I SA/KA 1126/03

FSK 2102/04 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2005-09-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2004-09-20
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska - Nowacka /sprawozdawca/
Stefan Babiarz
Sylwester Marciniak /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Ka 1126/03 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2004-05-26
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 173, art. 174, art. 175, art. 176, art. 183
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
art. 26 ust. 1 pkt 1
Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dz.U. 1997 nr 6 poz 35
par. 6 ust. 1, par. 6 ust. 3-5
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (spr.), Protokolant Ewa Głowacka, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Jacka P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 1126/03 w sprawie ze skargi Jacka P. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 24 kwietnia 2003 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Jacka P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego,
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 26 maja 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Jacka P. na decyzję Izby Skarbowej w K. z 24 kwietnia 2003 r. w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998.
Zaskarżoną do Sądu decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję (...) Urzędu Skarbowego w K. z dnia 23 grudnia 2002 r., określającą Jackowi P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998, zaległość w tym podatku oraz odsetki od zaległości podatkowych i zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy. Organ podatkowy I instancji uznał, iż podatnik bezpodstawnie obniżył podstawę opodatkowania o kwotę 48.000 zł, stanowiącą w jego ocenie równowartość kwot rent, wypłaconych na rzecz ojca i matki podatnika. Oceniając umowę, na podstawie której wypłacono świadczenia, organ podatkowy uznał, iż wypłacone one zostały w zamian za świadczenia ze strony rodziców, nie są więc nieekwiwalentne i ciągłe. Organ podatkowy zakwestionował także zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego - samochodu Ford Mondeo. Ponadto stwierdzono także, iż podatnik bezpodstawnie, z naruszeniem par. 6 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./ ustalił w drodze własnej wyceny wartość początkową samochodu marki Nissan Micra. Urząd Skarbowy przyjął tę wartość na podstawie rachunku i dokonał korekty kosztów uzyskania przychodu w zakresie odpisów amortyzacyjnych dotyczących tego pojazdu. Stwierdzono także zawyżenie kosztów uzyskania przychodu w wyniku podwójnego księgowania podatków naliczonych, stanowiących koszt uzyskania przychodu. Ponadto organ podatkowy stwierdził zaniżenie kosztów uzyskania przychodu przez spółkę cywilną, której wspólnikiem jest podatnik w wyniku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu zawartych umów zlecenia po potrąceniu podatku.
W odwołaniu od tej decyzji skarżący kwestionował nieuznanie świadczeń wypłaconych rodzicom za świadczenia z tytułu renty. Kwestionował przyjęcie, iż renta ustanowiona na rzecz ojca miała charakter odpłatny, a w odniesieniu do renty ustanowionej na rzecz matki podnosił, iż była to renta za częściowym wynagrodzeniem. Wskazał, iż zapis dotyczący obietnicy przeniesienia na rzecz rentodawcy udziału we współwłasności mieszkania nie ma mocy skutecznie wiążącej jego rodziców. Możliwość spełnienia tej obietnicy obwarowana jest warunkiem spłacenia mieszkania, co czyni takie świadczenie hipotetycznym. Natomiast wartość pomocy świadczonej przez matkę w opiece nad dziećmi i prowadzeniu domu oszacować należy na kwotę ok. 4.800 zł, a więc niższą niż ustanowione na jej rzecz świadczenie rentowe. Podatnik nie zgodził się też z przyjętym przez organ podatkowy ustaleniem wartości początkowej samochodu Nissan Micra, użytkowanego przez niego dla celów działalności gospodarczej. Podatnik stwierdził, iż od dnia zakupu pojazdu do dnia ustalenia jego wartości początkowej upłynęło ok. 6 miesięcy, podczas których w samochodzie dokonano istotnych adaptacji. Kosztów tych zmian nie ewidencjonowano, bowiem pojazd nie służył w czasie ich dokonywania działalności gospodarczej. Należy zaś odróżnić nabycie pojazdu dla celów prywatnych od nabycia go poprzez wprowadzenie do majątku firmy Jacka P. Biuro "B.". Skarżący podniósł ponadto, iż przy określaniu wartości początkowej posłużył się katalogiem wartości rynkowych pojazdów, wydanym przez rzeczoznawców PZMOT, który pozwala na ustalenie wartości pojazdu zgodnie z przepisami powołanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych.
