I SA/GO 97/25

I SA/Go 97/25 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia
2025-06-05
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-04-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Sędziowie
Alina Rzepecka /sprawozdawca/
Damian Bronowicki
Jacek Niedzielski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 78 § 1 i § 4 w zw. z art. 77 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2017 poz 2343
art. 15e
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
Dz.U. 2023 poz 948
art. 97 ust. 1
Ustawa z dnia 16 października 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień  cenowych - t.j.
Dz.U. 2024 poz 935
art.145 § 1 pkt 1 lita w zw. z art. 135, art. 200, art. 205 § 2
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Damian Bronowicki Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania od zwróconej nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 rok 1. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] roku nr [...], w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 980 (dziewięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
w [...] (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: Naczelnik US, organ I instancji) z [...] września 2024 r. w sprawie odmowy [...] sp. z o.o. (dalej: skarżąca, spółka) wypłaty oprocentowania od zwróconej nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych
za 2019 r.
Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:
Wnioskiem z [...] lipca 2023 r. skarżąca wystąpiła do organu I instancji
o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w kwocie 2 112 973 zł, wynikającej z korekty zeznania
o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez stronę podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od [...] stycznia 2019 r. do
[...] grudnia 2019 r. (CIT-8) w związku z decyzją Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z [...] marca 2023 r. nr [...] w sprawie jednostronnego uprzedniego porozumienia cenowego. Zwrot nadpłaty w kwocie 2 112 973 zł nastąpił [...] sierpnia 2023 roku, na podstawie art. 75 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111; dalej: O.p.).
Następnie, pismem z [...] maja 2024 r., spółka reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, działając na podstawie art. 80 § 1, art. 78a
oraz art. 78 § 1 i § 4 O.p. w związku z art. 49 (zakaz ograniczania swobody przedsiębiorczości) oraz art. 56 (zakaz ograniczania swobody świadczenia usług) Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. UE z 2016 r., C 202/1, dalej TFUE) oraz art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej Konstytucja RP) oraz w związku z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE), w szczególności z: -/ wyrokiem z 15 lipca 1964 r. w sprawie 6/64, Flaminio Costa v E.N.E.L., -/ wyrokiem z 28 kwietnia 2022 r. w sprawach połączonych C-415/20, C-419/20 i C-427/20 oraz -/ wyrokiem z 8 czerwca 2023 r.
w sprawie C-322/22, zwróciła się do organu I instancji z wnioskiem o zwrot:
1) pozostałej, niezwróconej części nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2018, 2019, 2020 oraz 2021, której część zwrócono spółce w wyniku prowadzonych przez organ podatkowy postępowań nadpłatowych oraz 2) pozostałej części należnego oprocentowania nadpłat, o których mowa w pkt 1, za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu w całości.
W uzasadnieniu wniosku spółka wskazała, że w latach 2018-2021 ponosiła wydatki
z tytułu nabycia usług wsparcia sprzedaży na rzecz [...] GmbH z siedzibą w Niemczech (podmiot powiązany), które były objęte limitowaniem na podstawie art. 15e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, ze zm., dalej u.p.d.o.p.).
Dodała, że zgodnie z art. 15e ust. 15 u.p.d.o.p., wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów nie miało zastosowania do kosztów w zakresie, w jakim uprzednie porozumienie cenowe (APA) obejmowało prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia.
W związku z tym, [...] maja 2019 r. skarżąca złożyła wniosek o wydanie jednostronnego porozumienia cenowego dotyczącego transakcji z podmiotem powiązanym. Decyzja APA wobec niej wydana została [...] marca 2023 r., po trwającym ponad 45 miesięcy postępowaniu. W tej decyzji potwierdzono, że warunki transakcji pomiędzy spółką
a podmiotem powiązanym odpowiadają warunkom rynkowym (tj. warunkom pełnej konkurencji).
Dalej skarżąca wyjaśniła, że po uzyskaniu decyzji APA złożyła wniosek
o stwierdzenie i zwrot nadpłaty za lata 2018, 2019, 2020 i 2021 w celu odzyskania nadpłaconego podatku dochodowego od osób prawnych, z uwagi na pierwotne objęcie ponoszonych wydatków limitowaniem z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., w wyniku czego zwrócono jej [...] sierpnia 2023 r. żądane kwoty w wysokości odpowiadającej kwocie nadpłaconego podatku, w tym za 2019 r. w wysokości 2 112 973 zł.
Zdaniem spółki, skoro uzyskanie decyzji APA było elementem niezbędnym do odzyskania nadpłaty, to oprocentowanie nadpłaty za okres prowadzenia postępowania w sprawie APA powinno wynikać z zastosowania per analogiam przepisów
o oprocentowaniu nadpłaty w toku przedłużającego się postępowania nadpłatowego. Jednocześnie stwierdziła, że już sam fakt, że możliwość rozpoznania kosztu była odroczona w czasie do czasu uzyskania decyzji APA, była dyskryminująca, co naruszało zarówno prawo konstytucyjne, unijne jak i wiążące umowy międzynarodowe - i wymaga wyrównania poniesionego przez nią uszczerbku.
W konsekwencji, skarżąca stanęła na stanowisku, że nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych powinny podlegać oprocentowaniu za okres od dnia ich powstania (tj. od dnia złożenia zeznania rocznego) do dnia ich pełnego zwrotu, z uwagi na:
a) przedłużające się postępowanie APA ponad niezbędną miarę, co powoduje, że została pozbawiona możliwości dysponowania własnymi środkami wbrew Konstytucji RP, stąd powinna mieć prawo do uzyskania oprocentowania na zasadach analogicznych dla nadpłat przewidzianych przez przepisy Ordynacji podatkowej;
b) wadliwość regulacji art. 15e u.p.d.o.p. jako takiej, tj. z uwagi na jej niezgodność
z prawem unijnym, Konstytucją RP i wiążącymi umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Organ I instancji, po rozpatrzeniu wniosku decyzją z [...] września 2024 r. odmówił wypłaty oprocentowania od zwróconej spółce [...] sierpnia 2023 r. kwoty 2 112 973 zł nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r.
Skarżąca złożyła odwołanie od tej decyzji. Wniosła o jej uchylenie w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy i pełen zwrot należnej pozostałej kwoty nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. wraz z żądanym we wniosku
z [...] maja 2024 r. oprocentowaniem. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: • art. 80 § 1, art. 78a oraz art. 78 § 1 i § 4 O.p. w związku z wiążącym orzecznictwem TSUE oraz art. 49 oraz art. 56 TFUE oraz art. 2 i art. 32 Konstytucji RP ; • art. 210 § 1 pkt 6
i § 4 O.p. - przez wadliwe uzasadnienie decyzji, a także art. 121 § 1 oraz art. 120 cyt. ustawy - przez działanie organu w sposób sprzeczny z zasadą legalizmu.
DIAS decyzją z [...] lutego 2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu podał, że z akt sprawy wynikało, że po rozpatrzeniu złożonego przez stronę wniosku z [...] maja 2019 r. dotyczącego transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, polegającej na świadczeniu usług wsparcia sprzedaży świadczonych przez [...] GmbH, Szef KAS wydał decyzję z [...] marca 2023 r. nr [...] w sprawie jednostronnego uprzedniego porozumienia cenowego, w której potwierdził rynkowy charakter transakcji.
