I SA/KA 1171/03

I SA/Ka 1171/03 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2004-06-01
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2003-05-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Ewa Madej /przewodniczący/
Marek Kołaczek
Stanisław Bogucki /sprawozdawca/
Symbol z opisem
611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Maciej Ćwiertniak, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę;
Uzasadnienie
Izba Skarbowa w K., decyzją z dnia [...] r., nr [...] , utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...], określającą "A" spółce z o.o. z siedzibą w K/ zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie [...] zł, zaległość w tym podatku w kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę od w.w. zaległości w kwocie [...] zł i odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek miesięcznych na w.w. podatek w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 233 § 1 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.), art. 5 ust. 7 pkt 4 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. Nr 106 poz. 489 z późn. zm.) oraz (ogólnie) ustawę z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54 z 2000 r., poz. 654 z późn. zm.).
Uzasadniając decyzję Izba Skarbowa podała, że dokonana przez organ pierwszej instancji korekta wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2000 spowodowana została nieuwzględnieniem jako kosztu uzyskania przychodu: (a) wydatków w kwocie [...] zł poniesionych na podstawie faktur wystawionych przez "A2" Ltd dotyczących zwrotu zapłaconego przez tę spółkę podatku dochodowego za lata 1998 - 1999 od dochodów swoich pracowników świadczących na terenie RP usługi doradztwa (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), (b) wydatków w kwocie [...] zł z tytułu zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzenia wypłacanego w 2000 r. przez "A2" Ltd pracownikom tej firmy, świadczących na terenie RP usługi doradztwa (art. 15 ust. 1 w.w. ustawy).
W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez przyjęcie, że przysługiwało jej prawo do odliczenia dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wydatków z tytułu uiszczenia zobowiązań podatkowych związanych z działalnością prowadzoną na rzecz odwołującej się spółki przez zagranicznych konsultantów. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła: (a) błędną interpretację art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez bezzasadne przyjęcie, że wydatki dokonywane przez spółkę z tytułu uiszczenia podatku obciążającego dochody konsultantów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, (b) naruszenie art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenia co do stanu faktycznego sprawy i nieuwzględnienie wyjaśnień mających znaczenie dla sprawy.
Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Izba Skarbowa w K. w pierwszej kolejności przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że w dniu [...] 1998 r. "A" sp. z o.o. w K. zawarła umowę z "A2" [...] z siedzibą przy [...] w [...]. Na podstawie tej umowy "A2" poprzez swoich pracowników świadczyła usługi określone jako pomoc inżynieryjno - administracyjna. Określona w ten sposób usługa przewidywała pomoc inżynieryjno - administracyjną konieczną dla działalności "A", zwłaszcza dla projektu "B" (pkt 1.1. umowy). Wykonującymi usługi na podstawie w.w. umowy byli konsultanci: M. C., A. B. i P. S.. Zgodnie z punktem 1.3. umowy, "A" zobowiązana była do uzyskania wszelkich zezwoleń wymaganych przez polskie władze (łącznie z zezwoleniem za pracę), niezbędnych dla wykonywania obowiązków przez konsultantów, wynikających z przedmiotowego kontraktu. Odnośnie obowiązków w.w. konsultantów Izba Skarbowa podała, że z wyjaśnień prokurenta spółki M. U., zawartych w piśmie z dnia [...] 2002 r. M. C. i A. B. koordynowali współpracę z "B" (fabryka w G.), natomiast P.S. koordynował współpracę z "C" (fabryka w W.). Według postanowień punktu 2.1. w.w. umowy zapłata na rzecz "A2" za świadczone usługi miała być dokonana przez "A" w funtach wg miesięcznej stawki osobowej za świadczenie pomocy inżynieryjno - administracyjnej, która nie mogła przekroczyć dla menadżera projektu [...] funtów, zaś dla menadżera inżynieryjnego [...] funtów. Zgodnie z postanowieniami punktu 2.4. umowy, faktury za świadczenie w.w. usług miały być wystawiane co miesiąc, natomiast zapłata za usługę miała być dokonywana na podstawie faktury w ciągu jednego miesiąca od daty jej otrzymania (pkt 2.5.). "A" zobowiązała się dostarczyć konsultantom wszelkie niezbędne urządzenia do wykonywania ich obowiązków, była odpowiedzialna za wszelkie związane z tym koszty i wydatki, oraz miała zapewnić konsultantom odpowiednie warunki niezbędne do wykonywania ich pracy w Polsce (pkt 2.2.2.). Według postanowień punktu 2.3. umowy, "A" była w pełni i wyłącznie odpowiedzialna za ubezpieczenie konsultantów od wypadków i uszkodzeń ciała podczas wykonywania ich pracy w Polsce. Faktury za świadczone usługi pomocy inżynieryjno - administracyjnej wystawiane były przez "A2"Ltd co miesiąc.
