I SA/Ka 1694/03

I SA/Ka 1694/03 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2004-08-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2003-08-11
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Eugeniusz Christ
Przemysław Dumana /sprawozdawca/
Ryszard Mikosz /przewodniczący/
Symbol z opisem
611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Sygn. powiązane
II FSK 27/05 - Wyrok NSA z 2005-12-08
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Dnia 16 sierpnia 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędziowie NSA : Eugeniusz Christ, Przemysław Dumana (spr.), Protokolant : Anna Florek, po rozpoznaniu w dniu 3 sierpnia 2004 roku sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Izba Skarbowa w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami), utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten określił "A" S.A. w K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok w kwocie [...] złotych.
W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa w pierwszej kolejności przedstawiła zasadnicze elementy ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W tych ramach przypomniała, że w wyniku przeprowadzonej u podatnika kontroli stwierdzono nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji organ podatkowy dokonał korekty:
- w zakresie przychodów – zwiększając je o kwotę [...] złotych (otrzymane odsetki od pożyczek oraz umorzenie pożyczki) oraz pomniejszając o kwotę [...] złotych (dodatnie różnice kursowe),
- w zakresie kosztów uzyskania przychodów – zwiększając je o kwotę [...] złotych (najem, koszty zarządu, straty ze sprzedaży papieru, naprawy samochodu, zapłacone odsetki od pożyczki) i zmniejszając o kwotę [...] złotych (usługi telekomunikacyjne).
Organ podatkowy pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego określił Spółce wysokość należnego podatku wspomnianą wyżej decyzją z dnia [...] roku.
W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez nie uznanie za koszty uzyskania przychodów różnic kursowych powstałych przy umorzeniu pożyczki udzielonej w walucie obcej. Do pozostałych ustaleń zawartych w decyzji pełnomocnik nie wniósł zastrzeżeń.
Odnosząc się do zarzutów odwołania Izba Skarbowa w pierwszej kolejności przypomniała, że w latach 1993 – 1997 Spółka "A" zawarła szereg umów pożyczek z udziałowcem Spółki tj. B na łączną kwotę [...] DEM. W dniu [...] roku pożyczkodawca sprzedał część wyżej wymienionych wierzytelności (wraz z odsetkami) na łączną kwotę [...] DEM firmie C.
W dniu [...] roku C częściowo umorzył Spółce "A" dług, tj. kwotę [...] DEM.
Z tego tytułu podatnik zaliczył do przychodów kwotę [...] złotych ( [...] złotych – wartość umorzonej pożyczki w przeliczeniu na złote według średniego kursu NBP minus [...] złotych – zrealizowane ujemne różnice kursowe).
W dalszej części uzasadnienia Izba Skarbowa podniosła, iż wskazany wyżej sposób rozliczenia ujemnych różnic kursowych, jak i faktycznie dokonany przez Spółkę w przedmiotowej sprawie (pomniejszenie o ujemne różnice kursowe przychodu z tytułu umorzonej pożyczki), nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Wskazała, że przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie, gdyż pojęcie "zapłaty" – o którym mowa w powołanym wyżej przepisie nie jest zbieżne z pojęciem "umorzenia". Pomimo, iż ustawa podatkowa nie zawiera legalnej definicji pojęcia "zapłata", to z treści art. 15 ust. 1 wynika, że chodzi o "poniesienie kosztu", a zatem o sytuację, w której podatnik pomniejsza swoje aktywa poprzez poniesienie określonego wydatku, który, o ile ma związek z przychodem i nie jest wyliczony w art. 16 ust. 1 ustawy, stanowi koszt dla celów podatku dochodowego. Źródłem obowiązku poniesienia wydatku jest najczęściej stosunek obligacyjny, łączący podatnika z innym podmiotem (kontrahentem). Podatnik – dłużnik jest w takich przypadkach zobowiązany do spełnienia określonego w umowie świadczenia na rzecz swojego wierzyciela. Świadczenie to może mieć postać pieniężną, którego spełnienie – a więc zapłata określonej sumy pieniężnej – powoduje wywiązanie się przez dłużnika z umowy i wygaśnięcie zobowiązania (w sytuacji, gdy wierzyciel nie był zobligowany do świadczenia wzajemnego).