Decyzja ta stanowiła podstawę do skorygowania zeznania za rok podatkowy od
[...] stycznia 2019 roku do [...] grudnia 2019 r. (CIT-8) poprzez uwzględnianie w kosztach uzyskania przychodów wydatków uprzednio z nich wyłączonych, a w konsekwencji do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego.
Organ odwoławczy wskazał, że korektę zeznania podatkowego za 2019 r. (CIT-8) spółka złożyła [...] czerwca 2023 r. Natomiast wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. (wraz z kopią skorygowanego zeznania CIT-8 za 2019 r.) skarżąca złożyła [...] lipca 2023 r. Natomiast zwrot nadpłaty w kwocie 2 112 973 zł (zgodnie z wnioskiem spółki) nastąpił, na podstawie art. 75 § 4 O.p., [...] sierpnia 2023 r., a zatem w terminie wynikającym z art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) cyt. ustawy, tj. w terminie 2-miesięcy.
Dalej organ zauważył, że nadpłata podatku wypłacona przez organ I instancji
w pełni pokrywała się z kwotą zawnioskowaną przez spółkę. Oznacza to, że wypłacona przez Naczelnika US [...] sierpnia 2023 r. kwota nadpłaty w pełni zaspokajała roszczenia skarżącej co do wysokości należnej jej nadpłaty za 2019 r. W sprawie został zatem zachowany ustawowy termin do zwrotu nadpłaty, zakreślony w art. 77 § 1 pkt 6 O.p., wynikający ze złożonej korekty zeznania podatkowego CIT-8 za 2019 r. Zatem organ I instancji nie dopuścił się zwłoki w zwrocie spółce nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r.
Następnie DIAS stwierdził, że nie ma natomiast podstaw prawnych żądanie oprocentowania nadpłaty podatku dochodowego, po pierwsze, z uwagi na przedłużające się postępowanie w sprawie wydania decyzji APA umożliwiającej niestosowanie art. 15e u.p.d.o.p. w zakresie w jakim decyzja ta potwierdza rynkowy charakter transakcji - co najmniej od dnia złożenia wniosku o wydanie decyzji APA, a po drugie, z uwagi na dyskryminacyjny charakter art. 15e u.p.d.o.p. i niezgodność tej regulacji z prawem unijnym - od dnia powstania nadpłaty, tj. od momentu złożenia zeznania.
W pierwszej kolejności organ odwoławczy zaznaczył, że brzmienie art. 78 § 3 O.p. wskazuje na katalog oprocentowania nadpłat oraz ściśle określonych sposobów ich naliczania w zależności od przyczyn powstania i terminów dokonania zwrotów nadpłaty. Oprocentowaniem objęte zostały m. in. nadpłaty powstałe w związku ze skorygowaniem zeznania. Wówczas oprocentowanie przysługuje od dnia złożenia wniosku
o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem. Ustawodawca nie przewidział odrębnego sposobu naliczania oprocentowania w przypadku nadpłaty powstałej w konsekwencji korekty zeznania, w związku z decyzją APA, w której potwierdzono rynkowy charakter transakcji, poprzez uwzględnianie w kosztach uzyskania przychodów wydatków uprzednio z nich wyłączonych na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Jako przesłanka oprocentowania nadpłaty nie zostało uznane również wydanie decyzji APA z uchybieniem terminu określonego w art. 97 ust. 1 ustawy
z 16 października 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 948 ze zm.; dalej: ustawa DRM).
Organ odwoławczy stwierdził, że trudno podzielić stanowisko skarżącej, zgodnie
z którym, w przypadku przekroczenia terminów na wydanie uprzedniego porozumienia cenowego powinny mieć zastosowanie odpowiednio przepisy regulujące moment zwrotu nadpłaty oraz należnego oprocentowania (chociażby na zasadzie analogii),
w szczególności art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) O.p. oraz art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p.
Organ II instancji argumentował, że w polskim porządku prawnym warunkiem stwierdzenia nadpłaty podatku jest złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). O ile decyzja APA może stanowić podstawę powstania nadpłaty, o tyle - jeżeli podatnik nie skoryguje zeznania
i nie złoży wniosku o stwierdzenie nadpłaty - decyzja APA nie rodzi po stronie organów podatkowych obowiązku stwierdzenia nadpłaty. W rozumieniu przepisów regulujących kwestie nadpłat i ich oprocentowania okoliczności związane z wydaniem decyzji APA,
w tym uchybienie terminowi określonemu w art. 97 ust. 1 ustawy DRM, nie mogą stanowić o początkowej dacie oprocentowania nadpłaty.
W realiach sprawy, spośród przypadków wymienionych w art. 78 § 3 O.p., zastosowanie mógłby znaleźć art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) cyt. ustawy. Organ odwoławczy zaznaczył jednak, że zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. nastąpił w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie
nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem podatkowym. Zatem przepis ten nie ma zastosowania w tej sprawie.
Skoro możliwość oprocentowania nadpłaty powstałej w związku z korektą zeznania,
a co za tym idzie ustalona przez ustawodawcę długość okresu, za który przysługuje oprocentowanie, wynikają wprost z obowiązujących przepisów, to - zdaniem DIAS
- w takim przypadku nie jest zasadne stosowanie na zasadzie analogii innych przepisów regulujących kwestie dotyczące oprocentowania. Decyzja APA nie była bezpośrednią przyczyną powstania nadpłaty, a tym samym okoliczności związane z jej wydaniem,
w tym uchybienie terminowi określonemu w art. 97 ust. 1 ustawy DRM, nie mogą stanowić o początkowej dacie oprocentowania nadpłaty.
Co zaś się tyczy sformułowanego przez spółkę zarzutu dotyczącego sprzeczności
art. 15e u.p.d.o.p. z prawem unijnym, wskazał, że przepisem, w którym pojawia się aspekt naruszenia prawa wspólnotowego (unijnego) jest art. 74 O.p.
W powiązaniu z tym przepisem pozostaje art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oraz art. 78 § 5 O.p. Cytowane przepisy odnoszą się jedynie do nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE. Natomiast w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nadpłata nie powstała wskutek orzeczenia TSUE, które skutkowałoby wyeliminowaniem niezgodnej z prawem wspólnotowym wykładni prawa krajowego, która wcześniej uniemożliwiła stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym.
Nadto za takie nie można uznać - zdaniem organu odwoławczego – wyroku
z 20 stycznia 2021 r. w sprawie C-484/19, który odnosi się do szwedzkich przepisów ograniczających możliwość odliczenia przez spółkę szwedzką odsetek zapłaconych należącej do tej samej grupy spółce francuskiej. Równoważne znaczenie – jak
w przypadku stwierdzenia sprzeczności prawa krajowego z prawem unijnym w typowej formie jaką jest orzeczenie TSUE - powinno mieć uznanie przez państwo członkowskie zasadności zarzutu sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym
i dostosowanie prawa krajowego do standardu unijnego przez odpowiednią nowelizację prawa krajowego, bez oczekiwania na rozstrzygnięcie TSUE, którego kierunek można
w sposób uprawniony antycypować. DIAS dostrzegł, że w polskim porządku prawnym brak jest wprawdzie regulacji, które wprost odnosiłyby się do nadpłaty, powstałej
w wyniku stwierdzenia niezgodności prawa krajowego z prawem unijnym, gdy niezgodność ta nie jest stwierdzona wyrokiem TSUE, tj. np. gdy sprzeczność tę dostrzega sam ustawodawca, a także gdy jest ona stwierdzana przez sąd krajowy.
