I SA/Go 98/24

I SA/Go 98/24 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia
2024-06-27
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-04-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Sędziowie
Alina Rzepecka /przewodniczący/
Dariusz Skupień /sprawozdawca/
Jacek Niedzielski
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 17 ust. 1 pkt 4
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Dz.U. 2024 poz 935
art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Andrzejewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi Z. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] lutego 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko Z. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. w zakresie skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych.
Z akt wynika, że:
W dniu [...] grudnia 2023 r. do organu wpłynął wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie skutków podatkowych wypłaty zysku wypracowanego do dnia przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. We wniosku, następnie uzupełnionym, podano, że zainteresowanym będącym stroną postępowania jest: Z. sp. z o.o. z kolei zainteresowanym nie będącym stroną postępowania jest E.M. W opisie zdarzenia przedstawiono, że obecny Wspólnik Wnioskodawcy przed przekształceniem w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością prowadził jednoosobową działalność gospodarczą, na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, pod firmą Z. z siedzibą w P. Przedmiotem działalności w głównym zakresie była produkcja wyrobów betonowych. Przedsiębiorca był czynnym podatnikiem w podatku od towarów i usług, prowadził księgi podatkowe zgodnie z ustawą o rachunkowości. W ramach jednoosobowej działalności gospodarczej przez wiele lat przedsiębiorca nie wykazywał strat z działalności i przeznaczał wypracowany zysk w niewielkiej części na potrzeby osobiste w pozostałej części przeznaczał na rozwój swojej firmy. Na podstawie opracowanego planu przekształcenia zawartego w akcie notarialnym Repertorium A numer [...] z [...] listopada 2021 r. przedsiębiorca przekształcany podjął decyzję o przekształceniu działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z powołanym planem przekształcenia, wartość bilansowa majątku spółki przekształconej wynosiła 35 643 187,38 zł – kapitały własne ustalone na dzień bilansowy [...] października 2021 r. Według bilansu zamknięcia ksiąg na dzień [...] kwietnia 2022 r. przed rejestracją przekształcenia wartość kapitałów własnych wynosiła 24 422 418,33 zł. Przekształcenie zostało przeprowadzone na zasadach określonych przepisami art. 551 § 5 oraz art. 584(1) – 584(13) Kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.). Zgodnie z art. 584(1) k.s.h., przedsiębiorca przekształcany stał się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia) to jest [...] kwietnia 2022 r. Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej (art. 5842 § 3 k.s.h.). Wnioskodawca planuje dokonać wypłaty zysku zgromadzonego na kapitale zapasowym (dalej: "zysk zatrzymany") na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników Spółki, wyrażającą zgodę na wypłatę wspólnikowi Spółki (przedsiębiorcy przekształconemu) zysku wypracowanego w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę. W treści podjętej przez Spółkę uchwały będzie wprost wskazane, że wypłacana ze Spółki kwota stanowi zysk wypracowany przez przedsiębiorcę przekształconego przed przekształceniem działalności gospodarczej w Spółkę. Wypłata zysków nastąpi poprzez obniżenie kapitału zapasowego Spółki,
na który został przekazany majątek przekształcanego przedsiębiorcy pozostały
po pokryciu kapitału zakładowego Spółki (w oparciu o sprawozdanie finansowe
na dzień przekształcenia). Wypłacany zysk zatrzymany był już opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych w prowadzonej przez przedsiębiorcę przekształconego działalności pod firmą Z. Zysk zatrzymany nie pochodzi z zysku z działalności wygenerowanej przez Spółkę. Przedsiębiorca przekształcony wypracował zysk (zysk zatrzymany) nie w czasie pełnienia funkcji udziałowca w spółce z o.o., tylko podczas prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej. A zatem, wypłata na rzecz jedynego wspólnika Spółki (przedsiębiorcy przekształcanego) nie będzie miała żadnej formy przewidzianej dla wypłaty zysków ze spółki kapitałowej na rzecz wspólników (tj. dywidendy, umorzenia czy zbycia udziałów). W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
1. Czy dokonanie przez Spółkę na rzecz przedsiębiorcy przekształcanego (jedynego udziałowca Spółki) wypłaty zysku zatrzymanego już opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wypracowanego do dnia przekształcenia
na podstawie stosownej uchwały, poprzez obniżenie kapitału zapasowego Spółki, stanowić będzie przychód podlegający ponownemu opodatkowaniu z tytułu udziału
w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647
ze zm.; dalej: updof) ?
