I SA/Go 974/05

I SA/Go 974/05 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia
2006-01-10
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2005-06-02
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Sędziowie
Alina Rzepecka /sprawozdawca/
Jacek Niedzielski /przewodniczący/
Krystyna Skowrońska-Pastuszko
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 794/06 - Wyrok NSA z 2008-01-11
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Dnia 10 stycznia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie: sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko asesor WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant: Magdalena Bemacka po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi [...] Spółka Cywilna [...] i [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 1999 r. oddala skargę
Uzasadnienie
Sygnatura akt ISA/Go 974/05
UZASADNIENIE
Naczelnik Urzędu Skarbowego w 2004 roku przeprowadził
w spółce cywilnej [...]. kontrolę podatkową – w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 1999r.
Ustalono, iż kontrolowana w miesiącu lutym 1999r. zaczęła ponosić pierwsze nakłady inwestycyjne związane z budową trzykondygnacyjnego budynku handlowo-usługowego z częścią mieszkalną. Budowę rozpoczęto na podstawie otrzymanej
z Urzędu Miasta Decyzji - pozwolenia na budowę nr [...]/98 z dnia [...].10.1998r., którą wydano po uprzednim zatwierdzeniu projektu budowlanego.
Z akt administracyjnych sprawy wynika, że w dniu 08 czerwca 2004roku wspólnik [...] przedłożył organowi oświadczenie złożone przez współwłaścicieli spółki cywilnej, z którego wynikało, że przedmiotowa inwestycja prowadzona jest
z zamiarem wynajmowania lokali zarówno handlowo -usługowych jak i mieszkalnych.
W dniu 23 czerwca 2004r. przedłożono drugie oświadczenie, w którym wspólnicy zmienili wcześniej określone przeznaczenie budowanych lokali mieszkalnych, wskazując iż planują ich wynajem nie na zasadach umów najmu, lecz na zasadach hotelarskich. Jednocześnie zaznaczono, że nie wyklucza się także sprzedaży części lokali mieszkalnych lub zmiany ich przeznaczenia na lokale użytkowe.
Z ustaleń kontrolnych wynika, że w okresie objętym badaniem, Spółka prowadziła tylko działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami spożywczymi na przygranicznym bazarze. Zebrana dokumentacja nie dowodziła, by przedmiotem działalności Spółki była również działalność usługowa polegająca na wynajmie czy dzierżawie lokali użytkowych jak i lokali mieszkalnych, czy też sprzedaży tych ostatnich. Dodatkowo, na podstawie informacji pozyskanej z Wydziału Budownictwa
i Architektury Filii, ustalono iż inwestorzy nie wystąpili o wydanie pozwolenia na zmianę sposobu użytkowania lokali mieszkalnych na cele hotelowe,
a zmiana sposobu użytkowania budynku lub jego części bez zgody organu
w myśl obowiązujących przepisów jest samowolą budowlaną.
W oparciu o powyższe, organ nie uwzględnił oświadczenia wspólników z dnia
23 czerwca 2004roku oraz nie przyjął wyjaśnienia odnośnie ewentualnej sprzedaży części lokali mieszkalnych. W ocenie organu, gdyby Spółka cywilna zamierzała
w przyszłości sprzedać część wybudowanych lokali mieszkalnych, wówczas materiały
i usługi związane z budową tych mieszkań powinna rozliczać w deklaracji VAT-7 w pozycji dotyczącej zakupu towarów pozostałych, a nie w pozycji dotyczącej zakupu towarów i usług zaliczanych do środków trwałych. W przypadku budowy i sprzedaży lokali mieszkalnych, lokale takie stanowią "towar handlowy".
Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia [...] sierpnia 2004r. Nr [...], uznając, iż Spółka naruszyła przepisy art.20 ust.l i 2 oraz art.25 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług dokonał ustalenia w poszczególnych miesiącach jaka część podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych związana jest ze sprzedażą opodatkowaną a jaka ze zwolnioną.
