I SA/Ka 1713/03

I SA/Ka 1713/03 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2004-05-10
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2003-08-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Krzysztof Winiarski
Marek Kołaczek /przewodniczący/
Przemysław Dumana /sprawozdawca/
Symbol z opisem
611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Sygn. powiązane
FSK 2070/04 - Wyrok NSA z 2005-04-01
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Sentencja
Dnia 10 maja 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA : Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA : Krzysztof Winiarski, Protokolant : Maciej Ćwiertniak, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2004 roku sprawy ze skargi D. W. R. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w B. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości opłaty skarbowej nie pobranej przez płatnika 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] (słownie: [...] złotych [...] groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu prawomocności wyroku.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B., działając na podstawie art. 30 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami), uchyliła w całości decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] roku, nr [...],[...], którą organ ten orzekł o odpowiedzialności podatkowej notariusza D. W. R. w związku z niepobraniem opłaty skarbowej od zawartej w dniu [...] 2000 roku umowy sprzedaży przedsiębiorstwa upadłego objętej aktem notarialnym Repertorium [...] w zakresie praw majątkowych oraz określił należność z tytułu niepobranej opłaty skarbowej w kwocie [...] złotych i określiła wysokość tej opłaty w kwocie [...] złotych.
W uzasadnieniu decyzji Izba w pierwszej kolejności przedstawiła ustalony w sprawie stan faktyczny. Wynikało z niego zaś, że aktem notarialnym z dnia [...] roku, nr rep. [...] w Kancelarii Notarialnej notariusza D. W. R.; adwokat J. G., działający jako syndyk masy upadłości “A" S.A. w upadłości w W. sprzedał M.P. prezesowi jednoosobowego zarządu, działającego w imieniu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością “B" w B. całe przedsiębiorstwo upadłego, w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, za łączną cenę, składającą się w istocie z dwóch części : [...] złotych (za prawo użytkowania wieczystego) oraz [...] złotych (za budynki, budowle, środki trwałe oraz pozostałe składniki materialne i niematerialne).
Jednocześnie w § 18 strony czynności cywilnoprawnej stwierdziły, iż “obecna wartość rynkowa przedmiotu umowy sprzedaży wynosi kwotę nie mniejszą niż [...] złotych" i określiły :
- wartość rynkową w ramach sprzedawanego przedsiębiorstwa upadłego – prawa wieczystego użytkowania działek gruntu na łączną kwotę [...] złotych,
- wartość budynków na kwotę [...] złotych,
- wartość budowli na kwotę [...] złotych,
- wartość pozostałych środków trwałych na kwotę [...] złotych.
Z kolei w § 11 umowy sprzedaży strony oświadczyły, iż sposób obliczenia ceny za zapasy zawarty został w załączniku nr 6 do niniejszego aktu, nazwanym “zasady wyceny składników majątkowych "A", cenę za należności ustalono według przyjętych przez strony reguł, a spis inwentarza sporządzony zostanie przez strony do dnia [...] 2000 roku. Do aktu notarialnego załączone zostały ponadto dwa wykazy z dnia [...] 2000 roku :
- wykaz nierozliczonych należności na [...] 2000 roku dla kont 203 do 203 (należności zagraniczne),
- wykaz nierozliczonych należności na dzień [...] 2000 roku dla kont 201 do 201.
Od dokumentowanej tym aktem umowy sprzedaży opłaty skarbowej nie pobrano (z wyjątkiem opłaty skarbowej w wysokości [...] złotych od sprzedaży prawa użytkowania wieczystego - § 58 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 roku w sprawie opłaty skarbowej) jako od czynności nie podlegającej w tym zakresie tej opłacie (art. 3 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy o opłacie skarbowej).
Postanowieniem z dnia [...] roku, nr [...] , Urząd Skarbowy w Ż. wszczął postępowanie podatkowe i po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego decyzją z dnia [...] roku, nr [...] , określił notariuszowi D. W. R. wysokość nie pobranej opłaty skarbowej od umowy sprzedaży objętej powołanym wyżej aktem notarialnym w kwocie [...] złotych wraz z należnymi odsetkami liczonymi na dzień wydania decyzji wynoszącymi [...] złotych.
W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania, Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. decyzją z dnia [...] roku, nr [...], uchyliła w całości zaskarżone rozstrzygnięcie Urzędu Skarbowego w Ż. i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, gdyż decyzja tego organu wydana została z naruszeniem art. 247 Ordynacji podatkowej.
Pismem z dnia [...] roku Urząd Skarbowy w Ż. przekazał sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, tj. Pierwszemu Urzędowi Skarbowemu w B..
Organ podatkowy pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z dnia [...] roku, nr [...],[...], orzekł o odpowiedzialności podatkowej notariusza D. W. R. w związku z nie pobraniem przez niego opłaty skarbowej od zawartej w dniu [...] 2000 roku umowy sprzedaży przedsiębiorstwa w upadłości, w zakresie praw majątkowych i określił należność z tytułu niepobranej opłaty skarbowej w kwocie [...] złotych.
Odwołując się od tej decyzji pełnomocnik D. W. R. wniósł o jej uchylenie w całości jako :
- wydanej z rażącym naruszeniem prawa,
- skierowanej do osoby nie będącej stroną w sprawie.
