I SA/Go 96/25

I SA/Go 96/25 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia
2025-05-29
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-04-11
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Sędziowie
Alina Rzepecka /przewodniczący/
Anna Juszczyk - Wiśniewska
Jacek Niedzielski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację w części
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art.14c§1 i 2, art.119a§1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 361
art.86 ust. 2a i 2h
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2024 poz 935
art.145§1 pkt 1 lit a i c, art.146§1, art. 200, art.205 §2
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2025 r. sprawy ze skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko Gminy [...] za nieprawidłowe. 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Skarżąca Gmina [...] w wniosła skargę na interpretacje indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej w dniu [...] lutego 2025 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Z treści zaskarżonego aktu wynikało, że w dniu 16 grudnia 2024 r. wpłynął do organu wniosek skarżącej z [...] grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej.
W treści wniosku wskazano m.in., że Gmina jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej również: VAT) jako podatnik VAT czynny. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jednocześnie, w myśl art. 6 ust. 1 cytowanej ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych Gminy, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m. in. w zakresie wodociągów, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki budżetowe (dalej: Jednostki). Gmina wskazała dalej, że w świetle ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454), w dniu 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy i Jednostek. W związku z tym, od tego dnia Jednostki nie funkcjonują jako odrębni od Gminy podatnicy VAT. Gmina jest właścicielem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (dalej: Infrastruktura), przy pomocy której Gmina prowadzi przede wszystkim działalność gospodarczą, polegającą na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę oraz odbiorze i oczyszczaniu ścieków. Działalność w tym zakresie Gmina prowadzi samodzielnie, poprzez wydzielony Referat Urzędu Miejskiego w [...]. Ponosi liczne wydatki bieżące związane z utrzymaniem i funkcjonowaniem Infrastruktury, w tym na jej remonty i konserwacje oraz prowadzeniem działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odbioru i oczyszczania ścieków (dalej: wydatki bieżące).
Ponadto ponosi i będzie ponosić również w przyszłości, wydatki inwestycyjne związane z modernizacją Infrastruktury i/lub budową nowych obiektów infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (dalej: wydatki inwestycyjne). W latach 2020-2025 Gmina zrealizowała/zamierza zrealizować zadania inwestycyjne pn.: • "Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej na terenie gminy [...] - budowa stacji uzdatniania wody wraz z infrastrukturą towarzyszącą w miejscowości [...]", • "Uporządkowanie gospodarki ściekowej na obszarze gminy. Zakup samochodu specjalnego do czyszczenia kanalizacji", • "Modernizacja budynku oczyszczalni ścieków - typu [...] w [...]"; • "Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej na obszarze gminy [...]" - inwestycja jest podzielona na kilka pomniejszych zadań, przy czym niniejszy wniosek obejmuje wyłącznie: ‒ modernizację i rozbudowę sieci wodociągowej w miejscowości [...]; ‒ budowę sieci kanalizacji sanitarnej w m. [...]; ‒ przygotowanie dokumentacji technicznej dla modernizacji stacji uzdatniania wody w miejscowości [...]; ‒ wymianę wodomierzy na terenie gminy [...]; • "Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej na terenie gminy [...] - budowa sieci kanalizacji sanitarnej wraz z lokalną oczyszczalnią ścieków w m. [...]’’.
Inwestycje te Gmina sfinansowała/zamierza sfinansować ze środków własnych oraz z dofinansowania z programu Rządowy Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych. Infrastruktura służy/będzie służyć Gminie przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania oraz oczyszczania ścieków komunalnych. Czynności wykonywane przy pomocy Infrastruktury, w przeważającej mierze, polegają i polegać będą na prowadzeniu działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. m.in. mieszkańców Gminy, jak również lokalnych przedsiębiorców lub różnego rodzaju instytucji zewnętrznych, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (dalej: transakcje zewnętrzne podlegające VAT). Gmina dokonuje i będzie dokonywać rozliczeń VAT należnego z tytułu świadczenia usług. Dodatkowo w marginalnym zakresie wykonuje czynności polegające na dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków na potrzeby wewnętrzne, z tytułu których Gmina nie rozlicza VAT należnego, tj. w szczególności na potrzeby zużycia w Jednostkach, w budynku Urzędu Gminy, czy też np. na cele przeciwpożarowe - w ramach akcji gaśniczych (dalej: potrzeby własne niepodlegające VAT). Infrastruktura jest i będzie zatem wykorzystywana przez Gminę do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz - w marginalnym zakresie - do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Infrastruktura ta, w ramach działalności gospodarczej nie jest/nie będzie przy tym wykorzystywana przez Gminę do czynności zwolnionych z opodatkowania.