2. Czy Spółka będzie zobowiązana jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych do obliczenia, poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od wskazanego świadczenia (wygenerowanego przez przedsiębiorcę przekształconego w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej przed opisanym przekształceniem)? W ocenie strony, wypłata zysku zatrzymanego, nie spełnia warunku uznania go za przychód podatkowy w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 updof. Wypłata ta
w ujęciu podatku dochodowego od osób fizycznych nie skutkuje powstaniem przysporzenia majątkowego, ponieważ w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych środki te już uprzednio stanowiły przychód podatkowy zainteresowanego, a zatem to wówczas stanowiły dla przedsiębiorcy przekształconego przysporzenie majątkowe (tj. przysporzenie to wystąpiło
w przeszłości). Tym samym wypłata zysku zatrzymanego przez Spółkę nie wiąże się po stronie przedsiębiorcy przekształconego z faktycznym przysporzeniem majątkowym na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. W rezultacie, skoro dochód przedsiębiorcy przekształcanego stanowił dla niego przysporzenie majątkowe dla potrzeb podatku dochodowego w momencie jego faktycznego osiągnięcia, to ten sam dochód nie może stanowić ponownie przysporzenia majątkowego na moment jego wypłaty. Zasada ta znajduje zastosowanie niezależnie od okoliczności,
czy wypłata uprzednio opodatkowanego zysku nastąpi w sytuacji zachowywania dotychczasowej formy prowadzenia działalności (jednoosobowa działalność gospodarcza), czy też po ewentualnej zmianie tej formy na spółkę kapitałową. Zasada ta jest również niezależna od tego, w którym momencie nastąpi decyzja
o wypłacie wypracowanych zysków (przed czy po przekształceniu). Tym samym,
w przypadku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej
w jednoosobową spółkę kapitałową, wypłata niewypłaconego wcześniej zysku przekształcanego przedsiębiorcy w części, w której dotyczy on zysku osiągniętego przez tego przedsiębiorcę przed dniem przekształcenia, nie stanowi dla wspólnika przysporzenia majątkowego na gruncie podatku dochodowego, a tym samym nie stanowi dla niego przychodu do opodatkowania. Na poparcie ww. stanowiska przywołano wyroki sądów administracyjnych. Zdaniem wnioskodawcy, art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i
art. 24 ust. 5 updof nie znajduje zastosowania do opisanego na wstępie zdarzenia przyszłego, ponieważ nie dochodzi w nim do wypłaty zysku wypracowanego przez osobę prawną. Należy zatem uznać, że wypłata środków odpowiadających części zysku wypracowanego do dnia przekształcenia określonego zgodnie z art. 584(1) k.s.h., poprzez obniżenie kapitału zapasowego tej Spółki, nie stanowi dla Wspólnika przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych - gdyż zyski te nie zostały wypracowane przez Spółkę. W konsekwencji, wypłata zatrzymanego zysku będzie neutralna podatkowo dla przedsiębiorcy przekształconego, to jest nie powstanie po jego stronie przychód do opodatkowania, a tym samym na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika,
o których mowa w art. 41 ust. 4 i art. 42 ust. 1 i 1a updof. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej
z [...] lutego 2024 r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Podkreślił, że z chwilą przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, cały majątek osoby fizycznej, wchodzący w skład przedsiębiorstwa, staje się majątkiem spółki – osoby prawnej, która jest odrębnym podmiotem gospodarczym. Po przekształceniu nie można już mówić o zyskach przedsiębiorcy, a jedynie
o majątku spółki, i to niezależnie od tego, czy całość majątku zostanie przekazana
na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy w formie tzw. agio. Osoba fizyczna staje się jedynym wspólnikiem spółki, a jej "uprawnienia" do majątku tej osoby prawnej są wyrażone w przyznanych udziałach. Osoba fizyczna
z bezpośredniego właściciela majątku swojego przedsiębiorstwa prowadzonego
w formie jednoosobowej działalności gospodarczej staje się podmiotem uprawnionym do majątku spółki jedynie w zakresie wynikającym z posiadanych udziałów.
