I SA/KA 1444/03

I SA/Ka 1444/03 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2004-11-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2003-07-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Małgorzata Wolf-Mendecka /sprawozdawca/
Marek Kołaczek /przewodniczący/
Przemysław Dumana
Symbol z opisem
611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Sygn. powiązane
II FSK 845/05 - Wyrok NSA z 2006-06-02
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Kołaczek Sędziowie: NSA Przemysław Dumana NSA Małgorzata Wolf-Mendecka Protokolant: Aleksandra Doruch po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2004 r. sprawy ze skargi M. i R. S.a na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych, oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...]r. o nr [...] Urząd Skarbowy w C. uchylił w całości swoją decyzję z dnia [...]r. nr [...] (określającą małżonkom R. i M. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. w kwocie [...] zł) i określił przedmiotowe zobowiązanie w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł od odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł.
Jako podstawę wydania decyzji wskazano art. 207, art. 240 § 1 pkt 5, art. 243 § 2, art. 245 § 1 pkt 4, art. 21 § 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 4, art. 180 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 26 ust. 1 pkt 5 lit.b, art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., nr 90, poz. 416 z późn. zm.).
W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnił przede wszystkim, że przyczyną wznowienia postępowania i wydania tej decyzji było ujawnienie przez Prokuraturę okręgową w K. dokumentów wskazujących na otrzymanie przez R.S. w 1995 r. od spółki komandytowej C.H."A" z siedzibą w Niemczech, [...] E. – nie głoszonych do opodatkowania wypłat "prowizji" z tytułu realizacji kontraktów pomiędzy kierowaną przez podatnika spółką z o.o. "B" z siedzibą w S. a firmą "A".
W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji dowodami potwierdzającymi otrzymanie przez R.S. prowizji oraz wskazującymi ich wysokość były:
- zeznania pracowników firmy "A" tj. R.M.P. i L.W.,
- zapisy księgowe firmy "A",
- kserokopie dokumentów wypłat "prowizji", których odbiór potwierdzony został bądź to przez R.S., B.P. czy M.A. B.
W konsekwencji przyjęto, iż R.S. w 1995 r. otrzymał od firmy "A" łącznie [...] marek niemieckich, która to kwota (przeliczona na złote) winna zwiększyć wartość uzyskanego przez podatnika w 1995 r. przychodu (z urzędu sprostowano błędy rachunkowe zawarte w uzasadnieniu decyzji).
W odwołaniu od tej decyzji M. i R.S. stwierdzili, iż brak jest jakiejkolwiek umowy, na podstawie której prowizje mogłyby być wypłacane jak i również pełnomocnictw udzielanych przez podatnika osobom odbierającym prowizje. Odwołujący uznanie za nierzetelne zapisy księgowe firmy "A" i zwrócili uwagę, iż zgromadzone w aktach potwierdzenia odbioru prowizji są kserokopiami. Wskazali też, iż nie został przesłuchany w sprawie M. A. B.
Ponadto, po uzupełnieniu przez Urząd Skarbowy materiału dowodowego (wobec postanowienia Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...]) pełnomocnik strony sformułował dodatkowy zarzut - przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Izba Skarbowa w K. nie uwzględniła odwołania i decyzją z dnia [...]r. nr [...] utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
Organ odwoławczy stwierdził przede wszystkim, iż w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej uzasadniające wznowienie postępowania i wydanie decyzji uwzględniającej okoliczności związane z pobieraniem prowizji przez R.S.
Następnie, Izba Skarbowa stwierdziła, iż w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na to, iż przed upływem pięcioletniego terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej – organ egzekucyjny wykonał czynności, o których podatnicy zostali powiadomieni, co przyniosło efekt w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia.
Przechodząc do rozważań dotyczących meritum sprawy organ odwoławczy wskazał na okoliczności niesporne sprawy, a to:
- istnienie kontaktów handlowych pomiędzy zarządzaną przez R.S. Spółką z o.o. "B", a niemiecką firmą "A" i realizowaną w jej ramach sprzedażą złomu, blach i itp.,
- osobiste i telefoniczne kontakty R.S. oraz jego pracownicy B.P. z przedstawicielami niemieckiej firmy "A",
- powszechnie przyjętą przez firmę "A" praktykę wypłacania prowizji,
- faktyczne skupienie całego kierownictwa i nadzoru nad działalnością Spółki "B" w rękach R.S.,
- pozostawanie przez R.S. w konkubinacie z B.P.,
- otrzymywanie przez R.S. wypłat gotówki od firmy "A" (gdyż sporne pozostają jedynie kwestie, czy była to wypłata prowizji, czy też zwrot kosztów poniesionych przez podatnika w związku z realizacją kontraktów handlowych dla spółki "A" oraz wysokość otrzymywanych kwot).