Następnie organ odwoławczy podkreślił, iż nie zawsze jednak stosunek obligacyjny wygasa wskutek zapłaty. I tak – w myśl postanowień prawa cywilnego, wygaśnięcie zobowiązania może nastąpić bądź z zaspokojeniem wierzyciela, bądź bez takiego zaspokojenia. Do pierwszej grupy sposobu wygaśnięcia zobowiązania należą przypadki wykonania zobowiązania czyli np. zwrot pożyczki, naprawienie szkody, świadczenie w miejsce wypełnienia, potrącenie, odnowienie oraz złożenie przedmiotu świadczenia do depozytu sądowego. Druga grupa przyczyn wygaśnięcia zobowiązania obejmuje natomiast zwolnienie z długu, rozwiązanie stosunku prawnego z powodu wystąpienia nadzwyczajnych przypadków i niemożliwość świadczenia. Ustawy mogą przewidywać również szczególne sposoby wygasania zobowiązań podatkowych, które pozostają jednak poza przedmiotem rozpatrywanej sprawy.
W konkluzji tej części uzasadnienia Izba Skarbowa wskazała, iż jedną z postaci wygaśnięcia zobowiązania jest zwolnienie z długu (art. 508 Kodeksu cywilnego), stanowiąca odrębną formę wygaśnięcia zobowiązania od zapłaty długu (art. 450 Kodeksu cywilnego). W myśl bowiem art. 508 Kodeksu cywilnego zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Jest to zatem sytuacja, w której wierzyciel zrzeka się przysługującego mu prawa, czyli umarza zobowiązanie bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. W konsekwencji – wierzyciel dokonuje przysporzenia na rzecz dłużnika, bez zaspokojenia swojego roszczenia. Zatem zwolnienie Spółki z długu nie stanowiło formy zapłaty, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stąd różnice kursowe związane z wartością umorzonej części pożyczki nie stanowiły różnic, o których mowa w powołanym wyżej przepisie, a w rezultacie również kosztu uzyskania przychodu.
Wobec powyższego, zdaniem Izby Skarbowej, skutkiem podatkowym umorzenia części pożyczki, które nastąpiło na podstawie umowy z dnia [...] roku jest wyłącznie powstanie po stronie pożyczkobiorcy (A.) przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego przepisu przychodem jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), w wyjątkiem umorzonych pożyczek w Funduszu Pracy. Stosownie natomiast do postanowień art. 12 ust. 2 tej ustawy przychody w walucie obcej, przelicza się na złote według kursów średnich z dnia uzyskania przychodu, ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski. Prawidłowo więc organ pierwszej instancji określił Spółce przychód z tytułu umorzonej pożyczki w kwocie [...] złotych, przyjmując do wyliczenia średni kurs NBP na dzień [...] roku ( [...] DEM x [...] złotych), tj. na dzień umorzenia pożyczki.
W skardze, skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik "A" S.A. w K. domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji. Niezależnie od tego wnioskował o zasądzenie od organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
W podstawie prawnej skargi zarzucił naruszenie :
- art. 12 ust. 2 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – poprzez uznanie, że wartość przychodu z tytułu umorzenia pożyczki wyrażonej w walucie obcej powinna być ustalona w oparciu o średni kurs waluty obcej z dnia umorzenia pożyczki,
- art. 200 § 1 w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej – poprzez niewyznaczenie przed wydaniem decyzji terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a przez to pozbawienie Spółki możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym.
