I SA/Ka 1494/03

I SA/Ka 1494/03 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2004-09-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2003-07-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Eugeniusz Christ /sprawozdawca/
Krzysztof Winiarski
Małgorzata Wolf-Mendecka /przewodniczący/
Symbol z opisem
611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Sygn. powiązane
II FSK 298/05 - Wyrok NSA z 2006-02-14
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka Sędzia NSA Eugeniusz Christ /spr./ Sędzia WSA Krzysztof Winiarski Protokolant ref. staż. Magdalena Nowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2004 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji o nadpłacie opłaty skarbowej o d d a l a s k a r g ę
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] działając na podstawie art. 207 § 1 oraz art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ Izba Skarbowa w K. stwierdziła nieważność decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. Nr [...] stwierdzającej nadpłatę w opłacie skarbowej w kwocie [...] zł.
Uzasadniając decyzję organ podatkowy wskazał, że pismem z dnia [...] 2001 r. firma "A" Sp. z o.o. w W. /dawniej "B" Sp. z o.o. w K./ wystąpiła do Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w opłacie skarbowej uiszczonej w związku z zawarciem w dniu [...] 2000 r. umowy pożyczki pomiędzy "C" B.V. w A. jako pożyczkodawcą a "B" Sp. z o.o. w K. jako pożyczkobiorcą. Pożyczkodawca był udziałowcem pożyczkobiorcy. Dnia [...] 2002 r. Pierwszy Urząd Skarbowy w K. wydał decyzję nr [...] , w której stwierdził nadpłatę w opłacie skarbowej w kwocie [...] zł i decyzja ta stała się ostateczna. Następnie w dniu [...] 2003 r. Izba Skarbowa w K. wydała postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że wydając decyzję o stwierdzeniu nadpłaty w oparciu o przepis § 68 ust. 2 pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. Nr 36 poz. 705 ze zm./ organ pierwszej instancji pominął okoliczność, iż pożyczkodawca był udziałowcem pożyczkobiorcy. W następstwie czego nie uwzględniono treści przepisu § 69 ust. 2 cytowanego wyżej rozporządzenia, zgodnie z którym pożyczka udzielona spółce przez wspólnika podlega opłacie skarbowej według skali przewidzianej dla umowy Spółki.
Doprowadziło to do wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa a tym samym stanowiło podstawę do stwierdzenia nieważności tej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.
W odwołaniu od decyzji Izby Skarbowej "A" Sp. z o.o. w W. wniosła o jej uchylenie podnosząc, że przy jej wydaniu doszło do błędnej interpretacji przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłaty skarbowej oraz że brak było podstawy prawnej do stwierdzenia nieważności decyzji.
Uzasadniając odwołanie strona stwierdziła, że przewidziane w § 68 ust. 2 pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłaty skarbowej zwolnienie ma zastosowanie do wszystkich umów pożyczek, bez względu na osobę pożyczkodawcy. Jej zdaniem przepisy ustawy o opłacie skarbowej jak również przepisy cytowanego rozporządzenia, ogólnie określają przedmiot opodatkowania jako umowy pożyczki. Fakt, że w przypadku pożyczek udzielonych przez wspólników stawka opłaty określona jest w oparciu o regulację dotyczącą ustalenia opłat od umowy spółki, nie przesądza, że mamy w tym przypadku do czynienia z odrębnym od pożyczki przedmiotem opodatkowania. Ponadto strona wskazała, że w przedmiotowej sprawie nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa, a jedynie o ewentualnym błędzie w wykładni prawa co nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej nadpłat.
Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że rażące naruszenie prawa następuje wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Chodzi tu zatem o sytuację, gdy czynności zmierzające do wydania decyzji administracyjnej oraz treść załatwienia sprawy w niej wyrażone stanowią zaprzeczenie stanu prawnego sprawy w całości lub w części. Zdaniem Izby Skarbowej dokonując oceny postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie sposób nie dostrzec, że nie została w nim zrealizowana dyspozycja art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a wtedy postępowania dowodowe spowodowały, że stan faktyczny potraktowano wybiórczo pomijając niektóre ważne okoliczności, w tym fakt, że pożyczkodawca był udziałowcem pożyczkobiorcy.