Z karty analitycznej konta [...] i konta [...] "Rozrachunki z dostawcami "A3" (LTK) Ltd" (k. 1-4 załącznika nr 10 do protokołu z kontroli) wynika, że odwołująca się spółka, oprócz kosztów z tytułu świadczonej pomocy inżynieryjno - administracyjnej przez angielskich konsultantów, poniosła dodatkowe koszty nie mające odzwierciedlenia w zapisach w.w. umowy z dnia [...] 1998 r. na łączną kwotę [...] zł: (a) za podatek dochodowy za M. C. za rok 1999 – kwota [...] zł zapłacona [...] r., (b) za podatek dochodowy za P. S. za rok 1999 – kwota [...] zł zapłacona [...] 2001 r., (c) wyrównanie za podatek dochodowy dla M. C. za 1998 r. (zapłacony przez "A2" Ltd w imieniu odwołującej się spółki) – kwota [...] zł zapłacona [...] 2000 r.
Według protokołu z kontroli - obliczaniem podatków i składaniem deklaracji w imieniu angielskich konsultantów zajmowała się spółka "D". Firma ta zajmowała się uzyskiwaniem informacji o kwotach, jakie konsultantom wypłacono w [...] z tytułu usług świadczonych w Polsce i składała w ich imieniu deklaracje podatkowe. Poszczególne płatności z tego tytułu realizowane były w 2000r. przez odwołującą się spółkę na podstawie nadsyłanych przez spółkę "D" instrukcji płatności (payment instruction), w których określono podlegające zapłacie do urzędu skarbowego kwoty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, wynikających z PIT-51 w.w. osób w 2000 r. Pomimo, że angielscy konsultanci uzyskiwali dochody ze źródeł zagranicznych, tj. od spółki "A2" [...] w [...], odwołująca się spółka "A" zaliczyła do swoich kosztów uzyskania przychodów roku 2000 zapłaconą urzędom skarbowym kwotę [...]zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.
Izba Skarbowa zwróciła uwagę, że w powyższej umowie z dnia [...] 1998 r. wyraźnie zaznaczono w punkcie 4, iż: "Nie jest zamiarem stron, aby Umowa niniejsza stwarzała jakikolwiek stosunek zatrudnienia. Uzgadnia się wprost, że konsultanci "A2" nie są pracownikami, przedstawicielami ani wspólnikami "A", oraz że nie będą się za takich uważać". Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, w świetle przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych Izba Skarbowa uznała, że odwołująca się spółka nie występowała w charakterze płatnika, nie miała więc obowiązku odprowadzania należnego podatku od dochodów osób fizycznych, tj. w.w. konsultantów. Wyżej wymienieni konsultanci winni byli uiszczać samodzielnie podatek od swoich dochodów na podstawie art. 44 ust. 1, ust. 6a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z poźn. zm.). Płatnikiem w podatku dochodowym od osób fizycznych może być osoba fizyczna, osoba prawna bądź jednostka organizacyjna, która nie posiada osobowości prawnej (np. spółki osobowe). Obowiązek wykonywania funkcji płatnika jest związany z prawidłowym obliczeniem wysokości podatku dochodowego, który jest należny od podatnika, pobraniem obliczonego podatku oraz wpłaceniem pobranego podatku na rachunek urzędu skarbowego. Wpłata pobranego podatku powinna nastąpić w odpowiednim terminie. O tym, które kategorie podatników pełnią rolę płatnika, decydują przepisy art. 31, art. 33 – 35, art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 31 w.w. ustawy płatnikami są zakłady pracy z tytułu zaliczek na podatek od przychodów z tytułu stosunku pracy, stosunku służbowego, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych przez zakład pracy, a w spółdzielniach pracy od wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej . Zgodnie z art. 41 w.w. ustawy, płatnikami są przedsiębiorcy, osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności rezydentom i nierezydentom.
Izba Skarbowa stwierdziła, że w przedmiotowej sprawie odwołując się spółka nie była związana z konsultantami angielskimi żadnym stosunkiem pracy, ani też nie dokonywała na ich rzecz jakichkolwiek wypłat należności. Z uwagi na to, że wypłata wynagrodzeń dla: M.C., A. B., P. S. nie była dokonywana przez odwołują się spółkę, lecz przez zagraniczną spółkę - będącą kontrahentem odwołującej się spółki - podatek od dochodów w.w. osób fizycznych winien być uiszczany przez nich samodzielnie na podstawie art. 44 ust. 1, ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy osiągający dochody ze stosunku pracy otrzymywane z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3.