W uzasadnieniu skargi wskazał między innymi, iż w przedmiotowej sprawie przychód skarżącej Spółki powinien zostać ustalony w wysokości [...] złotych, czyli przy przeliczeniu kwoty wyrażonej w DEM wg średniego kursu DEM z dnia udzielenia pożyczki. Zdaniem pełnomocnika organy podatkowe nie powinny ustalać przychodu podatnika w wysokości [...] złotych, tj. przy przeliczeniu kwoty wyrażonej w DEM według średniego kursu DEM z dnia umorzenia pożyczki. Ustalenie bowiem przychodu Spółki według kursu z dnia umorzenia pożyczki prowadzi do opodatkowania po stronie podatnika kwoty [...] złotych, "która to kwota nigdy nie została zrealizowana i nie doprowadziła do przysporzenia majątkowego Spółce".
W dalszym części uzasadnienia pełnomocnik podkreślił, iż o powstaniu przychodu może być mowa tylko wówczas, gdy doszło do przysporzenia majątkowego, czyli do przyrostów aktywów podatnika lub zmniejszeniu jego zobowiązań. Z tym drugim rodzajem mamy do czynienia w przypadku umorzenia zobowiązania z tytułu umowy pożyczki. W takim bowiem przypadku podatnik nie musi zwracać otrzymanych tytułem pożyczki środków pieniężnych, dlatego też, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychód z tytułu umorzenia uważa się wartość umorzonego zobowiązania z tytułu umowy pożyczki. Zdaniem pełnomocnika skarżąca Spółka powinna była wykazać przychód w wysokości faktycznie uzyskanego przysporzenia majątkowego tj. w kwocie [...] złotych, gdyż taką kwotę podatnik faktycznie otrzymał tytułem pożyczki i taką kwotę wydatkował na cele związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Natomiast kwota [...] złotych (różnice kursowe) nie spowodowała powiększenia aktywów Spółki, ani też nie spowodowała obniżenia jej faktycznych zobowiązań i dlatego też "nie spełnia warunków pozwalających potraktować ją jako przychód".
Następnie pełnomocnik stwierdził, że art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest przepisem, który powinien znaleźć zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy dochodzi do otrzymania środków pieniężnych w walucie obcej. Powyższe wynika z wykładni historycznej tego przepisu, który następuje bezpośrednio po art. 12 ust. 1 tej ustawy, a który stanowi, że opodatkowaniu podlegają otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, wartość przychodów w naturze, a także wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń.
W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik powołał się na stanowisko wyrażone w opinii prawnej, w której jej autorka – prof. H. L. stwierdziła między innymi, iż "w wypadku umorzenia zobowiązania wyrażonego w walucie obcej opodatkowaniu podlega wyłącznie wartość zobowiązania w dniu powstania (wartość historyczna)".
W końcowej części uzasadnienia pełnomocnik wskazał, iż przed wydaniem decyzji Izba Skarbowa nie wezwała Spółki do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, uniemożliwiając jej tym samym zapoznanie się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. W konkluzji, powołując się na stanowisko doktryny i orzecznictwo NSA, podkreślił, iż pozbawienie Spółki możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym stanowi naruszenie prawa, mające wpływ na wynik tego postępowania.
Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Dodatkowo wyjaśnił, iż przepis art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej statuuje jedną z fundamentalnych zasad formalnego prawa podatkowego, tj. zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Przejawem funkcjonowania tej zasady jest między innymi dyspozycja art. 200 § 1 tej ustawy, która obliguje organy podatkowe, aby przed wydaniem decyzji wyznaczyły stronie siedmiodniowy termin w celu zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Przedmiotem "wypowiedzenia się" strony w tym trybie jest jednak zebrany w sprawie materiał dowodowy. Przesłanką więc zastosowania powyższego przepisu jest zebranie przez organ odwoławczy nowego materiału dowodowego. Zatem, jeżeli w postępowaniu przed organem odwoławczym nie zachodziła konieczność zebrania nowego materiału dowodowego, a w konsekwencji nie przeprowadził on dodatkowego postępowania wyjaśniającego, to przepis art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.