Następnie Izba Skarbowa stwierdziła, iż wobec braku oryginałów dokumentów źródłowych tj. potwierdzeń odbioru prowizji przez R.S. od firmy "A" zasadnicze znaczenie dla oceny zebranego materiału dowodowego mają złożone w niniejszej sprawie zeznania, wyjaśnienia, ocena ich wiarygodności oraz okoliczności dokonywania tych wypłat. W dalszej części uzasadnienia decyzji Izba Skarbowa przytoczyła wyjaśnienia podatnika, które uznała za mało wiarygodne i wewnętrznie sprzeczne. Zwróciła uwagę, iż z jednej strony podatnik twierdzi, iż żadnych prowizji nie otrzymywał, a z drugiej strony wskazuje, iż widział dokumenty wypłat prowizji, stwierdzając przy tym, że jak sama nazwa wskazuje są to dokumenty potwierdzające wypłatę prowizji. Równocześnie jednak stwierdził, iż nie była to prowizja, lecz "zwrot kosztów", które otrzymał raz lub dwa i była to kwota około [...] marek niemieckich (na pokrycie kosztów "rozpracowywania" możliwości sprzedaży urządzeń zezłomowanych na rynek egipski, a które poniesione zostały w związku z pobytem w hotelu we Francji). Organ podkreślił, iż podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność, iż do spotkań takiego rodzaju doszło, a przesłuchani pracownicy firmy "A" twierdzili, iż poza prowizjami nie miały miejsca żadne inne wypłaty na rzecz R.S. Izba Skarbowa powołała się nadto na opinię biegłego grafologa, który badał m.in. kserokopię dowodu odbioru prowizji z dnia [...]r. W swoich wnioskach biegły zaopiniował, iż podpis złożony pod dokumentem odbioru prowizji został nakreślony przez R.S., a dokument nie zawiera śladów przeróbek fałszerskich (zaznaczając przy tym, że do analizy przedłożono kserokopie dokumentu).
Izba Skarbowa podobnie oceniła, iż zeznania i wyjaśnienia złożone przez B.P. (która zaprzeczyła, aby odbierała w gotówce pieniądze dla R.S., czy też była świadkiem odbioru prowizji przez podatnika) są mało wiarygodne ze względu na łączące świadka z podatnikiem stosunki zawodowe, osobiste i zarzucany świadkowi współudział w popełnieniu przestępstwa z art. 81 § 1 u.k.s. Organ podatkowy zwrócił uwagę, iż B.P. pozostaje w konkubinacie z R.S. i wychowują dwoje własnych dzieci, a podatnik jest jej przełożonym. Izba Skarbowa (podobnie jak w przypadku opinii grafologicznej dotyczącej podpisu R. S.) powołała się na badanie przez biegłego autentyczności podpisu złożonego przez B.P. na potwierdzeniu prowizji.
Następnie organ odwoławczy wskazał, iż pracownica firmy "A" L.W. jednoznacznie wskazała, iż "firma "A" wypłacała prowizje pani P. i innym osobom. Pamiętała, jak raz osobiście przekazywała B. P. pewną kwotę pieniędzy, której odbiór został potwierdzony. Świadek ten, jak podkreśliła Izba Skarbowa, dokładnie opisała sposób w jaki odbywało się przekazywanie pieniędzy. Ponadto, organ odwoławczy powołał się na zeznania prokurenta firmy "A" R.P., który zeznał, że "firma "B", względnie pan S. otrzymywał od firmy "A" prowizje za dostarczony złom. Używano przy tym haseł jak w przypadku dostaw lub rachunków. Prowizje opiewały na kwotę między [...] a [...] DEM za tonę dostarczonego złomu. Inicjatywa takiego rodzaju wypłat pochodziła od pana S.". Izba Skarbowa wskazała, iż świadek ten jednoznacznie oświadczył, iż "S. względnie osoba posiadająca jego pełnomocnictwo definitywnie otrzymała te wypłaty". Zeznał on też, że z R.S. nie zawierano żadnej pisemnej umowy dotyczącej wypłaty prowizji i wobec tego, że r. S. nie posługiwał się j. niemiecki – porozumienie (ustne) zostało zawarte z pracownikiem jego biura. Prokurent firmy "A" oświadczył też , że "pieniądze, które otrzymywał pan S. były księgowane jako prowizje (...) i gdy ustalona została cena jednej tony, to była już w tym wliczona prowizja dla p. S. Cena ta, zawierająca prowizję, była więc dla nas (firmy "A") kwotą łączną do zapłaty. (...) Na osobiste życzenie pana S. prowizja płacona była w gotówce". Korespondujące w swej treści zeznania, w ocenie organu odwoławczego, złożył też trzeci pracownik firmy "A" – R.D.