Co więcej, może realizować te uprawnienia wyłącznie w trybach określonych przepisami Kodeksu spółek handlowych. W oświadczeniu o przekształceniu przedsiębiorca przekształcany wskazać musi wysokość kapitału zakładowego albo kapitału akcyjnego spółki przekształconej, co wynika z treści art. 584 9 k.s.h.
Przytaczając z kolei przepisy art. 154 § 1 lub 308 § 2 ksh, podkreślił,
że stanowią przykład przepisów stosowanych wprost z mocy art. 5844 Ksh oraz wynika z nich, że oświadczenie o przekształceniu musi uwzględniać obowiązujące wymogi w zakresie minimum ustawowego dla wysokości kapitału zakładowego czy
to w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością czy w spółce akcyjnej. Kapitał zakładowy spółki przekształconej pokrywany jest całym przedsiębiorstwem przedsiębiorcy przekształconego, stąd przyjmuje się, że wartość (zasadniczo bilansowa) tego przedsiębiorstwa ujawniona w planie przekształcenia musi odpowiadać co najmniej wysokości kapitału zakładowego wskazanego
w oświadczeniu o przekształceniu. W świetle powyższego – jeżeli wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu o przekształceniu, nadwyżka zasili kapitał zapasowy spółki przekształconej (art. 5844 w zw. z art. 154 § 3 zd. 2 oraz art. 5844 w zw. z art. 396 § 2 k.s.h.). Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie przewidują obowiązku tworzenia przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością innych funduszy własnych niż kapitał zakładowy. Źródłem obowiązku tworzenia innych funduszy spółki mogą być natomiast inne przepisy obowiązującego prawa, jak również umowa spółki albo uchwała wspólników, zasadnicze znaczenie mają kapitał zapasowy oraz kapitały rezerwowe. Zwrot wniesionych wkładów, w tym wpłat, na udziały w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych jest dopuszczalny jedynie w sytuacjach zupełnie wyjątkowych, przykładowo w razie odpłatnego umorzenia udziału (nabycia przez spółkę celem umorzenia) oraz odpłatnego obniżenia kapitału zakładowego. Jeżeli
w umowie spółki znalazłyby się postanowienia wprowadzające możliwość zwrotu wkładów w przypadkach nieprzewidzianych w Kodeksie spółek handlowych, byłyby one nieważne. W przypadku agio, wkład jest częściowo wnoszony na kapitał zakładowy,
a częściowo na kapitał zapasowy (art. 154 § 3 zd. 2 Kodeksu spółek handlowych), więc m.in. w razie zwrotu agio nastąpi częściowy zwrot wkładu. W sytuacji gdy wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu
o przekształceniu, nadwyżka zasili kapitał zapasowy spółki przekształconej na podstawie art. 5844 w zw. z art. 154 § 3 zd. 2 Kodeksu spółek handlowych, czyli traktowana jest jako agio.