Skarga na powołaną wyżej decyzję została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach w czasie obowiązywania przepisów ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. nr 74, poz. 368 z późniejszymi zmianami).
Należy jednak zauważyć, że cytowana wyżej ustawa straciła moc z dniem 1 stycznia 2004 roku, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 ze zm. w Dz.U. z 2002 roku, nr 240, poz. 2052). W myśl art. 85 ostatnio cytowanej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 roku utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) oraz zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Stosownie do art. 97 § 1 ustawy 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270). Na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 roku w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz.U. nr 72, poz. 652), dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.
Należy również wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 2 powołanej wyżej ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie.
Oceniając stanowisko zajęte w niej przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności przypomnieć, iż ustawa z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. w Dz.U. z 1993 roku, nr 106, poz. 482 z późniejszymi zmianami) nie zawiera definicji przychodu. W art. 12 ust. 1 tej ustawy wymieniono jedynie przykładowe sytuacje w których u podatnika podatku dochodowego od osób prawnych powstaje przychód.
Przychodem jest między innymi wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W przepisie tym ustawodawca używa w odniesieniu do wymienionych w nim kategorii przychodów terminów "umorzone lub przedawnione zobowiązania". Ustawodawca nie zdefiniował w ustawie podatkowej wyżej wymienionych pojęć. Umorzenie oznacza "zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność" (zob. Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, tom III, str. 557).
Skutkiem umorzenia jest zatem zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania (por. Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2003, str. 202-205).
Wygaśnięcie zobowiązania jest instytucją prawa cywilnego, jej uregulowania należy szukać w odpowiednich przepisach tego prawa. Przepisy Kodeksu cywilnego przewidują następujące sposoby umorzenia wierzytelności :
- potrącenie (art. 498 Kodeksu cywilnego)
- odnowienie (art. 506 §1 Kodeksu cywilnego),
- zwolnienie z długu (art. 508 Kodeksu cywilnego).
Zwolnienie z długu ma miejsce na podstawie umowy zawartej między wierzycielem a dłużnikiem. Dla skuteczności zwolnienia z długu kodeks wymaga przyjęcia przez dłużnika odpowiedniego oświadczenia wierzyciela. Po stronie podatnika wystąpi przysporzenie majątkowe wyłącznie w przypadku zwolnienia z długu pod tytułem darmym, gdyż w przypadku potrącenia dojdzie do częściowej lub całkowitej kompensaty wierzytelności jednej strony z wierzytelnością drugiej strony, zatem u żadnej z nich nie wystąpi przychód podatkowy. Przychód powstałby tylko wówczas, gdyby doszło jedynie do częściowej kompensaty wierzytelności, a wierzyciel zwolniłby dłużnika z pozostałej (tj. niepodlegającej kompensacie) części długu. Podobnie w przypadku odnowienia dotychczasowe zobowiązanie ulega wprawdzie umorzeniu i przekształceniu w nowe zobowiązanie, ale generalnie dotychczasowy dłużnik nie uzyskuje przychodu do opodatkowania (por. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz pod redakcją J. Marciniuka. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2003, str. 199-200).
Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 2 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich z dnia uzyskania przychodu, ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.
Brzmienie przywołanych wyżej regulacji (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a oraz art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) nie pozostawia wątpliwości zarówno co do tego, że przychodem jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), jak i co do tego, że podatnik zobowiązany jest, co do zasady, przeliczyć przychody wyrażone w walutach obcych przy zastosowaniu średnich kursów walut obcych NBP obowiązujących w dniu uzyskania (faktycznego otrzymania) przychodu. Prawidłowo zatem, zdaniem Sądu, organy podatkowe określiły przychód skarżącej Spółki z tytułu umorzonej pożyczki w kwocie [...] złotych (umowa z dnia [...] roku), przyjmując do wyliczenia średni kurs Narodowego Banku Polskiego na dzień [...] roku ( [...] DEM – wartość umorzonej pożyczki x [...] złotych – średni kurs NBP) tj. na dzień umorzenia pożyczki Spółce "A" przez wierzyciela C.
