I SA/Ka 1471/03

I SA/Ka 1471/03 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2004-08-11
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2003-07-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Ewa Karpińska /przewodniczący/
Krzysztof Stanik
Krzysztof Targoński /sprawozdawca/
Symbol z opisem
611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Dnia 11 sierpnia 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Asesor WSA Krzysztof Targoński (spr.), Protokolant Aleksandra Żmudzińska, po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi H.K., E.K. i I.K. - wsp. s.c. A w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. O/Z w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług oddala skargę Sw
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...] Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. po rozpatrzeniu odwołania H. K., E. K. i I. K. wspólników Spółki Cywilnej A, działając na podstawie: art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.), art. 19 ust. 1, art. 23 pkt 1, art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.), § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 z późn. zm.), utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...], nr [...], określającą w podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 1.264,00 zł.
W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności nawiązano do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy. Otóż w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, iż Spółka w deklaracji VAT – 7 za lipiec 2001 r. rozliczyła m.in. podatek naliczony, wynikający z 4 faktur wystawionych przez B z siedzibą w D.. Postępowanie sprawdzające przeprowadzone u wystawcy faktur wykazało, że nie posiada on kopii w/w faktur, nie zaewidencjonował ich w rejestrze sprzedaży za lipiec 2001 r. oraz nie wykazał wynikającego z nich podatku należnego w deklaracji podatkowej.
W dalszej kolejności przedstawiono argumentację odwołania, która oparta została na zarzutach naruszenia prawa materialnego i proceduralnego oraz nieuwzględnienia aktualnej linii orzecznictwa.
Odnosząc się zatem do tych zarzutów wskazano, że art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadza generalną zasadę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, jednak nie jest to regulacja wyczerpująca tę kwestię. W przepisie § 50 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wydanego na podstawie art. 23 ustawy podatkowej, określono przypadki nabycia towarów i usług, które eliminują prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz zwrotu różnicy podatku. Jednym z nich jest sytuacja, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy i jednocześnie wystawca nie uwzględnił wykazanej w niej sprzedaży i podatku naliczonego w deklaracji dla podatku od towarów i usług.
Izba Skarbowa wskazała, że organ pierwszej instancji bezsprzecznie ustalił, iż Spółka A utraciła prawo do rozliczenia podatku naliczonego, gdyż jej kontrahent nie posiadał kopii wystawionych faktur, a ponadto nie wykazał w deklaracji podatkowej podatku należnego ze spornych faktur i nie zapłacił go. Zatem zaistniały przesłanki do zastosowania przepisu § 50 ust. 4 pkt 2 wyżej powołanego rozporządzenia, po wcześniejszym zbadaniu, czy istnieją okoliczności wyłączające jego zastosowanie - § 50 ust. 6 .
Odrzucono również zarzut zaniechania przeprowadzenia czynności przewidzianych w § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a, b i c powołanego rozporządzenia, gdyż ustalony stan faktyczny pozostaje bez związku z tymi przepisami.
Ponadto zauważono, iż nie można się dopatrzyć naruszenia przez organ pierwszej instancji, art. 14 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od interpretacji przepisów prawa. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika linia orzecznictwa nie potwierdza możliwości przyjęcia dobrej wiary nabywcy towarów lub usług, jako okoliczności wyłączającej zastosowanie przepisów § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego, a wręcz przeciwnie, czego przykładem mogą być: wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11.12.2001 r., sygn. akt SK 16/00, wyrok NSA z dnia 22.09.1998 r., sygn. akt SA/Bk 320/98.
Powołana w odwołaniu uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.04.2002 r., sygn. akt FPS 2/02 również nie ma związku ze sprawą, bowiem dotyczy art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług i konsekwencji wystawienia tzw. "pustych faktur", natomiast ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż kontrahent skarżącego zagubił oryginały przedmiotowych faktur co spowodowało, że nie wykazał wynikającego z nich podatku należnego w deklaracji VAT – 7 za lipiec 2001 r..