Z chwilą przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, cały majątek osoby fizycznej, wchodzący w skład przedsiębiorstwa, staje się majątkiem spółki (z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjnej) – osoby prawnej, która jest odrębnym podmiotem gospodarczym. Biorąc pod uwagę,
że przedsiębiorstwo osoby fizycznej nie jest wydzielone majątkowo, w pewnych przypadkach będzie możliwe określenie przez przekształcanego przedsiębiorcę czy dany składnik majątku stanowi majątek przedsiębiorcy, czy też majątek prywatny. Dotyczy to m.in. zysków wygenerowanych w ramach działalności jednoosobowej. Przy czym decyzja w zakresie przypisania takich składników do majątku przedsiębiorcy lub prywatnego musi nastąpić przed przekształceniem i wartość tych składników nie może być uwzględniona w wartości bilansowej przekształcanego przedsiębiorcy zawartej w planie przekształcenia. Po przekształceniu istnieje spółka, która posiada określony majątek
i to niezależnie od tego, czy całość majątku przekształcanego przedsiębiorcy zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy spółki w formie tzw. agio. Osoba fizyczna staje się jedynym wspólnikiem spółki,
a jej "uprawnienia" do majątku tej osoby prawnej są wyrażone w przyznanych udziałach lub akcjach. Osoba fizyczna z właściciela majątku swojego przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej staje się podmiotem uprawnionym do majątku spółki jedynie w zakresie praw właścicielskich wynikających z posiadanych udziałów (akcji), które może realizować wyłącznie w zakresie określonym przepisami Kodeksu spółek handlowych. Przychody udziałowca otrzymane z tytułu wypłaty z kapitału zapasowego spółki kapitałowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym przez "dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" w rozumieniu tych przepisów należy rozumieć wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. Wobec powyższego, podstawą prawną uzyskania przychodu z tego źródła jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej, nie ma znaczenia, czy środki te pochodzą
z zysków tej osoby prawnej. Dokonanie przez Spółkę na rzecz przedsiębiorcy przekształcanego (jedynego udziałowca Spółki) wypłaty zysków zatrzymanych,
na podstawie stosownej uchwały, poprzez obniżenie kapitału zapasowego Spółki, będzie stanowić przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, wypłata zatrzymanych zysków – zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego – nie będzie neutralna podatkowo dla przedsiębiorcy przekształconego,
tj. powstanie po jego stronie przychód do opodatkowania, a tym samym na Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 4 i art. 42 ust. 1 i 1a ww. ustawy. W skardze zarzucono naruszenie:
1) przepisów prawa materialnego - art. 17 ust. 1 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4
i art. 24 ust. 5 updof,
2) przepisów prawa formalnego tj. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r, poz.1325 ze zm.) polegające na działaniu Organu podatkowego na podstawie obowiązującej normy prawnej w celu ustalenia jej znaczenia oraz niewadliwego dokonania subsumcji i prawidłowe ustalenie skutków prawnych. W uzasadnieniu argumentowano, że skoro dochód przedsiębiorcy przekształcanego stanowił dla niego przysporzenie majątkowe dla potrzeb podatku dochodowego w momencie jego faktycznego osiągnięcia, to ten sam dochód nie może stanowić ponownie przysporzenia majątkowego na moment jego wypłaty. Zasada ta znajduje zastosowanie niezależnie od okoliczności, czy wypłata uprzednio opodatkowanego zysku nastąpi w sytuacji zachowywania dotychczasowej formy prowadzenia działalności (jednoosobowa działalność gospodarcza), czy też po ewentualnej zmianie tej formy na spółkę kapitałową. Zasada ta jest również niezależna od tego, w którym momencie nastąpi decyzja o wypłacie wypracowanych zysków (przed czy po przekształceniu). Tym samym, w przypadku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę kapitałową, wypłata niewypłaconego wcześniej zysku przekształcanego przedsiębiorcy w części, w której dotyczy on zysku osiągniętego przez tego przedsiębiorcę przed dniem przekształcenia, nie stanowi dla wspólnika przysporzenia majątkowego na gruncie podatku dochodowego, a tym samym nie stanowi dla niego przychodu do opodatkowania.