Zaskarżonej decyzji zarzucił :
- naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 30 i art. 187 § 1,
- naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym art. 10 ust. 2 i ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej oraz art. 55¹, art. 55², art. 536 § 2 Kodeksu cywilnego.
W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podniósł, iż :
- całkowicie nieuzasadnione i pozbawione podstaw prawnych są wnioski zawarte w tej części zaskarżonej decyzji, która zawiera sformułowanie, iż “w omawianej sytuacji notariusz na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 lit.k ustawy o opłacie skarbowej mógł zwolnić z pobrania opłaty skarbowej sprzedaż przedsiębiorstwa w zakresie budynków, budowli, towarów itp. W zakresie wierzytelności należało pobrać opłatę skarbową w wysokości 2% wartości". W zaskarżonej decyzji dokonano niedopuszczalnego zabiegu rozbicia czynności prawnej w postaci sprzedaży przedsiębiorstwa na poszczególne składniki,
- organ podatkowy dokonał szczątkowej i wybiórczej analizy dorobku nauki prawa cywilnego i doszedł do “kompromitujących go wniosków"; “definicja prawa podmiotowego jest powiedzmy tajemnicza", “to są teorie ciekawe i kontrowersyjne, zarówno w prawie cywilnym jak i podatkowym, ale żaden z wymienionych poglądów nie uzyskał przewagi, charakter prawny przedsiębiorstwa w znaczeniu przedmiotowym pozostaje nie wyjaśniony",
- organ podatkowy przeczy swoim wywodom stwierdzając, że “art. 55¹ kc w nowych warunkach społeczno – ekonomicznych został dodany przez ustawodawcę w celu uproszczenia obrotu. Daje on możliwość obrotu całym zespołem składników materialnych i niematerialnych tworzących przedsiębiorstwo w drodze jednej czynności prawnej",
- tryb postępowania w art. 10 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej jest bezwzględnie obowiązujący. Tymczasem organ pierwszej instancji nie zastosował właściwego trybu postępowania w przedmiotowej sprawie, określonego w § 8 ust. 4 w związku z § 8 ust. 2 pkt 5 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lipca 1989 roku w sprawie sposobu pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej odsyłającego do zasad określonych w art. 10 ust. 2 i 3 ustawy o opłacie skarbowej, a następnie analogicznie § 8 ust. 2 pkt 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 roku w sprawie sposobu pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej, sposobu prowadzenia rejestrów tej opłaty oraz przypadków, w których zapłata opłaty skarbowej następuje znakami tej opłaty, lub przez nabycie urzędowego blankietu wekslowego odsyłającego również do zasad określonych w art. 10 ust. 2 i 3 ustawy o opłacie skarbowej, bowiem w sytuacji nie określenia płatnikowi przez strony czynności cywilnoprawnej wartości przedmiotu tej czynności, organ podatkowy winien był we wskazanym wyżej trybie określić wartość przedmiotu czynności cywilnoprawnej, a następnie doręczyć stronom umowy decyzję w sprawie określenia wysokości opłaty skarbowej. Nie wypełnienie tego obowiązku stanowi rażące naruszenie prawa po stronie organu podatkowego,
- Urząd Skarbowy w B. w celu uniknięcia niekorzystnych dla siebie wniosków płynących z analizy czterech dokumentów znajdujących się w aktach sprawy oznaczonych przez Urząd Skarbowy w Ż. odpowiednio nr 2, 3, 3a i 3b ukrywa pod stwierdzeniem “stosowny załącznik w aktach sprawy" fakt istnienia, aż czterech dokumentów dowodzących prowadzenia przez Urząd Skarbowy w Ż. w [...] 2000 roku, postępowania mającego na celu ustalenie ceny za zapasy i należności w sposób określony w § 11 powołanej wyżej umowy sprzedaży z dnia [...] 2000 roku po to, aby określić należną opłatę skarbową od czynności cywilnoprawnych. Z analizy tych dokumentów (pismo z dnia [...] 2000 roku adresowane do syndyka masy upadłości w sprawie ustalenia ceny za zapasy i należności, odpowiedź syndyka z dnia [...] 2000 roku wraz z załącznikami) wynika, że twierdzenie organu podatkowego, iż notariusz znał cenę lub wartość rynkową wierzytelności już w dniu [...] 2000 roku jest nieprawdziwe,
- akt notarialny zawarto w dniu [...] 2000 roku, organ podatkowy wezwał podatnika do określenia wartości zapasów i należności w terminie do [...] 2000 roku, co też uczynił on w piśmie skierowanym do Urzędu Skarbowego w Ż. w dniu [...] 2000 roku,
- zgodnie z art. 81 ustawy prawo o notariacie, notariusz może odmówić wykonania czynności notarialnej, gdy jest ona sprzeczna z prawem. Natomiast zastosowanie przez strony umowy sprzedaży instytucji cywilnych przewidzianych w art. 536 § 1 czy 55² Kodeksu cywilnego nie było sprzeczne z prawem. Ewentualna kontrola odmowy dokonania czynności notarialnej podlega wyłącznie jurysdykcji sądowej (a nie skarbowej), poprzez możliwość jej zaskarżenia przy zastosowaniu przepisów procedury cywilnej do Sądu Okręgowego właściwego ze względu na siedzibę kancelarii notarialnej,