Odpowiadając na pytanie pełnomocnika, czy organy podatkowe zobowiązały sprzedawcę do skorygowania deklaracji podatkowej, Izba Skarbowa wyjaśniła, iż organy podatkowe nie posiadają uprawnień do tego, aby w trakcie kontroli skarbowej sugerować podatnikowi, iż powinien dokonać korekty wcześniej złożonej deklaracji, gdyż zgodnie z art. 81 § 4 Ordynacji podatkowej możliwość taka ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy kontrola lub postępowanie.
Organ odwoławczy nie uznał również zarzutu o błędnym zastosowaniu art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 4 i 6 ustawy podatkowej, gdyż postępowanie kontrolne wykazało nieprawidłowości dotyczące odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupu. W konsekwencji Urząd Skarbowy działając na podstawie art. 10 ust. 2 w związku z art. 27 ust. 4 i 6 ustawy i określił podatek należny w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji podatkowej. Powołanie kwestionowanego art. 27 ust. 4 i 6 ustawy podatkowej jest uzasadnione poglądem, że bezpodstawne odliczenie w rejestrze zakupu i w deklaracji podatkowej podatku naliczonego wykazanego w przedmiotowych fakturach zakupu, skutkujące zawyżeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc ( art. 27 ust. 6) jest jednocześnie naruszeniem obowiązków ewidencyjnych z art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.
Na koniec Izba Skarbowa wskazała, że decyzja pierwszoinstancyjna zawiera prawidłowe pouczenie o przysługujących środkach zaskarżenia. Nadto stronie zapewniono czynny udział w toku prowadzonego postępowania podatkowego, zatem dopełniono wymogów procedury prawem przewidzianej.
Powyższa decyzja zaskarżona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez pełnomocnika H.K., E.K. i I.K. wspólników Spółki Cywilnej A, który powołując się na zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego ( art. 10, art. 23, art. 27, art. 32, art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 54 ust. 4 pkt 2, pkt 5 lit. a,b i c oraz ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonanie niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) i procesowego (art. 120 i art. 121 i art. 122) wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji.
Na poparcie tego żądania wskazano , że informacja Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. o wynikach kontroli przeprowadzonej u wystawcy faktur, firmie B, zawiera wyłącznie jego osobisty pogląd i służy sankcjonowaniu podatnika, wręcz prowokuje – nakazuje do zastosowania sankcji przez Urząd Skarbowy w L.. Tym czasem w sprawie nie występuje żaden z przypadków określonych w art. 10 i art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Wyrażono pogląd, że sformułowanie przez organ podatkowy zarzutu naruszenia art. 23 ustawy podatkowej w związku z § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie zostało poprzedzone wykonaniem czynności wynikających z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a, b i c tego rozporządzenia. Nie stwierdzono bowiem, czy sprzedaż udokumentowana spornymi fakturami została dokonana, czy podane kwoty są zgodne ze stanem faktycznym i wreszcie czy wystąpiły okoliczności określone przepisami art. 53 i art. 83 Kodeksu cywilnego. Zaniechanie przeprowadzenia tych czynności jest naruszeniem prawa materialnego i jest niezgodne z interpretacją dokonaną w uchwale podjętej przez 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02. Pogląd ten został wyrażony na kanwie informacji udzielonej przez Urząd Skarbowy w D.
Nadto zarzucono, że informacja, przekazana przez Urząd Skarbowy w D., o wynikach kontroli przeprowadzonej u kontrahenta skarżących jest w znacznej części potwierdzeniem nieprawdy.
W tych okolicznościach w sposób rażący zostały naruszone zasady postępowania, a w szczególności określone w art.120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała dotychczasowe stanowisko i wniosła o jej oddalenie, akcentując bezzasadność zarzutów naruszenia zasad postępowania podatkowego. Stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu podatkowym, a treść zaskarżonej decyzji jest zgodna z ustaleniami poczynionymi w trakcie kontroli, przy czym do protokołu, sporządzonego w siedzibie podatnika zastrzeżeń nie wniesiono.