Gmina wskazał, że brak jest możliwości przyporządkowania wydatków związanych z Infrastrukturą w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W Gminie jest kilka tysięcy odbiorców usług dostawy wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków, na rzecz których Gmina wykonuje transakcje zewnętrzne podlegające opodatkowaniu VAT, a jedynie kilka Jednostek oraz kilka innych obiektów, do których dostarczana jest woda oraz z których odprowadzane i oczyszczane są ścieki na potrzeby własne, niepodlegające VAT.
Gmina podkreśliła, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy Infrastruktury, która służyć będzie zarówno działalności opodatkowanej VAT - w zakresie świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych na podstawie umów cywilnoprawnych, jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT - w zakresie wykorzystania Infrastruktury na potrzeby własne. Ponoszone przez Gminę wydatki bieżące i inwestycyjne są/będą dokumentowane wystawianymi na Wnioskodawcę przez wykonawców fakturami VAT, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego - na fakturach są/będą wskazywane dane Gminy, w tym numer NIP Gminy.
Dalej wskazano, że obecnie u zdecydowanej większości odbiorców zewnętrznych zamontowane są urządzenia pomiarowe (liczniki). Jedynie u 18 odbiorców zewnętrznych nie są zamontowane urządzenia pomiarowe. W przypadku tych odbiorców Gmina określa ilość wody dostarczonej/odebranych ścieków wg norm zużycia wody określonych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r. nr 8 poz. 70 ze zm.). W budynkach odbiorców wewnętrznych są zasadniczo zamontowane liczniki z wyjątkiem dwóch cmentarzy komunalnych (w m. [...] i [...]) oraz trzech świetlic wiejskich (w m. [...],[...] i [...]). Gmina posiada jednak liczniki zamontowane na pozostałych dwóch cmentarzach, tj. na cmentarzu w m. [...] oraz [...] oraz w świetlicach wiejskich w m. [...] oraz [...]. W konsekwencji, mając na uwadze, że cmentarze oraz świetlice na terenie Gminy są wykorzystywane w analogiczny sposób, w ocenie Gminy, poziom zużycia wody na/w tych obiektach jest zbliżony.
Podkreślono, że cmentarze komunalne są podobne pod względem powierzchni oraz liczby miejsc pochówku i służą świadczeniu takich samych usług cmentarnych. Zużycie wody na tego typu obiektach jest podobne i przykładowo w 2023 r. wyniosło na opomiarowanych obiektach zaledwie 60 m³ wody (cmentarze komunalne w m. [...] i [...]). Świetlice wiejskie są okazjonalnie odpłatnie wynajmowane mieszkańcom, np. na potrzeby organizacji imprez rodzinnych. Również sporadycznie korzysta z nich nieodpłatnie społeczność lokalna. Jednocześnie Gmina nie obciąża najemców świetlic opłatą za zużytą wodę w związku z organizacją imprez rodzinnych. Dodatkowo, Gmina zwraca uwagę, że zdarzają się lata, w których dana świetlica w ogóle nie była przedmiotem wynajmu (np. w 2023 r. taką świetlicą była świetlica w m. [...]). Żadna ze świetlic nie jest podłączona do kanalizacji sanitarnej, wszystkie korzystają z szamb, z których ścieki Gmina nieodpłatnie wywozi na zgłoszenie sołtysa danej miejscowości. W 2023 r. zużycie wody wg liczników zamontowanych na świetlicach wiejskich również było marginalne w skali działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy i wyniosło 150 m³ wody.