- stanowisko organów podatkowych, iż “strony czynności, podatnicy opłaty skarbowej wywiązali się ze swoich obowiązków prawidłowo określili przedmiot sprzedaży i cenę transakcji" oraz, że “akt ten zawiera wszelkie informacje pozwalające prawidłowo ocenić, czy istnieje obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej" jest pozbawione podstaw prawnych i przeczy zebranemu w sprawie materiałowi dowodowemu,
- zaskarżone decyzja dotknięta jest istotną wadą kwalifikowaną powodująca skutek w postaci nieważności od momentu jej wydania, gdyż została skierowana do notariusza nie będącego stroną w sprawie (art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej),
- aby odpowiedzialnością obciążyć płatnika należało przeprowadzić postępowanie w celu wykluczenia winy podatnika. W przedmiotowej sprawie postępowania takiego organy podatkowe nie przeprowadziły. Notariusz jako płatnik, któremu strony czynności cywilnoprawnej w dacie dokumentowanej aktem notarialnym sprzedaży przedsiębiorstwa upadłego – nie określiły ani ceny sprzedaży wchodzących w skład sprzedawanego przedsiębiorstwa wierzytelności, ani też konsekwentnie ich wartości wolnorynkowej i przesunęły w treści samego aktu, jako jeden z elementów zastosowania art. 536 § 1 i art. 55² Kodeksu cywilnego datę ustalenia ceny (między innymi za wierzytelności) na termin późniejszy tj. do 30 kwietnia 2000 roku, nie mógł pobrać opłaty skarbowej od dokumentowanej tym aktem sprzedaży (nawet, gdyby przyjąć, że opłatę taką należało pobrać), a uczynić to powinien tylko i wyłącznie sam organ podatkowy, stosując przewidziany dla takiej sytuacji tryb postępowania określony w § 8 ust. 2 i 5 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 roku w sprawie sposobu pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej odsyłający do zasad określonych w art. 10 ust. 2 i 3 ustawy o opłacie skarbowej,
- nie wiadomo na jakim wyliczeniu i na jakich dokumentach została ustalona przez organy podatkowe wartość transakcji,
- Urząd Skarbowy w Ż. zwracał się do syndyka masy upadłości (pismo z dnia [...] 2000 roku, nr [...] ) “o przedstawienie dokumentu ustalającego cenę za zapasy i należności ustalonej w sposób określony w § 11 umowy sprzedaży z dnia [...] 2000 roku". Organ podatkowy wyznaczył termin do przedłożenia w/w dokumentu do dnia [...] 2000 roku i wyliczenia te zostały przez syndyka przedstawione w piśmie z dnia [...] 2000 roku. Niedopuszczalne było zatem ustalenie terminu wpłaty należnej opłaty skarbowej na dzień [...] 2000 roku, jak to uczynił organ pierwszej instancji,
- Pierwszy Urząd Skarbowy w B. w dniach od [...] do [...] 2002 roku przeprowadził kontrolę "C" s.c. R., S. w zakresie prawidłowości naliczania i terminowości odprowadzania opłaty skarbowej oraz podatku od spadków i darowizn za 2000 rok i nie znalazł żadnych uchybień w tym zakresie.
W konkluzji uzasadnienia odwołania pełnomocnik podkreślił, iż:
- istota problemu sprowadza się do niedopuszczalnego zabiegu dokonanego przez organ podatkowy polegającego na “sztucznym wyrwaniu z jednorodnej ze swej istoty struktury przedsiębiorstwa, jednego ze składników i próbie opodatkowania samych wierzytelności (należności),
- organy podatkowe dowolnie interpretują przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 lit.k ustawy o opłacie skarbowej, zapominając o tym, że w istocie stanowi on uzupełnienie zasady zawartej w art. 1 tej ustawy, a nie jej zaprzeczenie. Syndyk masy upadłości może w pewnych warunkach sprzedać poszczególne składniki tego majątku, w tym np. rzeczy, lecz taka sprzedaż, w żadnym wypadku nie może skutkować, nawet po jej zsumowaniu, o sprzedaży przedsiębiorstwa jako całości. Stąd najpierw zasada niepodlegania opłacie skarbowej całego przedsiębiorstwa, wynikająca z art. 1 powołanej wyżej ustawy o opłacie skarbowej, a dopiero potem komplementarne unormowanie art. 3 ust. 1 pkt 1 lit.k tejże ustawy,
- notariusz zachował szczególną staranność wymaganą od niego przede wszystkim przez jego “Konstytucję zawodową" jaką jest ustawa – prawo o notariacie. Aktem notarialnym rep. [...]. Nr [...] notariusz udokumentował w dniu [...] 2000 roku umowę sprzedaży przedsiębiorstwa zgodnie z wolą stron tejże umowy, korzystając z unormowań Kodeksu cywilnego. Z chwilą podpisania aktu notarialnego skończyła się – w odniesieniu do nieustalonej w nim przez strony czynności części łącznej ceny sprzedaży – rola notariusza, a zaczęła się rola organu skarbowego,
