bez odniesienia się do merytorycznej argumentacji podnoszonej w toku postępowania kontrolnego przez podatników.
W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż organ I instancji zastąpił uzasadnienie faktyczne
i prawne decyzji powieleniem treści zawartej na stronie 5 protokołu z badania zeznania z dnia [...].05.2004r. Zaskarżona decyzja nie zawiera żadnego innego uzasadnienia albowiem w dalszej części tej decyzji organ I instancji jedynie opisuje przebieg korespondencji pomiędzy nim a kontrolowanymi. Brak jakiejkolwiek polemiki ze stanowiskiem kontrolowanych prezentowanym w zastrzeżeniach do protokołu, jak też i we wszystkich późniejszych pismach, w tym z konkretnymi zarzutami opartymi na treści obowiązującego prawa,
na stanowisku judykatury i orzecznictwa, brak oceny zebranego materiału dowodowego
i wyczerpującego wyjaśnienia przesłanek rozstrzygnięcia stanowią, iż zaskarżona decyzja pozbawiona jest jednego z podstawowych składników wskazanych przez ustawodawcę dla decyzji podatkowej, a mianowicie uzasadnienia faktycznego i prawnego.
Pozbawienie decyzji podatkowej jednych z jej podstawowych elementów stanowi ewidentne, w ocenie podatników ,naruszenie prawa, tym bardziej rażące, iż prawidłowe uzasadnienie decyzji podatkowej w sensie materialnym ma swoje umocowanie oprócz treści art. 210 O.p. także w zasadach ogólnych postępowania podatkowego, przede wszystkim
w zasadzie zaufania obywateli do organów Państwa (art. 121 §1 O.p.). Realizacja tej zasady winna przejawiać się między innymi w dbałości o wyjaśnienie wszelkich - głównie prawnych - aspektów sprawy. Działania organów podatkowych powinny bowiem prowadzić podatnika do przekonania, iż odnoszące się do niego działania organów państwa
są prawidłowe i odpowiadają prawu (również wyrok NSA z dnia 20.01.1997r. I SA/Lu 459/96). Strona winna być zatem przekonana, iż jej stanowisko zostało poważnie wzięte pod uwagę, a jeżeli zapadło inne rozstrzygnięcie, to przyczyną tego są istotne (i wskazane stronie) powody (również wyrok NSA z dnia 16.02.1994r. III ARN 2/94).
Materialna strona uzasadnienia odgrywa zatem bardzo ważną rolę procesową albowiem:
l/ warunkuje prawo strony do obrony swoich praw, w tym prawa do odwołania,
nadto pośrednio
2/ realizuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, (której naruszenie godzi także
w podstawowe prawa i gwarancje procesowe obywatela i musi być ocenione jako rażące naruszenie prawa - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.04.1989r. II SA 1198/88).
Strona powinna mieć zatem jasno, czytelnie i bwyczerpująco przedstawione stanowisko organu co do podstaw przyjętego rozstrzygnięcia, tak aby mogła w sposób należyty i pełny ustosunkować się do przedstawionych zarzutów.
W konsekwencji, brak uzasadnienia decyzji podatkowej jest naruszeniem fundamentalnych praw strony i uniemożliwia jej prowadzenie merytorycznej polemiki ze stanowiskiem organu I instancji, tym samym uniemożliwia złożenie odwołania w pełni odpowiadającego wymaganiom art. 222 O.p.
Podatnicy podnoszą dalej , że zgodnie z art. 26 ust. l pkt. l ustawy o podatku dochodowym
od osób fizycznych podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot rent
i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym.
Polskie prawo podatkowe, w tym zwłaszcza ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie definiuje pojęcia renty, zatem w przedmiotowym zakresie, zgodnie
z utrwalonym stanowiskiem tak orzecznictwa (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.09.2000r. czy Sądu Najwyższego z dnia 02.02.2000r.) jak
i doktryny przez rentę należy rozumieć umowę renty zdefiniowaną w Kodeksie cywilnym -
art. 903 do 907 k.c. Stosownie do treści art. 903 k.c. przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu
lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku.
"Umowa renty stanowi zatem samoistnie wyodrębnioną i nazwaną instytucję prawa cywilnego. Jej istotną cechę stanowi okresowość świadczenia, jednakże wyraźnie należy zaznaczyć, iż kodeks cywilny nie przewiduje co do długości okresu na jaki renta jest ustanowiona żadnych ograniczeń" (tak: Kodeks cywilny. Komentarz, tom II, pod redakcją Z.Resicha, Wydawnictwo Prawnicze 1972r.).