Przyjęcie przez sąd administracyjny odmiennego stanowiska doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu (co jest niedopuszczalne), ponieważ dochody uzyskiwane w ramach jednoosobowej działalności przed przekształceniem w spółkę podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
Na poparcie ww. stanowiska przytoczono wyroki sądów administracyjnych, które – jak skarżący stwierdził wskazują - że wypłacone środki, poprzez zmniejszenie kapitału zapasowego Spółki nie powinny być wiązane z powstaniem przychodu po stronie wspólnika Spółki, skoro przedsiębiorca przekształcany zapłacił już podatek od wypłacanego majątku, to nie powinien płacić go po raz drugi.
Zarzucono, że w podstawie prawnej wydanej interpretacji, organ podatkowy wskazał art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 updof, lecz nie wskazał przy tym żadnej z konkretnych jednostek redakcyjnych art. 24 ust. 5 powołanej ustawy, zawierających wyliczenie rodzajów przychodów, która również uznaje za przychody z tego źródła. Uznał jednak, że tego rodzaju wypłata odpowiada ogólnemu pojęciu przychodu z udziałów w zyskach osoby prawnej.
Wbrew stanowisku organu nie można twierdzić, że zyski wypracowane przez przedsiębiorcę - osobę fizyczną i przejęte przy przekształceniu jego przedsiębiorstwa przez spółkę kapitałową, stanowią udział w zyskach osoby prawnej, jeśli są one wyraźnie wyodrębnione w księgach rachunkowych spółki. Nie są to bowiem zyski związane z działalnością gospodarczą spółki, a zyski związane z działalnością gospodarczą osoby fizycznej. Jeśli zostały one wcześniej opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dochód przedsiębiorcy, a jedynie niepobrane przez niego do majątku prywatnego, to obecnie nie mogą być po raz kolejny opodatkowane jako udział w zyskach osoby prawnej. Zasada ograniczonej sukcesji nie może bowiem prowadzić do dwukrotnego opodatkowania tego samego dochodu tylko z uwagi na to, że fizycznej wypłaty dokonała spółka.
W odpowiedzi na skargę, wniesiono o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna.
W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm. dalej: P.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Przedmiotem sporu w sprawie jest ocena skutków podatkowych wypłaty z kapitału zapasowego, zysku wypracowanego i opodatkowanego przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (zysku zatrzymanego). W ocenie spółki, wypłata zysku zatrzymanego nie spełnia warunku uznania go za przychód podatkowy w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 updof. Skoro bowiem dochód przedsiębiorcy przekształcanego stanowił dla niego przysporzenie majątkowe dla potrzeb podatku dochodowego w momencie jego faktycznego osiągnięcia, to ten sam dochód nie może stanowić ponownie przysporzenia majątkowego na moment jego wypłaty. Z kolei organ stoi na stanowisku, że przychody udziałowca otrzymane z tytułu wypłaty z kapitału zapasowego spółki kapitałowej na gruncie updof, stanowią przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd podzielając stanowisko strony skarżącej, zauważa, że ww. zagadnienie było już przedmiotem analizy przez sądy administracyjne choćby w wyrokach: WSA w Lublinie z dnia 4 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 639/21, WSA w Gliwicach z dnia 21 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 108/21, WSA w Kielcach z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 382/20, WSA w Gliwicach z dnia 18 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 869/20, WSA w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 270/20, WSA we Wrocławiu z dnia 12 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 1187/21, WSA w Łodzi z dnia 12 października 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 586/23). Należy zatem zaakcentować, że generalna zasada opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych stanowi, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe,
z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania
(art. 9 ust. 1 updof). Jak stanowi art. 14 ust. 1 updof, za przychód z działalności,
o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zasadą jest, że przychód z działalności stanowią wszelkie przychody, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 updof, a obowiązkiem podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą jest uiszczanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, a następnie roczne rozliczenie dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym. Z powyższego wynika, że zyski z działalności gospodarczej przedsiębiorcy indywidualnego opodatkowywane są podatkiem dochodowym niejako na bieżąco. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 updof, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 updof, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:
a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.