- Urząd Skarbowy w Ż., w przeciwieństwie do notariusza, nie zachował nawet minimum staranności i dbałości o interesy fiskalne Państwa. Zaniechał bowiem jakichkolwiek działań, nie informując płatnika – notariusza sporządzającego umowę sprzedaży przedsiębiorstwa o podjętych w tej sprawie wobec podatnika czynnościach i “odłożył sprawę na półkę". Takim działaniem organ podatkowy nie tylko wywarł istotny wpływ na rozstrzygnięcie, ale stworzył swoim zaniechaniem negatywną sytuację dla płatnika, wszczynając postępowanie w sprawie odpowiedzialności płatnika po 2,5 roku zamiast postępowania wobec stron umowy. Organ podatkowy poprzez swoje zaniechanie i niedopełnienie ciążących na nim ustawowych obowiązków, wynikających z art. 10 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej, w zakresie ustalenia, naliczenia i pobrania opłaty skarbowej nie dał podatnikowi nawet szansy “zawinienia" w tej sprawie, a uczynił to celowo, wiedząc że podatnik pozostający w upadłości przestanie zapewnie w niedługim czasie istnieć i pomijając fakt solidarnej odpowiedzialności za opłatę skarbową od umowy sprzedaży także drugiej strony umowy sprzedaży, tj. nabywcy przedsiębiorstwa, w sposób rozmyślny przygotował się do “ataku na płatnika" stosując nie tyle rozszerzającą, ale wprost dowolną interpretację faktów, dowodów, przepisów, dążąc do obarczenia wszelkimi konsekwencjami własnych błędów notariusza sporządzającego umowę,
- żaden z rozpoznających sprawę urzędów podatkowych nie zadał sobie trudu analizy “dokumentów" na które powoływał się w uzasadnieniach swoich decyzji. Załącznik nr 7 do aktu notarialnego nie jest bowiem w ogóle ani dokumentem w rozumieniu Kodeksu cywilnego, ani też w rozumieniu rachunkowym. Jest jedynie zbiorem wydrukowanych na komputerze arkuszy, mogących mieć co najwyżej charakter posiłkowy.
Odnosząc się do zarzutów odwołania Izba Skarbowa w pierwszej kolejności przywołała treść art. 1 ust. 2 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 31 stycznia 1989 roku o opłacie skarbowej (Dz.U. nr 4, poz. 23 z późniejszymi zmianami) podkreślając, że opłacie skarbowej podlegają wymienione w tej ustawie czynności cywilnoprawne, a między innymi umowy sprzedaży. Z kolei art. 3 ust. 1 pkt 5 lit.a tej ustawy stanowi, że nie podlegają opłacie skarbowej czynności cywilnoprawne: umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz inne tego rodzaju umowy objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2, a także umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 tej ustawy, w zakresie czynności zwolnionych od podatku. Powyższy przepis ma jednak zastosowanie z tym zastrzeżeniem, że do przedmiotu czynności cywilnoprawnej stosuje się przepisy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Następnie organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 z późniejszymi zmianami) przepisów tej ustawy nie stosuje się do sprzedaży przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Jeśli więc przedmiotem czynności cywilnoprawnej jest sprzedaż przedsiębiorstwa, do której na mocy powołanego wyżej przepisu nie stosuje się ustawy o podatku od towarów i usług, to sprzedaż ta podlega opodatkowaniu opłatą skarbową niezależnie od tego, czy strony tej umowy są z innych powodów podatnikami podatku VAT.
W dalszej części uzasadnienia Izba stwierdziła, że z uwagi na fakt, że ustawy podatkowe nie zawierają legalnej definicji pojęcia przedsiębiorstwa, to posłużyć się należy definicją zawartą w Kodeksie cywilnym. Art. 55¹ tej ustawy stanowi, że przedsiębiorstwo, jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, w szczególności :
1) firmę (nazwę), znaki towarowe i inne oznaczenia indywidualizujące przedsiębiorstwo,
2) księgi handlowe,
3) nieruchomości i ruchomości należące do przedsiębiorstwa, w tym produkty i materiały,
4) patenty, wzory użytkowe i zdobnicze,
5) zobowiązania i obciążenia związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa,
6) prawa wynikające z najmu i dzierżawy lokali zajmowanych przez przedsiębiorstwo.
Przedsiębiorstwo w ujęciu tej regulacji charakteryzuje oderwanie od podmiotu, któremu przysługują prawa i obciążają obowiązki składające się na to przedsiębiorstwo. Składniki materialne i niematerialne tworzą pewien kompleks przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych i mogący być przedmiotem obrotu. W skład przedsiębiorstwa wchodzą wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych. Takie określenie ustawowe oznacza, że możliwe jest wyliczenie składników konkretnego przedsiębiorstwa. Stąd wyliczenie w art. 55¹ Kodeksu cywilnego ma charakter jedynie przykładowy.
Powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego Izba Skarbowa wskazała, że nie wszystkie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie. Ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Strony – jak wynika z art. 55² Kodeksu cywilnego – mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo.
W dalszej części uzasadnienia Izba Skarbowa wskazała, iż z uwagi na to, że przedsiębiorstwo to zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, ustawodawca nie przewidział jednej stawki opłaty skarbowej dla umowy sprzedaży przedsiębiorstwa jako całości, a jedynie stawki opłaty skarbowej dla umowy sprzedaży wyszczególnionych kategorii praw i rzeczy. I tak dla umów sprzedaży, których przedmiotem są nieruchomości lub prawo użytkowania wieczystego stawka opłaty skarbowej wynosi 5% wartości, a dla umów których przedmiotem są pozostałe prawa majątkowe lub rzeczy ruchome stawka wynosi 2% (§ 58 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 roku w sprawie opłaty skarbowej – Dz.U. nr 136, poz. 705 z późniejszymi zmianami).