Izba Skarbowa wyraziła ponownie pogląd, że treść § 69 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłaty skarbowej decyduje o tym, że pożyczka udzielona spółce przez wspólnika podlega opłacie skarbowej według skali przewidzianej dla umowy spółki /zmiany umowy spółki/. Objęta jest ona zatem systemem konstrukcji prawnopodatkowej dla umowy spółki, a nie "mieszanym" tj. "pożyczko-spółkowym". Według Izby Skarbowej w przepisie § 69 cytowanego rozporządzenia brak jest normy będącej odpowiednikiem przepisu § 68 ust. 2a rozporządzenia, który dawałby podstawę prawną zwolnienia od opłaty skarbowej "pożyczek wspólniczych" udzielonych przez podmioty gospodarcze nie mające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, prowadzące działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek, jak również odesłania do tego przepisu, co wyklucza możliwość zastosowania takiego zwolnienia. Takie rozumienie powyższej regulacji jest wynikiem prostej wykładni językowej i nie wymaga odwoływania się do zasad systemu prawa finansowego. Dlatego też zastosowanie w przedmiotowej sprawie zwolnienia określonego przepisu § 68 ust. 2 pkt 2a rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, jedynie w oparciu o ustalenie, że pożyczkodawca jest przedsiębiorcą nie posiadającym siedziby lub zarządu w Polsce i że prowadzi działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek stanowiło zdaniem Izby Skarbowej rażące naruszenie prawa i prowadziło do wzruszenia wadliwej decyzji w trybie nadzwyczajnym.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Warszawie wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie § 68 ust. 2 pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłaty skarbowej, § 69 tego rozporządzenia oraz art. 200 § 1 i art. 247 ustawy – Ordynacja podatkowa.
Uzasadniając skargę strona skarżąca dokonała wykładni przepisów § 68 i § 69 cytowanego w skardze rozporządzenia stwierdzając, że chcąc wyłączyć daną kategorię pożyczek z uregulowań przewidzianych w § 68 przepis ten przewidywałby wyłączenie stosowania tego przepisu w stosunku do określonych pożyczek, nie zaś ich zwolnienia. Skarżąca ponownie wskazała, że z wykładni językowej, w sposób jasny i nie budzący wątpliwości, wynika, iż z opłaty skarbowej zwolnione są pożyczki udzielane zgodnie z zasadami określonymi w § 68 ust. 2 pkt 2a, a określone w tym przepisie zwolnienie dotyczy wszystkich umów pożyczek, bez względu na rodzaj pożyczkodawcy.
Strona skarżąca podkreśliła, że niedopuszczalne jest "podciąganie" wypadków zwykłego naruszenia prawa pod naruszenie kwalifikowane, rażące, ani – tym bardziej – uznawanie za naruszające prawo sytuacji – gdzie nie jest wyjaśnione, czy do naruszenia prawa w ogóle doszło. Wskazała, że omawiane przepisy rozporządzenia nie są jej zdaniem "przepisami nie budzącymi wątpliwości co do ich stosowania", których treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu. W skardze strona skarżąca przytoczyła szereg orzeczeń sądów administracyjnych, które w dosyć jasny sposób określają, co należy rozumieć przez rażące naruszenie prawa.
Skarżąca spółka wskazała również, że w postępowaniu przed organem drugiej instancji naruszony został przepis art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż pełnomocnikowi Spółki nie zostało doręczone postanowienie wyznaczające siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że wydając decyzję w drugiej instancji w sytuacji gdy: organem tak w pierwszej jak i drugiej instancji była ta sama Izba Skarbowa w K. i nie doszło do uzupełnienia materiałów i dowodów między postępowaniami pierwszej i drugiej instancji nie było powodu do wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu na zapoznanie się z materiałem dowodowym, z uwagi na brak przesłanki wynikającej z hipotezy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Gdyby nawet uznać zarzut strony za zasadny to zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. i tak nie oznacza to, iż naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej w istotny sposób wpłynęło bądź mogło mieć wpływ na wynik przedmiotowego postępowania.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie należało zauważyć, że zgodnie z treścią przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1271/ sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Niniejsza sprawa spełnia te warunki wobec czego przy jej rozpoznaniu stosowano przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ - oznaczonej dalej skrótem p.p.s.a.
Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. przewiduje, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Jak wynika z akt sprawy spór między stronami dotyczył w zasadzie dwóch kwestii. Pierwsza z nich to prawidłowość zastosowania w sprawie przepisu regulującego opłaty skarbowe od umowy pożyczki zawartej za granicą a druga to istnienie przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej.
Zgodnie z treścią art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej: organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Naruszenie prawa, uznawane za rażące, może dotyczyć przepisów prawa materialnego, przepisów o charakterze ustrojowym lub kompetencyjnym, jak również przepisów procesowych. Należy przy tym zgodzić się z prezentowanym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym poglądem, że "Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, czy te wady nie występują". Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 Ordynacji podatkowej statuującego zasady trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Ostatecznymi decyzjami są takie decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją /patrz wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2002 r. sygn. akt III SA 293/02 – Biul. Skarb. 2003/4/30/. Naruszenie prawa jest rażące gdy czynności postępowania podejmowane przez organ podatkowy lub sposób załatwienia sprawy stanowi zaprzeczenie treści obowiązujących norm prawnych. Chodzi więc o sytuację, gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem poprzez proste ich zestawienie /por. kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz – B.Adamiak, J.Borkowski. Wydawnictwo C.H. Beck – Warszawa 1996/. Organ podatkowy oceny legalności decyzji ostatecznej dokonuje tylko i wyłącznie na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu zwykłym, zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej /patrz wyrok NSA z dnia 2 października 2003 r. sygn. akt III SA 3370/01 – Biul. Skarb. 2004/3/23 "Instytucja stwierdzenia nieważności stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń. Postępowanie w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej". Oznacza to, iż w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym /art. 220 i następne Ordynacji podatkowej/ - patrz wyrok NSA z dnia 13 marca 2003 r. sygn. akt III SA 1473/01 – Biul. Skarb. 2004/3/26. Należy przy tym pamiętać, że "Różnica poglądów co do wykładni przepisów prawa nie może być kwalifikowana jako przesłanka do odstąpienia od zasady trwałości decyzji ostatecznej, wskazana w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej" /tak wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2002 r. sygn. akt III SA 146/01 - Biul. Skarb. 2004/2/29/ "W sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny jej stanu faktycznego przez organy administracji publicznej bądź też w sprawie mamy do czynienia z różną wykładnią przepisu prawa, nie może dojść do "rażącego" naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej" /patrz wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt III SA 3279/99/.
Mając na względzie przytoczone wyżej poglądy wyrażone w orzecznictwie sądowym należy uznać za słuszne stanowisko organu odwoławczego co do zaistnienia w niniejszej sprawie przesłanki opisanej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.
Zgodnie bowiem z treścią § 68 ust. 2 pkt 1 i 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. Nr 136, poz. 705 ze zm./ obowiązującego w chwili zawarcia przedmiotowej umowy: zwolnienia od opłaty skarbowej od umowy pożyczki w wysokości 2 % dotyczyło m.in. pożyczek podlegających opłacie stosownie do § 69 ust. 2 oraz inne pożyczki w tym pożyczki udzielone przez podmioty gospodarcze, nie mające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, prowadzące działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek. Natomiast przepis § 69 ust. 2 tego rozporządzenia stanowił, że przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki oraz do dopłat i pożyczek udzielonych spółce przez wspólników i akcjonariuszy stosuje się stawki opłaty skarbowej określone w ust. 1 pkt 1, właściwe dla sumy kapitału zakładowego, dopłat i pożyczek, z tym że obliczoną w ten sposób opłatę pomniejsza się o opłaty uiszczone od kapitału przed jego powiększeniem i od wcześniejszych dopłat i pożyczek, a ponadto o opłaty przypadające od podmiotów korzystających ze zwolnienia na podstawie art. 3 pkt 1.
Z porównania treści tych przepisów jasno wynika, że ust. 2 pkt 1 § 68 rozporządzenia zwalnia od opłaty skarbowej wynoszącej 2 % "pożyczki podlegające opłacie stosownie do § 69 ust. 2" a więc "pożyczki udzielone Spółce przez wspólników i akcjonariuszy" niezależnie od tego czy dany wspólnik lub akcjonariusz jest jednocześnie podmiotem określonym w § 68 ust. 1 pkt 2 cytowanego rozporządzenia. Ten ostatni przepis ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy pożyczki udzielane przez podmioty tam opisane nie stanowią jednocześnie pożyczek, o których mowa w § 69 ust. 2 rozporządzenia o opłacie skarbowej. Chodzi w tym przypadku o pożyczki udzielone innym osobom, podmiotom niż spółka, której wspólnikiem jest pożyczkodawca.
Inne rozumienie tych przepisów byłoby sprzeczne z ich treścią i prowadziłoby do przyznania nienależnych ulg w opłacie skarbowej określonej w § 69 ust. 2 rozporządzenia podmiotom będącym wspólnikiem Spółki, której udzieliły pożyczki, tylko z tej przyczyny, że są jednocześnie podmiotami opisanymi w § 68 ust. 2 pkt 2a rozporządzenia.