1/11
Sygnatura akt ISA/Go 974/05
W uzasadnieniu wskazał, iż kontrolowanej nie przysługiwało w całości odliczenie podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych i że tylko część tych zakupów dotyczyła czynności, które będą zwolnione z VAT
Od powyższej decyzji Strona działając przez pełnomocnika złożyła, w dniu
20 września 2004roku odwołanie, w którym zarzuciła: naruszenie art. 122, 187 §1
i art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, wynikające z nie zebrania i nie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; naruszenie art.20 ust.3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r. Nr 11, poz. 50 ze zm.)- poprzez niezastosowanie go w niniejszej sprawie, naruszenie art.25 ust.l pkt 1 i art. 27 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r. Nr 11, poz. 50 ze zm.), poprzez bezpodstawne ich zastosowanie".
Dyrektor Izby Skarbowej przed wydaniem decyzji, pismem
z dnia [...] listopada 2004roku Nr [...], zwrócił się dodatkowo do spółki
o dostarczenie kosztorysu dotyczącego całości realizowanej inwestycji i zgodnego
z funkcją obiektu wynikającą z uzyskanego pozwolenia na budowę.
W odpowiedzi strona poinformowała, że nie posiada, ani kosztorysu wstępnego, ani powykonawczego dotyczącego całości inwestycji .
Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...] grudnia 2004r. Nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za listopad i grudzień 1999roku i ustalającej dodatkowe zobowiązanie za miesiąc listopad 1999roku i orzekł kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za: listopad 1999 roku w wysokości 945,00 zł i grudzień 1999 roku
w wysokości 625,00zł gdyż uznał, iż podniesiony przez Stronę zarzut nieuwzględnienia w miesiącu listopadzie faktury VAT nr [...]/99 z dnia [...].11.1999r. na zakup artykułów nabiałowych jest zasadny. Natomiast w pozostałym zakresie, to jest zarzutów dotyczących realizowanej inwestycji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu
I instancji.
Strona skarżąca - "[...] spółka cywilna, reprezentowana przez radcę prawnego, korzystając z przysługującego jej prawa, złożyła za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej skargę z dnia 20 stycznia 2005 roku do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I i II instancji z powodu naruszenia prawa.
W zakresie przepisów zarzucono:
- naruszenie art.122, 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, wynikające z nie zebrania i nie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, naruszenie art.20 ust.3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U.
z 1993r. Nr 11, poz. 50 ze zm.), poprzez niezastosowanie go w niniejszej sprawie; naruszenie art.25 ust.l pkt 1 i art. 27 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r.
2/11
Sygnatura akt ISA/Go 974/05
o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r. Nr 11, poz. 50 ze zm.), poprzez bezpodstawne ich zastosowanie.
W uzasadnieniu wskazano, iż organ podatkowy I instancji błędnie ustalił stan faktyczny sprawy, że oparł się nie na całości materiału dowodowego, lecz wyłącznie na tej jego części, która pasowała do z góry założonej koncepcji pozbawienia podatników prawa odliczenia części podatku naliczonego związanego z zakupami inwestycyjnymi, służącymi budowie pawilonu handlowo - usługowego z mieszkaniami. Podniesiono, iż zmiana oświadczeń skarżących [08.06.2004r i 23.06.2004r.] była wynikiem chęci doprecyzowania przeznaczenia budynku. Plany w stosunku do budynku uzależnili od sytuacji rynkowej w kraju i sytuacji ekonomicznej spółki, a Naczelnik Urzędu Skarbowego pozbawił wspólników prawa do swobodnego dysponowania ich nieruchomością.
Wg spółki, organ swoje przekonanie o tym, że część mieszkalna będzie wynajmowana wyłącznie na zasadach umowy najmu, oparł na trzech przesłankach: nie wystąpienia przez spółkę do odpowiedniego organu o wydanie pozwolenia na zmianę sposobu użytkowania lokali mieszkalnych na cele hotelowe; na sposobie księgowania wydatków związanych z w/w budową – wskazującym na to, iż po zakończeniu budowy, strona budynek zaliczy do środków trwałych i będzie wykorzystywała go do prowadzonej działalności gospodarczej; oraz na zakresie działalności gospodarczej – wyznaczonym we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej spółki, w którym nie figuruje, ani działalność dotycząca wynajmu lokali mieszkalnych i użytkowych, ani też sprzedaż lokali mieszkalnych.