Następnie organ odwoławczy, powołując się na treść art. 8 Ordynacji podatkowej stwierdził, iż płatnikiem podatku jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym urzędzie podatkowym. Z kolei na zasadzie art. 7 § 1 ustawy – prawo o notariacie (Dz.U. z 1991 roku, nr 22, poz. 91 z późniejszymi zmianami) notariusz jako płatnik na podstawie odrębnych przepisów prawa pobiera podatki i opłaty skarbowe. Tymi odrębnymi przepisami w sprawach, których przedmiotem są notarialne umowy cywilnoprawne jest ustawa o opłacie skarbowej; umowa sprzedaży przedsiębiorstwa została bowiem zawarta pod rządami tego aktu prawnego. Art.
12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy stanowi, że do obliczenia i pobrania opłaty skarbowej oraz do wpłacania jej na rachunek właściwego urzędu skarbowego obowiązany jest jako płatnik notariusz – od dokonywanych przed nim czynności cywilnoprawnych. Ponadto na notariuszu jako osobie zaufania publicznego spoczywa obowiązek należytej dbałości o zgodność z prawem dokonywanych czynności notarialnych, a także zabezpieczenia praw i słusznych interesów stron oraz właściwego wyrażania ich woli. Obowiązek ten nie ogranicza się tylko do cywilnoprawnej treści czynności cywilnoprawnej, ale obejmuje również jej skutki podatkowe (art. 7 w związku z art. 80 i 81 prawa o notariacie). W konkluzji tej części uzasadnienia Izba Skarbowa podniosła, iż w świetle powołanych wyżej przepisów, na notariuszu jako płatniku opłaty skarbowej bezsprzecznie ciążył obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zobowiązania podatkowego z tytułu zawartej przed nim umowy sprzedaży przedsiębiorstwa.
Następnie Izba wskazała, iż zgodnie z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a nie wpłacony. Zasada ta doznaje istotnego wyjątku, ze względu na regulację zawartą w art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej. Stosując się do jej treści, przepisu § 1 – 4 niestosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej, albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach odpowiedzialność ponosi podatnik. Podkreśliła, że załącznik nr 7 do aktu notarialnego (wykaz nierozliczonych należności) znany był notariuszowi w chwili sporządzania tego aktu i nic nie stało na przeszkodzie temu, by na moment sporządzania aktu notarialnego notariusz mógł określić wartość sprzedawanych praw majątkowych, skoro jako płatnik był zobowiązany do obliczenia, pobrania i wpłacenia należnej opłaty skarbowej również od tej części transakcji, która dotyczyła tych praw. Mógł on również bez trudu określić wartość tych praw majątkowych nie czekając na spis inwentarza dotyczący należności, który miał być sporządzony przez strony do dnia 30 kwietnia 2000 roku, tak jak bez trudu uczynił to organ odwoławczy, obliczając salda kont należności. W konkluzji tej części uzasadnienia Izba podniosła, iż w przedmiotowej sprawie “płatnik pobrał opłatę skarbową od rynkowej wartości prawa użytkowania wieczystego, natomiast arbitralnie i bez żadnej podstawy prawnej nie tylko odstąpił od pobrania należnej opłaty skarbowej od tej części transakcji, która dotyczyła sprzedaży praw majątkowych, ale nawet nie pouczył stron o obowiązku odprowadzenia tej opłaty, nie wywiązując się tym samym ze swojego ustawowego obowiązku jako płatnika. Nie można zatem stwierdzić “zawinienia jakiejkolwiek ze stron zawierających transakcję sprzedaży, czego domaga się pełnomocnik, które musiałoby spowodować wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności strony transakcji. Strony bowiem nie zataiły, że przedmiotem sprzedaży przedsiębiorstwa są również należności od kontrahentów, określiły sposób obliczania ceny za te należności, a ponadto dołączyły wykazy tych należności". Zatem w chwili sporządzania aktu notarialnego nic nie stało na przeszkodzie, by notariusz mógł pobrać należną opłatę skarbową.
Izba Skarbowa nie zgodziła się też z zarzutem odwołania dotyczącym naruszenia art. 10 ust. 1, 2 i 3 ustawy o opłacie skarbowej. Stwierdziła w tym zakresie, iż prowadzone postępowanie podatkowe miało za przedmiot ustalenie odpowiedzialności podatkowej płatnika, za niedopełnienie obowiązków związanych z obliczeniem, pobraniem i wpłaceniem należnego zobowiązania podatkowego. Zatem stroną tego postępowania był notariusz jako osoba pełniąca funkcję płatnika opłaty skarbowej od czynności prawnej przed nim dokonanej. Postępowanie nie dotyczyło odpowiedzialności podatkowej stron czynności cywilnoprawnej, zatem w tym postępowaniu podatnicy nie byli stroną postępowania i ich prawa jako stron nie doznały żadnego uszczerbku. Prawo podatkowe nie przewiduje odpowiedzialności solidarnej podatnika i płatnika, gdyż każdy z tych podmiotów ponosi samodzielnie odpowiedzialność za niewykonanie ciążących na nich obowiązków podatkowych.
Decyzję tę pełnomocnik D. W. R. zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia w całości. W uzasadnieniu w pełni podtrzymał zarzuty sformułowane wcześniej w odwołaniu.
Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymują dotychczasowe stanowisko organów podatkowych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :
Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej argumenty zasługują na aprobatę.