Organ podniósł też, że art. 15e u.p.d.o.p. został uchylony ustawą z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 2105), lecz z uzasadnienia Rządowego projektu o rzeczonej zmianie ustawodawczej nie wynika, aby jego uchylenie było wyrazem uznania niezgodności tej regulacji
z prawem wspólnotowym, a problematyka zgodności art. 15e u.p.d.o.p. z prawem wspólnotowym nie była dotychczas przedmiotem rozważań krajowych sądów administracyjnych.
DIAS wywiódł dalej, że niewątpliwie prawo wspólnotowe jest częścią polskiego porządku prawnego, niemniej jednak, w przypadku gdy sprzeczność prawa krajowego
z prawem wspólnotowym nie została stwierdzona wyrokiem TSUE, nie została potwierdzona nowelizacją prawa krajowego, ani też nie została stwierdzona przez sąd krajowy, a jej istnienie nie jest oczywiste, stosownie do art. 120 O.p., organy podatkowe zobowiązane były do oceny rozpatrywanej sprawy w kontekście polskich przepisów prawa.
Mając powyższe na uwadze, DIAS stwierdził, że organ I instancji w sposób prawidłowy decyzją z [...] września 2024 r. odmówił spółce wypłaty oprocentowania od zwróconej [...] sierpnia 2023 r. nadpłaty w kwocie 2 112 973 zł i w konsekwencji za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia 80 § 1, art. 78a oraz art. 78 § 1 i § 4 O.p.
w związku z wiążącym orzecznictwem TSUE oraz art. 49 oraz art. 56 TFUE oraz art. 2
i art. 32 Konstytucji RP.
Na decyzję organu odwoławczego, spółka wniosła skargę do tutejszego Sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania,
w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:
1) art. 80 § 1, art. 78a oraz art. 78 § 1 i § 4 O.p. w zw. z wiążącym orzecznictwem TSUE oraz art. 49 i art. 56 TFUE oraz art. 2 i art. 32 Konstytucji RP - przez błędną wykładnię powyższych przepisów dokonaną z pominięciem prawa Unii Europejskiej,
w szczególności zasad swobody przedsiębiorczości oraz zasady swobody świadczenia usług oraz wywodzonej z orzecznictwa TSUE zasady proporcjonalności -
a w konsekwencji błędne uznanie, że prawo do oprocentowania nadpłaty nie przysługuje podatnikowi od momentu zapłaty podatku pomimo sprzeczności regulacji art. 15e u.p.d.o.p. z normami wyższego rzędu;
2) art. 97 ust. 1 ustawy o DRM w zw. z art. 77 § 1 i art. 78 § 1 i § 4 oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP - przez błędną wykładnię powyższych przepisów dokonaną z pominięciem zasady proporcjonalności oraz zasady równego traktowania, jak również zasady zaufania do organów podatkowych, a w konsekwencji błędne uznanie, że prawo do oprocentowania nadpłaty nie przysługuje w odniesieniu do okresu oczekiwania na zakończenie postępowania w przedmiocie wydania uprzedniego porozumienia cenowego (APA), mając w tym względzie także stanowisko organu podatkowego (Ministra Finansów) przedstawiane w odpowiedzi na interpretacje poselską co do niedopuszczalności skorygowania rozliczeń z art. 15e ust. 15 u.p.d.o.p. do czasu otrzymania APA;
3) art. 120 O.p. w zw. z orzecznictwem TSUE, w szczególności z wyrokami
z 28 kwietnia 2022 r. w sprawach połączonych C-415/20, C-419/20 i C-427/20 - przez działanie w sposób sprzeczny z zasadą legalizmu, która wymaga działania na podstawie i w granicach prawa, w tym prawa unijnego, a w konsekwencji, nieuwzględnienie orzecznictwa TSUE w przedmiocie oprocentowania nadpłat powstałych w związku z naruszeniem prawa Unii Europejskiej;
4) art. 2a O.p. - przez jego niezastosowanie i przyjęcie niekorzystnej dla skarżącej interpretacji przepisów dotyczących oprocentowania nadpłaty, w sytuacji gdy wystąpiły w sprawie wątpliwości, wprost wyrażone w decyzji, co do właściwej wykładni spornych przepisów prawa podatkowego, w szczególności z uwagi na zgodność z prawem unijnym i konstytucyjnym;
5) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1, art. 124 i art. 127 O.p. - przez wadliwe oraz lakoniczne uzasadnienie decyzji, czym naruszono zasadę zaufania, zasadę przekonywania oraz zasadę dwuinstancyjności, a w szczególności przez brak odniesienia do argumentacji podnoszonej przez spółkę w toku postępowania przed organami obu instancji, wskazujących na niezgodność regulacji art. 15e u.p.d.o.p.
z normami wyższego rzędu oraz na przedłużające się postępowanie w przedmiocie wydania APA w kontekście zasady proporcjonalności oraz przez brak odniesienia się do argumentu spółki o odpowiednim zastosowaniu przepisów regulujących moment zwrotu nadpłaty oraz należnego oprocentowania, w przypadku przekroczenia terminów na wydanie APA.
W odpowiedzi na skargę, DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko
w sprawie, wnosząc o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione
w niej zarzuty okazały się zasadne.
Spór w sprawie koncentruje się wokół przesłanek leżących u podstaw wniosku
o wypłatę oprocentowania w związku z przedłużającym się postępowaniem
w przedmiocie uprzedniego porozumienia cenowego oraz niezgodności regulacji
art. 15e u.p.d.o.p. z normami wyższego rzędu, tj. Konstytucją RP, prawem unijnym
i więżącymi umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Zgodnie ze stanowiskiem skarżącej przedstawionym w skardze i w toku postępowania, domaga się ona pełnego oprocentowania już stwierdzonej nadpłaty
w CIT, za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej pełnego zwrotu. Żądanie spółki oparte jest na dwóch samodzielnych podstawach, tj.: nienależnym pobraniu podatku
z uwagi na naruszające prawo unijne, Konstytucję RP oraz umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania uregulowanie art. 15e u.p.d.o.p. - co w ocenie spółki zgodnie z orzecznictwem TSUE jest samodzielną podstawą do wypłaty oprocentowania od dnia zapłaty podatku, oraz zasadzie oprocentowania nadpłaty w przypadku przedłużającego się procesu jej dochodzenia (art. 78 § 1 i § 4 w zw. z art. 77 § 1 O.p.), począwszy od przedłużanego ponad niezbędną miarę postępowania w sprawie wydania APA - mając na uwadze uzależnienie przez Ministra Finansów możliwości wystąpienia
z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku od uprzedniego uzyskania APA przez podatnika.
Organy uznały z kolei, że brak było podstaw prawnych żądania oprocentowania nadpłaty podatku dochodowego z uwagi na przedłużające się postępowanie
w sprawie wydania decyzji APA umożliwiającej niestosowanie art. 15e u.p.d.o.p. oraz dyskryminacyjny charakter tego przepisu.