"Renta może być ustanowiona w umowie zarówno na czas określony , jak i nieokreślony,
w tym na czas życia osoby uprawnionej oraz na czas do wystąpienia określonego zdarzenia. Określenie czasu trwania prawa do pobierania renty, a więc i obowiązku jej świadczenia powinno znaleźć się w umowie renty i to jako istotna część takiej umowy" (Gerard Bieniek,
Helena Ciepła, Stanisław Dmowski, Jacek Gudowski, Krzysztof Kołakowski, Marek
Spychowicz, Tadeusz Wiśniewski, Czesława Żuławska. Komentarz do kodeksu cywilnego.
Księga trzecia. Zobowiązania. Tom II. Wydawnictwo Prawnicze Warszawa 1997r.).
"Istotną cechą umowy o rentę jest okresowość spełnianych świadczeń: miesięcznie,
kwartalnie, bądź w innych okresach ustanowionych w umowie, a w braku ich oznaczenia
stosuje się zasady wyrażone w art. 904 k.c." "Przepisy kodeksu cywilnego nie wprowadzają
żadnych ograniczeń co do czasu zawarcia umowy o rentę, jak również co do podmiotów
uprawnionych do świadczenia. Cel renty jest także wyznacznikiem terminów spełnienia
świadczenia w naturze. Cel może wiązać się z zapewnieniem pełnego utrzymania albo
świadczeń o charakterze uzupełniającym." (Komentarze Becka. Kodeks cywilny, tom II, pod
redakcją K. Pietrzykowskiego. C.H. BECK Warszawa 2000).
Jak z powyższego wynika stanowisko doktryny odnośnie czasu trwania uprawnień rentowych
jest zdecydowanie jednolite i ugruntowane.
Podobnie trwałe i jednoznaczne jest stanowisko Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. W przedmiotowym zakresie powołać się można na:
l/ wskazany wyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.09.2000r. sygn. akt: SA/Sz 509/99 zgodnie z którym "Renta jest wskazanym przez ustawodawcę przykładem trwałego ciężaru. Przepisy prawa podatkowego nie definiują renty ani trwałych ciężarów,
co oznacza, że przez rentę należy rozumieć umowę renty zdefiniowaną w kodeksie cywilnym, nie można doszukiwać się innego znaczenia renty, niż wynika to z przepisów prawa cywilnego z uwagi na zasadę pewności prawa. Inne rozumienie renty oznaczałoby naruszenie art. 2 Konstytucji RP, z którego wynikają zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa. Skoro z przepisu art. 26 pkt. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika prawo podatnika do odliczenia renty od podatku to wprowadzenie przez interpretacje tego przepisu dodatkowych wymagań stanowi jego naruszenie".
2/ wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12.12.2001r. sygn. akt: I SA/Gd 160/00: "Warunkiem dopuszczalności tego odliczenia (tj. renty) jest zgodność umowy renty
z przepisami kodeksu cywilnego".
3/ orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 03.02.1999r. sygn. akt III RN 192-194/99: "Każda renta nieodpłatna ustanowiona zgodnie z prawem podlega .uwzględnieniu przy obliczaniu podstawy wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli podatnik odliczył
od dochodu kwoty -wydatkowane z tego tytułu", nadto
4/ wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26.05.2000r. oraz 3 wyroki tegoż Sądu z dnia 02.02.2000r, zgodnie z którymi każda renta nieodpłatna ustanowiona zgodnie z prawem jest podstawa ulgi podatkowej.
Odwołujący wskazują, iż przytoczone w punkcie l orzeczenie NSA zasługuje na szczególną uwagę także z uwagi na zasadniczą zbieżność:
- stanu faktycznego niniejszej sprawy ze stanem faktycznym sprawy objętej tymże wyrokiem, w którym to podatnik zobowiązał się do wsparcia matki na czas od grudnia 1997r. do grudnia 2000r. kwotą 40.000 złotych, wypłaconą w czterech ratach po 10.000 złotych, płatna do 31 grudnia każdego roku, oraz
- uzasadnienia stanowiska organów podatkowych przedstawionego w uzasadnieniu powołanego wyroku ze stanowiskiem prezentowanym w zaskarżonej decyzji.
I tak, stanowisko organów podatkowych w sprawie objętej orzeczeniem NSA z dnia 27.09.2000r. sprowadzało się do stwierdzenia, iż czynność, w której z góry ustalono okres
i kwotę nie odpowiada istocie renty.
oraz konkretnego stanu faktycznego i nie może być podstawą do innych rozstrzygnięć, podnieść należy, iż takie stanowisko budzi uzasadnione zdziwienie.
W ocenie podatników w gestii Sądu Najwyższego jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego , powołanego do sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez sadową kontrolę wykonywania administracji publicznej, leży wprawdzie orzekanie w sprawach indywidualnych, jednakże orzecznictwo wyżej wymienionych sądów w tych właśnie sprawach odgrywa podstawową
rolę w wytyczaniu kierunków orzecznictwa , między innymi w sprawach podatkowych.