Zdaniem Izby Skarbowej, zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skarżącej przedmiotowych wydatków, tj. zapłaty urzędowi skarbowemu podatku dochodowego należnego od osób fizycznych uzyskujących w 2000 r. na terenie RP dochody z zagranicznych źródeł i zwrotu wysokości tego podatku kontrahentowi zagranicznemu, który naliczył i zapłacił podatek od dochodów swoich pracowników (za pośrednictwem których kontrahent świadczył usługi doradcze), należy oceniać w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle cytowanego przepisu Izba Skarbowa uznała, że na podstawie zebranego materiału trudno stwierdzić celowość w.w. wydatków. Odwołując się spółka żadnym aktem prawnym lub umową nie była zobowiązana do ponoszenia przedmiotowych wydatków. Nie zachodziła konieczność wyręczenia podatników (konsultantów) przy zapłacie podatków od ich dochodów.
Izba Skarbowa zauważyła, że dopiero na etapie postępowania odwoławczego odwołująca się spółka podniosła, iż obowiązek uiszczenia podatku od dochodów konsultantów został na tę spółkę jednoznacznie nałożony przez przyjęte w ramach Grupy "A" sformalizowane procedury, dotyczące oddelegowywania pracowników do zagranicznych oddziałów Grupy "A". Według odwołującej się strony, zgodnie z treścią owych procedur, w przypadku operacji transgranicznych (takich, jak np. świadczenie usług) zawieranych pomiędzy podmiotami należącymi do Grupy "A", każda ze stron takiej transakcji jest odpowiedzialna za uregulowanie wszelkich ewentualnych zobowiązań podatkowych powstających w efekcie przedmiotowej transakcji w kraju jej siedziby. Zdaniem strony, "przyjęcie powyższego rozwiązania pozwala w szczególności na zwiększenie efektywności ekonomicznej działalności prowadzonej przez podmioty należące do Grupy "A", gdyż lokalne firmy mają znacznie lepsze rozeznanie w obowiązujących w krajach ich siedziby przepisach podatkowych oraz praktyce administracyjnej, co umożliwia minimalizację kosztów dyskutowanej działalności. Innymi słowy, w sytuacji gdyby zapłata podatku miała być obowiązkiem "A2", koszty tej czynności (które w ostatecznym rozrachunku obciążałyby spółkę, poprzez odpowiednie podwyższenie wynagrodzenia dla "A2" z tytułu usług, byłyby wyższe niż w ramach faktycznie zastosowanego przez strony umowy rozwiązania".
W odpowiedzi na powyższy zarzut, Izba Skarbowa podniosła, że z przesłanego przez stronę, jako załącznik do odwołania, maszynopisu zatytułowanego "Procedury", nie wynika przez kogo w.w. dokument został podpisany oraz kto jest zobowiązany do jego przestrzegania. Ponadto przedmiotowa umowa z dnia [...] 1998 r. nie powołuje się na żadne wewnętrzne procedury, instrukcje lub inne uzgodnienia, do których (jak twierdzi strona) "A2" oraz odwołująca się spółka były zobligowane do przestrzegania. Zaliczenie w.w. wydatków do kosztów uzyskania przychodów Izba Skarbowa uznała za naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Odpowiadając na dalsze zarzuty odwołujące się spółki, Izba Skarbowa stwierdziła, że nie kwestionuje faktu, iż usługi doradcze miały związek z prowadzoną działalnością i przyczyniały się do uzyskiwania przychodów. Zwróciła jednak uwagę na brak celowości poniesienia kosztów z tytułu podatku dochodowego od dochodów angielskich konsultantów, gdyż na podstawie zebranego materiału dowodowego trudno stwierdzić, w jakim celu sporne kwoty zostały zapłacone, ponieważ jedynymi dowodami były wyłącznie faktury i zapisy księgowe poświadczające fakt poniesienia wydatku, lecz brak jest dowodów wskazujących na celowość jego poniesienia.