Organy stwierdziły, że brzmienie art. 78 § 3 O.p. wskazuje na katalog oprocentowania nadpłat oraz ściśle określonych sposobów ich naliczania w zależności od przyczyn powstania i terminów dokonania zwrotów nadpłaty. Ustawodawca nie przewidział odrębnego sposobu naliczania oprocentowania w przypadku nadpłaty powstałej w konsekwencji korekty zeznania, w związku z decyzją APA, w której potwierdzono rynkowy charakter transakcji, przez uwzględnianie w kosztach uzyskania przychodów wydatków uprzednio z nich wyłączonych na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Jako przesłanka oprocentowania nadpłaty nie zostało uznane również wydanie decyzji APA z uchybieniem terminu określonego w art. 97 ust. 1 ustawy DRM.
W tym miejscu należy zauważyć, że tożsame zagadnienie było przedmiotem oceny WSA w Warszawie w sprawach o sygn. akt: III SA/WA 2746/24,
III SA/Wa 2751/24, III SA/Wa 2667/24. Pogląd zawarty w powyższych wyrokach,
w szczególności w wyroku III SA/Wa 2667/24, Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela i uznaje za własny.
Dokonując zatem wykładni prounijnej, gospodarczej realizującej zasadę proporcjonalności oraz niedyskryminacji Sąd uznał za zasadne stanowisko w zakresie prawa do wypłaty oprocentowania od chwili złożenia wniosku o wydanie jednostronnego porozumienia cenowego dotyczącego transakcji z podmiotem powiązanym do chwili wydania decyzji APA potwierdzającej zaistnienie nadpłaty podatku. Tym samym Sąd uznając zaskarżoną decyzję organu odmawiającą stwierdzenia oprocentowania za wadliwą, nie zgodził się jednocześnie z najdalej idącymi postulatami strony skarżącej odnośnie zakresu naliczania oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty w CIT. Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze oprocentowanie od powstałej nadpłaty nie przysługuje do dnia uzyskania pełnego zwrotu podatku od tej części nadpłaty, która jeszcze nie została Spółce zwrócona. Oceniając kwestię oprocentowania przede wszystkim należy przedstawić ogólne zasady uzyskiwania decyzji APA. Podnieść na wstępie należy, że zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: Umowy) przewidują procedurę wzajemnego porozumiewania się (Mutual Agreement Procedurę, dalej: MAP), w trakcie której właściwe organy umawiających się państw dążą do wyeliminowania podwójnego opodatkowania. Większość umów zawartych przez Polskę jest wzorowana na Modelowej Konwencji OECD (dalej: MK OECD). Dodatkowo, wybrane elementy MAP regulują przepisy ustawy o DRM. Wniosek o wszczęcie procedury wzajemnego porozumiewania się można złożyć, jeśli działania jednego lub obu państw stron Umowy powodują (lub spowodują) opodatkowanie wnioskodawcy niezgodne z Umową. W 2019 r. Polska implementowała Dyrektywę Rady (UE) 2017/1852 z dnia 10 października 2017 r.
w sprawie mechanizmów rozstrzygania sporów dotyczących podwójnego opodatkowania w Unii Europejskiej (dalej: Dyrektywa). Dyrektywa została implementowana przepisami Ustawy. Ustawa wprowadziła nową, alternatywną wobec MAP, procedurę rozstrzygania sporów dotyczących podwójnego opodatkowania dochodów między państwami Unii Europejskiej (Tax Dispute Resolution Mechanisms, dalej: DRM). DRM może zostać przeprowadzona w kwestiach spornych dotyczących dochodów uzyskanych w roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2017 r. Zgodnie z art. 83 ust. 1 ustawy o DRM, Szef KAS na wniosek krajowego podmiotu powiązanego wydaje uprzednie porozumienie cenowe dotyczące transakcji kontrolowanej, w dokonaniu której uczestniczy ten krajowy podmiot powiązany. Należy w tym miejscu wskazać, że procedura APA (advance pricing arrangements) to inaczej formalne porozumienie w sprawach ustalenia cen transakcyjnych między podatnikiem
a organem podatkowym. Jest to rodzaj umowy zawieranej między podatnikiem
a organem podatkowym, w której organ akceptuje wybór i sposób stosowania metody ustalania ceny transferowej stosowanej w relacjach podatnika i podmiotów z nim powiązanych. Porozumienie takie przybiera formę decyzji administracyjnej, organem właściwym do jego zawarcia jest Szef KAS.
I tak, stosownie do art. 83 ust. 2 ustawy o DRM, uprzednie porozumienie cenowe określa w szczególności: transakcję kontrolowaną objętą uprzednim porozumieniem cenowym oraz podmioty powiązane uczestniczące w jej dokonaniu; profil funkcjonalny podmiotów powiązanych uczestniczących w dokonaniu transakcji kontrolowanej, obejmujący w szczególności pełnione funkcje, ponoszone ryzyka i angażowane aktywa; metodę weryfikacji ceny transferowej; sposób kalkulacji ceny transferowej; założenia krytyczne, na podstawie których przyjęto, że metoda wskazana w pkt 3 w dokładny sposób odzwierciedla cenę transferową; zakres indywidualnych informacji do wskazania w sprawozdaniu o realizacji uprzedniego porozumienia cenowego. Natomiast w myśl zaś art. 85 ww. ustawy, uprzedniego porozumienia cenowego nie wydaje się w zakresie transakcji kontrolowanych: 1) zakończonych przed dniem złożenia wniosku;
2) rozpoczętych przed dniem złożenia wniosku, które w dniu złożenia wniosku są objęte postępowaniem podatkowym, kontrolą podatkową, kontrolą celno-skarbową lub postępowaniem przed sądem administracyjnym za okres któregokolwiek z dwóch ostatnich lat podatkowych wnioskodawcy poprzedzających rok podatkowy, w którym złożono wniosek. Zgodnie z art. 86 ustawy o DRM w przypadku, gdy transakcja kontrolowana została zawarta: 1) wyłącznie pomiędzy krajowymi podmiotami powiązanymi, 2) pomiędzy krajowym podmiotem powiązanym a zagranicznym podmiotem powiązanym i krajowy podmiot powiązany nie wystąpił z wnioskiem
o porozumienie z właściwym organem zagranicznym - Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydaje jednostronne uprzednie porozumienie cenowe.