Polemizując z powyższym, strona skarżąca wywodziła, iż podstawowym jej celem jest wykończenie i wynajęcie pierwszej kondygnacji budynku (część handlowo - usługowa), po to, by środki z ich wynajmu przeznaczyć na wykończenie pozostałej części budynku. Stwierdzono, że na obecnym etapie nie było jeszcze potrzeby występowania
o pozwolenie na zmianę sposobu użytkowania części mieszkalnej, że wybór sposobu użytkowania części mieszkalnej zależy wyłącznie od suwerennej woli wspólników, i że organ podatkowy nie ma, ani prawa ingerować w ten wybór, ani też podważać wiarygodności oświadczeń wspólników odnośnie planowanego przeznaczenia tej części budynku.
Ponadto stwierdzono, że planując inwestycję, wspólnicy zakładali przeznaczenie budynku pod wynajem, a późniejsze wahania dotyczące sposobu wykorzystania budynku po jego wybudowaniu, nie doprowadziły ich do jednoznacznych wniosków. Dlatego poniesione wydatki kwalifikowano jako inwestycyjne i to zarówno z punktu widzenia podatku dochodowego jak i podatku VAT. Z drugiej strony nie wykluczano jednocześnie sprzedaży części lokali, zwłaszcza mieszkalnych. Po podjęciu decyzji
o przeznaczeniu mieszkań do sprzedaży wspólnicy będą mogli przeksięgować wydatki na wytworzenie tych mieszkań z inwestycji w koszty wytworzenia towarów przeznaczonych do sprzedaży. Żaden przepis prawa nie zabrania dokonania takiego przeklasyfikowania wydatków inwestycyjnych, przed zakończeniem inwestycji
i przekazaniem jej do użytkowania. W ocenie skarżących sposób księgowania wydatków inwestycyjnych w żaden sposób nie przesądza jednoznacznie tego, jakim celom będzie służyła inwestycja po jej zakończeniu, a już z całą pewnością nie wyklucza możliwości sprzedaży wytworzonych środków trwałych .
3/11
Sygnatura akt ISA/Go 974/05
Odnośnie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej stwierdzono, że
w obowiązującym stanie prawnym ma on charakter wyłącznie deklaratoryjnym (potwierdzający), a nie konstytutywny (tworzący, dający uprawnienie do określonego działania).
Ujawnieniu podlega działalność faktycznie prowadzona w danym czasie, a nie taka, którą przedsiębiorca zamierza prowadzić w przyszłości. Obowiązek zaktualizowania wpisu w ewidencji przez dopisanie nowego rodzaju prowadzonej działalności pojawi się dopiero z chwilą jej rozpoczęcia. Brak wpisu w ewidencji przedsiębiorców
w zakresie rodzajów działalności, które przedsiębiorca ma zamiar wykonywać
w przyszłości, nie jest żadnym uchybieniem i nie może przesądzać o możliwości, czy też braku zamiaru podjęcia takiej działalności w przyszłości.
Zdaniem strony skarżącej, oświadczenie z dnia 23 czerwca 2004r. doprecyzowywało jedynie oświadczenie z dnia 08 czerwca 2004roku, ponieważ w tym ostatnim była mowa o wynajmie lokali mieszkalnych, ale nie była określona, ani forma tego wynajmu, ani cel (lokal mieszkalny może być wynajmowany na cele niemieszkalne
i wtedy nie korzysta on od zwolnienia z VAT).
Przyczyny dokonania przez wspólników zmian we wpisach do ewidencji działalności gospodarczej, miały szerszy zakres niż twierdzi to organ odwoławczy, a zmiany te spowodowane były rozpoczęciem w październiku 2004 roku wynajmowania lokali użytkowych na parterze. Tylko przy okazji rozszerzono wpis o planowane dopiero rodzaje działalności gospodarczej..