Izba Skarbowa w związku z tym podniosła, że w prawie podatkowym potrzeba należytego udokumentowania poniesienia określonych wydatków, odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, aby podatnik z takiego faktu mógł wywieść określone dla siebie, korzystne uprawnienia. Z uwagi na to, że wykazanie spełnienia warunków, od których zależna jest wysokość podstawy opodatkowania, należy do podatnika, nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe. Nawiązując do w.w. umowy z dnia [...] 1998 r. Izba Skarbowa zauważyła, że w umowie tej nie było mowy, na jakich zasadach, według jakiej kalkulacji, będzie kształtować się wynagrodzenie wypłacane przez zagraniczną spółkę swoim pracownikom wymienionym w tej umowie. Jak stwierdzono w toku postępowania kontrolnego, odwołująca się spółka nie była w posiadaniu dokumentów, zawierających informacje o wysokości wynagrodzenia z tytułu pracy najemnej wypłaconego przez "A2" Ltd. Zatem nie mogła zweryfikować prawidłowości wysokości płaconego przez siebie, zamiast konsultantów, polskiego podatku od ich dochodów osobistych. Izba Skarbowa zwróciła jednak uwagę, że gdyby nawet strony zawarły w umowie postanowienia dotyczące zapłaty podatków dochodowych, to z powodu braku dokumentów dotyczących wypłat wynagrodzeń konsultantów, weryfikacja prawidłowości wysokości płaconego przez odwołują się spółkę podatku od dochodów osobistych jest niemożliwa. Odwołująca się spółka, jako odrębna jednostka, kierująca się racjonalnością działania, powinna być zainteresowana wysokością ewentualnych dodatkowych kosztów, które w przedmiotowej sprawie stanowiły przybliżoną kwotę do kwoty samego wynagrodzenia za usługę doradztwa (koszt świadczonych usług w 2000 r. wynosił [...] zł, natomiast koszt z tytułu zapłaty podatku za konsultantów wynosił za lata 1998 – 1999 kwotę [...] zł, za rok 2000 kwotę [...] zł, a więc łącznie [...] zł). Zdaniem Izby Skarbowej, zapłacone zagranicznemu kontrahentowi kwoty [...] zł oraz [...] zł były nienależnymi świadczeniami, które nie wynikały z postanowień umów łączących strony ani z przepisów prawnych. Dołączony do odwołania maszynopis zatytułowany "Wewnętrzna polityka w zakresie oddelegowania pracowników do zagranicznych oddziałów Grupy "A"" nie spełnia cech dokumentu (brak podpisów, daty sporządzenia, określenia stron, których w.w. procedury obowiązują, itp.), ponadto umowa z dnia [...] 1998 r. w żadnym z postanowień do tych "Procedur" się nie odnosiła. Wprawdzie dla celów rachunkowości do kosztów podatnik może wliczyć wszelkie wydatki, to jednak dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, jako koszty uzyskania przychodów, podatnik może wykazać wydatki poniesione w sposób racjonalny, mające wpływ na uzyskanie przychodu. W omawianym przypadku koszty dotyczące zapłaty i zwrotu podatku należnego w Polsce od dochodów konsultantów nie przyczyniły się do uzyskania żadnego przychodu. Aby przedmiotowy wydatek z tytułu zapłaty lub zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych uznać za koszt uzyskania przychodu, nie wystarczy jedynie "potencjalna" możliwość osiągnięcia przychodu. Zatem ogólne twierdzenia odwołującej się spółki, że skoro usługi doradcze miały związek z prowadzoną działalnością, to zapłata podatku konsultantów również wykazuje ten związek, Izba Skarbowa uznała za bezzasadne.
Ponadto Izba Skarbowa zauważyła, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań. Wobec tego dokonanie przez podatnika zapłaty cudzych zobowiązań (zobowiązań konsultantów angielskich wobec urzędów skarbowych) nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów roku 2000.
Odpowiadając na zarzuty naruszenia przepisów postępowania Izba Skarbowa stwierdziła, że organ pierwszej instancji dokonał wszelkich niezbędnych czynności w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i ustalenia stanu faktycznego, zebrał pełny materiał dowodowy, umożliwiający dokonanie rozstrzygnięcia, dokonał jego wszechstronnej i wnikliwej analizy, zaś organ odwoławczy oparł swoją decyzję na wniesionych wraz z odwołaniem dodatkowych dowodach, które - jak wyżej wyjaśniono - w jego ocenie nic nie wniosły do ustaleń w zakresie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Jej zdaniem nie doszło zatem od naruszenia art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej.
W skardze na powyższą decyzję Izby Skarbowej, skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z siedzibą w Gliwicach, skarżąca spółka "A" wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w sprawie ze względu na nieprawidłową kwalifikację poniesionych przez skarżącą spółkę wydatków jako kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.