Izba Skarbowa w K., utrzymując w mocy tę decyzję wywiodła, iż z treści art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ wynika, iż renta, aby podlegała odliczeniu od podstawy opodatkowania, stanowić musi trwały ciężar. Ustawa podatkowa nie definiuje przy tym pojęcia trwałego ciężaru, odwołać się zatem należy do wykładni językowej i potocznego znaczenia trwałego ciężaru. Aby dane świadczenie mogło być uznane za trwały ciężar nie może ono zatem być związane z uzyskaniem świadczenia od drugiej strony, świadczenie to nie powinno być ekwiwalentne. Ponadto obowiązek jego spełniania winien istnieć przez dłuższy czas, stale, permanentnie. Świadczenie jest ciągłe, gdy jego spełnienie wymaga określonego zachowania się dłużnika przez pewien okres czasu, ponadto, ze względu na rodzaj czynności, wskazany w treści stosunku prawnego, nie może być wykonane jednorazowo. Świadczenie jest jednorazowe, gdy jego spełnienie wymaga jednorazowego zachowania się wspólnika, choćby miało na nie się składać kilka czynności faktycznych. Świadczenie to może być spełnione w kilku częściach. Nie można zatem do kategorii świadczeń ciągłych zaliczyć świadczeń z tytułu umowy renty zawartej na czas określony, będącej w istocie świadczeniem jednorazowym, spełnionym w ratach. Tymczasem z umów rent, sporządzonych w formie aktów notarialnych i przedłożonych przez podatnika, wynika, iż podatnik ustanowił odrębnie dla każdego z rodziców świadczenie /dla matki- 56.000 zł i dla ojca - 40.000 zł/, przy czym płatności tych kwot miały nastąpić odpowiednio dla matki -30.12.1997 r. - 28.000 zł i 30.12.1998 r.- 28.000 zł oraz dla ojca- 30.12.1997 r.- 20.000 zł i 30.12.1998 r.- 20.000 zł. Z kolei z oświadczenia podatnika, opatrzonego datą 22.12.1997 r. wynika, iż ustanowił on rentę na rzecz matki na okres od 22 grudnia 1997 r. do dnia 31.12.1998 r. w kwocie 56.000 zł płatną w terminach - 28.000 zł do 31 grudnia 1997 r. i 28.000 zł i kwota 28.000 zł - do dnia 31 grudnia 1998 r. w zamian za przyrzeczenie darowania jemu i jego żonie do wspólności majątkowej udziału przysługującego matce we współwłasności mieszkania położonego w S., przy ul. S. 88/39, z chwilą spłacenia wszystkich rat związanych z jego zakupem oraz pomoc w prowadzeniu jego domu i opiekę nad dziećmi w okresie trwania renty. Na mocy tego samego oświadczenia ustanowił on również rentę na rzecz ojca na okres od 22.12.1997 r. do 31.12.1998 r. w kwocie 40.000 zł, płatnej w terminach 20.000 zł- do dnia 31.12.1997 r. i kwota 20.000 zł- do dnia 31 grudnia 1998 r. Renta została ustanowiona w zamian za przyrzeczenie darowania jemu i jego żonie do wspólności majątkowej udziału przysługującego ojcu we współwłasności mieszkania położonego w S., przy ul. S. 88/39, z chwilą spłacenia wszystkich rat związanych z jego zakupem. Treść powyższych oświadczeń w ocenie organu odwoławczego wskazuje na to, iż strona określiła z góry całość świadczenia, nie było ono zatem okresowe, co w konsekwencji nie pozwala na uznanie umowy za umowę renty. Z treści powołanych oświadczeń nie wynika również, aby kreowały one zobowiązanie trwałe i stanowiły samoistne źródło powstania prawa do renty w postaci uprawnienia do oznaczonych świadczeń rentowych jako świadczeń periodycznych. Organ odwoławczy uznał również, iż uznając zawarte umowy za niespełniające wymogów umów renty organ I instancji nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.