Na uwagę w przedmiotowej sprawie zasługuje treść art. 97 ustawy o DRM, zgodnie z którym określa się termin zakończenia postępowania w sprawie wydania uprzedniego porozumienia cenowego. Postępowanie w sprawie wydania jednostronnego uprzedniego porozumienia cenowego powinno być zakończone bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia jego wszczęcia. Natomiast postępowanie w sprawie porozumienia dwustronnego powinno być zakończone bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu 12 miesięcy od dnia jego wszczęcia. Postępowanie w sprawie porozumienia wielostronnego powinno być zakończone bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu 18 miesięcy od dnia jego wszczęcia. Powyższy przepis wskazuje na graniczne terminy do wydania decyzji
w sprawie. Z uwagi na skomplikowany charakter przedmiotowego postępowania terminy te znacznie odbiegają od terminów zawartych w przepisach Ordynacji podatkowej. Jednakże warto zaznaczyć, że właściwy organ podatkowy zgodnie z art. 90 ustawy o DRM otrzymuje wniosek spełniający szereg wymogów ustawowych, których spełnienie uruchamia termin do wydania decyzji APA. W myśl art. 98 ustawy o DRM wniosek o wydanie uprzedniego porozumienia cenowego oraz wniosek o odnowienie uprzedniego porozumienia cenowego podlegają opłacie wpłacanej na rachunek Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku. Wysokość opłaty od wniosku o wydanie uprzedniego porozumienia cenowego wynosi 1 procent wartości transakcji kontrolowanej będącej przedmiotem uprzedniego porozumienia cenowego, przy czym dla: 1) jednostronnego uprzedniego porozumienia cenowego:
a) dotyczącego wyłącznie krajowych podmiotów powiązanych - wynosi nie mniej niż 5000 zł i nie więcej niż 50 000 zł, b) dotyczącego zagranicznego podmiotu powiązanego - wynosi nie mniej niż 20 000 zł i nie więcej niż 100 000 zł; 2) porozumienia dwustronnego oraz porozumienia wielostronnego - wynosi nie mniej niż 50 000 zł i nie więcej niż 200 000 zł. Wartość transakcji kontrolowanej, o której mowa w ust. 2, określa się dla okresu objętego wnioskiem o wydanie uprzedniego porozumienia cenowego. Do określenia wartości transakcji kontrolowanej, o której mowa w ust. 2, przepisy
art. 23x ust. 1 u.p.d.o.f. lub art. 111 ust. 1 u.p.d.o.p. stosuje się odpowiednio. Wysokość opłaty od wniosku o odnowienie uprzedniego porozumienia cenowego stanowi odpowiednio połowę wysokości opłaty ustalonej na podstawie ust. 2-5.
Ustawodawca przewidział także sytuacje, w których Szef KAS może naliczyć opłatę uzupełniającą. Stosownie do art. 99 ustawy o DRM jeżeli w toku postępowania
w sprawie wydania uprzedniego porozumienia cenowego Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdzi, że wartość transakcji kontrolowanej, mającej być przedmiotem uprzedniego porozumienia cenowego, została we wniosku podana w zaniżonej wysokości, organ ten ustala wysokość opłaty uzupełniającej, którą oblicza się
z uwzględnieniem art. 98 ust. 2-6. Jeżeli w toku postępowania w sprawie wydania uprzedniego porozumienia cenowego Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdzi wystąpienie w jednym wniosku transakcji kontrolowanych stanowiących odrębne transakcje o charakterze jednorodnym w rozumieniu art. 23 w ust. 5 u.p.d.o.f. lub
art. 11k ust. 5 u.p.d.o.p., organ ten ustala wysokość opłaty uzupełniającej, którą oblicza się z uwzględnieniem art. 98 ust. 2-6. Na postanowienie w sprawie opłaty uzupełniającej służy zażalenie. Opłaty, o których mowa w art. 98 i art. 99, stanowią dochód budżetu państwa (art. 100 ustawy o DRM).
W kontekście powyższych przepisów warto podkreślić, że ustawodawca
w sposób szczególny zadbał o interes fiskalny Skarbu Państwa przewidując szereg regulacji w zakresie opłat za samo wydanie decyzji jak i poszczególne czynności procesowe i koszty administracyjne. W ocenie Sądu zestawienie zacytowanych przepisów ww. ustawy pozwala na dostrzeżenie nieproporcjonalności w sytuacji prawnej i faktycznej podmiotu ubiegającego się o wydanie decyzji APA i właściwego organu. W szczególności warto wskazać na wskazane w ustawie wymogi, które wniosek strony powinien spełniać, koszt złożenia wniosku a przede wszystkim brak automatycznej niezwłocznej procedury uwzględniającej wpływ wydanej decyzji APA na rozliczenia podatkowe, w tym w szczególności prawo do żądania nadpłaty i ewentualne jej oprocentowanie.
Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy przede wszystkim trzeba przyjąć, że prowadzenie postępowania przez właściwy organ w niniejszej sprawie przez ponad 45 miesięcy powodujące brak możliwości zaliczenia kosztów uzyskania przychodów w prawidłowej wysokości naruszało wprost przepisy ustawy o DRM
i w konsekwencji było niezgodne z zasadami prawa unijnego oraz ogólnymi postulatami zasad konstytucyjnych.
Z akt sprawy wynikało, że wydając [...] marca 2023 r. APA po trwającym ponad 45 miesięcy postępowaniu, Szef KAS potwierdził metodologię kalkulacji cen transferowych w transakcjach zakupu usług wsparcia sprzedaży, a także potwierdził, że do tych transakcji nie stosuje się ograniczenia, o którym mowa w art. 15e u.p.d.o.p. Następnie spółka dokonała korekty deklaracji CIT za rok 2019, w której zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 11 120 912,78 zł, wyłączoną wcześniej na podstawie
art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Na skutek złożonego wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty 31 sierpnia 2023 r. uzyskała zwrot nadpłaty w wysokości 2 112 973 zł.
Podnieść należy, że art. 15e ust. 1 i ust. 15 u.p.d.o.p. opierały się na następujących założeniach: 1) tylko kwoty odpowiadające warunkom rynkowym mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, 2) stąd, kwoty wypłacane na rzecz podmiotów niepowiązanych (z zasady rynkowe) nie były objęte tą regulacją,
3) z kolei - w odniesieniu do kwot wypłacanych na rzecz podmiotów powiązanych
- regulacja przewidywała kwotę, do której wydatki nie podlegały limitowaniu (tj. 3 min zł + 5% podatkowej EBITDA od nadwyżki ponad 3 min zł), natomiast jeżeli kwoty wypłat przekraczały określony ustawowo limit, co do zasady nie mogły być kosztem uzyskania przychodów, chyba że rynkowość warunków wypłaty tych kwot potwierdzi wydana APA.
W skardze w kontekście konsekwencji zaistnienia nadpłaty przywołano pismo Ministerstwa Finansów stanowiące odpowiedź na interpelację poselską (Odpowiedź Ministra Finansów z 26 listopada 2018 r. na interpelację nr 27048 z 6 listopada
2018 r. Posłów Cezarego Tomczyka, Artura Gierady, Agnieszki Pomaskiej, Piotra Cieślińskiego, Sławomira Nitrasa oraz Pawła Olszewskiego w sprawie przepisów zawartych w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Sejm VIII kadencji), w którym organ wskazał, że podatnicy będący w trakcie procedury uzyskiwania uprzedniego porozumienia cenowego w całym toku tego postępowania zobowiązani są do limitowania kosztów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Dopiero po otrzymaniu uprzedniego porozumienia cenowego są uprawnieni do korekty ("włączenia do KUP") uprzednio limitowanych kosztów. Warto także zauważyć, że
z danych opublikowanych w raportach Ministerstwa Finansów przytoczonych przez skarżącą w piśmie procesowym z [...] maja 2025 r. wynikało m.in., że "termin obsługi wniosków o wydanie jednostronnych APA wynosił średnio 20 miesięcy." "Na wydłużenie średniego terminu obsługi wniosków o APA istotnie wpłynęła duża ilość decyzji wydawanych w 2021 r., o które zawnioskowano w 2018 r." Zważywszy powyższe można stwierdzić, że do uchybienia terminom do wydawania decyzji APA ewidentnie doszło w wyniku problemów organizacyjnych i systemowych po stronie fiskusa.
Wobec powyższego, zdaniem Sądu, skarżącej przysługuje prawo do wypłaty oprocentowania od nadpłaty określonej w wysokości 2 112 973 zł za okres od złożenia przez stronę wniosku o wydanie decyzji APA, tj. [...] maja 2019 r. do dnia [...] marca
2023 r., tj. wydania decyzji w sprawie jednostronnego uprzedniego porozumienia cenowego.