W ocenie Gminy, skoro wszystkie cmentarze na terenie Gminy są wykorzystywane w taki sam sposób należałoby przyjąć, że zużycie wody na dwóch nieopomiarowanych dotychczas cmentarzach komunalnych odpowiada zużyciu wody na cmentarzach komunalnych, na których są zamontowane liczniki. Analogiczne stanowisko należałoby przyjąć w stosunku do trzech nieopomiarowanych świetlic, które są zbliżone pod kątem powierzchni do tych, które są opomiarowane, przy czym wszystkie są wykorzystywane w taki sam sposób co bezpośrednio przekłada się na możliwość uznania, iż wielkość zużycia wody w każdej ze świetlic wiejskich jest podobna. Tym samym Gmina na potrzeby określenia całkowitego zużycia wody na potrzeby wewnętrzne Gminy przyjęła, że zużycie na nieopomiarowanych dotychczas obiektach gminnych (dwa cmentarze komunalne oraz trzy świetlice wiejskie) jest analogiczne do tego rodzaju obiektów, na/w których zamontowane są liczniki. Podkreśla, że zużycie wody zarówno na świetlicach wiejskich, jak również na cmentarzach jest marginalne w skali działalności wodno-kanalizacyjnej. Końcowo Gmina podkreśla, że w ramach zadania pn. "Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej na obszarze gminy [...]" zostaną wymienione wodomierze na terenie Gminy. Inwestycja jest obecnie w toku i Gmina do końca 2024 r. planuje zamontować wodomierze (liczniki) u wszystkich odbiorców, tj. zarówno wewnętrznych jak i zewnętrznych. Oznacza to, że do końca 2024 r. zużycie wody u wyżej wspomnianych 18 odbiorców zewnętrznych, jak również w wyżej opisanych trzech świetlicach wiejskich oraz na ww. dwóch cmentarzach komunalnych zostanie opomiarowane.
Gmina wskazał również, że pomiaru ilości dostarczonej/zużytej wody na cele przeciwpożarowe dokonuje się na podstawie oświadczeń Ochotniczych Straży Pożarnych z terenu Gminy o ilości zużytej wody na cele przeciwpożarowe. Metody pomiarowe, przy użyciu których Wnioskodawca będzie dokonywał pomiaru zużycia wody na cele przeciwpożarowe, zapewniają dokładny pomiar wody. Woda wykorzystywana do celów przeciwpożarowych jest uwzględniana w opisanym poniżej sposobie określenia proporcji. Przykładowo, z otrzymanych od jednostek OSP oświadczeń za 2023 r. wynika, iż na cele przeciwpożarowe zużyto 50 m³ wody.
Zaznaczyła, że wykorzystanie wody w celach związanych z funkcjonowaniem samej Infrastruktury (np. wody zużywanej na cele technologiczne) jest uwzględniane w opisanym sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa ani licznika ani mianownika, gdyż woda ta służy działalności opodatkowanej VAT (odbiorcy zewnętrzni), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (odbiorcy wewnętrzni) dokładnie w takim stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na cele opodatkowane VAT w sumie zużycia na cele opodatkowane VAT i niepodlegające VAT. W konsekwencji, niezasadne byłoby uwzględnianie jej w danych dot. obrotu wewnętrznego, pomniejszających proporcję jako dane niezwiązane z działalnością gospodarczą. Podobna sytuacja zachodzi w przypadku strat na sieci, które również są naturalną konsekwencją dostaw wody do obu kategorii odbiorców, przez co również nie są uwzględniane we wskazanej poniżej kalkulacji prewspółczynnika.
W związku z powyższym, Gmina jest w stanie określić proporcję dla celów odliczeń części VAT naliczonego od wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, według następującego wzoru: X = Z / (Z+W) * 100%, gdzie: X - prewspółczynnik, Z - ilość m³ dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, W - ilość m³ dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków na potrzeby własne niepodlegające VAT.
Obliczona w ten sposób proporcja właściwa za 2023 r. i wstępna na 2024 r. wynosi 98%. Dalej Gmina wskazał jakie dane uwzględniła w wyliczeniu tej proporcji. Wskazał również, że proporcja dla Urzędu Gminy skalkulowana została według wzoru z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie) właściwa za 2023 r. i wstępna na 2024 r wyniosła 7%.
Wyjaśniła również, że wydatki inwestycyjne i bieżące są i będą ponoszone na Infrastrukturę w ramach wykonywania zadań własnych Gminy, do których, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm.), należy w szczególności zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.
Uzupełniając wniosek Gmina wskazał m.in., że przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe obejmują sytuację, w której: - od sierpnia 2024 r. wszystkie cmentarze oraz świetlice wiejskie są opomiarowane; - do sierpnia 2024 r. dwa cmentarze i trzy świetlice wiejskie nie były opomiarowane.