Odnosząc się do drugiego z zarzutów odwołania Izba Skarbowa wskazała, iż podatnik, jak wynika z rachunku, nabył samochód Nissan Micra w dniu 17 stycznia 1997 r. za 6.559,04 zł. Fakt ten potwierdza również kopia umowy sprzedaży. 31.08.1997 r. wprowadził ten pojazd do ewidencji środków trwałych, określając jego wartość początkową na kwotę 22.250 zł. Jako podstawę podwyższenia wartości środka trwałego powołał przy tym par. 6 ust. 1 pkt powołanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W toku postępowania podatkowego nie przedstawił żadnych dowodów, potwierdzających poniesienie wydatków zwiększających wartość początkową samochodu o 15.690,96 zł /czyli o różnicę między kwotą wartości początkowej a wartością nabycia/. Trudno zaś uznać za uzasadnienie podwyższenia kwoty wartości początkowej nie poparte dowodami twierdzenie strony, iż dokonała w samochodzie istotnych adaptacji, polegających na uzupełnieniu foteli, przerobieniu przestrzeni kabiny oraz że wykonała niezbędne badania techniczne. Ciężar dowodu poniesienia wydatków powodujących powiększenie wartości początkowej środka trwałego spoczywa na stronie, która wywodzi z tego korzystne dla siebie skutki prawne.
W skardze na te decyzję strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie przepisów art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz par. 6 ust. 1 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów. Uzasadniając te zarzuty powtórzyła argumentację, zawartą w odwołaniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za bezzasadne. W jego ocenie brzmienie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozostawia wątpliwości co do tego, iż podatnik może pomniejszyć podstawę opodatkowania o kwotę poniesionych trwałych ciężarów, z których jednym jest renta. Sąd wskazał również, iż wobec braku definicji renty w ustawie podatkowej, należy odwołać się w tym zakresie do przepisów Kodeksu cywilnego, regulujących umowę renty /art. 903 i następne Kc/.Zwrócił uwagę, iż umowa ta pełni funkcję alimentacyjną. W doktrynie /powołanej przez Sąd/ zwraca się też uwagę, iż umowa renty odpowiada warunkom określonym w art. 903 Kc tylko wówczas, gdy kreuje zobowiązanie stałe i stanowi samoistne źródło powstania prawa do renty w znaczeniu uprawnienia do oznaczonych świadczeń rentowych jako świadczeń periodycznych. Przez te świadczenia należy zaś rozumieć świadczenia polegające na stałym dawaniu przez cały czas trwania stosunku prawnego w określonych, regularnych okresach czasu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które jednak nie składają się na z góry co do wielkości określoną całość. Z tych względów Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych, odmawiające umowom przedstawionym przez stronę cech umowy renty w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Stwierdził, iż dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego materiału mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wyznaczonych treścią art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd zwrócił uwagę, iż zawarte przez skarżącego z rodzicami umowy zostały zawarte na z góry określony okres, a świadczenia z nich wynikające miały być spełnione w dwóch ratach. Sąd zauważył również, iż podatnik uchylił się od skutków oświadczenia woli, złożonego w formie aktu notarialnego, którym ustanawiał na rzecz rodziców rentę, przy czym uchylenie to nastąpiło z uwagi na brak zgody jego małżonki na zawarcie tego typu umów. W następnych oświadczeniach zastrzegł on już, iż jego świadczenie świadczone będzie w zamian za świadczenia, do których spełnienia zobowiązani byli rodzice. Sąd podzielił zaś stanowisko organów podatkowych, iż aby świadczenie uznać za trwały ciężar w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi ono być kwalifikowane jako ciężar, czyli powinność oparta na zasadzie nieekwiwalentności, zaś niezbędną cechą takiego świadczenia jest jego trwałość/ciągłość/. Gdyby zaś uznać, jak twierdzi podatnik, iż renta miała charakter nieodpłatny, to z uwagi na konieczność stosowania do niej wprost przepisów o darowiźnie, oświadczenie strony zobowiązanej do świadczenia renty musi mieć formę aktu notarialnego- art. 890 par. 1 Kc w zw. z art. 906 par. 2 Kc /wobec uchylenia się skarżącego od skutków oświadczenia woli zawartego w aktach notarialnych nie można przyjąć, iż umowy renty zostały zawarte w formie aktów notarialnych/. Brak tej formy nie może być przy tym konwalidowany. Spełnienie jednej lub kilku rat nie sanuje braku formy aktu notarialnego.
Oceniając zasadność drugiego z zarzutów Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, iż stosownie do treści par. 6 ust. 1 pkt 1 powoływanego rozporządzenia Ministra Finansów za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie ich nabycia w drodze kupna-cenę ich nabycia. Natomiast jeżeli uległy one ulepszeniu /przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji/ wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 par. 6 powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 1.000 zł /par. 6 ust. 1 pkt 3 powołanego rozporządzenia/.Środki trwałe uważa się przy tym za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przejęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Zatem gdy sporny pojazd został zakupiony przez podatnika, i poza rachunkiem potwierdzającym cenę zakupu podatnik nie posiada innych dowodów potwierdzających poniesienie wydatków powodujących powiększenie wartości początkowej, to prawidłowo organy podatkowe za wartość początkową tego środka trwałego uznały jego wartość potwierdzoną rachunkiem. Za prawidłowe należy też uznać stanowisko Izby Skarbowej, zgodnie z którym ciężar dowodu poniesienia wydatków na ulepszenie środka trwałego spoczywa na podatniku. Wnioski, wyciągnięte przez organy podatkowe z zebranego w tym zakresie materiału dowodowego nie wykraczają przy tym poza granice swobodnej oceny dowodów /art. 191 Ordynacji podatkowej/.
Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.
Od tego wyroku skargę kasacyjną wniósł Jacek P. Domagał się w niej uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał:
1/ naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:
- art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuznanie prawa do odliczenia wydatków na renty ze względu na błędne nieuznanie zawartych umów za umowy renty, przyjęcie, że świadczenia wypłacone na rzecz rodziców skarżącego na podstawie tych umów nie mają charakteru trwałych ciężarów, że ważność umowy renty uzależniona jest od zawarcia jej w formie aktu notarialnego i że nie jest dopuszczalne określenie z góry okresu, przez który mają być wypłacane świadczenia z tytułu zawartej umowy renty;
- art. 353[1] Kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, że cechy umowy renty, o której mowa w art. 903-904 Kodeksu cywilnego według wykładni językowej art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są inne i nakładają na strony umowy obowiązek nadania jej cech trwałego ciężaru i wykluczają możliwość określenia okresu, w którym renta ma być wypłacana;
- przepisów Kodeksu cywilnego w zakresie przepisów tytułu XXXIV dział I - renta, a w szczególności przepisów od art. 903-906 Kc poprzez nieuzasadnione dokonanie wykładni rozszerzającej i przyjęcie, iż rencie należy przypisać inne cechy ponad wynikające z Kodeksu cywilnego na potrzeby zastosowania art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
- par. 6 ust. 1 pkt 6 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych poprzez nieuznanie prawa skarżącego do ustalenia wartości początkowej środka trwałego w oparciu o ceny rynkowe;
2/ naruszenie przepisów postępowania:
- art. 106 i 113 ustawy o postępowaniu przed Wojewódzkimi Sądami Administracyjnymi oraz art. 7 i 75 Kpa poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, co skutkowało niepełnym i błędnym ustaleniem stanu faktycznego i miało decydujący wpływ na wynik postępowania ;
-art. 6-8 Kpa poprzez niezastosowanie zasad ogólnych Kodeksu postępowania administracyjnego i nieprzeprowadzenie dogłębnej analizy stanu faktycznego i przepisów prawa;
- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, prowadzącej do nieuznania zawartych umów za umowy renty i zakwestionowanie przyjętego sposobu ustalenia wartości początkowej samochodu Nissan Micra.
W uzasadnieniu skargi strona wskazała, iż w jej ocenie zawarte przez skarżącego z rodzicami umowy spełniały wszystkie przesłanki dla uznania ich za umowy renty w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Wbrew twierdzeniom organów podatkowych renty te nie były świadczeniem jednorazowym, bowiem przysporzenie biorców renty następowało w chwili otrzymania świadczenia, a nie w chwili podpisania umowy rent. Ponadto dopuszczalne jest w świetle przepisów Kodeksu cywilnego zawarcie umowy renty na czas określony. Przepisy Kodeksu cywilnego odróżniają również dwa rodzaje renty- ustanowioną za wynagrodzeniem i ustanowioną tytułem darmym, jak również rentę za częściowym wynagrodzeniem. Strona powołała się w tym zakresie na poglądy doktryny i orzecznictwa. Stwierdziła, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny całkowicie pominął możliwość zastosowania tego typu rozwiązania, choć jest ono prawnie dopuszczalne. W ocenie skarżącego umowę renty zawartą przez niego z matką należało zatem zakwalifikować jako umowę renty mającą charakter mieszany. Matka zobowiązała się bowiem do pomocy w opiece nad dziećmi i prowadzeniu domu. Strona oceniła przy tym, iż świadczenie matki na jej rzecz było warte 4.800 zł w skali roku /9.600 zł przez cały okres obowiązywania umowy/. Pozostałą część świadczenia na rzecz matki uznać należy za świadczenie pod tytułem darmym, bowiem zapis dotyczący obietnicy darowania udziału w współwłasności mieszkania nie ma mocy wiążącej. Z tych samych powodów renta ustanowiona na rzecz ojca winna być w całości uznana za rentę pod tytułem darmym. Strona podniosła także, iż dla celów podatkowych /odliczenia od podstawy opodatkowania - art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ nie ma potrzeby analizowania, czy renta ma charakter trwałego ciężaru. Powołała się w tym zakresie na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 lutego 2000 r., III RN 192/99 /OSNAPU 2000 nr 8 poz. 296/ oraz orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Strona wskazała ponadto, iż stanowisko organu podatkowego co do charakteru umów było niekonsekwentne, bowiem w protokole z kontroli podatkowej z dnia 10 czerwca 2002 r. umowy te zostały uznane za umowy renty za wynagrodzeniem, również w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji różnie interpretowano te umowy. Reasumując strona stwierdziła, iż zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny, jak i organy podatkowe pominęły wnioski wynikające z powołanego orzeczenia Sądu Najwyższego - brak potrzeby oceny, iż dana renta stanowi trwały ciężar, iż jest dopuszczalne odliczenie rent zawartych na czas określony i możliwe jest także odliczenie rent ustanowionych bez aktu notarialnego.
Odnosząc się do drugiej ze spornych kwestii -wartości początkowej samochodu strona podniosła, iż Izba skarbowa nieprawidłowo oceniła zabrane dowody. Pominięto fakt, iż kupując w styczniu 1997 r. sporny samochód, skarżący kupował go jako samochód ciężarowy i był on przeznaczony na cele prywatne. Dokonał w nim wówczas wielu adaptacji, pozwalających na wykorzystywanie tego pojazdu jako samochodu osobowego. Dopiero później skarżący podjął decyzję o wprowadzeniu tego samochodu do ewidencji środków trwałych. Nabycie tego pojazdu przez Biuro Brokerskie "S." nastąpiło zatem na podstawie decyzji jej właściciela. Tego typu nabycie nie zostało wymienione w par. 6 ust. 1 pkt 1 i 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów. Dla określenia wartości początkowej pojazdu ma zatem zastosowanie par. 6 ust. 1 pkt 3 i pkt 6 tego rozporządzenia - czyli winna być określona według wartości rynkowej na dzień wprowadzenia do ewidencji. Strona zauważyła także, iż katalog wartości rynkowych wydany przez rzeczoznawców PZMOT pozwala na obiektywne określenie tej wartości.
Skarżący zarzucił także, iż zarówno organy podatkowe, jak i Sąd I instancji, akceptując ich ustalenia, nie dokonali oceny prawdziwości jego twierdzeń o przeprowadzeniu zmian w pojeździe, choć oceny tej można było dokonać w prosty sposób poprzez porównanie wyposażenia samochodu z danymi fabrycznymi. Ponadto przepis rozporządzenia daje prawo do wyceny rynkowej nie uzależniając jego stosowania od posiadania dokumentów, jedynie od braku możliwości ustalenia ceny. Organ wydający decyzję przekroczył zatem granice swobodnej oceny dowodów, negując prawo skarżącego do określenia wartości początkowej według ceny rynkowej.
Strona zarzuciła także, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając, iż organy podatkowe nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów naruszył prawo w tym zakresie.
Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, podtrzymując dotychczas zajęte stanowisko.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Zauważyć należy na wstępie, że skarga kasacyjna jest zgodnie z art. 173, art. 174, art. 175, art. 176 i art. 183 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi środkiem kasacyjnym wysoce sformalizowanym. Wynika to z jej wymogów materialnoprawnych określonych w art. 176 tej ustawy po wyrazie "oraz", nieusuwalnych po upływie terminu do zaskarżenia wyroku /zob. wyjątek co do uzasadnienia z art. 183 par. 1 zd. 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, a także obowiązku Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznania skargi kasacyjnej tylko i wyłącznie w jej granicach, a więc w granicach podstaw i wniosków w niej sformułowanych. Tym samym Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu /z wyjątkiem określonym w art. 183 par. 1 zd. 1 in fine ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ nie wolno z urzędu precyzować czy uzupełniać wskazanych podstaw kasacyjnych.
Z art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i jego utrwalonej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni wynika, że w skardze kasacyjnej należy wskazać konkretne /ze wskazaniem aktu prawnego i jego jednostki redakcyjnej/ przepisy prawa materialnego /art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ bądź przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, które zdaniem skarżącego zostały przez Sąd pierwszej instancji naruszone /art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.Strona winna ponadto wskazać postać naruszenia przepisów prawa materialnego /czy nastąpiło ono poprzez błędną wykładnię czy też niewłaściwe zastosowanie/, a w przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania uprawdopodobnić, iż uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania /art. 176 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.
Zwrócić równocześnie należy uwagę na to, że w świetle utrwalonego już w tej mierze orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego /zob. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r. FSK 192/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 69; wyrok NSA z dnia 13 października 2004 r. FSK 535/04 - nie publ.; wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r. FSK 568/04 - ONSAiWSA 2005 nr 4 poz. 67./, ustalenia faktyczne Sądu pierwszej instancji nie mogą być podważane zarzutami naruszenia prawa materialnego. Gdy strona uważa, iż ustalenia faktyczne, stanowiące podstawę orzekania przez Sąd I instancji są wadliwe, winna w skardze kasacyjnej powołać podstawę wskazaną w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Aczkolwiek w piśmiennictwie /zob. B. Gruszczyński: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2005, s. 410/ wskazuje się na pewną trudność w prawidłowym sformułowaniu tego zarzutu, wynikającą z braku w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przepisu nakazującego sądowi I instancji zbadanie, czy stan faktyczny został przez organ administracyjny ustalony zgodnie z regułami Ordynacji podatkowej, to jednocześnie przyjmuje się /choć nie jest to pogląd jednolity/, że do przepisów tych należy zaliczyć art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /zob. B. Gruszczyński, op. cit., s. 411-412/, a nawet przepis art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./ z tym jednak, że należy je powiązać z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej, gdyż Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.
Odnosząc powyższe stwierdzenia do rozpoznawanej skargi kasacyjnej należy wskazać, że nie spełnia ona wyżej wskazanych wymogów. Wskazano w niej wprawdzie konkretne przepisy prawa materialnego i przepisy postępowania, jednakże w szeregu przypadkach wskazane przepisy nie stanowiły podstawy prawnej zaskarżonego wyroku, albo nie były przepisami postępowania sądowoadministracyjnego. Uwaga ta dotyczy przede wszystkim zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Zasadność tego zarzutu podlega badaniu w pierwszej kolejności, gdyż jego nieskuteczność skutkuje związaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalonym w sprawie stanem faktycznym /art. 183 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.
W skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi I instancji naruszenie przepisów art. 7, 75 oraz art. 6-8 Kpa, których -z natury rzeczy - Sąd pierwszej instancji nie stosował, gdyż regulują one postępowanie przed organami administracji publicznej w należących do właściwości tych organów sprawach indywidualnych rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych, przed innymi organami państwowymi oraz przed innymi podmiotami, gdy są one powołane z mocy prawa lub na podstawie porozumień do załatwiania spraw określonych wyżej, w sprawach rozstrzygania sporów o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego i organami administracji rządowej oraz między organami i podmiotami, o których mowa wyżej i w sprawach wydawania zaświadczeń /art. 1 Kpa/. Postępowanie sądowoadministracyjne reguluje powołana ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /v. art. 1 tej ustawy/. Przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, wskazanych w skardze kasacyjnej, nie stosowały też organy podatkowe, a to z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 3 par. 1 pkt 2 Kpa. Zgodnie z tą regulacją przepisów Kodeksu nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie Ordynacja podatkowa /z wyjątkami nie mającymi w sprawie zastosowania/. Zarzuty naruszenia tych przepisów w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym /pkt II ppkt 6 skargi kasacyjnej/ są więc chybione. Nietrafny jest także zarzut naruszenia przez Sąd art. 191 Ordynacji podatkowej, skoro w skardze kasacyjnej nie powiązano go z odpowiednim przepisem postępowania sądowoadministracyjnego, zaś w postępowaniu sądowym przepis ten nie miał- jak wywiedziono wyżej- zastosowania.
W ocenie strony Sąd I instancji uchybił przepisom art. 106 i art. 113 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /błędnie nazwanej przez stronę ustawą o postępowaniu przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi/. Przepisy te zawierają po kilka jednostek redakcyjnych /paragrafów/, jednakże w skardze kasacyjnej nie wskazano, z naruszeniem art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, o które z nich /paragrafów/ chodziło autorowi skargi kasacyjnej. Ponadto ani art. 106, ani tym bardziej art. 113 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bez względu na to, o którąkolwiek z jednostek redakcyjnych chodziłoby w sprawie, nie służą do zwalczania ustaleń faktycznych w sprawie, a tak zostały zredagowane zarzuty w tej mierze. Przepisy art. 106 par. 1-3 regulują przebieg rozprawy. par. 3-6 odnoszą się do postępowania dowodowego, jednakże zauważyć należy, iż Sąd przeprowadza je tylko wyjątkowo, tylko na wniosek stron, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie przyczyni się do przedłużenia postępowania w sprawie. Postępowanie dowodowe ograniczone jest ponadto do dowodu z dokumentu, a jego celem jest umożliwienie sądowi dokonania ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu /por. H. Knysiak-Molczyk w pracy zbiorowej Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz- Warszawa 2005 s. 358/. W skardze kasacyjnej w żadnej mierze nie wskazano, by strona złożyła wniosek dowodowy w tym zakresie, a co więcej by nieprzeprowadzenie takich dowodów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie wykazano również, na czym miało polegać uchybienie w zakresie zamknięcia rozprawy przez przewodniczącego /o tym zaś stanowi art. 113 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Konsekwencją powyższych stwierdzeń o nieskuteczności podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania jest to, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanem faktycznym sprawy. Ten zaś, co podkreślono wyżej, nie może być zwalczany zarzutami naruszenia prawa materialnego.
Sąd pierwszej instancji, w zakresie dotyczącym odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków z tytułu umów renty przyjął brak okresowości świadczeń umownych i uznał, iż zobowiązywały one do jednorazowego świadczenia płatnego w ratach. Już tylko to stwierdzenie oznacza, że nie było możliwe uznanie poniesionego wydatku z tych umów jako uzasadniającego odliczenie go od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozważania co do istnienia trwałego ciężaru, formy zawarcia umowy renty oraz możliwości zawarcia jej na określony czas są więc zbędne. Zważyć bowiem należy, że zobowiązanie się do świadczeń okresowych należy zgodnie z art. 903 Kc do essentialia negotii umowy renty. Świadczenie okresowe, co zresztą wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, polega na stałym dawaniu przez czas trwania stosunku prawnego pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych w określonych regularnych odstępach czasu, jednak nie składających się na pewną z góry co do wielkości określoną całość. Takie rozumienie okresowości jest w literaturze z przedmiotu utrwalone od szeregu lat /zob. R. Longchamps de Berier: Zobowiązania, Poznań 1948, s. 31; A. Ohanowicz: Zobowiązania. Zarys według Kodeksu cywilnego. Część ogólna, Warszawa-Poznań 1965, s. 50-51; T. Dybowski: System prawa cywilnego, t. III, cz. 1, Prawo zobowiązań - część ogólna /praca zbiorowa/, Ossolineum 1981, s. 102; Z. Radwański: System prawa cywilnego, t. III, cz. 2, Prawo zobowiązań - część szczegółowa, Ossolineum 1976, s. 950; Z. Radwański: Uwagi o zobowiązaniach trwałych /ciągłych/ na tle Kodeksu cywilnego, Studia Cywilistyczne t. XIII-XIV, s. 251-253/. Wprawdzie W. Czachórski /w:/ Prawo zobowiązań w zarysie, Warszawa 1968, s. 84 - nie wiązał świadczeń okresowych z elementem czasu wyróżniając tylko świadczenia jednorazowe i ciągłe i zaliczał świadczenia okresowe /np. z art. 903 Kc/ do świadczeń jednorazowych, to przecież nazywał je świadczeniami jednorazowymi samoistnymi. To zaś oznaczało w konsekwencji, że są one płatne periodycznie. Jest więc niewątpliwym, że i według tego autora świadczenie to nie może być świadczeniem z góry określonym co do wysokości. Wówczas bowiem jest to świadczenie jednorazowe płatne w ratach. Takie zaś świadczenie zobowiązał się spełnić na rzecz rodziców na podstawie umowy - "oświadczenia" z dnia 22 grudnia 1997 r. Jacek P. W konsekwencji więc za nietrafnie uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej /oznaczone w niej jako II 1 i II 2/ co do naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 903 Kc, i to abstrahując od ich wadliwości polegającej na zwalczaniu ustaleń faktycznych poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego /część zarzutu II 1/ oraz niedopuszczalności formułowania zarzutu o naruszeniu art. 903 i 906 Kc bez wskazania, na czym polegało uchybienie każdego z przepisów.
Chybiony jest również zarzut naruszenia par. 6 ust. 1 pkt 6 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów. Wprawdzie zauważyć należy, że Sąd powołał błędnie jako podstawę prawną par. 6 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia zamiast par. 6 ust. 3 /choć, co wynika z powołanej w uzasadnieniu treści przepisu miał na myśli drugi z przepisów/, to zwrócić uwagę należy na to, że niedopuszczalne jest w procesie wykładni przepisów prawa dowolne zestawianie ze sobą części różnych przepisów i w oparciu o tak sformułowany tekst budowanie normy prawnej. Błędne jest poza tym twierdzenie skargi kasacyjnej, iż do ustalonego stanu faktycznego miał zastosowanie par. 6 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia. Przepis ten podobnie jak par. 6 ust. 1 pkt 7 dotyczy sytuacji, w których w ogóle nie można ustalić ani ceny nabycia, ani kosztu wytworzenia. W rozpatrywanym stanie faktycznym cena nabycia była ustalona rachunkiem i umową z dnia 17 stycznia 1997 r. Ponieważ samochód został poddany ulepszeniom to oznacza to, że doszło do "wytworzenia środka trwałego w części we własnym zakresie" /par. 6 ust. 1 pkt 2 powołanego rozporządzenia/. W takiej sytuacji za koszt wytworzenia uważa się wartość /w cenie nabycia/ zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych /par. 6 ust. 5 powołanego rozporządzenia/. Wyraźnie wskazuje na to wykładnia systemowa wewnętrzna par. 6 ust. 3, 4 i 5 rozporządzenia, albowiem miedzy wskazanymi tam sytuacjami nie zachodzi stosunek wyłączania się podatkowoprawnych stanów faktycznych. Ulepszenie środka trwałego może być bowiem także efektem wytworzenia go we własnym zakresie. Z przepisu par. 6 ust. 5 w zw. z par. 6 ust. 1 pkt 2 bowiem nie wynika, by wytworzenie obejmować miało wyłącznie sytuację, w której środek trwały został w całości wytworzony przez podatnika we własnym zakresie, a nie dotyczyło sytuacji, gdy wytworzenie dotyczy tylko ulepszenia, a to oznacza że pojęcie cena nabycia z par. 6 ust. 5 rozporządzenia obejmuje konieczność udokumentowania kupionych rzeczowych składników majątku i usług wykorzystanych do tego ulepszenia. Pojęcie ceny jest bowiem ściśle związane z umową kupna - sprzedaży. W konsekwencji więc brak dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych wydatków uniemożliwia przyjęcie innej wartości początkowej samochodu "Nissan Micra" niż wartość wynikająca z umowy z dnia 17 stycznia 1997 r. Ciężar dowodu co do wysokości kosztów ulepszenia niewątpliwie spoczywał przy tym na podatniku. Okoliczność, iż Jacek P. dokonywał zmian w pojeździe w chwili, gdy nie był on używany dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, nie ma znaczenia, skoro miał obowiązek posiadać te rachunki w chwili wprowadzania tego środka trwałego do ewidencji i przyjęcia jego wartości początkowej wyższej niż wykazana w umowie.
W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 i 205 par. 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w z w. z par. 14 ust. 2 lit. "c" i par. 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.