Zwrócono uwagę, że organy podatkowe wyjaśniając stan faktyczny istniejący w sprawie nie wzięły pod uwagę ustaleń wynikających z dokumentu o nazwie "Wewnętrzna polityka w zakresie oddelegowania pracowników do zagranicznych oddziałów Grupy "A"", co w ocenie skarżącej stanowi naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej. Dokument ten bowiem ma podstawowe znaczenie dla właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy i w związku z tym dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia. Zauważono, że zgodnie z ogólną regułą dowodzenia ten, kto z danego faktu wywodzi skutki prawne powinien fakt ten udowodnić. Na poparcie twierdzeń, dotyczących obowiązku uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń otrzymywanych przez konsultantów zagranicznych z tytułu usług wykonywanych na rzecz skarżącej spółki, przedstawiono obowiązujący w ramach Grupy "A" w.w. dokument. Stwierdzono, że organy podatkowe, wbrew art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej i przepisów ustawy o rachunkowości oraz przepisów Kodeksu cywilnego, nie wykazały braku mocy wiążącej powyższego dokumentu, ograniczając się wyłącznie do zarzutu, że nie posiada on cech dokumentu takich jak podpis, data sporządzenia, określenie stron, które obowiązuje, co naruszyło art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej.
W ocenie skarżącej spółki, nie przeprowadzenie wnikliwej analizy przedstawionego przez spółkę w.w. dokumentu oraz nie usunięcie ewentualnych wątpliwości za pomocą innych środków dowodowych, np. przesłuchania świadków, doprowadziło do niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego, a w związku z tym do wydania decyzji z naruszeniem przepisów prawa. Zwrócono przy tym uwagę, że Izba Skarbowa na s. 8 uzasadnienia wydanej przez siebie decyzji sama stwierdziła, że "na podstawie zebranego materiału dowodowego trudno stwierdzić, w jakim celu sporne kwoty zostały zapłacone", co wskazuje na fakt niedostatecznego zgromadzenia materiału dowodowego. W takiej sytuacji jednak Izba Skarbowa, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario, wg skarżącej, nie powinna obciążać podatnika niekorzystnymi konsekwencjami.
Odnośnie zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podkreślono, że nie jest kwestią spornej w sprawie fakt, iż zagraniczni konsultanci, będący pracownikami "A2", wykonywali usługi określane jako pomoc inżynieryjno - administracyjną niezbędną dla działalności skarżącej spółki, a w szczególności dla realizacji kluczowego projektu "B" w Polsce. Związek świadczonych usług z przychodami osiąganymi przez skarżącą także nie budził wątpliwości organów podatkowych, wobec czego koszty ponoszone z tytułu płatności na rzecz "A2" za przedmiotowe usługi nie zostały zakwestionowane jako koszty uzyskania przychodów. Uwzględniając powyższe, zdaniem skarżącej należy przyjąć, że w ocenie organów podatkowych koszty te spełniały wymogi określone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zezwalające na ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, zatem, skoro organy podatkowe akceptowały fakt, iż nabycie przez skarżącą spółkę usług wykonywanych przez zagranicznych konsultantów wiąże się z osiąganym przez tę spółkę przychodem, a koszty nabycia tych usług stanowią koszty uzyskania przychodów tej spółki, wyłączenie, z uwagi na brak związku z przychodem, kosztu podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń konsultantów zagranicznych pozbawione jest logicznego uzasadnienia. Konieczność poniesienia tego kosztu przez skarżąca spółkę była bowiem nierozerwalnie związana z możliwością nabycia usług świadczonych przez konsultantów zagranicznych.
Zwrócono uwagę, że takie podejście wynika wprost z rachunku ekonomicznego. Każdy bowiem racjonalny przedsiębiorca w taki sposób kalkuluje cenę usługi lub towaru, aby pokrywała ona wszystkie jego koszty ponoszone w związku z świadczeniem usługi lub wytworzeniem albo nabyciem towaru oraz zapewniała mu określony poziom zysku w postaci marży. W związku z tym zauważono, że koszty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń konsultantów zagranicznych za pracę w Polsce, jako bezpośrednio związane z nabytymi przez skarżącą spółkę od "A2" usługami, zawsze obciążałyby skarżącą spółkę. Nadto, stanowiąc składnik kalkulacji ceny usług, zwiększałyby kwotę marży ze względu na wyższą podstawę jej kalkulacji. Skarżąca podniosła, że uiszczając podatek dochodowy od osób fizycznych bezpośrednio (lub na podstawie refaktury tych kosztów dokonanej przez "A2") zmniejszyła de facto własne obciążenia związane z zakupem od "A2" usług o tę część marży, która w przeciwnym razie byłaby naliczona od kwoty podatku dochodowego od osób fizycznych uiszczonej od wynagrodzeń zagranicznych konsultantów otrzymywanych za pracę w Polsce. Uwzględniając powyższe argumenty, zarzut Izby Skarbowej, dotyczący braku celowości poniesionych wydatków, skarżąca uznała za chybiony.