Na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2004 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał dotychczasowe żądania, w tym zgłoszone na rozprawie w dniu 24 czerwca 2002 r. dotyczące zasądzenia kosztów postępowania oraz argumentację wspartą wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03, a także wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 10 lutego 2004 r., sygn. akt I SA/Po 163/02. Dodatkowo do akt sprawy dołączył protokół z czynności sprawdzających, sporządzony przez Urząd Skarbowy w L., dotyczący innego podatnika.
Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Przed przystąpieniem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że mimo, iż skarga wniesiona została pod rządami ustawy z dnia 11 maja1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 z późn. zm.) to jednak rozpoznać należało ją w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Konsekwencja taka wynika bowiem z przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi".
Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji zauważyć trzeba, że spór pomiędzy stronami sprowadza się do kwestii prawidłowości zastosowania przepisów § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonanie niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 109, poz. 1245 z późn. zm.), braku materialnoprawnych podstaw do wydania zaskarżonej decyzji oraz naruszenia zasad postępowania podatkowego określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.).
W art. 19 ust 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) dalej zwanej ustawą podatkową, zapisano prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Uprawnienie to zostało obwarowane szeregiem wymogów określonych w samej ustawie oraz przepisach wykonawczych.
Organy podatkowe dokonując kwalifikacji prawnej ustalonego stanu faktycznego uznały, iż zachodzą przesłanki do wyłączenia uprawnienia do obniżenia podatku naliczonego, na podstawie wydanego w ramach delegacji ustawowej – art. 23 ust. pkt 1 ustawy podatkowej - § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 109, poz. 1245 z późn. zm.), dalej zwanego rozporządzeniem wykonawczym.
Zgodnie z wyżej powołanym przepisem "w przypadku gdy: nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy – faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego".
Z kolei w § 50 ust. 4 pkt 6 wyżej powołanego rozporządzenia wskazano, że "przepisu ust. 4 pkt 2 nie stosuje się w przypadku gdy, wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług".
Podobne uregulowanie przewidywały przepisy poprzednio obowiązujące, tj. § 54 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 154, poz. 797 ze zm.) oraz § 54 ust 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156, poz. 1024 ze zm.) i stanowiły one przedmiot rozważań Trybunału Konstytucyjnego co do ich zgodności z Konstytucją. W wyroku z 16 czerwca 1998 r. (U. 9/97, OTK ZU nr 4/1998, poz. 51), jak również w wyroku z 11 grudnia 2001 r. (SK 16/00, OTK ZU nr 8/2001, poz. 257) Trybunał nie dopatrzył się niezgodności regulacji o treści analogicznej z zastosowanej w niniejszej sprawie - z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, a w wyroku z 11 grudnia 2001 r. - również z art. 32, 64 i 84 Konstytucji.
Badając kolejny raz kwestie zgodności z Konstytucją późniejszego, analogicznego, jak mającego zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 z późn. zm.), Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03, w pkt 2 sentencji orzekł, że jest on niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji (OTK-A nr 4/2004, poz. 33).