Zarzucono również, że przytoczone przez organ II instancji pismo Urzędu Miasta Nr [...] z dnia [...].11.2004 r. absolutnie nie świadczy, o tym że spółka podjęła kroki w celu zmiany sposobu użytkowania III kondygnacji, lecz jest ono jedynie potwierdzeniem oczywistej możliwości przekwalifikowania lokali mieszkalnych na lokale usługowo - handlowe [po wykonaniu aktualizacji projektu i uzyskaniem od właściwego organu zamiennej decyzji
o pozwoleniu na budowę].
Podniesiono, że w przedmiotowej sprawie ocena stanu faktycznego zależy bardziej od sfery wolicjonalnej podatników niż od obiektywnych faktów, a organy podatkowe swoim rozstrzygnięciem bezprawnie naruszyły sferę wolicjonalną skarżących.
Błędnie ustalony stan faktyczny sprawy, doprowadził organy podatkowe do wniosku, że część mieszkalna budowanego obiektu będzie służyła wynajmowi mieszkań na zasadach umów najmu, a więc będzie związana w przyszłości ze sprzedażą zwolnioną od podatku VAT.
Kolejny zarzut dotyczył przyjętego przez organy podatkowe założenia
o istotnym związku poniesionych wydatków z przyszłą sprzedażą zwolnioną, a zwłaszcza sposobu obliczenia proporcji przyszłej sprzedaży zwolnionej do opodatkowanej.
W ocenie skarżącej, oszacowanie wielkość poszczególnych rodzajów przyszłej sprzedaży na podstawie stosunku powierzchni lokali użytkowych do lokali mieszkalnych jest całkowicie sprzeczny z postanowieniem przepisu art.20 ust.3. ustawy o VAT. Według strony skarżącej nie można szacować udziału wartości przyszłej
4/11
Sygnatura akt ISA/Go 974/05
sprzedaży opodatkowanej w wartości przyszłej sprzedaży ogółem tylko na podstawie
stosunku powierzchni użytkowej i mieszkalnej, ponieważ nie wiadomo dokładnie
w jaki sposób będzie wykorzystywany budynek po jego wybudowaniu; nawet gdyby przyjąć, że część handlowo - usługowa budynku i część mieszkalna będą wynajmowane na zasadach umowy najmu, to nie sposób przyjąć, że wysokość czynszu za 1m.kw. powierzchni mieszkalnej i handlowo – usługowej będzie taka sama, ponieważ powszechnie wiadomo, że czynsz za lokale użytkowe jest znacznie wyższy niż za lokale mieszkalne tym samym wielość poszczególnych rodzajów sprzedaży nie będzie
z pewnością proporcjonalna do stosunku powierzchni poszczególnych lokali, ponadto sama spółka może prowadzić działalność handlową w jakimś zakresie, poza tym przychody z poszczególnych części budynku uzyskiwane będą nie jednocześnie, tylko etapami i w końcu na różnych etapach budowy ponoszone są różnego rodzaju koszty; niektóre z nich dotyczyć będą wyłącznie części handlowo - usługowej, inne części mieszkalnej, a jeszcze inne będą dotyczyć obydwu części; w tej sytuacji dzielenie wszystkich wydatków w jednakowej proporcji nie znajdzie uzasadnienia.
Ponadto, pełnomocnik strony skarżącej przyznał, iż mimo, że w doktrynie
i orzecznictwie dostrzega się, że związek ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną nie może być ograniczany jedynie do sprzedaży "obecnie wykonywanej", to jednak w jego ocenie, nie w każdym przypadku związek ten może mieć znaczenie decydujące dla oceny prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego związanego z przyszłą sprzedażą. A ma to swoje uwarunkowanie w specyfice rozliczania podatku VAT-
w miesiącu otrzymania faktury VAT lub w miesiącu po nim następującym podatnik musi dokonać oceny co do związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi. Uznając, prawo podatnika do rozliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych w przyszłości, nie zostają zachowane warunki z art.19 ust.3 i 3a ustawy o VAT.