Nie można zatem dyskredytować stanowiska podatnika opartego na linii orzecznictwa NSA a zwłaszcza Sądu Najwyższego.
Podkreślenia wymaga fakt, iż w niniejszej sprawie powołanie się na orzecznictwo jest tym bardziej zasadne, gdyż orzecznictwo to jest jednolite i utrwalone, zgodne z równie jednoznacznym stanowiskiem doktryny prawa cywilnego. Podatnicy wskazują na stanowisko komentatorów , np.: stanowisko Daniela Leginowicza w pozycji: "Umowa renty-wymogi formalne skorzystania z ulgi podatkowej" - Monitor Podatkowy Nr 3/99.
W/g poglądu tegoż autora, aby skorzystać z odliczenia należy spełnić wymogi stawiane umowie zarówno przez przepisy prawa cywilnego jak i podatkowego. W dalszej części w/w publikacji podano, iż do istoty umowy renty z punktu widzenia kodeksu cywilnego należy zobowiązanie się jednej strony do świadczenia na rzecz drugiej strony ściśle określonych świadczeń okresowych. Składniki umowy renty to:
l/ określenie stron umowy,
2/ oznaczenie w jakiej formie będzie świadczona renta,
3/ oznaczenie okresu na jaki zostaje zawarta umowa,
4/ podanie z jaka częstotliwością będzie wypłacana renta,
5/ w przypadku renty odpłatnej - przedmiot świadczenia ze strony uprawnionego do renty.
Z kolei, w ocenie Daniela Leginowicza, przesłanki skorzystania z ulgi podatkowej
są następujące:
- prawo do odliczenia przysługuje z tytułu rzeczywiście wypłaconych w roku podatkowym świadczeń rentowych a nie z samej umowy, nadto
- należy udokumentować w formie pisemnej zarówno tytułu wypłat - umowę renty - jak
również fakt poszczególnych wypłat, np.. w formie pisemnych pokwitowań, przekazów, przelewów.
Odwołujący podkreślają, iż umowy renty będące przedmiotem badania w mniejszej sprawie spełniają wszystkie te wymogi, które zakreślone zostały przez przepisy prawa cywilnego nadto także i te, które wynikały z przepisów prawa podatkowego.
W świetle przedstawionych powyżej argumentów nie sposób zatem zgodzić się z poglądem, aby jedynie wskutek tego, iż w §1 w/w umów określono, jak wskazuje organ I instancji "z góry" wysokość świadczeń, które miały być spełnione, przedmiotowe umowy traciły przymiot umów renty. Takie stanowisko organu I instancji należy uznać za całkowicie dowolne.
Umowy zawarte przez podatników były umowami renty spełniając między innymi cechę okresowości świadczeń. W przedmiotowych umowach wskazano wyraźnie: wysokość świadczeń okresowych oraz to, że mają być one wypłacane w okresach miesięcznych. Podatnicy podkreślają , że według definicji wskazanej w Encyklopedii Prawa - Wydawnictwo C.H. BECK Warszawa 2004, świadczenie okresowe to rodzaj świadczeń wyróżniany według kryterium wpływu czasu na jego treść i rozmiar. Są to świadczenia, które składają się
z powtarzających się cyklicznie czynności.
Według Witolda Czachórskiego (W. Czachórski - Zobowiązania. Zarys wykładu. Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis. Warszawa 2003) świadczenie okresowe polega
na tym, iż "w ramach jednego i tego samego stosunku obligacyjnego dłużnik ma spełnić wiele świadczeń jednorazowych, a które mogą nie składać się na całość z góry określoną. Istotne jest powtarzanie kolejnych świadczeń w regularnych odstępach czasu".
Z powyższego ewidentnie wynika, iż nawet określenie w umowie renty łącznej kwoty pieniężnej, w sytuacji, kiedy świadczenia mają być wypłacane przez czas określony
w umowie, z określoną tamże częstotliwością, w żadnym wypadku nie pozbawia świadczeń przymiotu okresowości.
Wywodząc sprzeczność stanowiska organu I instancji z bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa polskiego a także jednolitym stanowiskiem doktryny i judykatury Odwołujący podkreślają ponadto, iż renta ustanowiona bez wynagrodzenia pozostaje odrębnym od darowizny stosunkiem prawnym, co wynika wprost z treści art. 889 pkt. l k.c.
Niezależnie od powołanych powyżej argumentów Odwołujący wskazali na kolejny istotny błąd w działaniu organu I instancji. Otóż wywodzi on istnienie innej (w ocenie tegoż organu - rzeczywistej) czynności prawnej opierając się tylko i wyłącznie na dosłownym brzmieniu §1 umów renty, nie wykazując w żaden inny, prawem nakazany sposób, że pomiędzy stronami doszło (jak sugeruje organ kontroli skarbowej) do zawarcia umowy darowizny.