W ocenie Sądu przyjąć należy, że instytucja oprocentowania nadpłaty ma charakter kompensacyjny i służy wynagrodzeniu szkód poniesionych w związku
z pozbawieniem podatnika możliwości korzystania z jego środków pieniężnych, które zostały pobrane na skutek nierzetelnie prowadzonego postępowania.
W okolicznościach niniejszej sprawy większego znaczenia nie ma długość okresu, w jakim skarżąca oczekiwała na wydanie decyzji APA. Istotne jest to, że ustawodawca nie przewidział żadnej formy odszkodowania dla podmiotów, którym przez określony czas (do wydania decyzji APA) uniemożliwił pełne rozliczenie kosztów działalności. Sama możliwość wystąpienia o zwrot nadpłaty, oczywista z punktu widzenia ogólnych zapisów Ordynacji podatkowej, jest rażąco niewystarczająca. Świadczy o pewnego rodzaju zaniechaniu legislacyjnym. Zaniechanie to jest sprzeczne zarówno z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego jak i z zasadą równości.
Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 21 lipca 2010 r., sygn.
SK 21/08, wskazał, że "skoro oprocentowanie nadpłaty - w słusznym założeniu ustawodawcy - ma niwelować negatywne skutki ekonomiczne związane z brakiem możliwości dysponowania przez podatnika nienależnie wpłaconymi kwotami, zasadne jest, by oprocentowanie - pełniące funkcję odszkodowawczą - obejmowało zarówno należność główną, jak i naliczone od niej odsetki za zwłokę, z których wierzyciel podatkowy w sposób nieuprawniony korzystał. Oprocentowanie nadpłaty podatku stanowi naprawienie szkody w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans). Utrata korzyści związana jest w tym przypadku bezpośrednio z pozbawieniem podatnika możliwości korzystania ze środków pieniężnych, które musiały zostać przez niego wpłacone na poczet zarówno nienależnego podatku, jak i odsetek."
Powyższy pogląd jest także obecny w orzecznictwie unijnym. Wskazać należy, że w wyroku w sprawach połączonych C-415/20, C-419/20 i C-427/20 mających za przedmiot trzy wnioski o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożone przez Finanzgericht Hamburg (sąd ds. finansowych
w Hamburgu, Niemcy) postanowieniami z dnia 20 sierpnia 2020 r. i z dnia 1 września 2020 r., które wpłynęły do Trybunału w dniach 7, 8 i 10 września 2020 r.,
w postępowaniach: Grafendorfer Geflugel- und Tiefkuhlfeinkost Produktions GmbH
(C-415/20), F. Reyher Nchfg. GmbH & Co. KG vertr. d. d. Komplementarin Verwaltungsgesellschaft F. Reyher Nchfg. mbH (C-419/20) przeciwko Hauptzollamt Hamburg (C-415/20 i C-419/20) Trybunał wprost odniósł się do kwestii prawa podatnika do uzyskania oprocentowania mającego na celu zrekompensowanie braku możliwości dysponowania kwotami w związku z przepisami krajowymi niezgodnymi z prawem UE. TSUE stwierdził, że: "każdy podmiot podlegający władztwu administracyjnemu, który organ krajowy zobowiązał do zapłaty opłaty, należności celnej, podatku lub innej należności z naruszeniem prawa Unii, ma na mocy tego prawa prawo do uzyskania od danego państwa członkowskiego zwrotu odpowiedniej kwoty pieniężnej (...) Ponadto ów podmiot podlegający władztwu administracyjnemu ma prawo, również na podstawie prawa Unii, do uzyskania od tego państwa członkowskiego nie tylko do zwrotu nienależnie pobranej kwoty pieniężnej, ale również do wypłaty odsetek mających na celu zrekompensowanie jej braku dostępności" (por. pkt 51 tego wyroku).
Kompensacyjną rolę oprocentowania ze szczególnym naciskiem na przypadek uzyskania przez budżet państwa przysporzenia niezgodnego z prawem unijnym, podkreślił również NSA w wyroku z 18 stycznia 2024 r. sygn. akt I FSK 2090/23: "Odsetki są instrumentem kształtowania sprawiedliwego obciążenia podatkowego. Rzecz bowiem w tym, że poprzez ich uiszczenie podmiot do tego zobowiązany jest pozbawiany swoistej preferencji podatkowej, którą sam sobie przyznał samowolnie uiszczając podatek po czasie (...) To samo dotyczy podmiotu zobowiązanego do zwrotu nadpłaty. Wypłacając oprocentowanie pozbawia się on korzyści ekonomicznej, będącej konsekwencją uzyskania nienależnego świadczenia podatkowego"; "Nie sposób (...) znaleźć uzasadnienia dla rozwiązania prawnego sprawiającego, że (...) na skutek regulacji prawnej wadliwej, bo sprzecznej z prawem unijnym, będącym elementem polskiego systemu prawnego (por. art. 91 ust. 3 Konstytucji RP) państwo uzyskuje korzyść ekonomiczną z tytułu przedwczesnej, czyli nienależnej zapłaty podatku. Jednocześnie nie równoważy ono podatnikowi finansowego uszczerbku, jaki ten poniósł uiszczając daninę publiczną na podstawie unormowania krajowego, które okazało się sprzeczne z aktem prawa unijnego, w świetle przepisów Konstytucji RP hierarchicznie wyżej usytuowanym w systemie źródeł prawa powszechnie obowiązującego niż ustawa"; "W tym kontekście godzi się zauważyć, że to państwo (jako podmiot stanowiący podatki, a jednocześnie uprawniony z tytułu podatku (...) spowodowało swoim działaniem sytuację, w której Strona bezpodstawnie (bo sprzecznie z prawem unijnym, które jest elementem systemu źródeł prawa polskiego) uiszczała podatek"; "nie sposób zaakceptować sytuacji, w której efektem stanowienia ogólnego prawa podatkowego jest wykluczenie wyrównania podatnikowi uszczerbku ekonomicznego, jaki ten poniósł uiszczając podatek bez podstawy prawnej, bo na skutek błędnego ukształtowania regulacji normatywnej (...). Zdaniem Sądu, takie działanie prawodawcy godzi w wymóg lojalności państwa do jego obywatela. Wspomniane pryncypium, określane również mianem zasady zaufania jest fundamentem demokratycznego państwa prawnego w jego rozumieniu wynikającym z art. 2 Konstytucji RP".
Sąd stoi na stanowisku, że wnioski wynikające z zacytowanych powyżej orzeczeń należy odnieść także do sytuacji podmiotu, który wystąpił o wydanie decyzji
w sprawie uprzedniego porozumienia cenowego. Tym bardziej, że owo przysporzenie budżetu państwa było "przetrzymywane" ponad niezbędną miarę, przy przedłużającym się postępowaniu prowadzonym przez Szefa KAS. Sąd dostrzega także, że fiskus świadomie przyjął rozwiązanie pozwalające na korzystanie z limitowania kosztów uzyskania przychodów przy założeniu, że po przeprowadzeniu analizy APA różnicę
w wysokości opodatkowania się wyrówna w postępowaniu stwierdzającym nadpłatę podatku. Niewątpliwie takie rozwiązanie budżetowe wykorzystujące kapitał podatników powoduje, że zasadne jest wyrównanie uprawnionej stronie przysługujących należności wraz z należnymi pożytkami w postaci oprocentowania nadpłaty.