Dalej pełnomocnik wywodził, iż gdyby nawet przyjąć, że podatnicy dokonujący
w chwili odliczania podatku naliczonego wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, byli związani postanowieniami przepisów art.20 ust.1 i 2 ustawy o VAT, w stosunku co do zakupów inwestycyjnych służących w przyszłości sprzedaży opodatkowanej
i zwolnionej, byliby oni zobowiązani do stosowania zamiast art. 20 ust. 1 i 2, przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o VAT, nakazującego ustalenie podatku podlegającego odliczeniu w takiej proporcji, jaka odpowiada procentowemu udziałowi sprzedaży opodatkowanej w wartości sprzedaży ogółem. Jednak w przypadku skarżących ustalenie takiej proporcji na podstawie danych o wartości poszczególnych rodzajów sprzedaży
w miesiącu dokonywania odliczenia podatku naliczonego nie jest możliwe, ponieważ
w tym okresie dokonywali wyłącznie sprzedaży opodatkowanej.
Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu zgromadzonych materiałów w sprawie i po zapoznaniu się z zarzutami Strony skarżącej zawartymi
w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uznał skargę za niezasadną
i wniósł o jej oddalenie.
5/11
Sygnatura akt ISA/Go 974/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie
Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej P.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, ze skarga, może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 – 150 ustawy).
Przystępując w tym stanie rzeczy do oceny zgodności z prawem zaskarżonych decyzji zauważyć na wstępie należy, iż spór w niniejszej sprawie sprowadza się do dwóch płaszczyzn.
Po pierwsze, do rozważenia czy inwestycja prowadzona przez spółkę była w istocie inwestycją związaną z budową budynku handlowo- usługowego z częścią mieszkalną – jak przyjął organ, czy też jak twierdzi strona skarżąca – inwestycja związana była
z budową lokali, co do której wspólnicy planują wynajem budowanych lokali mieszkalnych na zasadach hotelarskich, przy czym co do których również nie wykluczają chęci sprzedaży części lokali mieszkalnych lub zmiany ich przeznaczenia na lokale użytkowe.
Konsekwencją opcji pierwszej – przyjętej przez organ – jest niemożność skorzystania
w całości z odliczenia podatku naliczonego, gdyż usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowiącym majątek własny są zwolnione od podatku od towarów i usług [zgodnie z Załącznikiem nr 2 do ustawy poz. 14 i zgodnie z art. 7 ust.1 pkt2 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Dz. U. z 1993 roku Nr 11 poz. 50 ze zmianami].
Przyjęcie natomiast stanowiska strony skarżącej wiązałoby się z uznaniem jej prawa do 100% odliczenia podatku naliczonego.
Drugi aspekt konfliktu związany jest nierozerwalnie z pierwszym i dotyczy metody przyjętej przez organ do wyliczenia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.
W związku z tak określonym zakresem sporu stwierdzić w pierwszym rzędzie należy, iż jedną z podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku od towarów i usług jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, która zawarta została w przepisie art.19 ust.1 przedmiotowej ustawy.
Prawo to nie jest jednak bezwarunkowe. Podatnik może bowiem z niego skorzystać wyłącznie w takich granicach, w jakich zezwalają mu na to przepisy omawianej ustawy, a która w niektórych przypadkach możliwość taką ogranicza.
6/11
Sygnatura akt ISA/Go 974/05
Jeden z tych warunków, które muszą zaistnieć określa przepis art. 20 ust. 2 ustawy
o podatku od towarów i usług (...).który stanowi, iż podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Omawiany przepis w sposób jednoznaczny wiąże więc powyższe uprawnienie ze sprzedażą opodatkowaną.
Z kolei z treści art. 25 ust. 1 pkt 1 w/w. ustawy.- " obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów lub usług służących do wytworzenia lub odprzedaży towarów bądź świadczenia usług zwolnionych od podatku".