Podkreślono, że skarżąca spółka nigdy nie uważała, iż dokonuje płatności podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń konsultantów zagranicznych jako płatnik tego podatku, w związku z czym wywody Izby Skarbowej w tym przedmiocie uznano za nie posiadające znaczenia dla sprawy. Ponoszenie kosztu w.w. podatku skarżąca spółka wywodzi wyłącznie z obowiązków wynikających z porozumień wewnątrzgrupowych związanych z faktem nabycia usług świadczonych przez konsultantów zagranicznych.
W ocenie skarżącej spółki, brak informacji dotyczącej wysokości wynagrodzeń wypłacanych zagranicznym konsultantom, nie wpływa na brak możliwości zaliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych od w.w. wynagrodzeń do kosztów uzyskania przychodów skarżącej spółki. Obliczenie należnego podatku dochodowego od osób fizycznych powierzone zostało podmiotowi świadczącemu usługi doradztwa podatkowego zgodnie z ustawą o doradztwie podatkowym. Podmiot ten obowiązany jest do zachowania należytej staranności przy wykonywaniu przez siebie usług, jak również do działania z poszanowaniem zasad etyki zawodowej doradców podatkowych, a zatem informacje dotyczące wysokości podatku, przekazywane skarżącej spółce przez doradcę podatkowego, skarżąca uznała za odpowiadające stanowi faktycznemu. Wskazano, że w przypadku uznania przez organy podatkowe za celowe sprawdzenie wiarygodności przekazywanych skarżącej spółce informacji co do wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych, organy te mogły skorzystać z przysługujących im środków zweryfikowania powyższych danych, które są zawarte w deklaracjach podatkowych składanych w polskim urzędzie skarbowym przez zagranicznych konsultantów.
W dalszej części uzasadnienia skargi wskazano, że Izba Skarbowa na s. 10 uzasadnienia swojej decyzji podała, iż w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie zakaz zaliczania do kosztów uzyskania przychodów spłaty innych zobowiązań, określony w art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym, że o innych zobowiązaniach mowa jest wyłącznie w pkt b) w.w. przepisu, skarżąca wyraziła przypuszczenie, że Izba Skarbowa zarzuciła skarżącej spółce naruszenie tego właśnie przepisu. W związku z tym stwierdzono, że powyższy zarzut stanowi przejaw niezdecydowania Izby Skarbowej, która z jednej strony wskazuje na brak związku kosztu podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń konsultantów zagranicznych z przychodem osiąganym przez skarżącą spółkę, a więc naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a z drugiej strony zarzuca naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 10 tej ustawy. Z brzmienia natomiast art. 15 ust. 1 w.w. ustawy wynika, że negatywna lista kosztów, którą zawiera art. 16 ust. 1 w.w. ustawy to koszty, które z natury rzeczy zaliczają się do kosztów poniesione w celu uzyskania przychodów, a jedynie na skutek arbitralnej decyzji ustawodawcy ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów jest niedopuszczalne. Tym samym dany koszt nie może być jednocześnie zaliczony do kategorii kosztów nie poniesionych w celu uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 w.w. ustawy) i jednocześnie do kategorii kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodów, a jedynie nieuwzględnianych w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych z mocy decyzji ustawodawcy (art. 16 ust. 1 w.w. ustawy).
Niezależnie od powyższego, w ocenie Spółki, zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 10 b/ w.w. ustawy jest całkowicie nieuzasadniony. Zwrócono bowiem uwagę na fakt, że w.w. przepis dotyczy zobowiązań o charakterze akcesoryjnym, a nie jakichkolwiek innych zobowiązań. Ustawodawca wskazał, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się zobowiązań, których rodzaj określił poprzez przykładowe wskazanie zobowiązań z tytułu gwarancji i poręczeń. Jedynie zatem spłata tego typu zobowiązań nie będzie zaliczana do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust, 1 pkt 10 b/ w.w. ustawy. Jakakolwiek interpretacja rozszerzająca zakres zobowiązań, których uregulowanie nie stanowiłoby kosztów uzyskania przychodów jest niedopuszczalna na gruncie przepisów podatkowych. Wszelkie bowiem odstępstwa od reguł ogólnych dotyczących zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów muszą być interpretowane w sposób ścisły, co nie dopuszcza do objęcia w.w. przepisem stanów faktycznych w nim nie wymienionych. Przeciwne postępowanie organów podatkowych stanowi naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zawierającego nakaz pogłębiania zaufania podatników do działań organów Państwa.
Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:
Skarga na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...], została złożona przez "A" spółkę z o.o. z siedzibą w K. do Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 28 maja 2003 r. i winna była zostać rozpatrzona na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). Należy jednak zauważyć, że wyżej cytowana ustawa o Naczelnym Sądzie Administracyjnym straciła moc z dniem 1 stycznia 2004 r., na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. Dz.U. z 2002 r. Nr 240 , poz. 2052). W myśl art. 85 ostatnio cytowanej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 r. utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sadu Administracyjnego, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1259) oraz zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sadu Administracyjnego. Stosownie do art. 97 §1 w.w. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Na podstawie § 1 pkt 4 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 r. w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz.U. Nr 72, poz. 652), dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.