Skarga na powołaną wyżej decyzję została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach w czasie obowiązywania przepisów ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. nr 74, poz. 368 z późniejszymi zmianami).
Należy jednak zauważyć, że cytowana wyżej ustawa straciła moc z dniem 1 stycznia 2004 roku, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 ze zm. w Dz.U. z 2002 roku, nr 240, poz. 2052). W myśl art. 85 ostatnio cytowanej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 roku utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) oraz zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Stosownie do art. 97 § 1 ustawy 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270). Na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 roku w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz.U. nr 72, poz. 652), dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.
Należy również wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 2 powołanej wyżej ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Taki stan rzeczy miał miejsce w rozpatrywanej sprawie.
Oceniając stanowisko zajęte w niej przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności przypomnieć, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 31 stycznia 1989 roku o opłacie skarbowej (Dz.U. nr 4, poz. 23 z późniejszymi zmianami) opłacie skarbowej podlegają między innymi umowy sprzedaży. Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 5 lit.a tej ustawy nie podlegają opłacie skarbowej następujące czynności cywilnoprawne: umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 z późniejszymi zmianami), oraz inne tego rodzaju umowy objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2, a także umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 tej ustawy, w zakresie czynności zwolnionych od podatku.
Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy o podatku i usług przepisów tej ustawy nie stosuje się do sprzedaży przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.
Trafne jest zatem stanowisko organów podatkowych, iż ze zwolnienia od opłaty skarbowej korzystają tylko te czynności podatników od towarów i usług, które temu podatkowi podlegają. Konsekwencją wyłączenia spod działania ustawy o podatku od towarów i us
ług przez cytowany wyżej art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy czynności polegających na sprzedaży przedsiębiorstwa jest pobranie opłaty skarbowej od umowy sprzedaży przedsiębiorstwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 1998 roku, sygn. akt III SA 810/97 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej “Lex").
Ponieważ ustawy podatkowe nie zawierają definicji “przedsiębiorstwa" nieodzowne staje się zatem ustalenie tego pojęcia w oparciu o przepisy Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 55¹ przedsiębiorstwo, jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, w szczególności :
1) firmę (nazwę), znaki towarowe i inne oznaczenia indywidualizujące przedsiębiorstwo,
2) księgi handlowe,
3) nieruchomości i ruchomości należące do przedsiębiorstwa w tym produkty i materiały,
4) patenty, wzory użytkowe i zdobnicze,
5) zobowiązania i obciążenia, związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa,
6) prawa wynikające z najmu i dzierżawy lokali zajmowanych przez przedsiębiorstwo.
Ustawodawca w cytowanym wyżej przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie. Ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Strony – jak wynika z art. 55² Kodeksu cywilnego – mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 roku, sygn. akt I CKN 850/98 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej “Lex" – nr 50895).
Przedsiębiorstwo zatem, według wskazań cytowanej wyżej definicji jest dobrem majątkowym – mieniem w rozumieniu Kodeksu cywilnego. W tej sytuacji stwierdzić należy, że dobrami majątkowymi – składnikami mienia są również poszczególne składniki przedsiębiorstwa, w tym prawa majątkowe.
W świetle powyższych rozważań zasadnie zatem organy podatkowe ustaliły, iż przedmiotem sprzedaży było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, a co za tym idzie także w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, albowiem na podstawie aktu notarialnego nastąpiło przeniesienie poszczególnych składników całego majątku nieruchomego i ruchomego przedsiębiorstwa i umowa sprzedaży przedsiębiorstwa, jaka została zawarta w przedmiotowej sprawie, podlegała opłacie skarbowej.
Odnośnie odpowiedzialności płatnika (notariusza) za zobowiązania podatkowe w pierwszej kolejności należy wskazać, iż zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczania i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Płatnik jest więc podmiotem, który nie jest związany z podatkowoprawnym stanem faktycznym rodzącym obowiązek podatkowy. Nałożone na niego przez prawo obowiązki mają charakter instrumentalny w stosunku do obowiązku podatkowego nałożonego na podatnika i służą jego realizacji. Można przyjąć, że płatnik jest swego rodzaju pośrednikiem między organem podatkowym a podatnikiem, jako podmiotami stosunków zobowiązaniowych, a jego rola sprowadza się głównie do ustalenia i odprowadzenia na rzecz wierzyciela podatkowego należności podatkowych obciążających podatnika, a więc bez uszczuplenia własnego majątku. Może ono jednak mieć miejsce wówczas, gdy płatnik w sposób niewłaściwy wykona ciążące na nim obowiązki. Uszczuplenie majątku płatnika nie wynika zatem z urzeczywistnienia prawnopodatkowego stanu faktycznego, lecz jest następstwem zastosowania innej konstrukcji prawnej, a mianowicie instytucji podmiotu odpowiedzialnego za podatek (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – Ordynacja podatkowa, Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza “Unimex", Wrocław 2003, str. 66- 67).
Z kolei zgodnie z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a nie wpłacony. Powyższego przepisu nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika (art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej).