Zasadnicze znaczenie dla rozpatrywanej sprawy ma pogląd zaprezentowany przez Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powyższego wyroku. Otóż podtrzymał on dotychczasowe stanowisko zaprezentowane we wcześniejszych wyrokach (U. 9/97, SK 16/00), dotyczące oceny przepisów wykonawczych, pozbawiających nabywcę uprawnienia do obniżenia podatku naliczonego, gdy posiada on fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzoną kopią u wystawcy, przy spełnieniu dodatkowego warunku, że sprzedawca nie ujął kwoty podatku od towarów i usług, uwidocznionej w oryginale takiej faktury w złożonej deklaracji podatkowej. Jednak zwrócił uwagę na to, iż w dacie orzekania w istotny sposób uległ zmianie "kontekst normatywny" zaskarżonego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w porównaniu z przepisami wcześniej ocenianych rozporządzeń. "...Jego "pełna" treść normatywna uległa ważkim przemianom z chwilą wejścia w życie - zakwestionowanego również we wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich - art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług. Należy podkreślić, iż chodzi tu nie tylko o zmiany obowiązujących norm prawnych, które mogą być wywodzone z § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., ale przede wszystkim o zmianę sposobu regulacji polegającą na tym, że skutki analogicznej w istocie sytuacji faktycznej uregulowane są częściowo w przepisach ustawy, a częściowo w przepisach aktu wykonawczego (rozporządzenia wydanego na podstawie innego przepisu tej samej ustawy). Trybunał Konstytucyjny podtrzymuje stanowisko wyrażone w wyroku z 3 kwietnia 2001 r. (K. 32/99, OTK ZU nr 3/2001, poz. 53), zgodnie z którym przedmiotem oceny z punktu widzenia zgodności z Konstytucją nie mogą być przepisy wyrwane z kontekstu, a to dlatego że treść konkretnej jednostki redakcyjnej tekstu prawnego, jaką jest przepis, nie zawsze zawiera wszystkie elementy niezbędne dla skonstruowania normy prawnej. Z tych względów Trybunał Konstytucyjny, wziąwszy pod uwagę zmianę "otoczenia normatywnego" zakwestiono- wanego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów stwierdził, iż przedmiotem kontroli nie jest taka sama norma prawna, jaka była poprzednio przedmiotem oceny Trybunału. Nie zachodzi zatem sytuacja, o której mowa w art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym...".
Dalej Trybunał Konstytucyjny wywiódł, iż "...szczególny charakter niniejszej sprawy polega na tym, że podstawą stwierdzenia niezgodności § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. ( z Konstytucją - dopisek Sądu )była analiza stanu prawnego, który powstał po wejściu w życie art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązującego w dacie wyrokowania, i stwierdzenie, że jego niezgodność ze wskazanymi we wniosku przepisami Konstytucji ma charakter następczy, tj. w istocie powstała ona od 1 stycznia 2003 r. ...".
Przenosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy zauważyć trzeba, iż organy podatkowe uprawnione były do wyłączenia prawa do rozliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur na podstawie § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego, po uprzednim stwierdzeniu, że wystawca nie ujął kwoty podatku od towarów i usług, uwidocznionej w oryginałach tych faktur w złożonej deklaracji podatkowej (warunek wynikający z § 50 ust.6 ), bowiem dotyczy ona rozliczenia podatku za lipiec 2001 r..
Sytuacja prawna nabywcy towarów lub usług, posiadającego oryginał faktury nie potwierdzony kopią u wystawcy, który nie uwzględnił w deklaracji podatku od towarów i usług wykazanej w fakturze sprzedaży i należnego podatku, jest podobna do tej, w jakiej znajduje się np. posiadacz czeku bez pokrycia. Ochrona dobrej wiary wymaga podstawy ustawowej, a takiej podstawy w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym brak. Zaskarżony przepis ma na celu zapobieżenie sytuacji, w której Skarb Państwa zwracałby wykazany w fakturze podatek mimo, iż podatek ten nie został w rzeczywistości uiszczony ( por. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 2971/02 – nie publikowany ).
Dodać trzeba, że zastosowanie przepisu § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego, nie jest uwarunkowane, tak jak to podniesiono w skardze, wcześniejszym "wykonaniem czynności wynikających" z § 50 ust. 4 pkt lit. a, b i c. Skoro do treści protokołu, dokumentującego ustalenia poczynione w trakcie czynności kontrolnych, nie wniesiono zastrzeżeń, nie wskazywano również w odwołaniu jak i skardze, że transakcje z kontrahentem nie miały miejsca, nadto nie przedstawiono dowodów, z których wynikałoby, że sporne faktury były "pustymi" – potwierdzają sprzedaż, której nie było - to w sprawie nie mogły mieć zastosowania przepisy § 50 ust. 4 pkt lit. a, b i c. Skład orzekający nie dopatrzył się również związku ustalonego w sprawie stanu faktycznego z uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02, gdyż obejmuje ona swoim zakresem art. 33 ustawy podatkowej, który w rozpatrywanej sprawie nie miał zastosowania.