Jak wynika z niespornego między stronami stanu faktycznego przedmiotowa pożyczka udzielona została Spółce /poprzedniczce prawnej skarżącej/ przez jej wspólnika osobę prawną będącą gospodarczym podmiotem zagranicznym prowadzącym działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek. Fakty te zawarte w treści przedmiotowej umowy pożyczki – były znane organowi podatkowemu, który wydał decyzję ostateczną, której nieważność stwierdzono w toku postępowania podatkowego. Umowę pożyczki zawarto za granicą. Należy uznać za słuszny pogląd, że "Do pożyczek udzielonych Spółce przez jej udziałowca ma zastosowanie art. 1 ust. 3 ustawy z 1989 r. o opłacie skarbowej, co oznacza, że pożyczki te podlegają opłacie skarbowej w Polsce, mimo że umowy ich dotyczące zostały zawarte za granicą" /patrz wyrok NSA z dnia 6 stycznia 1999 r. sygn. akt III SA 3176/97/. Przepis art. 8 ust. 3 i art. 11 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. Nr 4, poz. 23 ze zm./ upoważniał Ministra Finansów do wydania rozporządzenia zwalniającego całkowicie lub częściowo od opłaty skarbowej niektóre przedmioty tej opłaty lub osoby i jednostki wymienione w art. 4 ust. 1 określając warunki tego zwolnienia oraz do ustalenia szczegółowego wykazu przedmiotów opłaty skarbowej oraz wysokość stawek opłaty od poszczególnych jej przedmiotów. Wydając cytowane wyżej rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej Minister Finansów zrealizował wytyczne zawarte w tych przepisach ustalając dla pożyczek pomiędzy wspólnikami a spółkami inną stawkę opłaty skarbowej niż dla pożyczek pozostałych. Wynika to z prostego zestawienia i porównania przepisów § 68 ust. 2 pkt 1 i § 69 ust. 1 i 2 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów. Konstatacja ta nie wymaga przeprowadzenia szerokiej i dogłębnej analizy przepisów prawa w tym dotyczących umowy pożyczki. Przepisy cytowanego rozporządzenia są w tej mierze jasne i proste a ich konstrukcja stanowi odzwierciedlenie woli organu państwa co do objęcia lub nieobjęcia opłatą skarbową konkretnego przedmiotu bądź podmiotu danej czynności cywilnoprawnej.
Dlatego też należy uznać za prawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzające, że § 68 ust. 2 pkt 1 cytowanego rozporządzenia daje podstawę prawną do traktowania pożyczek udzielonych spółce przez wspólnika jako pożyczki będącej innym przedmiotem opodatkowania niż pożyczki wymienione w ust. 1 tego przepisu a tym samym podlegające innym zwolnieniom podmiotowym niż wskazane w następnych punktach § 68 ust. 2 rozporządzenia. Skoro w przedmiotowej sprawie wydając ostateczną decyzję stwierdzającą nadpłatę w opłacie skarbowej Pierwszy Urząd Skarbowy w K. zastosował zwolnienie określone przepisem § 68 ust. 2 pkt 2a rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej jedynie w oparciu o ustalenie, że pożyczkodawca spełniał przesłanki tego unormowania bez odniesienia się do okoliczności, że był on również udziałowcem pożyczkobiorcy powoduje, iż doszło do rażącego naruszenia prawa. Zaistniał przypadek, że treść decyzji organu podatkowego pozostawała w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie z sobą.
Na koniec należy stwierdzić, że nieskuteczny był również zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Powołany przepis stanowi realizację jednego z ważnych uprawnień strony – prawa do zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym tuż przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy. Niezastosowanie się przez organ odwoławczy – w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji – do dyspozycji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest znaczącym uchybieniem proceduralnym, który pociągałby za sobą konieczność uchylenia przedmiotowego rozstrzygnięcia o ile stwierdzono by, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze strona skarżąca nie wykazała tego rodzaju naruszenia, nie wskazała na żadne okoliczności, które przemawiałyby za ustaleniem, iż zastosowanie tego przepisu spowodowało inne rozstrzygnięcie w sprawie a tym samym by w sposób "istotny" mogło mieć wpływ na jej wynik.
W niniejszej sprawie organem pierwszej jak i drugiej instancji była Izba Skarbowa w K. przed wydaniem decyzji tego organu działającego w pierwszej instancji wyznaczono stronie odpowiedni termin do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, materiału tego w żaden sposób nie uzupełniono w postępowaniu odwoławczym tym samym nie można zasadnie stwierdzić, że uchybienie to, aczkolwiek niewątpliwe, wpływało na treść rozstrzygnięcia wydanego przez organ działający w drugiej instancji i to jako takie naruszenie przepisów postępowania, które powodowałoby uwzględnienie skargi.
W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 ustawy p.p.s.a. i na mocy art. 151 tej ustawy orzekł o oddaleniu skargi.