Zużycie wody i ścieków na tych obiektach było szacowane przez Gminę na podstawie ilości m³ wody dostarczonej do cmentarzy i świetlic opomiarowanych. Gmina wskazuje, że nie jest/nie będzie w stanie przypisać wszystkich ponoszonych wydatków bieżących/inwestycyjnych odrębnie do infrastruktury wodociągowej bądź kanalizacyjnej. Wynika to przede wszystkim z charakteru działalności wodno-ściekowej, która w Gminie stanowi jeden obszar działalności, wykonywanej poprzez wydzielony referat Urzędu Gminy. Referat Urzędu Gminy zajmujący się gospodarką wodno-ściekową w Gminie ma siedzibę w odrębnym budynku, zatem wydatki związane z utrzymaniem tego budynku (np. media, zakup materiałów) dotyczą zarówno infrastruktury wodociągowej jak i kanalizacyjnej. Również ponoszone przez Gminę w tym obszarze wydatki inwestycyjne są w większości związane zarówno z działalnością w zakresie dostarczania wody jak i odprowadzania ścieków. Przykładowo Gmina realizuje zadanie pn. "Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej na obszarze gminy [...]", w ramach którego ponosi wydatki udokumentowane fakturami dotyczącymi zarówno infrastruktury wodociągowej jak i kanalizacyjnej. W ramach tej inwestycji Gmina ponosi wydatki na montaż wodomierzy, służących zarówno do pomiaru ilości dostarczonej wody jak i odebranych ścieków. Ponadto, wszelkie usługi w zakresie usunięcia awarii, czy wymiany wodomierzy, usługi na przyłączach wodociągowych i kanalizacyjnych są związane jednocześnie z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną.
Podkreśliła, że pomimo, iż w przypadku wybranych wydatków ewentualnie możliwe byłoby ich odrębne przyporządkowanie, np. wyłącznie do infrastruktury kanalizacyjnej, zdaniem Gminy z uwagi na fakt, że działalność wodno-ściekowa to jeden obszar działalności Gminy, nie byłoby zasadne stosowanie w ramach tego jednego obszaru działalności trzech odrębnych proporcji, tj. odrębnej dla wybranych wydatków związanych z działalnością ściekową, odrębnej dla wybranych wydatków związanych z działalnością wodną i trzeciej proporcji dla wydatków, których nie sposób przypisać odrębnie do działalności wodnej i odrębnie do działalności ściekowej.
Wszyscy odbiorcy zewnętrzni i większość odbiorców wewnętrznych korzystają zarówno z usług dostawy wody jak i odbioru ścieków. W przypadku niektórych odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych z terenów nieskanalizowanych, odbiór ścieków odbywa się poprzez wywóz nieczystości ze zbiorników bezodpływowych gminnym pojazdem asenizacyjnym. Odebrane ścieki trafiają następnie do gminnej oczyszczalni ścieków. Usługi odbioru ścieków nie są świadczone na cmentarzach komunalnych (nie występują tam ścieki, ze względu na brak toalet). Liczniki zamontowane u odbiorców usług mierzą zużycie wody, które jednocześnie odpowiada ilości powstałych u danego odbiorcy ścieków. Ilość pobranej wody odpowiada bowiem ilości ścieków, które następnie trafiają do sieci kanalizacyjnej. Pozostałe ścieki są dowożone za pośrednictwem pojazdów asenizacyjnych do oczyszczalni ścieków (w przypadku zbiorników bezodpływowych). Wydatki, o których mowa we wniosku są/będą bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną. Gmina nie będzie mogła przyporządkować wydatków, o których mowa we wniosku, odrębnie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od podatku, niepodlegających opodatkowaniu. W przypadku świetlic wiejskich, ilość odprowadzonych ścieków na potrzeby kalkulacji proporcji jest ustalona na podstawie ilości dostarczonej wody (ilość ścieków odpowiada ilości wody). Na cmentarzach natomiast występuje wyłącznie zużycie wody. Nie występują tam toalety i tym samym nie powstają ścieki. Wskazana we wniosku ilość wody i ścieków dostarczona/odebrana w ramach czynności opodatkowanych nie obejmuje cmentarzy oraz świetlic wiejskich. Ilość wody i ścieków dotycząca cmentarzy i świetlic wiejskich jest uwzględniona w części dotyczącej zużycia w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (jest to zużycie na potrzeby wewnętrzne, w obiektach gminnych). Każda dostawa wody i każdy odbiór ścieków są wliczone do kalkulacji indywidualnego prewspółczynnika według wzoru przyjętego przez Gminę.