A przecież zgodnie z obowiązującym prawem, w takim przypadku organ I instancji winien posłużyć się treścią art. 24a Ordynacji podatkowej i dyrektywami wskazanymi w tymże przepisie, a zatem organ ten zobowiązany był badać nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, ale dokonać ustalenia treści czynności prawnej uwzględniając zgodny zamiar stron i cel umowy.
Odwołujący podkreślają, iż zasadą jest swoboda dokonywania czynności prawnych w zakresie zarówno ich podejmowania jak i kształtowania treści, formy oraz skutków, nadto art. 65 §2 k.c. przewiduje, iż w umowach należy raczej badać jaki był zgodny zamiar i cel umowy aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Jest to dyrektywa interpretacyjna, która może być przydatna w razie sprzeczności lub wątpliwości wynikających z porównania tych aspektów działania stron.
Zasadą jest również wywodzenie skutków podatkowych z takiego kształtu czynności prawnych, jaki został tym czynnościom nadany przez osoby ich dokonujące. Wyjątki od tej reguły wprowadza jednak przepis art. 24 a Ordynacji podatkowej.
I tak w myśl art. 24a §1 Ordynacji podatkowej przyjętą dla oceny skutków podatkowych treść czynności prawnych ustala się z uwzględnieniem nie tylko brzmienia oświadczeń woli ale - przede wszystkim- zgodnego zamiaru stron i planowanego przez nie celu czynności. Formuła taka zakłada, tak jak art. 65 §2 k.c, niezgodność choćby częściową, brzmienia literalnego i zamierzonej treści czynności prawnej (Cezary Kosikowski, Henryk Dzwonkowski, Andrzej Uchla - Ustawa ordynacja podatkowa - Komentarz. Dom Wydawniczy ABC 2004r.). Zastosowanie art.. 24 a §1 Ordynacji podatkowej będzie zatem polegać na wykazaniu, że między stronami doszło do dokonania czynności innej niż wynikająca z dosłownego brzmienia oświadczeń woli zaś dopiero później wywiedzeniu skutków podatkowo prawnych z tej właśnie czynności. Wykazanie to powinno nastąpić w drodze wykorzystania dyrektyw interpretacyjnych sformułowanych dla potrzeb prawa cywilnego - M. Kalinowski. Wykładnia oświadczeń woli oraz ich pozorność w prawie podatkowym - PP 2003, nr l. Tymczasem organ I instancji uznając tylko i wyłącznie na podstawie zapisu §1 umowy renty, iż pomiędzy stronami "doszło w rzeczywistości do zawarcia umów darowizny" w żaden sposób nie dokonał badania i tym samym nie uwzględnił zgodnego zamiaru stron i celu czynności. Ewidentnym dowodem powyższego jest pominięcie przez organ I instancji załączonych przez podatników do akt sprawy PIT-51 rentobiorców za 2000r. Organ ten uznał bowiem, iż fakt złożenia przez nich deklaracji PIT-51 oraz dane w nich zawarte, nie mają znaczenia
dla rozstrzygnięcia sprawy prawidłowości opodatkowania małżeństwa L.
i W.B.. Dokumentacja ta w ocenie organu I instancji dotyczy bowiem opodatkowania innych osób i nie ma wpływu na prawidłowość opodatkowania kontrolowanych, a tym samym na ocenę charakteru zawieranych przez nich umów. Z powyższych względów przedmiotem badania w postępowaniu kontrolnym winny być także działania czy zaniechania innych osób poza samymi kontrolowanymi.
Wyżej opisane stanowisko organu I instancji stanowi, w ocenie podatników , naruszenie art. 187 §1 (w związku z art. 122 O.p.) Ordynacji podatkowej, który to artykuł nakłada na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W/w przepis konkretyzuje i rozwija zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 O.p. w ten sposób, iż formułuje regułę przeprowadzenia postępowania dowodowego. Materiał dowodowy jest bowiem zupełny jeżeli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną spójną i logiczną całość. Zatem to organ prowadzący postępowanie musi zabiegać o udowodnienie każdego faktu prawotwórczego wszystkimi legalnie dostępnymi środkami dowodowymi, zaś podstawą niewadliwej decyzji administracyjnej w każdej sprawie może być tylko ocena zgromadzonego przez organ podatkowy pełnego materiału dowodowego. Pominięcie w uzasadnieniu decyzji oceny okoliczności faktycznych, mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy stwarza przesłankę do uznania naruszenia przez organ przepisów o postępowaniu administracyjnym w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.02.1981r. S.A. 810/80).