Jednocześnie należy podkreślić, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjął się pogląd, iż ustawodawca ustalając zasadę określoną w przepisie art.20 ust.2 powołanej ustawy o VAT nie sprecyzował bliżej, czy związek pomiędzy podatkiem naliczonym, a sprzedażą opodatkowaną należy badać w przeszłości, w momencie odliczenia, czy też w przyszłości. W szczególności wskazany przepis ustanawiając zasadę odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną nie precyzuje, iż chodzi o sprzedaż opodatkowaną obecnie wykonywaną. Tym samym oznacza to, że wolą ustawodawcy było respektowanie wszystkich związków czasowych. [co ma swoje potwierdzenie miedzy innymi w wyroku NSA w Warszawie
z 1999.09.15 III SA 5176/98]
Podsumowując, w sytuacji gdy ustawodawca w art.20 ust.2 ustawy o VAT w żadnym
z przepisów nie rozróżnia sprzedaży opodatkowanej bieżącej i przyszłej, czyli - że nie ogranicza omawianego związku jedynie do sprzedaży "obecnie wykonywanej", to pojęcie tego związku, musi być więc rozumiane szeroko, z uwzględnieniem sprzedaży opodatkowanej teraźniejszej, jak i planowanej.
Z treści akt administracyjnych wynika, że i również obie strony konfliktu wyrażają pogląd, iż związek ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną nie może być ograniczany jedynie do sprzedaży "obecnie wykonywanej".
Z drugiej jednak strony skarżąca wskazuje na treść art.19 ust.3 i 3a ustawy o VAT
z którego jej zdaniem wynika, że rozliczenie podatku naliczonego może być dokonywane w ściśle określonych tam rygorach – to jest zamkniętych cyklach miesięcznych, i dlatego – jak utrzymuje w skardze - "trudno byłoby bowiem uznać, iż podatnik uzyska prawo do rozliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych w przyszłości, bowiem wtedy nie zostaną zachowane warunki z art.19 ust.3 i 3a ustawy o VAT."
Przyjęcie takiego założenia pozbawiłoby jednak podatników możliwości dokonywania odliczeń od zakupów o charakterze inwestycyjnym, co nie byłoby racjonalne.
Wywodząc z treści przepisu art.19 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym - podatnik może dokonać obniżenia kwoty podatku należnego nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny.
Natomiast z przepisu art.19 ust.3a ustawy o VAT wynika, iż obniżenie kwoty podatku należnego nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu.
7/11
Sygnatura akt ISA/Go 974/05
Z powyższego wysnuwa się wniosek, że brak jest przepisów dotyczących rozliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych w przyszłości, lecz co należy podkreślić - w orzecznictwie uznaje się, iż unormowania ustawy o VAT, zwłaszcza odnośnie zakupu środków trwałych (procesu inwestycyjnego), są szczególnie korzystne dla podatników, co wskazuje na proinwestycyjne nastawienie ustawodawcy, który w przypadku tychże towarów przewiduje nie tylko możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od ich zakupów, lecz nawet zwrot podatnikowi tegoż podatku (art.21 ust.3 i 5 ustawy) i to nawet przed powstaniem obowiązku podatkowego w formie zaliczki (art.24 ust.1 ustawy).
W przeciwnym razie gdyby przyjąć, że odliczeniu podlega podatek naliczony od zakupów służących jedynie obecnie wykonywanej sprzedaży opodatkowanej, podatek naliczony od jakichkolwiek zakupów, w tym inwestycyjnych, które mają być wykorzystywane w nowej działalności opodatkowanej w przyszłości, nigdy nie podlegałyby odliczeniu. Przepisy regulujące problematykę podatku od towarów i usług nie normują wobec podatników prowadzących sprzedaż opodatkowaną ograniczenia możliwości obniżenia, w terminach określonych w art. 19 ust. 3 i 3a ustawy, podatku należnego o podatek naliczony od zakupów, które mają służyć przyszłej sprzedaży opodatkowanej.
W ocenie składu orzekającego, organy na podstawie szczegółowej analizy stanu faktycznego sprawy, w oparciu o dokumenty źródłowe, wykazały iż zakupy inwestycyjne, które dokonywała spółka w 1999 roku związane były z budową środka trwałego, to jest budynku handlowo-usługowego z częścią mieszkalną.
Za powyższym przemawia nie tylko samo oświadczenie strony z dnia 08 czerwca 2004 roku, ale także treść zezwolenia na budowę NR [...]/98 z dnia [...].10.1998 roku
z którego jednoznacznie wynika, iż część przedmiotowego budynku związana była
z funkcją mieszkaniową [usługi najmu lokali podlegają zwolnieniu z podatku.]