Odnosząc się do okresu, za jaki przysługuje podatnikowi oprocentowanie, podnieść należy, że w wyroku ws. C-415/20 i in. TSUE zakwestionował regulacje dopuszczające ograniczenie oprocentowania do okresu od dnia wniesienia skargi do sądu, mającej na celu uzyskanie zwrotu lub przyznania określonych kwot pieniężnych, do dnia wydania przez właściwy sąd orzeczenia (z wyłączeniem okresu wcześniejszego). TSUE wskazał, że (por. pkt 75, 76, 77 tego wyroku): - "zasady dotyczące wypłaty odsetek nie mogą prowadzić do pozbawienia danego podmiotu podlegającego władztwu administracyjnemu stosownego odszkodowania z tytułu straty, jaką on poniósł, co zakłada w szczególności, że wypłacone na jego rzecz odsetki obejmują cały okres od dnia, w którym zapłacił on lub powinien był zapłacić daną kwotę pieniężną, do dnia, w którym została ona mu zwrócona lub zapłacona (zob. podobnie wyroki: z dnia 18 kwietnia 2013 r., Irimie, C-565/11, EU:C:2013:250, pkt 26-28; a także z dnia 23 kwietnia 2020 r., Sole-Mizo i Dalmandi Mezógazdasagi, C-13/18 i C-126/18, EU:C:2020:292, pkt 43, 49, 51) (...) prawo Unii stoi na przeszkodzie uregulowaniu prawnemu, które nie spełnia tego wymogu i które w konsekwencji nie zezwala na skuteczne wykonywanie prawa do uzyskania zwrotu i do wypłaty odsetek zagwarantowanych przez owo prawo (zob. podobnie wyroki: z dnia 18 kwietnia 2013 r., Irimie, C-565/11, EU:C:2013:250, pkt 29; z dnia 15 października 2014 r. Nicula,
C-331/13, EU:C:2014:2285, pkt 38, 39)’’; "W związku z tym prawo to stoi na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, zgodnie z którym wypłata odsetek przysługujących od kwot pieniężnych, takich jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, do których zapłaty podmiot podlegający władztwu administracyjnemu został zobowiązany lub, w zależności od przypadku, których zapłaty mu odmówiono, z naruszeniem prawa Unii, może nastąpić jedynie za okres od dnia wniesienia skargi do sądu mającej na celu uzyskanie zwrotu lub przyznania tych kwot pieniężnych do dnia wydania przez właściwy sąd orzeczenia, z wyłączeniem okresu wcześniejszego"; "Takie odsetki powinny bowiem również móc być dochodzone i uzyskane przez zainteresowany podmiot podlegający władztwu administracyjnemu za okres od dnia,
w którym dana kwota pieniężna została uiszczona na rzecz odnośnego państwa członkowskiego lub powinna była zostać mu przyznana przez to państwo w dniu wniesienia owej skargi".
Tym samym Sąd uznał, że właściwe jest przyznanie oprocentowania od chwili złożenia wniosku o wszczęcie procedury wydawania APA i blokady rozliczenia kosztów uzyskania przychodów a nie dopiero po upływie 6 miesięcy po upływie terminu wydawania decyzji APA. Sąd uznał, jednakże za zasadne ograniczenie okresu końcowego naliczania oprocentowania do chwili wydania decyzji APA. Zdaniem Sądu na podkreślenie zasługuje to, że o ile na tle przedmiotowej sprawy można mówić o roli kompensacyjnej związanej bezpośrednio z korzystaniem z kapitału podatnika przez fiskusa to powoływanie się na poglądy orzecznictwa unijnego w odrębnych sprawach
w zakresie prawa do oprocentowania w związku z wydanymi wyrokami TSUE i ich wpływem na wysokość nadpłaty jest nieuprawnione oraz mogłoby stanowić nadużycie. W tym zakresie Sąd dostrzega, że decyzja APA została wydana [...] marca 2023 r. natomiast spółka zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty dopiero [...] lipca 2023 r. Także uprawniony jest pogląd, że wobec uwzględnienia postanowień APA w rozliczeniu podatkowym brak było podstaw do uznania, że organ miał możliwość do zwrotu nadpłaty z urzędu. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że z chwilą uzyskania decyzji APA podatnik posiadał niezbędne uprawnienia procesowe do ubiegania się o zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Zwłoka w ubieganiu się o zwrot środków nie może powodować akceptacji sądu co do prawa do ubiegania się o naliczenie oprocentowania za okres wskazany w skardze w wyższej wysokości tj. do chwili zwrotu nadpłaty
w całości.
Na uwagę zasługuje to, że w polskich przepisach podatkowych jak również
w samej ustawie o DRM brak jest uregulowań dotyczących wypłaty oprocentowania związanego z powstaniem nadpłaty w wyniku wydania decyzji APA. Wobec powyższego zasadne jest odwołanie się do orzecznictwa sądowego jak i zasad prawa unijnego oraz konstytucyjnego. Wskazać na wstępie należy, że przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące oprocentowania nadpłat wielokrotnie były już przedmiotem rozstrzygnięć NSA, który wskazywał, że zawierają one luki, które należy usuwać per analogiam legis (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 128/1627),
a także, że art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej jest wyłącznie uszczegółowieniem art. 78
§ 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którego zasadą każda nadpłata podlega oprocentowaniu (wyrok NSA z 5 października 2021 r., sygn. akt II FSK 408/19 oraz
II FSK 409/19). Przykładowo w orzeczeniu NSA z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt
I FSK 128/16: wskazano m.in., że "Brak wskazania w art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia jej powstania, również
w przypadku uchylenia przez sąd administracyjny interpretacji indywidualnej do której wnioskodawca się zastosował uiszczając zgodnie z zawartą w niej oceną prawną
w istocie nienależny podatek, stanowi niezgodną z porządkiem konstytucyjnym lukę
w przepisach. W celu urzeczywistnienia tzw. zasady nieszkodzenia, wyrażonej
w art. 14k § 1 ww. ustawy, lukę tę należy uznać za możliwą do usunięcia per analogiam legis" Również w wyroku NSA z 5 października 2021 r., sygn. akt II FSK 408/19 Sąd zważył, że "przepis art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć jako wskazujący na to, że oprocentowaniu podlegają wszystkie nadpłaty, a nie tylko te, które zostały wskazane w § 3 art. 78 Ordynacji podatkowej. Wynika to z tego, że w art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej zawarto zastrzeżenie odwołujące się do § 2 art. 78 tej ustawy, które nie występuje w odniesieniu do § 3. W art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej wskazano te przypadki oprocentowania nadpłat, które określają inny termin początkowy naliczania oprocentowania niż data powstania nadpłaty (art. 73 § 1 pkt 1 ww. ustawy)".