Mając na uwadze treść zeznań pracowników firmy "A", Izba Skarbowa uznała je za zbieżne, a przez to rzetelne i logiczne. Ponadto zwrócono uwagę na okoliczności odbioru przez M.A.B. prowizji w dniu [...]r., którą otrzymał zgodnie z dokumentem wypłaty prowizji od świadka L.W. (która opisała to zdarzenie w swoich zeznaniach). Wyjaśniono przy tym, iż w kalendarzach R. S. kilkakrotnie opisano rozliczenia z osobą o nazwisku B. Izba Skarbowa wskazała, iż nie udało się ustalić miejsca pobytu tego świadka (przebywającego prawdopodobnie na terenie Niemiec) i z tej przyczyny jego przesłuchanie nie było możliwe. Jednocześnie uznano, iż biorąc pod uwagę pozostałe dowody zebrane w toku postępowania, czynność ta nie była nieodzowna. Podkreślono nadto, iż kserokopie dokumentów wypłaty prowizji potwierdzają dokonywanie wypłat z zastosowaniem haseł.
W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa odwołała się do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, że przychodami m.in. z innych źródeł są trzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Dokonując zatem prawidłowego przeliczenia otrzymanych wartości pieniężnych (zgodnie z art. 11 ust. 3 cyt. ustawy) obliczono, iż łączny przychód uzyskany przez R.S. w 1995 r. od firmy "A" wynosił [...] zł. Równocześnie wskazano, iż w toku postępowania podatnik nie przedstawił żadnych kosztów, które poniósł w związku z otrzymaniem przedmiotowych kwot. W konsekwencji przyjęto, iż przychód jest równy dochodowi.
W końcowej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy przedstawił wyliczenie zobowiązania, zaległości podatkowej oraz odsetek na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, wskazując jednocześnie na zakaz orzekania na niekorzyść strony po myśl art. 234 Ordynacji podatkowej.
Decyzję tę pełnomocnik M. i R. S. zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia w całości.
Pełnomocnik strony skarżącej zarzucił organom podatkowym, iż nie zebrały całego materiału dowodowego, a wszelkie wątpliwości rozstrzygały na niekorzyść strony. Stwierdził, iż nie wyciągnięto z zebranego materiału dowodowego logicznych wniosków, a ponadto wydano decyzję po upływie okresu przedawnienia.
Uzasadniając swoje stanowisko strona skarżąca przekonywała w szczególności, iż organy podatkowe swe konkluzje oparły na niezweryfikowanych dowodach, których autentyczności nie sposób stwierdzić. Pełnomocnik strony zarzucił, iż bezkrytycznie oceniono wiarygodność świadków – pracowników firmy niemieckiej przy jednoczesnej odmowie wiary oświadczeniom R.S. oraz B.P. Poczyniono zarzut, iż fakt księgowania przez firmę "A" zwrotu kosztów (związanych z prowadzeniem rozmów handlowych) jako prowizji nie przesądza tego, że wypłaty te miały taki charakter. Pełnomocnik przekonywał, iż niedopuszczalnym jest wywodzenie niekorzystnych dla skarżącego skutków prawnych na podstawie całkowicie niezweryfikowanych zapisów księgowych w firmie kontrahenta zagranicznego (wskazano, iż księgowania odbywały się a podstawie kserokopii pokwitowań).
Pełnomocnik podatników zwrócił też uwagę na nieprecyzyjne zeznania świadków co do okoliczności i osób, którym przekazywano pieniądze. Wskazał tez, iż Prokuratura Okręgowa nie przedstawiła podatnikowi zarzutów dotyczącego popełnienia czynu zabronionego.