W przekonaniu Gminy, wskazany przez nią sposób obliczenia proporcji oparty na udziale liczby metrów sześciennych dostarczanej wody/odprowadzonych ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych dostarczanej wody/odprowadzonych ścieków ogółem (do/od Odbiorców zewnętrznych oraz do/od Odbiorców wewnętrznych) jest/będzie bardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiada/będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych nabyć, ponieważ: 1. uwzględnia zarówno specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności, jak również specyfikę dokonywanych przez nią nabyć – tym samym spełnione są warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT. Wniosek dotyczy działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy, tym samym, jej zdaniem, dla określenia najbardziej reprezentatywnej proporcji odliczenia VAT od wydatków ponoszonych w tym obszarze, należy skoncentrować się na czynnościach wykonywanych w tym właśnie obszarze działalności. Zaprezentowany przez Gminę sposób obliczenia proporcji bazuje na ilości dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT oraz ilości dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków w ramach ogółu wszystkich transakcji. Dlatego ten sposób najlepiej ilustruje rozróżnienie pomiędzy poszczególnymi rodzajami czynności wykonywanych w ramach działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy; 2. w najlepszym stopniu obrazuje wielkość podatku należnego generowanego w ramach działalności wodno-kanalizacyjnej. Gmina pragnie przypomnieć, że podatnik, który jednocześnie wykorzystuje nabywane towary i usługi do celów działalności gospodarczej oraz do czynności niestanowiących działalności gospodarczej i nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować tych wydatków do danego rodzaju czynności, jest zobowiązany wyodrębnić kwotę podatku naliczonego związaną z czynnościami opodatkowanymi z zastosowaniem sposobu ustalenia proporcji. Zestawienie ze sobą ilości dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków (z tytułu których to czynności Gmina zobowiązana jest do odprowadzenia VAT należnego) z ilością dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków poza działalnością gospodarczą (w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT) – najlepiej przedstawia udział działalności gospodarczej w ogólnej działalności podatnika w danym obszarze; 3. jest poza wpływem innej działalności prowadzonej przez Gminę. Skoro Gmina posługiwałaby się wyłącznie ilością metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków, bez wpływu na wysokość proporcji pozostawałaby inna działalność Gminy, np. obrót terenami budowlanymi, czy wydawanie decyzji administracyjnych. Oczywistym jest, że wydatki związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną służą i będą służyć wyłącznie działalności polegającej na dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków. Nie będą one natomiast służyły działalności polegającej na wydawaniu decyzji administracyjnych. Sposób kalkulacji proporcji zaprezentowany przez Gminę we wniosku najlepiej odzwierciedla związek konkretnego wydatku z działalnością gospodarczą, której on służy; 4. jest dokładny, klarowny, oparty na jednoznacznych danych, które w sposób przejrzysty można zweryfikować.
W ocenie Gminy zaproponowana metodologia najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W opinii Gminy, zaproponowany przez nią indywidualny sposób obliczenia ww. proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Gminę w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Ponadto, zdaniem Gminy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla / będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
Metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999, ze zm.; dalej: Rozporządzenie) oparta jest na kryterium obrotowym i założeniu, że obrotem z działalności Gminy jest suma jej dochodów z działalności gospodarczej oraz dochodów z innych źródeł, niemających charakteru gospodarczego. Wskaźnik obliczony na tej podstawie ma w założeniu odzwierciedlać specyfikę działalności podatnika w oparciu o całościową strukturę jego dochodów, tj. z uwzględnieniem sposobu finansowania tego podmiotu. Nie odnosi się on jednak w żadnym przypadku do specyfiki poszczególnych nabyć. W przypadku gmin, proporcja skalkulowana w ten sposób wynosi kilka/kilkanaście procent. Zdaniem Gminy, ww. proporcja może być reprezentatywna w odniesieniu, przykładowo do wydatków ponoszonych na utrzymanie budynku Urzędu Gminy. Odzwierciedla ona w pewien umowny, uśredniony sposób całokształt działalności prowadzonej przez Gminę, z którą dane wydatki mają ogólny związek. Nie jest natomiast uzasadnione stosowanie proporcji z Rozporządzenia w odniesieniu do konkretnego wydatku na infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną, ponieważ możliwe jest bardziej precyzyjne określenie jego związku z działalnością gospodarczą podatnika polegającą na odpłatnym dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków wykonywanym na rzecz odbiorców zewnętrznych.
W ocenie Gminy, nie można uznać, za rzetelne i zasadne odliczanie VAT od wydatku na budynek Urzędu Gminy, w którym prowadzony jest całokształt jej działalności, w taki sam sposób jak odliczanie VAT od wydatku na infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną, przy pomocy której Gmina prowadzi i będzie prowadzić głównie działalność podlegającą opodatkowaniu VAT, a tylko w marginalnym zakresie działalność spoza zakresu ustawy o VAT.
W przypadku wydatków, dla których możliwe jest bardziej precyzyjne określenie ich związku z działalnością gospodarczą podatnika, ponieważ znane jest ich przyszłe zastosowanie i możliwe jest wskazanie metody, która odzwierciedli je w reprezentatywny sposób, w każdym przypadku, powinien być w opinii Gminy, stosowany art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i opracowywany własny, indywidualny klucz podziału. Nie ma bowiem w ocenie Gminy, logicznego uzasadnienia dla stosowania modelu umownego, jakim jest proporcja z Rozporządzenia, gdy obiektywnie istnieje możliwość dokonania bardziej precyzyjnych obliczeń.
Wskazując na wskazaną argumentacje Gmina sformułowała następujące pytania: 1. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno bieżących jak i inwestycyjnych), związanych z Infrastrukturą przy zastosowaniu rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT, w sumie ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT jak i potrzeb własnych niepodlegających VAT)?
2. Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno bieżących jak i inwestycyjnych), związanych z Infrastrukturą przy zastosowaniu rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT, w sumie ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT jak i potrzeb własnych niepodlegających VAT)?
Gmina wskazała, że pytanie pierwsze dotyczy stanu faktycznego a pytanie drugie zdarzenia przyszłego.
Prezentując własne stanowisko w sprawie wskazała, że: 1. przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno bieżących jak i inwestycyjnych), związanych z Infrastrukturą przy zastosowaniu rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT, w sumie ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT jak i potrzeb własnych niepodlegających VAT). 2. Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno bieżących jak i inwestycyjnych), związanych z Infrastrukturą przy zastosowaniu rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT, w sumie ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT jak i potrzeb własnych niepodlegających VAT).
Wydanej w dniu [...] lutego 2025 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko Skarżącej jest: - nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno bieżących jak i inwestycyjnych), związanych z Infrastrukturą przy zastosowaniu prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT, w sumie ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć – w ujęciu rocznym do roku 2024 włącznie;
- prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno bieżących jak i inwestycyjnych), związanych z Infrastrukturą przy zastosowaniu prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT, w sumie ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć – w ujęciu rocznym po roku 2025.
Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał m.in. na treść przepisów ustawy z 11 marca 2024 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm.). W szczególności przytoczył brzmienie jej art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 15. Przywołał również przepisy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1465 ze ma.), w szczególności art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 2 i art. 7 ust. 1 pkt 3.
Stwierdził, że z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że gmina działa w charakterze podatnika podatku VAT, gdy wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Z art. 86. ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wykluczona jest możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych – czyli gdy są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu. Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu częściowym pomija się tę część podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
Organ odkreślił, że podatnik ma obowiązek dokonania tzw. alokacji podatku, czyli określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do tego rodzaju sprzedaży, z którym są związane. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że: - spełnione zostały przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy oraz - nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy - pozbawiają one podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu częściowym pomija się tę część podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT. Generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy i następne oraz art. 90 ustawy.
Organ wskazał, że stosownie do art. 86 ust. 2 a ustawy w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: 1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością; 2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością; 3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza; 4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.
Wskazał, że stosownie do art. 86 ust. 2d ustawy w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
Stosownie natomiast do art. 86 ust. 2h ustawy w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
Następnie organ przytoczył regulacje zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem. Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
Dalej organ wskazał, że wątpliwości Skarżącej dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno bieżących jak i inwestycyjnych), związanych z Infrastrukturą przy zastosowaniu rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT, w sumie ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć. Przy odliczaniu podatku naliczonego od ww. wydatków w pierwszej kolejności Gmina powinni zastosować regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten: - zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz - obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Oznacza to, że Gmina będzie zobowiązana do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej.
Organ stwierdził, że zastosowane przez Gminę metody i sposoby, na podstawie których dokonuje wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym (podkreślenie Sądu). Gmina odpowiada za rzetelne ustalenie, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza.
Organ ocenił, że "Nie można zatem przyznać Państwu racji, że w tym konkretnym przypadku przedstawiony przez Państwa sposób obliczenia proporcji może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Zaproponowana metoda obliczenia proporcji jest nieprecyzyjna i powoduje wątpliwości odnośnie do zakresu czynności opodatkowanych i czynności niepodlegających opodatkowaniu, wykonywanych przy użyciu Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika nie odzwierciedla więc rzeczywistego stopnia wykorzystania przez Państwa infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.