W tym zakresie Sąd zgodził się ze skarżącą, że brak włączenia sytuacji art. 97 ust. 1 ustawy o DRM do katalogu z art. 77 O.p. należy więc rozpatrywać jako błąd racjonalnego ustawodawcy, w rezultacie którego powstała luka prawna. Jak wskazuje się także w orzecznictwie NSA (wyrok z 18 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 2090/23): "Odsetki są instrumentem kształtowania sprawiedliwego obciążenia podatkowego. Rzecz bowiem w tym, że poprzez ich uiszczenie podmiot do tego zobowiązany jest pozbawiany swoistej preferencji podatkowej, którą sam sobie przyznał samowolnie uiszczając podatek po czasie (...). To samo dotyczy podmiotu zobowiązanego do zwrotu nadpłaty. Wypłacając oprocentowanie pozbawia się on korzyści ekonomicznej, będącej konsekwencją uzyskania nienależnego świadczenia podatkowego (...) "Nie sposób zaakceptować sytuacji, w której efektem stanowienia ogólnego prawa podatkowego jest wykluczenie wyrównania podatnikowi uszczerbku ekonomicznego, jaki ten poniósł uiszczając podatek bez podstawy prawnej, bo na skutek błędnego ukształtowania regulacji normatywnej (...)".
W tym stanie rzeczy uprawnione jest w takiej sytuacji naprawienie uszczerbku spowodowanego wprowadzeniem do polskiego porządku prawnego dodatkowego wymogu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów poprzez uzyskanie APA - tym bardziej, że z akt sprawy nie wynikało, aby spółka w toku postępowania przed Szefem KAS nie dochowała wszelkich stawianych przed nim wymogów i przyczyniła się do trwania postępowania ponad niezbędną miarę. Pomimo więc braku wyraźnego odniesienia w art. 77 O.p. do art. 97 ust. 1 ustawy o DRM, to na zasadzie art. 78 § 1 O.p. oraz analogii legis, zasadnym jest zrekompensowanie skarżącej czasu, w którym jej środki pieniężne były nienależnie dysponowane przez budżet państwa, tj. od momentu powstania nadpłaty związanej z wszczęciem procedury APA do chwili wydania decyzji potwierdzającej rynkowy charakter rozliczeń między podmiotami powiązanymi.
Całokształt sprawy pozwala także na stwierdzenie, że organy podatkowe odmawiając stronie prawa do oprocentowania zatrzymanej różnicy w rozliczeniu podatkowym naruszyły zasadę proporcjonalności W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wyjaśniano w kontekście prawa wspólnotowego
i krajowego czym jest ta zasada i jak powinna być stosowana. Przykładem jest chociażby wyrok NSA z 9 września 2021 r. sygn. akt II FSK 271/19, którego tezy Sąd przytacza i z którymi w pełni się zgadza. W orzeczeniu tym wskazano, że "zasada ta ma zastosowanie w sferze stanowienia prawa a także w sferze stosowania prawa, gdyż wynika z niej zakaz dokonywania wykładni prawa na użytek konkretnej sprawy, z której wynikałyby obowiązki obciążające adresatów tego prawa, pozostające w oczywistej dysproporcji w stosunku do wagi celów tej regulacji. Podstawą prawną zasady proporcjonalności porządku krajowym jest art. 31 ust. 3 Konstytucji, który dotyczy proporcjonalności regulacji odnoszących się do praw i wolności określonych
w Konstytucji RP (zob. orzeczenia TK: wyrok z 5 stycznia 1999 r., sygn. akt K 27/98, OTK ZU 1999, nr 1, poz. 1; wyrok z 7 czerwca 1999 r., sygn. akt K 18/98, OTK ZU 1999, nr 5, poz. 95; wyrok z 11 grudnia 2001 r., sygn. akt SK 16/00, OTK ZU 2001, nr 8, poz. 257; wyrok z 9 października 2007 r., sygn. akt SK 70/06, OTK ZU 2007, nr 9A, poz. 103; wyrok z 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07, OTK ZU 2008, nr 8A, poz. 136; wyrok z 7 lipca 2009 r., sygn. akt SK 49/06, OTK ZU 2009, nr 7A, poz. 106; postanowienie z 16 lutego 2009 r., sygn. akt Ts 202/06, OTK ZU 2009, nr 1B, poz. 23; wyrok TK z 19 czerwca 2012 r., sygn. akt P 41/10, OTK ZU 2012, nr 6A, poz. 65).
W odniesieniu do regulacji innych niż dotyczące praw i wolności, które są określone
w Konstytucji RP podstawą prawną zasady proporcjonalności jest art. 2 Konstytucji RP (zob. wyroki TK: z 23 marca 1999 r., sygn. akt K 2/98, OTK ZU 1999, nr 3, poz. 38;
z 4 września 2007 r., sygn. akt P 43/06, OTK 2007, nr 8A, poz. 95; z 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt P 90/08, OTK ZU 2011, nr 3A, poz. 21; z 9 lipca 2012 r., sygn. akt P 8/10, OTK ZU 2012, nr 7A, poz. 75; z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14, OTK ZU A 2016, poz. 51). Zasada proporcjonalności wywodzona na podstawie obydwu powołanych podstaw prawnych ma taką samą treść.
W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego treść zasady proporcjonalności jest określana jako bezwzględna konieczność łącznego spełnienia przez podlegający zastosowaniu w sprawie środek prawny następujących wymogów: 1) odpowiedniości,
2) konieczności i 3) proporcjonalności sensu stricto. (..) Zasada proporcjonalności jest także podstawową zasadą ustrojową Unii Europejskiej, która ma zastosowanie m.in. przy stanowieniu i stosowaniu prawa krajowego, które ma realizować cele unijne. Podstawą prawną unijnej zasady proporcjonalności jest art. 5 ust. 4 TUE. Zasada proporcjonalności jest zasadą ustrojową Unii i pełni taką samą rolę jak konstytucyjne zasady ustrojowe państw członkowskich."
Mając powyższe na uwadze, argumentacja organów podatkowych dotycząca braku podstaw prawnych do wypłaty oprocentowania należnego podatnikowi z racji dysponowania określonymi środkami finansowymi spółki i uwarunkowanie sposobu rozliczenia CIT od wyniku postępowania APA naruszało także zasadę proporcjonalności. Brak wypłaty oprocentowania za opisany powyżej okres naruszał również ogólne zasady prawa unijnego, w tym w szczególności zakaz dyskryminacji podmiotów. Naruszał swobodę przedsiębiorczości (art. 49 TFUE) oraz zasadę swobodnego świadczenia usług (art. 56 TFUE) jak również był sprzeczny z wykładnią celowościową i gospodarczą przepisów Ordynacji podatkowej.
Odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie prawa do oprocentowania nadpłaty z uwagi na niezgodność regulacji art. 15e u.p.d.o.p. z normami wyższego rzędu
i dyskryminującego charakteru tej regulacji w świetle prawa unijnego Sąd uznał, że analiza powyższego zarzutu w świetle przyjętego rozstrzygnięcia oraz przedmiotu sprawy w przedmiocie oprocentowania nadpłaty była niecelowa i nieuzasadniona.
W ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji ponownie rozpoznając wniosek o wypłatę oprocentowania zobowiązany będzie do wypłaty oprocentowania za okres opisany przez Sąd w uzasadnieniu wyroku.
Wskazane naruszenia skutkowały koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, o czym orzeczono na podstawie
art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: P.p.s.a.).
O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się uiszczony wpis od skargi w kwocie 500 zł (k. 2 i 88 akt sprawy) oraz stawka wynagrodzenia pełnomocnika wskazana w § 14 ust. 1
pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r.
w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964).