Natomiast, jak wynika z art. 24 ust. 5 updof, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:
1) przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości;
1a) dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;
1b) dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;
1c) przychód ze zmniejszenia kapitału akcyjnego w prostej spółce akcyjnej;
3) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki;
4) dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni;
5) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych;
6) w przypadku połączenia lub podziału podmiotów - dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników podmiotu przejmowanego, podmiotów łączonych lub dzielonych;
7) w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem;
7a) w przypadku połączenia spółek lub spółek niebędących osobami prawnymi albo podziału spółek w innych przypadkach niż określone w pkt 7 - ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia lub podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie odpowiednio udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo udziałów w spółce niebędącej osobą prawną; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie majątku spółki stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalone w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielonej z majątku spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem;
7b) wartość rynkowa udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów, o której mowa w ust. 8a, wraz z zapłatą w gotówce w części przekraczającej wartość rynkową otrzymanych w zamian od wspólnika udziałów (akcji), ustalona na dzień wymiany udziałów;
8) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia;
9) odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e;
10) odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna);
11) zapłata, o której mowa w ust. 8a.
Przepisy powyższe odnoszą się do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, faktycznie uzyskanych z tego udziału. Nie są to wyłącznie dochody, których podstawą uzyskania są uprawnienia korporacyjne, wynikające z posiadanych udziałów (akcji). Wspomnieć także należy o normie prawnej wynikającej z art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Cytowana norma stanowi lex specialis w stosunku do przepisów Kodeksu spółek handlowych. Jak przy tym widać, zakres następstwa prawnego w przypadku przekształcenia w spółkę kapitałową działalności gospodarczej osoby fizycznej jest ograniczony - nie następuje pełna sukcesja podatkowa, albowiem dotyczy wyłącznie praw (i to nie wszystkich), a nie obowiązków. Zresztą do tej ograniczonej sukcesji strona odwołała się w skardze. Potwierdzenie tej tezy stanowi też art. 112b Ordynacji podatkowej, w którym za osobę trzecią uznano jednoosobową spółkę kapitałową powstałą w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa będącego osobą fizyczną, co prowadzi do wniosku, że nowa spółka w zakresie obowiązków odpowiada na zasadach właściwych dla osób trzecich.
Zatem organ podatkowy w pierwszej kolejności powinien dochodzić odpowiedzialności od osoby fizycznej, która nie jest już przedsiębiorcą, a na mocy art. 5842 § 3 k.s.h. staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej. Z chwilą dokonania wpisu spółki do rejestru organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształconego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Oznacza to, że osoba fizyczna traci jedynie status przedsiębiorcy, a nie podmiotu obowiązków podatkowych, w tym obowiązku zapłaty podatku. To do tej osoby fizycznej w pierwszej kolejności powinna być kierowana egzekucja w zakresie zaległości podatkowych związanych z okresem prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Nadal zatem były przedsiębiorca pozostaje podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast spółka kapitałowa – jest od początku podatnikiem podatku od osób prawnych. W orzecznictwie (przykładowo w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2012 r., w sprawie II FSK 958/11; z 30 maja 2017 r., II FSK 1224/15; z 29 czerwca 2023 r., II FSK 51/21) wskazuje się na to, że sukcesji nie mogą podlegać te prawa i obowiązki wspólnika – osoby fizycznej, które nie są związane z reżimem prawnym, którym ten nowy podmiot jest objęty. Rozważając zakres sukcesji podatkowej w przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych, wskazać