Zatem w tym konkretnym przypadku - obejmującym dostawy wody i odbiór ścieków do roku 2024 r. włącznie – nie są i nie będą Państwo uprawnieni do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków (zarówno bieżących jak i inwestycyjnych), związanych z Infrastrukturą przy zastosowaniu rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT, w sumie ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT jak i potrzeb własnych niepodlegających VAT). Tym samym, w celu odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków powinni Państwo stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników".
Tym samym organ uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.
W wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze Skarżąca zarzuciła naruszenie:
I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 86 ust. 2a zdanie 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na pominięciu obowiązku uwzględniania specyfiki dokonywanych przez podatnika nabyć przy wyborze sposobu określenia proporcji, co doprowadziło do wskazania przez Organ sposobu określenia proporcji, który nie spełnia warunków określonych w tym przepisie, tj. nie uwzględnia specyfiki wykonywanej przez Gminę, działalności w zakresie dostarczania wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków oraz specyfiki wykonywanych przez nią nabyć w tym zakresie;
- art. 86 ust. 2a oraz 2h ustawy o \/AT poprzez jego niezastosowanie, a przez to uznanie, że Skarżąca nie ma możliwości zastosowania odrębnego sposobu kalkulacji proporcji w celu odliczania VAT od wydatków poniesionych do 2024 r. włącznie, które dotyczyły infrastruktury wodno-kanalizacyjnej i tym samym przyjęcie stanowiska, iż w tym zakresie Gmina powinna zastosować wyłącznie sposób określania proporcji dla Urzędu Gminy wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie), tj. prewspółczynnik odnoszący się do całokształtu działalności Skarżącej;
- art, 86 ust. 2h ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie, a przez to odebranie Skarżącej możliwości zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określania proporcji niż prewspółczynnik dla Urzędu Gminy, określony w Rozporządzeniu, pomimo wykazania przez Gminę, że sposób określenia proporcji proponowany przez Skarżącą najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć;
- art. 86 ust. 2b ustawy o VAT w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112/WE/2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT) poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w będącej przedmiotem Interpretacji sprawie sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, jeżeli oparty jest o kryteria wskazane w Rozporządzeniu i w konsekwencji naruszenie zasady neutralności VAT; II. przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do Organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania.
Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej prawa Gminy do dokonania odliczenia części VAT naliczonego przy zastosowaniu proporcji właściwej dla działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy od wydatków poniesionych (do 2024 r. włącznie), które dotyczyły infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Skarżąca wniosła również o zasądzenie na jej rzecz kosztów postepowania.
W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
W myśl art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2024 r., poz. 935 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Stosownie do art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.
Oznacza to, że organ wydający interpretację nie jest uprawniony do przyjęcia ustaleń odmiennych od podanych we wniosku. Nie może też ich uzupełniać, zmieniać bądź pomijać okoliczności stanu faktycznego, zamiennie stosować różne pojęcia czy też domniemywać, jakie inne zdarzenia będą towarzyszyć przedstawionemu we wniosku zdarzeniu przyszłemu.
Zgodnie natomiast z art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (zob. wyrok NSA z 5 marca 2025 r., sygn. akt II FSK 763/22).
Za nieprawidłowe uznać należy takie działanie organu interpretującego, w którym nie wyjaśnia on w sposób precyzyjny i przekonujący, dlaczego stanowisko strony jest nieprawidłowe, przez niedoniesienie się do przedstawionych we wniosku argumentów.
Co istotne, uzasadnienie prawne nie może być utożsamiane jedynie z przytoczeniem przepisów prawa. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy (zob. WSA w Gliwicach z 14 stycznia 2025 r., sygn. akt I SA/Gl 464/24).
W ocenie Sądu interpretacja w zaskarżonej części, nie spełnia opisanych powyżej kryteriów. W obszernym, liczącym 44 strony, uzasadnieniu, na stronach od 1 do 31 organ przywołuje wniosek Skarżącej i jej argumentację. Kolejne strony od 31 do 41 zawierają wskazanie, przytoczenie i omówienie przepisów oraz ponowne, częściowe już przywołane stanowiska Skarżącej.