Odpowiedzialność płatnika jest niezależna od odpowiedzialności podatnika i wiąże się z nałożonymi na niego przez prawo obowiązkami w zakresie ustalania i poboru należności podatkowej. W tym względzie należy w pełni podzielić stanowisko prezentowane w orzecznictwie, iż prawo podatkowe nie przewiduje odpowiedzialności solidarnej podatnika i płatnika, gdyż każdy z tych podmiotów ponosi samodzielnie odpowiedzialność za niewykonanie ciążących na nich obowiązków podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 1987 roku, sygn. akt III SA 876/86, ONSA 1987, nr 2, poz. 52). W szczególności jak przyjęto w innym wyroku, warunkiem uznania, że niepobranie podatku obciąża płatnika, jest uprzednie wykluczenie winy podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 1995 roku, sygn. akt SA/Wr 2229/94). Dopiero wówczas organ podatkowy – stwierdzając taki stan rzeczy we wszczętym uprzednio postępowaniu podatkowym – wydaje decyzję określającą wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku, o której mowa w art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej. W sytuacji jednak, gdy w wyniku takiego postępowania stwierdzi on, że podatek nie został pobrany z winy podatnika, wydaje decyzję o jego odpowiedzialności (por. Ordynacja podatkowa – Komentarz ... str. 164 166).
W tym miejscu należy wskazać, iż kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania.
Przypomnieć w związku z tym trzeba, ze zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami), obowiązkiem organów podatkowych jest między innymi podjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.
Jest poza sporem, że wymieniony przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącą bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do “załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski : Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126).
Z zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) wynika zatem powinność takiego prowadzenia czynności procesowych, ażeby usunąć wszystkie przeszkody utrudniające ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy i tych faktów prawotwórczych, które miały miejsce (por. J. Borkowski ... str. 127).
Aby mogła ona zostać w pełni zrealizowana, ustawodawca sformułował określone wymagania w zakresie dotyczącym postępowania dowodowego, w szczególności nakładając na organ podatkowy w art. 187 Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania w sposób wyczerpujący i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Konkluzje wynikające z zebranego materiału winny zaś następnie znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Stosownie bowiem do treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie to powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej.
Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia wątpliwości co do tego, że zarówno samo postępowanie podatkowe, jak i decyzja wydana w rezultacie jego przeprowadzenia muszą odpowiadać wymaganiom wyraźnie sformułowanym przez ustawodawcę. Naruszenie tych wymagań musi się zatem spotkać z dezaprobatą Sądu, dokonującego z mocy art. 1 § 2 powołanej wyżej ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.
Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom, które ciążą na nich z mocy przywołanych wyżej przepisów. W szczególności nie wyjaśniły one w sposób nie budzący wątpliwości kluczowej kwestii, sprowadzającej się do odpowiedzi na pytanie, czy przyczyna, która spowodowała, że należna opłata skarbowa nie została przez płatnika (notariusza) pobrana, leżała po stronie płatnika, czy też podatnika. Innymi słowy organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania, w którym wykluczono by winę podatnika, a tym samym uznano, iż niepobranie podatku (opłaty skarbowej) obciążało płatnika (notariusza).
W świetle bowiem cytowanego wyżej art. 30 Ordynacji podatkowej negatywną przesłanką odpowiedzialności podatkowej płatnika jest wina podatnika. To oznacza, że zawsze w postępowaniu prowadzonym w tej sprawie organ podatkowy ma obowiązek ustalić, czy wymieniona przesłanka występuje. Stwierdzenie winy podatnika nie tylko zwalnia płatnika z odpowiedzialności, lecz powoduje wszczęcie postępowania podatkowego wymiarowego wobec podatnika. Kwestia winy podatnika stanowi zatem swoiste zagadnienie wstępne, od rozstrzygnięcia którego zależy wydanie decyzji wymiarowej wobec podatnika (por. B. Brzeziński, M. Masternak – glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2001 roku, sygn. akt I SA/Gd 831/00, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2002/5/503).
Zatem sam fakt niepobrania przez notariusza opłaty skarbowej od tej części transakcji, która dotyczyła praw majątkowych, pomimo iż w akcie notarialnym strony oświadczyły, że wartość sprzedanych praw majątkowych zostanie ustalona w terminie późniejszym tj. do 30 kwietnia 2000 roku, nie może, zdaniem Sądu, automatycznie stanowić o braku winy podatnika, a tym samym, bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania w tym zakresie, o odpowiedzialności płatnika.
O próbie ustalenia odpowiedzialności podatnika mogą świadczyć działania podjęte przez Urząd Skarbowy w [...] 2000 roku. Pismem z dnia [...] 2000 roku organ pierwszej instancji wezwał syndyka masy upadłości “o przedstawienie dokumentu podającego ceny za zapasy i należności", odpowiedź na które została udzielona pismem z dnia [...] 2000 roku. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala wyjaśnić dlaczego organ nie kontynuował wszczętego w ten sposób postępowania i dlaczego nie zostało ono zakończone w sposób zgodny z zasadami proceduralnymi określonymi w ustawie Ordynacja podatkowa. Co więcej, organ pierwszej instancji, dokonując czynności kontrolnych notariusza, pod kątem prawidłowości obliczania i terminowości odprowadzania opłaty skarbowej w roku 2000, nie stwierdził żadnych nieprawidłowości w tym zakresie, sporządzając stosowny protokół z dnia [...] 2002 roku. W ocenie Sądu nie istniały żadne przeszkody formalne i faktyczne, by organ podatkowy, prowadząc postępowanie w stosunku do podatnika, dokonał ustaleń jednoznacznie ustalających istnienie lub brak winy po stronie podatnika. Rozstrzygnięcie w tym zakresie przesądzałoby o ewentualnej potrzebie wszczęcia postępowania względem płatnika.