Odwołujący w celu poparcia przedstawionego zarzutu niezależnie od wszelkiej przedstawionej powyżej argumentacji, podnoszą dodatkowo to, iż organ I instancji stwierdził także, iż wysokość osiągniętego dochodu może wskazywać że umowy renty zostały zawarte w celu obejścia przepisów prawa podatkowego i zaniżenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Przedmiotowy zarzut nie został jednak w żaden sposób ani uzasadniony ani udowodniony, zatem również i jego wywiedzenie było całkowicie dowolne i bezpodstawne. zaś podatnicy przez brak przytoczenia jakiegokolwiek uzasadnienia stanowiska przez organ
I instancji pozbawieni zostali ponownie możliwości prowadzenia merytorycznej polemiki
ze stanowiskiem tegoż organu.
Odwołujący podkreślają, iż wyżej opisane uchybienia stanowią także o rażącym naruszeniu art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wyraża regułę tzw. swobodnej oceny dowodów, która jest wprawdzie podstawową zasadą postępowania dowodowego jednakże zasada ta nie oznacza, iż organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją
ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu Ordynacji podatkowej)".
Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2005 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 póz. 926 ze zm.), art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1 pkt 1, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz.176; ze zm) Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania z dnia 14.09.2004r. L.A.-B. i W.B. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr [...] z dnia [...].09.2004r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w wysokości 59.755,90 zł -utrzymuje zaskarżona decyzję w mocy.
Organ odwoławczy po przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego oraz
po zapoznaniu się z treścią odwołania stwierdza, że rozstrzygnięcie organu podatkowego
l instancji jest prawidłowe pod względem formalnym, jak i materialnym. Odnośnie przedstawionych zarzutów stwierdza, co następuje:
W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującej w 2000r. ustawodawca przewidział między innymi dwie kategorie przysługujących osobom fizycznym odliczeń
od dochodu przed opodatkowaniem. Są to zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 i 9 ustawy odpowiednio renty i inne trwałe ciężary oraz darowizna . W myśl art. 26 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, od podstawy obliczenia podatku można odliczyć kwoty rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. W powyższym przepisie ustawodawca powołał się na dwa pojęcia,
a mianowicie pojęcie "renty" mające utrwalone znaczenie w prawie cywilnym oraz pojęcie "trwałego ciężaru", które nie ma normatywnej definicji oraz ustalonego zakresu pojęciowego. Prawo podatkowe, w tym szczególnie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie definiuje pojęcia renty. Zgodnie więc z zasadami wykładni systemowej, należy rozumieć je w sposób określony w prawie cywilnym (art. 903-907 k.c.). Z treści art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z 1991 r., a w szczególności zamieszczonego tam zwrotu: "rent i innych trwałych ciężarów" wynika, że renta w rozumieniu tego przepisu jest trwałym ciężarem. Jeśli umowa spełnia "essentialia negotii" renty i w okolicznościach konkretnej rozpatrywanej sprawy nie jest potwierdzeniem czynności, do której ma zastosowanie art. 83 k.c. (czynność pozorna), to stanowi podstawę do dokonywania odliczeń na mocy art. 26 ust. 1 pkt 1 pow. ustawy. Organy podatkowe nie są wprawdzie powołane do oceny ważności umowy cywilnoprawnej, gdyż należy to do sądu powszechnego, to jednak mają prawo i obowiązek oceny skutków takiej umowy dla celów podatkowych. Ocena taka nie jest - w przypadku uznania, że dana umowa cywilnoprawna nie wywiera skutków w zakresie prawa podatkowego, zmianą umowy, naruszającą zasadę swobody umów, lecz ustaleniem rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Wynika to z obowiązku dbania o zachowanie równości podatkowej wyrażonej w art. 84 Konstytucji, tak aby wszyscy obywatele przestrzegali swoich obowiązków względem państwa i płacili ustanowione zgodnie z prawem podatki.
Zgodnie z art. 903 k.c., przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Umowa renty może być zawarta pod tytułem odpłatnym lub nieodpłatnym na okres życia oznaczonej osoby lub czas ściśle określony. Jako czynność prawna przysparzająca, ma ona charakter czynności prawnej kauzalnej. Cel prawny przysporzenia, jakkolwiek nie musi być ujawniony w umowie, to jednak wywiera decydujący wpływ na ważność umowy renty. Do renty zawartej pod tytułem nieodpłatnym stosuje się przepisy o darowiźnie (art. 906 § 2 k.c.) i w konsekwencji oświadczenie osoby zobowiązującej się do świadczenia renty powinno być złożone w formie aktu notarialnego (art. 890 § 1 k.c.), Której niezachowanie powoduje nieważność umowy (art. 73 § 2 k.c.). Jednak w przypadku spełnienia przyrzeczonego świadczenia kwot renty - umowa renty zawarta bez zachowania formy aktu notarialnego jest ważna (art. 890 § 1 zdanie drugie k.c.). W tego rodzaju stanach faktycznych, więc nie forma umowy renty, lecz jej rzeczywista treść oraz wypłacone w wyniku jej wykonania kwoty warunkują dopuszczalność odliczeń od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Istotną cechą umowy renty (art. 903 k.c.) jest jej okresowość, tj. świadczenia wynikające
z umowy renty muszą polegać na dawaniu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, w określonych odstępach czasu, jednak w ten sposób, że nie zaliczają się one na poczet jednego świadczenia. Renta musi mieć charakter trwały, przy czym trwałość powinna być oceniana w oparciu o treść aktu prawnego stwarzającego tytuł prawny do jej wypłacania lub pobierania, jak i całokształt okoliczności faktycznych i prawnych towarzyszących jej ustanowieniu i wykonywaniu.