W świetle powołanych wyżej przepisów, twierdzenie pełnomocnika, iż przychód Spółki powinien być ustalony w złotych przy zastosowaniu średniego kursu DEM z dnia otrzymania pożyczki nie znajduje zatem żadnego uzasadnienia prawnego.
Trafnie również organy podatkowe wykazały, iż kwota [...] złotych (ujemna różnica kursowa) nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Analiza bowiem treści powołanego wyżej przepisu wskazuje, że różnice kursowe z tytułu różnych kursów walut, mogą być uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów dopiero wówczas, gdy nastąpi faktyczna zapłata za nabyty towar lub usługę, a nie – jak w rozpatrywanej sprawie – w przypadku umorzenia pożyczki. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia zapłaty, dlatego kierując się dyrektywami wykładni językowej należy ten termin rozumieć tak jak rozumiany jest on w języku potocznym. Przez zapłatę rozumiemy uiszczenie należności za coś; zapłacenie; zapłata w pieniądzach, w naturze. Zapłacić natomiast to dać pieniądze jako należność za pracę, za towar, wynagrodzić w pieniądzach (także w naturze), uiścić należność; zapłacić cło, czynsz, rachunek (por. M. Szymczak, (red.) Słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 1981, tom III, str. 944). Konfrontując treść powołanego wyżej przepisu ze znaczeniem słownikowym słowa zapłata, przez zapłatę należy rozumieć wyłącznie zapłatę w pieniądzu, a nie w jakiejkolwiek innej formie, np. kompensaty z wzajemną wierzytelnością (por. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2003.Wydawnictwo "Unimex", Wrocław 2003, strony 273-274).
Nie można również uwzględnić zarzutu, podniesionego w skardze przez pełnomocnika skarżącej Spółki, a dotyczącego naruszenia na etapie postępowania odwoławczego art. 200 § 1 w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej. Powodem takiego stanowiska jest fakt, że organ odwoławczy nie prowadził żadnego postępowania dowodowego, a jedynie poddał własnej ocenie materiał dowodowy zebrany już przez organ pierwszoinstancyjny. Zdaniem Sądu organ odwoławczy byłby zobowiązany do wykonania czynności określonych w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej tylko wtedy, gdyby przeprowadził we własnym zakresie postępowanie dowodowo – wyjaśniające w wyniku czego nastąpiłoby uzupełnienie dotychczasowego zakresu materiału dowodowego. Za takim wnioskiem przemawia bowiem zarówno wykładnia językowa jak i systemowa wyżej wymienionego przepisu, który zamieszczony jest w rozdziale 11 tytułu IV ustawy Ordynacja podatkowa – “Dowody". Zatem w drodze wnioskowania a contrario stwierdzić należy, że w przypadku, gdy organ odwoławczy nie prowadzi własnego postępowania dowodowego i opiera swe rozstrzygnięcie na dowodach utrwalonych jeszcze przed wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej to nie ciążą na nim obowiązki określone w wyżej wskazanym przepisie. Strona była bowiem już zapoznana z tymi dowodami w związku z czym miała możliwość ustosunkowania się do nich (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2000 roku, sygn. akt I SA/Ka 1721/98). Skoro zatem w niniejszej sprawie organ odwoławczy nie prowadził własnego postępowania dowodowego to, stosownie do poczynionych wyżej uwag, nie miał prawnego obowiązku zapoznawania strony z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji odwoławczej, a w konsekwencji umożliwienia jej ustosunkowania się do tego materiału w terminie określonym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.
Dokonując więc w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia.
Sąd uznał również, że organy podatkowe nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa.
W sumie zatem wszystkie poczynione wyżej uwagi w pełni potwierdzają sformułowaną już wyżej ocenę, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Tylko zaś uzasadniony zarzut takiego naruszenia mógłby prowadzić do jej uchylenia. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270).