Trzeba podkreślić, że stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa sprawowana jest przez Wojewódzki Sąd Administracyjny pod względem legalności, co oznacza, że Sąd nie bada w zasadzie kontrolowanych aktów i czynności pod względem celowości. Stosownie do treści przepisu art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) skarga na decyzję lub postanowienie podlega uwzględnieniu, gdy zaskarżone rozstrzygnięcie dotknięte jest wadami skutkującymi jego nieważność lub niezgodność z prawem albo gdy narusza ono prawo w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania bądź w sposób, który ma wpływ (w przypadku naruszenia prawa procesowego wpływ istotny) na wynik sprawy. Regulacja taka oznacza zatem, że nie każde naruszenie prawa daje podstawę do uwzględnienia skargi. Skarga uwzględniona może być bowiem tylko wtedy, gdy stwierdzone uchybienia będą rażące lub co najmniej istotne.
W rozpatrywanej sprawie sytuacja tak nie zachodzi, albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa.
Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, że brak jest podstaw do stawiania zarzutu przez skarżącą spółkę dotyczącego błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania przepisów art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.). W art. 15 ust. 1 w.w. ustawy ustawodawca wyraźnie powiązał koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej zakładać jako realny. W celu udowodnienia poniesienia kosztów i ich związku z przychodami podatnik jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób określony przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591 ze zm.). Dla celów podatkowych powyższa ewidencja powinna zapewnić możliwość ustalenia dochodu lub poniesienia straty, podstawy opodatkowania oraz należnego podatku (art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Na mocy powołanych wyżej przepisów obowiązkiem podatnika jest więc prawidłowe sporządzanie dowodów i należyte udokumentowanie wydatków dla celów podatkowych. Dokumentacja podatnika jest bowiem podstawą dla dokonania ustaleń przez organy podatkowe.
Tymczasem w rozpatrywanej sprawie brak jest dowodów, które - zgodnie z obowiązującymi przepisami - pozwoliłyby powiązać dany koszt w postaci zapłaty przez skarżącą spółkę podatku dochodowego od osób fizycznych z zaistniałą w określonym momencie czynnością wykonaną przez konkretnego zleceniobiorcę zagranicznego, będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością.
W zaskarżonej decyzji stwierdzono, że zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu: (1) uiszczenia na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych uzyskujących w 2000r. na terenie RP dochody z zagranicznych źródeł, (2) zwrotu kontrahentowi zagranicznemu kosztów z tytułu zapłaty w latach wcześniejszych w.w. uodatku od dochodów jego pracowników, za pośrednictwem których kontrahent świadczył usługi doradcze, należy oceniać w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym można pozostawić na uboczu rozważania dotyczące interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b/ w.w. ustawy.
Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Można zatem stwierdzić, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: (1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, (2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16b ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Pierwszy warunek oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Związek, o którym wyżej mowa ma, przy tym charakter przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. W konsekwencji tego dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, w związku z czym wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła. Celowy charakter wydatku oznacza, że cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej zakładać jako realny. Nie można uznać za celowe u skarżącej spółki tych wydatków, których nie była zobowiązana ponieść w ramach zawartych umów. W tym stanie rzeczy nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło. Strony mogą dowolnie i na swobodnie przyjętych warunkach określać stosunki zobowiązaniowe je łączące, jednakże ocena ich skutków podatkowych należy do organu podatkowego. Powyższe oznacza, że organ podatkowy uprawniony został do oceny celowości poniesionych kosztów. Oceny tej organ dokonuje na podstawie ksiąg podatkowych, które rejestrują zdarzenia gospodarcze i operacje finansowe. Na podstawie zapisów w księgach podatkowych i innych urządzeniach ewidencyjnych, które z kolei wynikać muszą z potwierdzających dokonanie danej czynności dowodów (rachunki, faktury, paragony, umowy) organ ustala, czy wykazane przez podatnika koszty zostały rzeczywiście poniesione i czy rzeczywiście przyczyniły się do osiągnięcia przychodu. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu.