Należy podkreślić, że jak ustalono- w okresie między 01 lutym a 31 grudnia 1999r. spółka posiadała tylko jedno zezwolenie na budowę, oraz, że do dnia 31 grudnia 1999 skarżąca nie rozpoczęła przekwalifikowania funkcji mieszkaniowej na lokale usługowo-handlowe, które zresztą mogło się tylko dokonać przy zachowaniu odpowiednich przewidzianych przepisami warunków, a które to organ przytoczył
w zaskarżonej decyzji - [aktualizacja projektu dla tej części zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa budowlanego i uzyskaniem przez stosowny organ zamiennej decyzji o pozwoleniu na budowę.]
Wypada również przyznać rację Dyrektorowi Izby Skarbowej, że nie bez znaczenia pozostaje jednocześnie sposób księgowania inwestycji.
Spółka cywilna od rozpoczęcia budowy budynku handlowo- usługowego z częścią mieszkalną, wydatki związane z budową tego obiektu rozliczała za każdym razem jako zakupy towarów i usług zaliczanych do środków trwałych. Ten sposób rozliczenia wskazuje na to, iż po zakończeniu budowy skarżąca budynek zaliczy do środków trwałych i będzie wykorzystywać w prowadzonej działalności gospodarczej.
Księgowanie wydatków inwestycyjnych w pozycji środków trwałych ma bardzo istotne znaczenie dla sposobu rozliczania podatku naliczonego. Decyzja o sposobie rozliczenia
8/11
Sygnatura akt ISA/Go 974/05
podatku naliczonego od dokonanych zakupów zawsze jest podejmowana przez podatnika, w oparciu o obowiązujące przepisy i na podstawie jemu znanych okoliczności faktycznych oraz zamierzeń.
Konsekwencją traktowania zakupów inwestycyjnych na równi z zakupami środków trwałych oznacza, że w stosunku do tych zakupów skarżącej przysługiwało prawo ubiegania się o zwrot bezpośredni i pośredni nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Nie zaliczenie owych zakupów inwestycyjnych do środków trwałych
i księgowanie ich w innej pozycji w ewidencji oraz składanych deklaracjach VAT-7 doprowadziłoby do tego, iż skarżąca spółka nie mogłaby otrzymać aż takich wysokich bezpośrednich zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym a wszelkie zwroty pośrednie w postaci kwot do przeniesienia mają również wpływ na kwotę zwrotu.
Podsumowując, bezdyskusyjnym (ponieważ wywiedzionym na podstawie dokumentów dotyczących 1999 roku) w niniejszej sprawie pozostaje, stwierdzenie, iż realizowana inwestycja zgodnie z pozwoleniem na budowę nr [...]/98 z dnia [...].10.1998 roku wiąże się z budową budynku handlowo- usługowego z częścią mieszkalną. Ma to również swoje uzasadnienie w sposobie rozliczania wydatków związanych z budową wyżej wymienionego obiektu i w treści "pierwszego" oświadczenia złożonego
w sprawie, a odnoszącego się do wskazania przeznaczenia budowanej inwestycji .
W ocenie składu orzekającego - mimo, że strona twierdzi, iż było to oświadczenie "niedoprecyzowane", to analizując jego treść we wzajemnym powiązaniu
z całokształtem okoliczności przedmiotowej sprawy dotyczącymi 1999 roku – należało przyjąć, iż nakłady poczynione przez spółkę na w/w inwestycję związane były niewątpliwie także z wydatkami zwolnionymi od podatku, co do których nie ma zastosowania instytucja obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego
( zgodnie z art.25 ust.l pkt 1 ustawy o VAT)
Przechodząc z kolei do zarzutu dotyczącego metody przyjętej przez organ do wyliczenia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną
i zwolnioną należy w pierwszej kolejności również odnieść się do treści art. 20 ustawy o VAT.
Zgodnie z ustępem 1 w/w normy - "podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku".