Z analizy treści przedmiotowych umów rent wynika, że umowy kreują zobowiązanie
do wypłacenia w 2000r. kwoty 76.000,00 zł łącznie dla wszystkich rentobiorców w czterech ratach miesięcznych (przy czym w miesiącu grudniu kwota wydatkowana przez Pana B. wyniosła łącznie 36.000,00 zł) oraz że świadczenie ma charakter nieodpłatny. Widać wyraźnie, że zamiarem Podatnika było przekazanie rentobiorcom z góry oznaczonego świadczenia płatnego w czterech częściach. Do rent ustanowionych bez wynagrodzenia, zgodnie z art. 906 § 2 k.c., stosuje się wprost przepisy o darowiźnie. Niemniej jednak istnieje zasadnicza różnica pomiędzy umową darowizny, a umową renty polegająca na tym,
że ta ostatnia kreuje świadczenie okresowe natomiast umowa darowizny świadczenie jednorazowe. Świadczenia okresowe, (np. renta, czynsz, odsetki) polegają
na przekazaniu oznaczonej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych w oznaczonych odstępach czasu, przy czym nie są one zaliczane na poczet jednego świadczenia,
co do wielkości z góry określonego. Świadczenie jednorazowe zachodzi wtedy, gdy da się ono spełnić jednym lub wieloma działaniami składającymi się w ostateczności na jeden wynik. Jeśli całość świadczenia jest z góry określona, ale ma być spełniona częściami
w ciągu określonego czasu, to jest to świadczenie jednorazowe. Zatem Podatnik nie może odliczyć od dochodu kwot renty, przekazanych na podstawie umowy nazwanej przez strony "umową renty", która w rzeczywistości taką nie jest, bo nie kreuje świadczenia "okresowego". Zauważyć też należy, że organy podatkowe nie kwestionowały czasu trwania stosunku prawnego, a jedynie brak elementu okresowości świadczeń oraz przewidzianą z góry wartość całego świadczenia.
Umowy z dnia [...] sierpnia 2000r. oraz [...] sierpnia 2000r. przedłożone przez Podatników
są umowami darowizny, ponieważ przekazane na ich podstawie świadczenia pieniężne nie mają charakteru trwałego - okresowego. Słuszność powyższego twierdzenia potwierdzają, zdaniem organu odwoławczego, zawarte w umowach zapisy o treści: fundator oświadcza, że przeznacza kwotę 24.000,00 (dla Pani A.Z.), 26.000,00 zł (dla Pana S.B. i taką samą kwotę dla Pani I.B.) tytułem renty płatnej w miesiącach IX, X, XI, XII (tu w przypadku każdej z umów wyróżnione były kwoty poszczególnych rat). Użycie takiego sformułowania wskazuje, że chodzi tu o świadczenie jednorazowe, bowiem całość świadczeń została z góry określona, tyle tylko, że spełniona została częściami tj. w ratach.
Zdaniem organu odwoławczego uprawniony staje się wniosek, że przekazanie kwoty 76.000,00 zł rentobiorcom miało na celu zmniejszenie obciążeń podatkowych. Świadczy
o tym fakt, iż przekazana kwota stanowiła niemal 1/3 uzyskiwanych przez Podatników
w 2000r. dochodów. W grudniu suma przekazanych środków wyniosła 36.000,00 zł,
co w kontekście likwidacji odliczenia od podatku rent oraz innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym z końcem 2000r. budzi wątpliwości odnośnie zasadności dokonanych przez Podatników odliczeń.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że organy podatkowe działają na podstawie i w zakresie określonym przez obowiązujące przepisy prawa. Zasada wskazana w w/w artykule, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wymaga przestrzegania przepisów procesowych oraz prawidłowości stosowania przepisów prawa materialnego. Nie można uznać za uzasadnione twierdzeń Strony o swobodnej interpretacji przepisów dotyczących umowy renty, organ pierwszej instancji kierował się zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 oraz w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie, z którą w toku postępowania organ podatkowy podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przepis ten nakłada, więc na organ obowiązek podjęcia wszelkich kroków, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów.