Należy podzielić ocenę dokonaną przez organy obydwu instancji, że w rozpatrywanej sprawie ani z przepisów prawa, ani z postanowień umowy z dnia [...] 1998 r. nie wynikał obowiązek poniesienia przez skarżącą kosztów w kwotach [...] zł oraz [...] zł (łącznie [...] zł). Skarżąca spółka nie wykazała celowości tych wydatków. Wypada zwrócić uwagę, że Izba Skarbowa nie zanegowała faktu, iż o celowości ponoszenia wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą decyduje podmiot prowadzący działalność, a nie organ podatkowy, jednakże cel ten dla organów podatkowych, które w zakresie zadań mają m.in. sprawdzanie wywiązywania się podmiotów z obowiązków nakładanych przepisami prawa podatkowego, musi być widoczny. Strona żadnym aktem prawnym lub umową nie była zobowiązana do ponoszenia przedmiotowych wydatków. Nie zachodziła konieczność wyręczenia podatników (konsultantów) przy zapłacie podatków od ich dochodów. Wobec powyższego zarzut skarżącej, że konieczność poniesienia spornych wydatków przez skarżącą spółkę była nierozerwalnie związana z możliwością nabycia usług świadczonych przez konsultantów zagranicznych należy uznać za nie mający podstaw.
Ponoszenie kosztu w.w. podatku skarżąca wywodzi wyłącznie z obowiązków wynikających z porozumień wewnątrzgrupowych. Trafnie Izba Skarbowa oceniła, że z przedłożonego przez skarżącą na etapie postępowania odwoławczego wydruku komputerowego, zatytułowanego "Wewnętrzna polityka w zakresie oddelegowania pracowników do zagranicznych oddziałów Grupy "A"", nie wynika, jaki charakter ma treść zawarta w w.w. wydruku, w szczególności przez kogo został podpisany oraz kto i na jakiej podstawie jest zobowiązany do jego przestrzegania. Sąd stwierdził, że w dalszej części postępowania skarżąca w żaden sposób nie próbowała nawet wyjaśnić wyżej wymienionych wątpliwości, ograniczając się do sformułowania w skardze zarzutu, że usunięcie powyższych wątpliwości ciąży na organie podatkowym, czego nie można zaaprobować w sytuacji, gdy skarżąca zachowała się biernie.
Wypada przy tym zauważyć, że z powyższego wydruku komputerowego nie wynika obowiązek uiszczenia podatku od dochodów konsultantów. Ponadto treść owego wydruku zawiera tylko ogólne postanowienia dotyczące ochrony oddelegowanych pracowników przed różnicami w podatku dochodowym. Istotną kwestią jest również to, że postanowienia przedmiotowej umowy z dnia 1 sierpnia 1998 r. nie odsyłają do żadnych wewnętrznych procedur, instrukcji lub innych uzgodnień. We wspomnianej wyżej umowie zawarto wyłącznie postanowienia dotyczące kalkulacji kosztu usługi doradczej (wynagrodzenia dla zagranicznego kontrahenta "A2" Ltd), tj .: w przypadku usługi świadczonej przez menadżera projektu [...] funtów, w przypadku usługi świadczonej przez menadżera inżynieryjnego [...] funtów. W umowie tej nie było mowy, na jakich zasadach, według jakiej kalkulacji, będzie kształtować się wynagrodzenie wypłacane przez zagraniczną spółkę swoim pracownikom, od którego uzależnione byłyby dodatkowe koszty skarżącej, które w 2000 r. osiągnęły wysokość [...] zł, a więc porównywalną do wartości samej usługi doradczej ([...] zł).
Zaliczenie przez skarżącą w.w. wydatków do kosztów uzyskania przychodów stanowi więc naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ skarżąca niczym nie wykazała związku wydatkowanej kwoty z przychodami. Należy podkreślić, że w zaskarżonej decyzji nie zakwestionowano faktu, iż usługi doradcze miały związek z prowadzoną działalnością i przyczyniały się do uzyskiwania przychodów. Stwierdzono jednak brak celowości poniesienia kosztów z tytułu zapłaty podatku dochodowego za pracowników kontrahenta.
W ocenie skarżącej organy podatkowe naruszyły przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, na skutek: bezpodstawnego różnicowania mocy dowodowej dowodów zebranych w sprawie, nieuwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, nieuwzględnienia istniejących powiązań pomiędzy dowodami w sprawie dla prowadzenia niezgodnej z logiką analizy materiału dowodowego, stosowania niedozwolonych domniemań nie znajdujących potwierdzenia w materiale dowodowym, oparcia analizy o zebrane niezgodnie z prawem dowody i informacje. Wypada w związku tym podkreślić, że organy podatkowe I i II instancji dokonały ustaleń faktycznych zgodnie z przepisami art. 191 Ordynacji podatkowej i oceniły materiał dowodowy, nie pomijając żadnego dowodu przedstawionego przez stronę, materiał dowodowy poddały wszechstronnej ocenie i odniosły się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia w sprawie, a także uwzględniły zasady logiki i doświadczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.
W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).