należy, że wnioskodawca konsekwentnie twierdzi, wypłata zysku nastąpi poprzez obniżenie kapitału zapasowego spółki, na który został przekazany majątek przekształcanego przedsiębiorcy pozostały po pokryciu kapitału zakładowego spółki. Podkreśla, że przedsiębiorca przekształcony wypracował zysk zatrzymany nie w czasie pełnienia funkcji udziałowca w spółce, tylko podczas prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej. Wypłata na rzecz jedynego wspólnika spółki nie będzie zatem miała żadnej formy przewidzianej dla wypłaty zysków ze spółki kapitałowej na rzecz wspólników (tj. dywidendy, umorzenia czy zbycia udziałów). Ponadto, wypłacany zysk zatrzymany był już opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych w prowadzonej przez przedsiębiorcę przekształconego działalności pod firmą Z. Tak organ, jak i Sąd są związani stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wynika z niego, że niewypłacone zyski z działalności osoby fizycznej zostały już opodatkowane. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja może wywołać określone w ustawie skutki prawne (wyrok NSA z dnia 1 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1771/17). Sąd podziela w pełni i uznaje za własne stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 4 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 639/21, że "... jakkolwiek w następstwie przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zysk przedsiębiorcy stał się niespornie częścią kapitałów własnych spółki, a podatnik stał się w wyniku przekształcenia wspólnikiem w spółce przekształconej, to nie jest to jednak równocześnie przychód z tytułu udziału w zysku tej spółki, o którym mowa w cytowanym wyżej przepisie. Wypłacana kwota nie pochodzi z zysku wygenerowanego przez osobę prawną, bowiem została wypracowana przed powstaniem tego podmiotu. Nie może być zatem uznana za dochód (przychód) faktycznie uzyskany z udziału w tym zysku. Jest to wypłata środków ze spółki, które nie mają nic wspólnego z prawami korporacyjnymi wspólnika i zyskiem osoby prawnej" oraz że "...niewypłacone zyski przedsiębiorcy nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia w spółkę kapitałową (spółkę z o.o.) nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. 5842 KSH w zw. z art. 93a Ordynacji podatkowej zasady kontynuacji". W ocenie Sądu, nie można więc uznać za prawidłowe, swego rodzaju utożsamienia zysków wypracowanych przez przedsiębiorcę przed przekształceniem, z zyskiem spółki kapitałowej powstałej po przekształceniu i powtórnie opodatkować je jako przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 4 updof. Wypłacenie tych środków, czy to przed przekształceniem jednoosobowej działalności, czy też już po dokonanym przekształceniu, powinno być neutralne podatkowo. Nie można zatem przyjąć, że zyski wypracowane przez przedsiębiorcę – osobę fizyczną i przejęte przy przekształceniu jego przedsiębiorstwa przez spółkę kapitałową stanowią udział w zyskach osoby prawnej. Nie są to bowiem zyski związane z działalnością gospodarczą spółki, a zyski związane z działalnością gospodarczą osoby fizycznej. Jeśli zostały one wcześniej opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dochód przedsiębiorcy, a jedynie niepobrane przez niego do majątku prywatnego, to obecnie nie mogą być po raz kolejny opodatkowane jako udział w zyskach osoby prawnej. Zasada ograniczonej sukcesji nie może bowiem prowadzić do dwukrotnego opodatkowania tego samego dochodu tylko z uwagi na to, że fizycznej wypłaty dokonała spółka. Rację ma też w końcu skarżąca twierdząc, że przyjęcie za zasadne stanowiska organu doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co jest niedopuszczalne, stoi bowiem w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Ocena ta znajduje odzwierciedlenie zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2089/15). Z ww. powodów, zasadny okazał się zarzut naruszenia art. art. 17 ust. 1 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 updof. Z tego też względu interpretacja wymaga uchylenia na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Sąd orzekł o kosztach, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ interpretacyjny wyda nową interpretację, dokonując ponownej oceny stanowiska skarżącej zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej
w niniejszym wyroku.