Postępowanie podatkowe prowadzono w sposób wyczerpujący, a z materiałów zgromadzonych w sprawie wynika, że prawa Strony w zakresie składania wniosków dowodowych nie były w żaden sposób wyłączone ani ograniczone. Część z nich uwzględniono jako prowadzące do wyjaśnienia wątpliwości odnośnie stanu faktycznego, natomiast pozostałe odrzucono wyjaśniając Stronie podstawę takiego rozstrzygnięcia.
Ustalone okoliczności zostały oparte na dowodach, które poddane zostały ocenie odpowiadającej wymogom wynikającym z art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonana ocena wiarygodności i wartości dowodowej zebranych w sprawie dowodów nie nasuwa zastrzeżeń, co do zupełności i zgodności z zasadami doświadczenia życiowego oraz wskazaniami wiedzy.
Odnośnie zarzutów dotyczących wstępnej weryfikacji umów rent przez Urząd Skarbowy organ odwoławczy wyjaśnia, że kserokopie umów rent zostały włączone do akt sprawy celem wyjaśnienia stanu faktycznego. Z uwagi na to, że podatnicy prowadzą działalność gospodarczą należało w pierwszej kolejności przeprowadzić kontrolę ksiąg podatkowych, a dopiero później ocenić całość zgromadzonych dowodów i ewentualnie określić zobowiązanie podatkowe. Wezwanie podatników przez Urząd Skarbowy do przedłożenia umów rent było, więc tylko elementem czynności sprawdzających.
Ustosunkowując się do argumentów Strony dotyczących naruszenia art. 24a Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji nie opierała się na uregulowaniach dotyczących obejścia przepisów prawa, a na przepisach merytorycznych zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do powołanych wyroków Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy stwierdził, że każde orzeczenie dotyczy określonego stanu faktycznego i wiąże sąd i strony tylko w rozpatrywanych sprawach, tym samym na gruncie niniejszej sprawy nie ma zastosowania. Rozstrzygnięcia sądowe należy zaliczyć do procesu stosowania prawa, a nie jego stanowienia. Zatem określenie Państwu L.A.-B. i W.B. należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok w wysokości 59.755,90 zł jest zasadne.
Skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucili:
l. rażące naruszenie prawa materialnego:
- art. 26 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26.07.1991 r. -poprzez zakwestionowanie możliwości odliczenia przez podatników kwot rent udzielonych na podstawie umów rent z dnia [...].08.2000r. oraz [...].08.2000r., pomimo, iż umowy te spełniały wszelkie wymogi określone przepisami prawa podatkowego i prawa cywilnego,
art. 903 i następnych kodeksu cywilnego - poprzez zakwestionowanie umów rent z uwagi
na brak elementu okresowości świadczeń oraz przewidzianą z góry wartość całego roszczenia,
* art. 65 §1 kodeksu cywilnego - poprzez uznanie umów z dnia [...].08.2000r. oraz z dnia [...].08.2000r. za umowy darowizny bez zbadania i uwzględnienia zgodnego zamiaru i celu stron umowy,
2. rażące naruszenie ustawy Ordynacja podatkowa, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy:
1. art. 121. 122, 187, 191 i 210 §1 i 4 poprzez:
brak odniesienia się do powołanych przez Skarżących tez orzeczeń Sądu
Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego a także poglądów piśmiennictwa,
pominięcie zgromadzonych w sprawie dowodów w postaci PIT-51 rentobiorców, pokwitowań, zeznań podatnika,
pominięcie zarzutów podatników odnośnie wydania decyzji przez organ l instancji
z naruszeniem art. 210 §1 i 4 Ordynacji,
brak odniesienia się do powołanych przez Skarżących zarzutu dot. weryfikacji umów rent przez Urząd Skarbowy,
pominięcie zarzutów Skarżących odnośnie treści pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego, z dnia [...].12.2004r.w efekcie przyjęcie tych wyjaśnień za zasadne,
2.art. 24a - Ordynacji podatkowej poprzez brak zbadania zgodnego zamiaru i celu stron umowy.
Skarżący uzasadniając powyższe zarzuty przytoczyli w całości argumentacje zawartą
w odwołaniu od decyzji organu I instancji.
Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył, co następuje
Skarga jest zasadna.
Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo
o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej,
a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej P.p.s.a., sądy
te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, ze skarga, może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 - 150 ustawy).
Rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd w pierwszym rzędzie dokonał oceny naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania.