Konkluzja organu w zakresie uznania stanowiska Skarżącej, jako niezasadnego sprowadza się właściwie do zdania: "Nie można zatem przyznać Państwu racji, że w tym konkretnym przypadku przedstawiony przez Państwa sposób obliczenia proporcji może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Zaproponowana metoda obliczenia proporcji jest nieprecyzyjna i powoduje wątpliwości odnośnie do zakresu czynności opodatkowanych i czynności niepodlegających opodatkowaniu, wykonywanych przy użyciu Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika nie odzwierciedla więc rzeczywistego stopnia wykorzystania przez Państwa infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza".
Podkreślić należy, że naruszeniem art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej jest nie tylko brak konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy, ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe (zob. wyrok NSA z 11 marca 2025 r., sygn. akt I FSK 2218/21).
Sąd pragnie jeszcze raz wskazać, że uzasadnienie prawne oceny stanowiska wnioskodawcy nie może sprowadzać się jedynie do przytoczenia przepisów ustawy podatkowej i wyjaśnienia, jak rozumie je organ, w oderwaniu od istoty opisanego przez wnioskodawcę stanu. Ocena ta musi być bowiem nie tylko jednoznaczna w sensie obiektywnym, ale i konkretna - odnosząca się do poszczególnych elementów, co do których zainteresowany powziął subiektywne wątpliwości - wymagające, jego zdaniem, wyjaśniającej wypowiedzi organu podatkowego. Niezbędne jest zatem powiązanie w uzasadnieniu prawnym interpretowanych przepisów ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz stanowiskiem wnioskodawcy.
Już z tych tylko powodów interpretacja (w części zaskarżonej) winna podlegać uchyleniu.
W ocenie Sądu, zasadne okazały się również zarzuty naruszenia art. 86 ust.2 a oraz art. 86 ust. 2 h ustawy o VAT.
Przypomnieć należy, że stosownie do art. 86 ust. 2 a ustawy w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2h ustawy w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
W art. 86 ust. 22 ustawy zawarta jest delegacja dla Minister właściwy do spraw finansów publicznych, który w drodze rozporządzenia ma, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
Wszystkie przytoczone przepisy zwierają w kwestii sposobu określania proporcji zwrot, z którego wynika, że konstrukcja (struktura budowy proporcji) powinna: "...najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć...", "...uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego...".
Zatem już ze swojej natury, konstruowanie proporcji obarczone jest założeniem, że jej wynik nie odzwierciedla rzeczywistości (nie odzwierciedla rzeczywistego stanu) ale ma odpowiadać, uwzględniać "specyfikę wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć", uwzględniać owe "uwarunkowania obrotu gospodarczego". Stanowić zatem będzie wartość jak najbardziej do rzeczywistości zbliżoną
Tymczasem organ w udzielonej interpretacji posłużył się pojęciami, które nie mają swojego normatywnego oparcia w przytoczonych przepisach.
Stwierdził bowiem, że zastosowane przez Gminę metody i sposoby, na podstawie których dokonuje wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym (strona 37 interpretacji).
Ocenił również, że "Wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika nie odzwierciedla więc rzeczywistego stopnia wykorzystania przez Państwa infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza".
Przypomnieć wypada, że określenie sposobu ustalenia prewspółczynnika w sposób odmienny aniżeli określony w rozporządzeniu stanowi wyjątek od zasady, który nakłada na podatnika obowiązek uzasadnienia odstępstwa. W ocenie Sądu Skarżąca zaprezentowała w tym względzie spójną, logiczną i wyczerpująca argumentacje.
Nie ma prawnych przeszkód - do zastosowania w zakresie konkretnej działalności podatnika - odrębnie wyliczonego współczynnika proporcji, o ile będzie stanowił reprezentatywny sposób określenia proporcji.
W poddanej kontroli Sądu sprawie, to na organie spoczywał obowiązek, aby w sytuacji zanegowania stanowiska Skarżącej, własne stanowisko szczegółowo i precyzyjnie uzasadnić, czego organ nie uczynił.
Z przytoczonych powodów uznać zatem należało, że dokonana przez organ wykładnia powołanych przepisów jest niewłaściwa.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni wskazania dotyczące uzasadnienia prawnego interpretacji i podda ponownej ocenie stanowisko wnioskodawcy wyrażone we wniosku, uwzględniając wszystkie elementy stanu faktycznego opisane w tym wniosku, a następnie dokona subsumpcji przedstawionego stanu faktycznego do norm prawnych wyinterpretowanych przepisów ustawy o VAT, a także przestawi uzasadnienie swego stanowiska stosownie do przedstawionej powyżej wykładni art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.
Z tych też powodów oraz na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. orzeczono jak w punkcie 1 wyroku. O kosztach postepowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.