W ocenie pełnomocnika strony skarżącej, w niniejszej sprawie naruszono przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie doszło do przerwania biegu przedawnienia o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w wyniku czego zobowiązanie podatkowe za 1995 r. wygasło w dniu 31 grudnia 2001 r.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Dodatkowo Izba Skarbowa podniosła, iż bieg terminu przedawnienia został przerwany. Wyjaśniono w tym zakresie, ż w dniu [...]r. wierzyciel tj. Urząd Skarbowy w C. wystawił na imię obojga małżonków tytuł wykonawczy, któremu nadano klauzulę wykonalności i skierowano do przymusowego ściągnięcia. Zwrócono uwagę, iż poborca skarbowy usiłował doręczyć odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniu o zajęciu wynagrodzenia za pracę, ale bezskutecznie, syn małżonków S. odmówił przyjęcia tych dokumentów (podobnie jak pracownicy Spółki "B"). Następnie w dniu [...]r. zajęto wynagrodzenie M.S., o czym zawiadomienie podatniczka otrzymała tego samego dnia. Wyjaśniono dalej, iż w sytuacji, gdy niemożliwym okazało się bezpośrednie doręczenie odpisu tytułu wykonawczego zobowiązanym, organ egzekucyjny zastosował doręczenie zastępcze wynikające z art. 44 k.p.a. – przesyłając pocztą w dniu [...]r. odpis tytułu wykonawczego oraz dwa zawiadomienia o zajęciu wynagrodzeń za pracę. Z informacji poczty wynikało, iż adresatów nie zastano w domu w dniu [...]r. więc przesyłkę awizowano (uprzednio próbując ją doręczyć sąsiadom). Awizo umieszczono w skrzynce pocztowej, która znajdowała się drzwiach mieszkania, a przesyłkę zwrócono w Urzędzie Pocztowym w dniu [...]r. na okres 7 dni. Przesyłka została zwrócona w dniu [...]r. do organu egzekucyjnego adnotacją poczty "zwrot nie podjęto w terminie". Dodatkowo poinformowano, iż egzekucja z wynagrodzenia za pracę podatniczki okazała się skuteczna.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 97 ustawy z dnia 30 września 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271, z późn. zm.) sprawy, których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Skarga nie jest uzasadniona, albowiem wbrew jej twierdzeniu zaskarżona decyzja nie narusza prawa.
Przystępując w tym stanie rzeczy do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji zwrócić należy w pierwszej kolejności uwagę, iż z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychodami m.in. z innych źródeł są trzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji należy udzielić odpowiedzi na pytanie – czy w oparciu o zebrany w toku postępowania materiał dowodowy uznać można, czy doszło do udowodnienia otrzymania przez R.S. prowizji od firmy "A" lub co najmniej pozostawienia ich do jego dyspozycji. Wobec braku oryginałów dokumentów źródłowych (tj. potwierdzeń odbioru prowizji) istotne znaczenie dla oceny zebranego materiału dowodowego mają złożone w niniejszej sprawie zeznania, wyjaśnienia i ocena ich wiarygodności oraz okoliczności dokonywania tych wypłat.
Zauważyć należy, iż w niniejszej sprawie udowodnienia spornych zdarzeń zasadnie dokonano w oparciu o inne dostępne dowody. Zgodnie bowiem z treścią art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej – jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawe. Oznacza to, że katalog środków dowodowych nie jest zamknięty i nie ma między nimi różnic w mocy dowodowej, z tym że rozpatrzeniu podlega ich całość, która daje pogląd na temat stanu faktycznego sprawy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej).
Zatem, dokonane przez organy podatkowe ustalenia co do ustnych uzgodnień odbioru prowizji (po telefonicznych lub bezpośrednich rozmowach z firmą niemiecką) dokonywanych przez B.P. w porozumieniu z R.P. jak i upoważnień dla osób odbierających prowizję – nie budzą zastrzeżeń. Trudno przy tym zgodzić się z argumentem strony skarżącej o braku oryginalnych dowodów potwierdzających odbiór pieniędzy – skoro oryginalny dokument przekazywano osobie odbierającej prowizję, pozostawiając w dokumentacji firmy "A" jedynie jego kserokopię (w niektórych przypadkach osoba odbierająca prowizje składała podpis pod pismem potwierdzającym wypłaty prowizji). Istotnym jest przy tym, iż przy wypłacie prowizji posługiwano się hasłem, takim samym jak przy dostawie lub rachunku za tę dostawę. Podpisy osób odbierających prowizję (znajdujące się na kserokopiach dokumentów) zostały zresztą poddane ekspertyzie grafologicznej.