Przechodząc do rozważań dotyczących prawidłowości zastosowanych przepisów prawa materialnego, przypomnieć trzeba, iż mocą art.1 pkt 3 ustawy z dnia 17 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 105, poz. 1107), art. 10 ust. 2 otrzymał brzmienie o następującej treści: "zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości". Przepis ten wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. – art. 2 ustawy nowelizującej.
Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy podatkowej ( w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpatrywanej sprawie), "w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust. 2 i 2a jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 2 – 9, do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy".
Nie ulega wątpliwości, że ostatnio przytoczony przepis dotyczy podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc, a w deklaracji podatkowej dotyczącej rozliczenia za lipiec 2001 r. jego wysokość była wpisana w rubryce oznaczonej numerem porządkowym 60 – w rozpatrywanej sprawie kwota zadeklarowana przez podatnika to 7.688 zł, natomiast organy podatkowe określiły ją w wysokości 1264 zł.
W świetle wyżej przytoczonych przepisów organy podatkowe uprawnione były do określenia w prawidłowej wysokości, za lipiec 2001 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, pozbawiając skarżących prawa do rozliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur, których kopii nie posiadał wystawca, a ponadto nie wykazał on wynikającego z nich podatku należnego w deklaracji podatkowej. Zatem skarga w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie.
Skład orzekający podzielił pogląd zaprezentowany przez organy podatkowe, że doszło do naruszenia art. 27 ust. 4 ustawy podatkowej, nakładającego obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej m.in. dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, bowiem ujęto w niej podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, lecz trzeba podkreślić, że tylko w tym zakresie została ona zakwestionowana. Jednak ta okoliczność nie stanowiła materialnoprawnej postawy zaskarżonego rozstrzygnięcia.
Reasumując zatem powyższe rozważania stwierdzić należy, że skoro skarżącemu nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a organy podatkowe prawidłowo zastosowały obowiązujące przepisy prawa materialnego, to w omówionym dotąd zakresie żadnych skutecznych zarzutów czynić im nie można.
Odnosząc się do sygnalizowanego wątku uchybień w trakcie przeprowadzonych czynności kontrolnych, Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości w tym zakresie , przy czym trzeba dodać, że do protokołu z kontroli nie wniesiono, pomimo pouczenia, zastrzeżeń. Organ podatkowy uprawniony jest do podjęcia kontroli, jeżeli w jego ocenie zachodzi taka konieczność, przy czym nie ma on obowiązku wyjaśniania kontrolowanemu, jakie okoliczności spowodowały jej podjęcie. Do takiej konkluzji prowadzi regulacja zawarta w art. 282 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że kontrolę podatkową podejmuje się z urzędu. W tym zakresie kontrolowanemu nie przysługują żadne środki prawne w postaci odwołania czy zażalenia [ por. J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – "Ordynacja podatkowa. Komentarz.", UNIMEX Wrocław 2003 r., str. 889 ). Ponadto przepisy Ordynacji podatkowej jak i przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (...) nie zawierają takich regulacji, które pozbawiałyby organów podatkowych możliwości podjęcia kontroli stanowiąc, że w pierwszej kolejności należy dokonać czynności sprawdzających.
Nadto Sąd, nie dopatrzył się naruszenia przepisów proceduralnych w taki sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy, a tylko takie naruszenie mogłoby stanowić podstawę uwzględnienia skargi.
W sumie zatem, mając na uwadze całokształt okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270), nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją.