I SA/Go 988/05

I SA/Go 988/05 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia
2006-01-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-06-02
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Sędziowie
Alina Rzepecka
Barbara Rennert
Dariusz Skupień /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Sygn. powiązane
II FSK 878/06 - Wyrok NSA z 2007-06-27
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Uchylono zaskarżoną decyzję
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.), Sędziowie asesor WSA Alina Rzepecka, asesor WSA Barbara Rennert, Protokolant Damian Bronowicki, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi I.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżona decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 1.470 zł (tysiąc czterysta siedemdziesiąt)tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego
Uzasadnienie
I SA/Go 988/05
UZASADNIENIE
Skarżąca I.W. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 grudnia 2004 r.
W rozpatrywanej sprawie był następujący stan faktyczny:
Pan K.W. w 1998r. wspólnie z Panem W.W. prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą "WKW W. i K.W.". Udział Podatnika w wyniku finansowym spółki wynosił 50%. Spółka prowadziła w 1998r. księgi rachunkowe.
W dniu [...].04.1999r. Państwo K. i I.W. złożył zeznanie PIT-33 o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 1998r, w którym wykazali:
• mąż: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej 5.427.166,93 zł
koszty uzyskania przychodu 5.251.155,89 zł
dochód 176.011,04 zł
• żona: przychód z emerytury/renty krajowej 9.388,60 zł
przychód z najmu/dzierżawy 19.703,04 zł
koszty uzyskania przychodu 14.264,64 zł
dochód 5.438,40 zł
Od zeznanego łącznego dochodu Pan W. odliczył składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 3.628,80 zł oraz darowizny w wysokości 1.454,51 zł, natomiast Pani W. nie dokonała żadnych odliczeń. Podatek dochodowy zeznany przez małżonków wynosił 57.972,20 zł.
W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia z urzędem skarbowym Pan K.W. zmarł, wobec czego organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...].05.2003r. zawiesił postępowanie do dnia [...].02.2004r. Po zakończeniu postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...].04.2004r. Nr [...] określił spadkobiercom po zmarłym K.W.: Pani I.W., Pani W.S. i Panu W.W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za (1998 rok w wysokości 65.971,40 zł)
Od decyzji tej odwołanie w imieniu Podatników złożył Pełnomocnik, Pan P.S., zarzucając decyzji wadę przedawnienia oraz nieuzasadnione zakwestionowanie kosztów uzyskania przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją
Nr [...] z dnia [...].07.2004r. uchylił powyższe rozstrzygnięcie z uwagi na błędnie powołane przepisy Ordynacji podatkowej oraz konieczność wydania decyzji na żyjącego małżonka.
W wyniku przeprowadzonej uprzednio przez Inspektora Kontroli Skarbowej kontroli działalności gospodarczej Spółki Cywilnej WKW W. i K.W. oraz po analizie ponownie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 5.199,63 zł (a nie jak poprzednio ustalono w kwocie 6.701,92 zł), z czego - ze względu na 50% udział Pana K.W. w przychodach, kosztach i dochodzie/stracie Spółki - 2.599,82 zł obciąża koszty Pana K.W.. Zawyżenie to nastąpiło poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot:
-707,84 zł odpisów amortyzacyjnych od budynku będącego własnością W.W.,
-767,59 zł zawyżonych odpisów amortyzacyjnych za miesiąc grudzień 1998r.
-474,70 zł z tytułu ubezpieczenia od ognia i innych zdarzeń losowych części mieszkalnej budynku Pana W.W.
-2.549,50 zł podatku od nieruchomości (będącej własnością Pana W.W.)
-700,00 zł za wykonanie pomiarów elektrycznych w salonie kosmetycznym, w którym przeprowadzono roboty inwestycyjne. Rachunek za wykonanie pomiarów wystawiono [...].05.1995r., natomiast salon został uruchomiony [...].05.1998r.
W zakresie przychodów ustalono, że w zeznaniu PIT-33 Podatnik nie wykazał przychodu z tytułu otrzymanego nieodpłatnego świadczenia w naturze. Nieodpłatnym świadczenie w przedmiotowej sprawie jest udostępnienie Spółce WKW W.
i K.W. przez Pana W.W. bezpłatnie nieruchomości. Przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia ustalono w wysokości 13.295,64 zł.
Kontroli poddano także zasadność dokonanych odliczeń od dochodu, wykazanych w zeznaniu Państwa I. i K.W. i w tym zakresie nieprawidłowości nie stwierdzono.
Decyzją z dnia [...].10.2004r. Nr [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Pani I.W. i Panu K.W. (zmarłemu w dniu [...].04.2003r.) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. w wysokości 64.330,60 zł przy podstawie opodatkowania 201.650,00 zł.
Określając podatek dochodowy organ podatkowy przyjął dochód z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej przez Pana K.W. w wysokości 178.610,86 zł i przychód z nieodpłatnego świadczenia w naturze w wysokości 13.295,64 zł, natomiast dochód u Pani I.W. przyjął w wysokości zeznanej, tj. 14.827,00 zł. Od łącznego dochodu małżonków w kwocie 206.733,50 zł odliczono składkę na ubezpieczenie społeczne w kwocie 3.628,80 zł oraz darowizny w kwocie 1.454,51 zł.
Pełnomocnik Pani I.W. nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem złożył w dniu 5.11.2004r. odwołanie, w którym wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie określenia zobowiązania podatkowego tylko Pani I.W. zgodnie z przepisami o solidarnej odpowiedzialności małżonków za zobowiązania podatkowe oraz w zakresie postępowania dowodowego. Podniósł również, że czynności podjęte zostały po upływie rozsądnego terminu, a decyzja organu pierwszej instancji została wydana po upływie okresu przedawnienia.
Ponadto nie zgodził się z ustaleniami odnośnie zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodu z działalności Spółki, a także z przyjęciem przychodu z nieodpłatnie otrzymanego świadczenia.
Organ odwoławczy, rozpatrując odwołanie, decyzją Nr [...] z dnia [...].12.2004r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej uzasadniając swoje rozstrzygnięcie i ustosunkowując się do podniesionych w odwołaniu zarzutów.
Na decyzję tę Pełnomocnik Strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W złożonej skardze Pan P.S. Pełnomocnik Pani I.W. wnosi o uchylenie decyzji Dyrektora izby Skarbowej z dnia [...]7.12.2004r. Nr [...] w całości z uwagi na rażące naruszenie prawa, brak podstaw prawnych do jej wydania, brak uzasadnienia prawnego i faktycznego. Zarzuca przedmiotowej decyzji naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególności:
1. art. 92 § 3 poprzez jego rozszerzające zastosowanie,
2. art. 133 § 3 poprzez nadinterpretacje tego przepisu,
3. art. 97 § 1 i § 4 poprzez obarczenie odpowiedzialnością tylko jednego spadkobiercy,
4. art. 98 poprzez nieuwzględnienie postanowień tego zapisu,
5. art. 120 poprzez nadinterpretacje przepisów i ich rozszerzające zastosowanie,
6. art. 122 poprzez wyłącznie formalne nie zaś faktyczne rozpatrzenie wniosków i zastrzeżeń strony,
7. art. 125 § 1 poprzez wyjątkowo powolne i podjęte po upływie rozsądnego terminu postępowanie.
W uzasadnieniu skargi Pełnomocnik podnosi, iż nie sposób mówić o solidarnej odpowiedzialności z małżonkiem, który nie żyje. Krąg spadkobierców został ustalony, żadna z tych osób nie odstąpiła od spadku, więc zdaniem Strony skarżącej niedopuszczalne jest obciążenie zobowiązaniem wyłącznie jednego ze spadkobierców. Pełnomocnik Strony nie zgadza się z tym, że złożenie deklaracji PIT-33 powoduje solidarną odpowiedzialność również po śmierci małżonka, tym bardziej, że organ podatkowy posiadał wiedzę na temat postępowania spadkowego i działu spadku. Jego zdaniem fakt wspólnego rozliczenia małżonków nie wyłącza działania zapisów Kodeksu Cywilnego. Strona skarżąca podnosi także, że jej wnioski zgłaszane w toku postępowania nie zostały faktycznie rozpatrzone i brakuje w tym względzie uzasadnienia prawnego.
Stwierdza też, że decyzja zawiera elementy związane ze spółką cywilną, której wspólnikiem był Pan K.W., nie zaś jego małżonka i fakt ten nie został należycie uzasadniony. Stoi to zdaniem pełnomocnika w opozycji do art. 210 § 1 pakt 6 Ordynacji podatkowej. Pan P.S. argumentuje również, że istnieją podstawy do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z nieruchomością będącą własnością W.W., mianowicie jest to art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tego samego powodu kosztem uzyskania przychodu jest także podatek od rzeczonej nieruchomości. W opinii Strony skarżącej dostatecznie udokumentowany został koszt wykonania pomiarów elektrycznych jako wydatek niezbędny dla uruchomienia punktu usługowego, poniesiony w celu uzyskania przychodu.
Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł jej oddalenie. Jego zdaniem zarzuty zawarte w skardze nie zasługują na uwzględnienie, Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymuje swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji nr [...] z dnia [...].12.2004r. Zgodnie z art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej, małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe. Solidarna jest także wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku. Zatem w chwili śmierci jednego z nich zobowiązania podatkowego można dochodzić od drugiego. Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku powstania nadpłaty. Małżonkowie I. i K.W. wybrali za rok 1998 wspólne opodatkowanie, składając zeznanie PIT-33. W związku z tym, jak również na podstawie art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej, który w przypadku zadeklarowania przez małżonków wspólnego opodatkowania stanowi, że są oni jedną stroną postępowania i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prawidłowo wydał w dniu [...].10.2004r. decyzję Nr [...] doręczając ją żyjącemu małżonkowi, tj. Pani I.W., która była stroną postępowania. Nie ma tu znaczenia fakt, że Pani I.W. nie była wspólnikiem Spółki Cywilnej WKW W. i K.W.. Składając zeznanie wspólnie z małżonkiem przyjęła na siebie obowiązki i uprawnienia wynikające z tego zeznania. Decyzja organu pierwszej instancji nie stoi w sprzeczności z postanowieniami Kodeksu Cywilnego w zakresie działu spadku. Wskazuje ona jedynie adresata obowiązków w niej określonych.
Strona przeciwna zauważa przy tym, że odniesienie do przepisów Kodeksu Cywilnego zawarte jest w art. 98 Ordynacji podatkowej, który reguluje ogólne zasady odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania spadkodawcy. Natomiast art. 92 § 3 w/w ustawy bezpośrednio dotyczy sytuacji, w której małżonkowie rozliczający się wspólnie są solidarnie zobowiązani do zapłaty zobowiązania podatkowego oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku. Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów Spółki kwoty 700,00 zł za wykonanie pomiarów elektrycznych w salonie kosmetycznym jest zasadne. Wydatek ten został poniesiony przez Spółkę przed otwarciem salonu. Salon został otwarty w dniu [...].05.1998r, a rachunek za tę usługę wystawiono [...].05.1998r. Był to wydatek związany z innymi wydatkami dotyczącymi otwarcia salonu kosmetycznego i zasadnie został zaliczony do wydatków inwestycyjnych, ponieważ został poniesiony przed uruchomieniem placówki. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut wyłączenia z kosztów Spółki WKW W. wydatków oraz podatku od nieruchomości w kwocie 2.549,50 zł, związanych z nieruchomością, będącą własnością Pana W.W.. W/w nieruchomość nie została wniesiona do spółki w formie wkładu. Tylko wniesienie w formie wkładu danej nieruchomości do spółki cywilnej powoduje, iż staje się ona przedmiotem współwłasności łącznej i wchodzi w skład majątku spółki, a wydatki związane z tą nieruchomością stanowią koszt uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu ze spółki cywilnej.
Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W pojęciu określonym w w/w przepisie nie wszystkie poniesione koszty są kosztami uzyskania przychodów.
Dlatego też nie znajduje uzasadnienia zarzut Strony skarżącej dotyczący wyłączenia z kosztów Spółki wydatków poniesionych w związku z nieruchomością będącą własnością Pana W.W., który był także wspólnikiem Spółki, m.in. kwoty zapłaconego podatku od nieruchomości. Zgodnie z przedstawionymi dowodami wpłat, podatek ten zapłacił właściciel nieruchomości Pan W.W.. Fakt ten potwierdza również wykaz nieruchomości dla celów podatku od nieruchomości złożony przez Pana W.W. w Urzędzie Miejskim oraz decyzja tego Urzędu ustalająca kwotę podatku. W ocenie Strony przeciwnej w przypadku udostępnienia nieruchomości będącej własnością wspólnika spółki cywilnej na potrzeby działalności gospodarczej Spółki, która w stanie prawnym w 1998r. była jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, a w niniejszej sprawie z taką sytuacją mamy do czynienia - powstaje u wspólnika, który nie był właścicielem nieruchomości, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z działalności gospodarczej. Przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w wysokości wartości czynszowej w wysokości 13.295,64 winien zostać wykazany w zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1998r. -PIT-33. Również wydatki związane z udostępnieniem tej nieruchomości stanowią koszty uzyskania przychodu u właściciela nieruchomości. W świetle przepisów podatkowych, a szczególnie przepisów dotyczących amortyzacji, wydatki związane z tą nieruchomością nie stanowią kosztów Spółki.
Ponadto Strona przeciwna stwierdza, że organ pierwszej instancji kierował się zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 oraz w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą w toku postępowania organ podatkowy podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przepis ten nakłada więc na organ obowiązek podjęcia wszelkich kroków, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów. Z materiałów zgromadzonych w sprawie wynika, że prawa Strony w zakresie dostarczania dowodów przemawiających na jej korzyść niebyły w żaden sposób wyłączone ani ograniczone. Część z nich przyjęto jako prowadzące do wyjaśnienia wątpliwości odnośnie stanu faktycznego, natomiast pozostałe odrzucono wyjaśniając Stronie podstawę takiego rozstrzygnięcia.
Organy podatkowe całościowo zebrały i wyjaśniły stan faktyczny a postępowanie podatkowe prowadziły w sposób wyczerpujący. Ustalone okoliczności zostały oparte na dowodach, które poddane zostały ocenie odpowiadającej wymogom wynikającym z art. 191 Ordynacji podatkowej.
Dokonana ocena wiarygodności i wartości dowodowej zebranych w sprawie dowodów nie nasuwa zastrzeżeń co do zupełności i zgodności z zasadami doświadczenia życiowego oraz wskazaniami wiedzy.
Mając powyższe na uwadze Strona przeciwna wnosi jak na wstępie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna.
Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej P.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, ze skarga, może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 - 150 ustawy).
Istota rozstrzyganej sprawy sprowadza się do ustalenia podstawy i zakresu odpowiedzialności skarżącej I.W..
Organ odwoławczy wyraził pogląd iż skarżąca I.W. powinna w całości zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998r. wynikający z wydanej [...] grudnia 2004r. decyzji określającej podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998r., nr [...], w związku ze wspólnie złożonym z mężem K.W. (zmarłym 30 kwietnia 2003r.) zeznaniu podatkowym. Małżonkowie skorzystali z preferencyjnego opodatkowania wynikającego z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który nakłada na nich obowiązki wynikające z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe powstałe ze złożonego zeznania podatkowego, które z mocy art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej powstało w imię obojga małżonków . Następnie organ odwoławczy powołał się na regulacje art. 93 § 3 i 133 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003r. już obowiązującego w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego i następnie w czasie wydania przez organ l i II instancji decyzji podatkowej.
Ponadto wskazał na regulację art. 91 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych, w myśl art. 366 § 2 kodeksu cywilnego aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani.
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zmiany wprowadzone do Ordynacji podatkowej ustawą z dnia 12 września 2002r. miały na celu dostosowanie przepisów procesowych a mianowicie części ogólnej Ordynacji podatkowej i części ściśle procesowej do przepisów prawa materialnego uznających małżonków za podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. W myśl art. 22 § 1 w/w ustawy ustawodawca wskazał, że do spraw wszczętych a nie zakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji mają zastosowanie przepisy ustawy znowelizowanej a mianowicie art. 92 § 3 i art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej.
Zaprezentowany pogląd jest słuszny ale nie może mieć on zastosowania
do rozpoznawanej sprawy.
Nowe regulacje Ordynacji podatkowej wprowadzone nowelą z 12 września
2002r., w części dotyczącej odpowiedzialności podatkowej mogą mieć zastosowanie jedynie
do zaległości podatkowych powstałych po 1 stycznia 2003r., a nie wcześniejszych.
Organ odwoławczy sam również zwrócił uwagę iż zobowiązanie podatkowe
wspólnie składających zeznanie podatkowe małżonków powstaje w sposób określony w art.
21 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie ciążące na małżonkach I. i W.W. powstało w dniu, w którym upłynął obowiązek złożenia deklaracji podatkowej i zapłaty podatku tj. 30 kwietnia 1999r. (art. 45 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991r. - o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 47 ust. 3 Ordynacji podatkowej)
Miało to zatem miejsce przed wejściem w życie 1 stycznia 2003r. zmiany ordynacji podatkowej, wprowadzonej nowelą z dnia 12 września 2002r. Wprowadzona przez tę nowelizację regulacja art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej ma charakter przepisu materialnego albowiem konstruuje zakres i rodzaj odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe.
Tym samym nie znajduje do niego zastosowania art. 22 § 1 noweli z dnia 12 września 2002r. (zob. K. Frąckiewicz, Przepisy intertemporalne w postępowaniu podatkowym. Glosa z 10 lutego 2003r. str. 27). Art. 25 wyżej wskazanej noweli z 2002r., nie stanowi również przepisu stanowiącego podstawę stosowania art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej do obowiązków podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie. Możliwość wstecznego działania ustawy może wynikać wprost z ustawy, choć i wówczas doznaje pewnych ograniczeń, np. w przypadku stosunków prawnych ostatecznie ustalonych (J. Mikołajewicz, Prawo intertemporalne. Zagadnienia teoretycznoprawne, Poznań 2000, str. 87) Interpretacja przepisów wskazana przez organ odwoławczy byłaby także naruszeniem art. 80 i art. 217 Konstytucji RP.
Przypomnieć należy iż odpowiedzialność skarżącej i jej męża wynikała ze skorzystania przez nich z regulacji art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Art. 6 ust. 1 tej ustawy wyraża zasadę odrębnego opodatkowania małżonków. Jeżeli jednak zostaną spełnione określone warunki, małżonkowie mogli być opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów, (art. 6 ust. 2)
Należy zauważyć iż ustawodawca nie stworzył nowego podmiotu podatku w postaci małżeństwa, a wskazał jedynie techniczny sposób ustalania wysokości podatku. W naszym przypadku każdy z małżonków był oddzielnym dłużnikiem podatkowym, jednakże podatek został ustalony w jednej kwocie na imię obojga małżonków. Z żadnego obowiązującego wówczas w 1999r. przepisu nie wynikało aby małżonkowie odpowiadali za zobowiązania podatkowe solidarnie. To powstałe względem nich zobowiązanie pieniężne było podzielne, o czym decydował charakter świadczenia. Świadczenie pieniężne ma charakter podzielny, ponieważ spełnienie go w częściach jest możliwe i nie zmienia to jego istoty ani nie wpływa na jego wartość. Oznaczało to iż w 1999r. każdy z małżonków odpowiadał jedynie za część kwoty powstałego zobowiązania podatkowego. Z przepisów wówczas obowiązującej Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynikało do wysokości jakiej kwoty odpowiadał każdy z małżonków w przypadku ich łącznego opodatkowania.
Istniał wówczas problem przed wprowadzeniem noweli z 12 września 2002r., wprowadzającej regulację art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej, czy dług wynikający ze zobowiązania podatkowoprawnego, dzieli się na dwie równe części czy też dzieli się proporcjonalnie w takim stosunku, w jakim dochód małżonka przyjęty do wspólnej podstawy opodatkowania pozostaje do całej podstawy opodatkowania, od której obliczony został podatek należny od obojga małżonków.
Słuszny zdaniem sądu orzekającego w niniejszej sprawie był pierwszy pogląd, zgodnie z którym, na skutek łącznego opodatkowania małżonków po stronie biernej stosunku podatkowoprawnego występują dwa podmioty. Ich zobowiązanie ma charakter podzielny. Skoro w przepisach prawa podatkowego nie została uregulowana kwestia podziału długu, biorąc pod uwagę zobowiązaniowy charakter stosunku podatkowoprawnego, należało zastosować art. 379 § 1 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym w tym przypadku zobowiązanie małżonków należało podzielić na dwie równe części, (tak też A. Nikiel, Podmiotowość podatkowoprawna wybrane zagadnienia, Państwo i Prawo z 2000r. z.3, str. 59).
Nie zmienia tego stanowiska również podniesiony przez Dyrektora Izby Skarbowej w piśmie z dnia [...] stycznia 2006r. (k. 49 akt) argument, iż za prawidłowością uznania małżonków wspólnie opodatkowanych jako jedną stronę i ich solidarnej odpowiedzialności przemawia wprowadzona zmiana do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 6a zezwalająca na złożenie wspólnego zeznania podatkowego przez wdowę lub wdowca a więc po śmierci małżonka. Z przepisów materialnych wynika, że złożenie zeznania w takiej sytuacji powinno nastąpić na wspólny wniosek małżonków, przyjęcie znowelizowanej zasady wymusza również na organach podatkowych wydawanie decyzji na wdowców za zeznania w których skorzystano z preferencyjnego opodatkowania.
Odnosząc się do przedstawionego wyżej argumentu należy zauważyć iż zasady łącznego opodatkowania małżonków od 1 stycznia 200 5r. uległy zmianie na korzyść podatników, poprzez zmianę ust. 2 art. 6 i dodanie art. 6 a. Zmiana ta została spowodowana przede wszystkim przez wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 maja 2004r. sygn. akt K 8/03 (publ. Dz. U. nr 109, poz. 1163) w którym Trybunał stwierdził niezgodność art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z art. 18 i art. 71 ust. 2 Konstytucji, w zakresie w jakim przepis art. 6 ust. 2 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do końca 2004 dyskryminował wdowy i wdowców, odmawiając im prawa do wspólnego opodatkowania się z małżonkiem. Regulacja ta została zniesiona na mocy art. 8 tej ustawy nowelizującej a art. 6 a ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2004r.
Z powyższego wynika iż przepis art. 6 a został wprowadzony już po wprowadzeniu obowiązującej od 1 stycznia 2003r. regulacji art. 92 § 3 i art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej nie może więc mieć wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, która dotyczy odmiennego stanu prawnego obowiązującego w 1999r.
Dyrektor Izby Skarbowej decyzja z dnia [...] grudnia 2004r. ustalił skarżącej I.W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. w wysokości 64.330,60 zł. Małżonkowie K. i I.W. wyliczyli i zeznali natomiast podatek dochodowy za 1998r. w wysokości 57.972,20 zł, różnica pomiędzy podatkiem wyliczonym prze organy skarbowe a podatnika wynosiła 6.358,40 zł.
Biorąc pod uwagę obowiązujące w 1998 i 1999r. regulacje można było obciążyć skarżącą powstała zaległością w jednej drugiej jej wysokości, tj. w kwocie 3.179,20 zł, a nie w całej. Nie można tego było zrobić na podstawie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2003r. w tym miejscu należy przypomnieć iż wprowadzenie zmian przepisów podatkowych musi być poprzedzone odpowiednią vacatio legis. Chodzi bowiem o wymóg pewności prawa i zaufania do państwa wynikający z art. 2 Konstytucji, która to regulacja ma istotne znaczenie w prawie podatkowym. Jedną z gwarancji ochrony interesów jednostki, na którą Trybunał wielokrotnie zwracał uwagę w swoim orzecznictwie (m.in. w wyroku z dnia 28 grudnia 1995r. sygn. akt K 28/05, OTK 2 U nr 3/1995, poz. 21) jest wymóg, aby ustawodawstwo podatkowe znane było podatnikom z odpowiednim wyprzedzeniem przed początkiem roku podatkowego, tak aby mogli oni rozporządzać swoimi interesami życiowymi przy uwzględnieniu regulacji opublikowanych jeszcze przed rozpoczęciem roku podatkowego (kalendarzowego). Z powyższych względów stosowne przepisy ustawodawca powinien
uchwalić do 30 listopada roku poprzedzającego wejście w życie nowych przepisów. Zatem należy zauważyć iż skoro sprzeczne z art. 2 Konstytucji jest uchwalenie ustaw podatkowych po 30 listopada, to tym bardziej nie jest możliwe wprowadzenie zmiany przepisów ze skutkiem wstecznym wynoszącym w naszym przypadku 4 lata. Zaprezentowany pogląd ma oparcie w argumentacji a minori ad maius (wnioskowanie z mniejszego na większe).
Wyżej wskazany sposób interpretacji potwierdził również ustawodawca, który w art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002r. wskazał iż do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (weszła ona w życie 1 stycznia 2003 r.).
Skoro ustawodawca uznał iż odpowiedzialność osób trzecich należy uregulować według przepisów obowiązujących w momencie powstania zaległości podatkowych, to tym bardziej zasada będzie się odnosić do odpowiedzialności głównego zobowiązanego, czyli podatnika.
Organy podatkowe niezasadnie uznały odpowiedzialność skarżącej jako podatnika za całą powstałą zaległość podatkową, powinny w takim przypadku uznać iż małżonek jako podatnik ponosi odpowiedzialność w wysokości ½ powstałej zaległości natomiast w pozostałym zakresie dotyczącym zaległości przypadającej na zmarłego współmałżonka, zastosować odpowiedzialność skarżącej i pozostałych osób jako spadkobierców zmarłego podatnika.
Biorąc pod uwagę niewłaściwe zastosowanie przez organ odwoławczy art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych orz art. 92 § 3 i art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną decyzje Dyrektora Izby Skarbowej .
Na podstawie art. 152 P.p.s.a. należało orzec iż zaskarżona decyzja nie może
być wykonana.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 P.p.s.a.