Dziwi również fakt, iż jeden organ podatkowy (Urząd Skarbowy w B.w wyżej wymienionym protokole z dnia [...] 2002 roku nie stwierdził po stronie płatnika żadnych nieprawidłowości, natomiast drugi organ podatkowy (Urząd Skarbowy w Ż.) wszczynając w dniu [...] 2002 roku (sic!), niejako równoległe postępowanie, odnoszące się do tego samego stanu faktycznego i prawnego, określił w konsekwencji wysokość niepobranej opłaty skarbowej. Tego typu działania podważają zasadę zaufania do organów państwa (art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa) i świadczą o różnicach w interpretowaniu przepisów podatkowych, co nie jest zjawiskiem pożądanym. To przede wszystkim od organów podatkowych winno wymagać się jednolitego interpretowania i stosowania przepisów prawa podatkowego.
Podstawą przyjęcia przez organ odpowiedzialności notariusza za niepobranie i odprowadzenie opłaty skarbowej w odpowiedniej wysokości, była analiza pojęcia należytej staranności czynności notarialnych, w rozumieniu art. 49 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (Dz. U. z 1991 roku, nr 22, poz. 91 z późniejszymi zmianami). Z obowiązku notariusza dochowania tej zasady, organ wywodził odpowiedzialność podatkową płatnika. Tego typu tok rozumowania nie znajduje uzasadnienia ani w przepisach ustawy Prawo o notariacie, ani w ustawach podatkowych. Zasada należytej staranności, wynikająca z powołanej wyżej ustawy Prawo o notariacie, dotyczy obowiązków notariusza w zakresie wykonywania czynności notarialnych, tj. odnoszących się do dokonywanej czynności cywilnoprawnej, zgodności ustaleń stron transakcji z obowiązującymi normami prawnymi. Do obowiązków notariusza nie należy pełnienie funkcji doradczej, ani informacyjnej w kwestiach nie dotyczących bezpośrednich skutków prawnych dokonywanej czynności (por. Z. Basak: Z zagadnień odpowiedzialności cywilnej notariuszy, Rejent 1992/7-8/43). Należności publicznoprawne nie stanowią bezpośrednich skutków czynności cywilnoprawnej. Takim skutkiem jest przeniesienie prawa własności i wynikający z tego obowiązek zapłaty ceny.
Obowiązek notariusza, jako płatnika podatku, w sposób całościowy uregulowany został w ustawach podatkowych (w omawianym przypadku – ustawie Ordynacja podatkowa oraz ustawie o opłacie skarbowej). Notariusz wykonując swoje obowiązki płatnika opiera się o dane i parametry podane przez stawające do aktu strony czynności cywilnoprawnej. Nie można czynić zarzutu nie dopełnienia tego obowiązku, jeżeli strony umowy w sposób jasny nie określiły podstawy obliczenia opłaty skarbowej, co więcej zobowiązały się do podania tej wartości w jednoznacznie ustalonym terminie późniejszym. Możliwość taką dopuszcza prawo (art. 536 Kodeksu cywilnego), nie było zatem podstaw odmowy sporządzenia aktu notarialnego w trybie art. 81 ustawy Prawo o notariacie. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, iż odmowa sporządzenia czynności notarialnej może nastąpić wyłącznie w razie spełnienia warunku wymienionego w powołanym przepisie (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 9 maja 1995 roku, III CZP 53/95, Prok. i Pr. 1995/7-8/49).
Wskazanie przez strony umowy w sposób jednoznaczny wysokości ceny transakcyjnej ([...] złotych) oraz wprowadzenie klauzuli, iż wartość rynkowa przedmiotu sprzedaży “wynosi kwotę nie mniejszą niż [...] złotych" w istocie nie jest określeniem ceny rynkowej. W konsekwencji nie została podana w treści czynności prawnej podstawa obliczenia opłaty skarbowej i to z przyczyn leżących stronie kontrahentów umowy, tj. podatników ponoszących z tego tytułu solidarną odpowiedzialność podatkową (wartość tę miały strony określić w terminie późniejszym). W żadnym wypadku Sąd nie podziela stanowiska organu podatkowego, iż na notariuszu ciąży obowiązek określenia wartości rynkowej sprzedawanych praw majątkowych, jeżeli wartość nie została określona przez strony czynności prawnej, a czynność ta jest zgodna z obowiązującymi przepisami i nie istniały podstawy do odmowy sporządzenia aktu notarialnego. Do obowiązków notariusza nie należy bowiem obliczanie wysokości wartości rynkowej przedmiotu transakcji na podstawie okazanych dokumentów księgowych, tym bardziej, że wartość wykazanych w tych dokumentach rzeczy i praw, mogła się różnić od cen rynkowych.
Reasumując należy stwierdzić, iż dopiero przeprowadzenie postępowania, w wyniku którego wykluczona zostanie wina podatnika (stron umowy), może stanowić podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której organ podatkowy określi wysokość należności z tytułu niepobranego podatku (art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej). W sytuacji jednak, gdy w wyniku takiego postępowania organ ten stwierdzi, że podatek nie został pobrany z winy podatnika, to wówczas winien wydać decyzję o jego odpowiedzialności (art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej).
Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ), orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 powołanej wyżej ustawy.