Natomiast z treści ustępu 3 omawianego przepisu wynika, iż "jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust.1, podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem
w wartości sprzedaży ogółem. Przy ustalaniu wartości sprzedaży nie uwzględnia się kwot podatku."
Przytoczone powyżej regulacje są jednoznaczne- ustęp 1 omawianego przepisu obliguje podatników do odrębnego określenia kwoty podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku; ust. 3 będzie miał zastosowanie dopiero w takim przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości bądź części, kwot o których mowa w ust.1.
9/11
Sygnatura akt ISA/Go 974/05
W tym miejscu należy podkreślić, iż niemożność wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną z podatku musi przy tym mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami konkretnej sprawy. Zatem o dopuszczalności stosowania metody rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowana i zwolnioną w żadnym razie nie mogą decydować względy natury pragmatycznej, czy też celowościowej, na które w istocie powołuje się strona skarżąca.
W ocenie składu orzekającego wyliczenie proporcji przyszłej sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku, dokonane w oparciu o parametry wykazane
w zatwierdzonym projekcie architektoniczno-budowlanym jest prawidłowe.
Dlatego też, skoro w niniejszej sprawie istniała możliwość wyodrębnienia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną z podatku, którą to okoliczność organy podatkowe stwierdziły - zarzut niezastosowania art.20 ust.3 z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U.
z 1993r. Nr 11, poz. 50 ze zm.)ustawy o VAT - uznać należy za całkowicie chybiony.
Odnosząc się z kolei do pozostałych zarzutów Strony, - to jest, że zakres zmian dokonany we wpisie do ewidencji działalności był szerszy, niż to organ odwoławczy przytoczył w swojej decyzji to zauważyć należy, iż w tej sprawie przytaczanie całości zmian zawartych tam przez stronę, nie miało dla niej istotnego znaczenia.
Ponadto, godzi się zaznaczyć, iż w motywacji i działaniu skarżącej nastąpiła swoista niekonsekwencja. Z jednej strony spółka kontrargumentując stanowisko przyjęte przez organ w kwestii wpisu wywodzi, iż "ujawnieniu podlegała działalność faktycznie prowadzona w danym czasie, a nie taka, którą przedsiębiorca zamierza prowadzić
w przyszłości" ( k-7 skargi),z drugiej strony, stwierdza dalej, że "przy okazji tylko rozszerzono wpis o planowane dopiero rodzaje działalności gospodarczej, których jest znacznie więcej niż sugeruje to organ odwoławczy". ( k-8 skargi).
Za bezzasadny należy również uznać zarzut naruszenia art.122,187, i 191 ustawy Ordynacja podatkowa.
W ocenie sądu organy podatkowe postępowały zgodnie z nakazami wynikającymi
z przepisów prawa podatkowego. Rozpatrzyły materiał dowodowy w sposób
wyczerpujący, dokładny i kompleksowy, kierując się jednocześnie zasadą prawdy obiektywnej w myśl której obowiązkiem organu jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym.
Następstwem poczynionych przez organy ustaleń, było odpowiednie w poszczególnych miesiącach określenie w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nadwyżki podatku nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.
Reasumując, odnosząc powyższe uwagi do okoliczności przedmiotowej sprawy stwierdzić trzeba, iż nie można przyjąć, że całość inwestycji związana jest wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Dlatego, okoliczność ta sama w sobie powoduje, że stanowisko organów podatkowych zasługuje na aprobatę.
W ocenie tutejszego sądu w przedmiotowej sprawie zachodziły przesłanki
10/11
Sygnatura akt ISA/Go 974/05
wykluczające dopuszczalność pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur- dokumentujących wydatki związane
z realizowaną inwestycją – budową budynku handlowo-usługowego z częścią mieszkalną- w stopniu wskazanym przez organy.
Kierując się zatem przedstawionymi względami i uznając, iż skoro ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie daje podstaw do uwzględnienia zgłoszonego w niej żądania Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 zez mianami) skargę - jako nieuzasadnioną - oddalił.
Asesor WSA Sędzia WSA Sędzia WSA
Alina Rzepecka Jacek Niedzielski Krystyna Skowrońska - Pastuszko