Wyjaśnić w tym miejscu należy, iż zgodnie z art. 191 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926) organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepisem tym wyrażono więc funkcjonowanie w ramach postępowania podatkowego tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Polega ona na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być jednak zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. Ponadto przy ocenie czy dana okoliczność jest udowodniona konkretnym dowodem należy brać pod uwagę, czy strona miała możliwość wypowiedzenia się odnośnie tego dowodu (art. 192 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że organ podatkowy powinien swoją ocenę dokonać w oparciu o całość zebranego i ujawnionego w stosunku do strony materiału dowodowego. Kontrola tej oceny, sformułowanej następnie w postaci uzasadnienia decyzji polega na sprawdzeniu, czy organ podatkowy ustosunkował się w swojej ocenie do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy uczynił to wyczerpująco, czy dokonał rozpatrzenia dowodów w ich wzajemnej korelacji i spójności z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji uznał, iż ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe nie narusza prawa, a argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę (bez potrzeby ich powtarzania) zasługują na aprobatę Sądu.
Prawidłowo więc organy podatkowe ustaliły, iż kwota nazwana "prowizją" stanowiła różnicę pomiędzy wynegocjowaną ceną za dostarczony przez spółkę "B" – spółce "A" towar, a kwotą ujawnioną na dokumencie sprzedaży. Skarżący zresztą nie przedstawił przekonujących dowodów potwierdzających poniesienie kosztów związanych "z rozpracowaniem rynku egipskiego" na polecenie kontrahenta niemieckiego. Jego wyjaśnienia nie znalazły potwierdzenia w zeznaniach prokurenta jak i pracowników firmy "A".
Na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie może też, zdaniem Sądu, wpłynąć podniesiony w skardze zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do tej kwestii stwierdzić trzeba, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei § 3 tego artykułu stanowi, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został zawiadomiony. Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż w dniu [...]r. zajęto wynagrodzenie za pracę M.S., która to czynność spowodowała wszczęcie postępowania egzekucyjnego (godnie z art. 26 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym), natomiast w zakresie doręczeń odpisów tytułów wykonawczych i zawiadomień o zajęciu – zastosowanie znalazł art. 44 k.p.a. Z przepisu tego wynika, iż w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 42 i 43 pismo składa się na okres siedmiu dni w placówce pocztowej lub urzędzie gminy, a zawiadomienie o tym umieszcza się w skrzynce pocztowej na korespondencję lub (gdy to nie jest możliwe) na drzwiach mieszkania adresata albo biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w miejscu widocznym na nieruchomości, której postępowanie dotyczy; w tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia tego okresu.
Analiza akt sprawy wskazuje, iż to podatnicy uniemożliwiali bezpośrednie doręczenie im pism przez poborcę podatkowego, toteż zastosowanie w niniejszej sprawie doręczenia zastępczego było nie tylko uzasadnione ale i konieczne z uwagi na postawę zobowiązanych.
Końcowo należy odnieść się do "oświadczenia" M.B., który to dokument przedstawiony został dopiero na etapie postępowania sądowego. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, iż organu podatkowe czyniły starania w celu przesłuchania tegoż świadka, jednakże nie można mu było doręczyć wezwania z uwagi na jego prawdopodobny pobyt w Niemczech. W oświadczeniu tym opisuje on zdarzenie sprzed 12 lat dotyczące transakcji związanej z zakupem samochodu marki [...].
Należy więc uznać, iż opisane przez M. B. okoliczności nie mają związku z kwotami otrzymywanym przez skarżącego w kontrolowanym roku podatkowym 1995 i zaaprobować należy pogląd organów podatkowych, iż jego przesłuchanie w sprawie nie było nieodzowne w świetle pozostałego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.
Reasumując stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie uchybia przepisom prawa materialnego, gdyż poczynione rozważania należy podzielić. W istocie bowiem trafnych ustaleń organ wysnuł zasadne wnioski.
W sumie zatem z dotychczasowych spostrzeżeń wynika, iż organom podatkowym rozstrzygającym w rozpatrywanej sprawie niepodobna postawić zarzutu naruszenia prawa. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawę do uwzględnienia żądania skarżącej i uchylenia zaskarżonej decyzji. Wobec tego Sąd oddalił skargę w trybie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr. 153, poz. 1269).