W ocenie Sądu organy podatkowe naruszyły przepis art.187§1 Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ podatkowy jest, zatem obowiązany do podjęcia ciągu czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego oraz do rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organy podatkowe dokonując oceny zawartych przez skarżących umów powinny podjąć wszystkie niezbędne czynności w celu określenia prawdziwego ich znaczenia, zwłaszcza, że skutkiem tej oceny było
ich zakwestionowanie. W tym celu organy podatkowe powinny przesłuchać nie tylko skarżących, ale również rentobiorców, na okoliczność zawarcia umowy. Brak przesłuchania tych osób uniemożliwia, bowiem dokonanie prawidłowej oceny treści zawartej umowy. Należy mieć na uwadze brzmienie art.65 Kodeksu cywilnego zgodnie, z którym oświadczenia woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje. W umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Nie sposób dokonać badania "zgodnego zamiaru stron" umowy bez ich przesłuchania.
Po przeprowadzeniu wskazanych dowodów organy podatkowe winny dokonać oceny zawartych umów pod kontem ewentualnego istnienia obowiązków alimentacyjnych,
o których mowa w art.128 i następnych ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny
i opiekuńczy /Dz. U. nr 9, poz. 59 ze zm./. Na ewentualne istnienie obowiązku alimentacyjnego mogą, bowiem wskazywać w ocenie Sądu, wyjaśnienia złożone przez skarżącego do protokołu rozprawy z dnia [...] marca 2006r., w których stwierdził on, że "Były to świadczenia rekompensujące rodzicom sprawowane przez rodziców koszty leczenia. Ekwiwalentność rozumiem w ten sposób, że przez cały okres studiów rodzice jak mogli tak mi pomagali i za to ja kiedy oni mieli potrzebę starałem się im pomóc, na miarę moich możliwości finansowych. Oprócz tego pod uwagę brałem to, że pogorszyły się warunki egzystencji moich rodziców. Według mnie od 20 lat prowadziłem już samodzielnie swoje sprawy, nie będąc uzależnionym od rodziców. Ojciec choruje na cukrzycę od 7-8 lat, mama ma zaburzenia pracy serca".
Brak przeprowadzenia przez organy podatkowe wskazanych przez Sąd dowodów, spowodował w konsekwencji naruszenie art.191 Ordynacji podatkowej, przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, ponieważ ustalenia faktyczne zapadły na podstawie niepełnego materiału dowodowego. Doprowadziło to również do naruszenia art.210§4 Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera
w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym
dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne winno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zaskarżona decyzja nie zawiera wszystkich wskazanych elementów. W szczególności w sposób bardzo pobieżny i niewyczerpujący odnosi się do stawianych przez Skarżących zarzutów i podnoszonych okoliczności. Należy wskazać, że Skarżący w bardzo szeroki sposób uzasadnili swoje stanowisko, wskazując w tym zakresie na orzecznictwo sądów, piśmiennictwo, stanowisko doktryny. Powinnością organów było ustosunkowanie się do tych zarzutów i podjęcie z nimi merytorycznej polemiki. Brak tego elementu uzasadnienia powoduje ograniczenie skarżącym możliwości polemiki ze stanowiskiem organu podatkowego. Narusza również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art.121 oraz zasadę przekonywania, o której mowa w 124 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnienie stronie przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy załatwianiu sprawy, w tym również merytoryczne ustosunkowanie się do podniesionych przez podatników okoliczności, ma na celu doprowadzenie do wykonaniu przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu. Podatnik winien pozostawać w przekonaniu, po zapoznaniu się z decyzją, że organ podatkowy zbadał wszystkie okoliczności sprawy, zważył wszystkie okoliczności, wyjaśnił wszystkie, podnoszone przez niego wątpliwości, wreszcie wskazał, dlaczego nie podziela wskazanych przez podatnika zarzutów. Obowiązek ten ma szczególne znaczenie w odniesieniu do decyzji niekorzystnych dla podatnika. Wyjaśnienie stronie zasadności decyzji może sprzyjać powstaniu u niej przekonania, że decyzja, chociaż niekorzystna, jest jednak zasadna, że w danej sprawie i przy obowiązującym stanie prawnym organ po prostu nie mógł postąpić inaczej.
Wobec stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, Sąd nie dokonał oceny naruszeń prawa materialnego. Ocena taka może być dokonana przez Sąd dopiero po przeprowadzeniu przez organ podatkowy postępowania w zakresie wskazanym w uzasadnieniu. Dopiero, bowiem
w oparciu pełny i niewadliwie ustalony stan faktyczny można dokonywać oceny zastosowanego w sprawie prawa materialnego.
Mając na uwadze powyższe oraz na podstawie 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., należało orzec jak w sentencji wyroku.
O kosztach Sąd orzekł na podstawie art.. 200 powołanej ustawy.
Sędzia WSA Sędzia NSA Sędzia WSA
Jacek Niedzielski Jan Grzęda Dariusz Skupień