I SA/Go 682/08

I SA/Go 682/08 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia
2008-11-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2008-08-05
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Sędziowie
Barbara Rennert /sprawozdawca/
Jacek Jaśkiewicz /przewodniczący/
Joanna Wierchowicz
Symbol z opisem
6309 Inne o symbolu podstawowym 630
Hasła tematyczne
Celne postępowanie
Sygn. powiązane
I GSK 122/09 - Wyrok NSA z 2009-06-30
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 247  par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Asesor WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Asystent sędziego Aleksandra Kosiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2008 r. sprawy ze skargi T.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do pochodzenia towaru oddala skargę.
Uzasadnienie
Skarżący T.K. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z [...] czerwca 2008 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję tego organu wydaną w pierwszej instancji w dniu [...] lutego 2008 r. nr [...] o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2004 r. nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...] sierpnia 2004 r. w przedmiocie dokonania ponownego wymiaru należności celnych przywozowych oraz podatku od towaru i usług z tytułu importu objętego zgłoszeniem celnym nr [...] z [...] maja 2003 r.
W dniu 7 czerwca 2006 r. skarżący wniósł o wznowienia postępowania celnego i podatkowego w sprawie w/w zgłoszenia celnego na podstawie art. 240 §1 pkt 1, 5, 6, art. 244 § 1 i art. 246 § 1 Ordynacji podatkowej oraz stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 248 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając wniosek podkreślił, iż decyzja objęta wnioskiem została wydana zarówno bez podstawy prawnej jak i z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem skarżącego organ celny w toku postępowania winien przede wszystkim uzyskać informacje od eksportera towaru co do prawidłowości i rzetelności świadectwa pochodzenia, na tę okoliczność przesłuchać stronę i dopiero na podstawie tych dowodów rozstrzygnąć sprawę. Do tej pory w sprawie rozstrzygał organ zagraniczny, informując o sfałszowaniu świadectwa pochodzenia, a organ polski bezkrytycznie przyjął sugestię organu podatkowego. Skarżący podniósł także, iż w sprawie należy uzyskać opinię biegłego co do tego czy pieczęcie i podpisy na świadectwach pochodzenia towarów są rzeczywiście sfałszowane i na czym to sfałszowanie polegało.
Wskazał ponadto na nieprawidłowe wyliczenie odsetek od długu celnego, które przejawiało się w tym, że organ celny powołał podstawy prawne do stosowania odsetek wyrównawczych, w uzasadnieniu odniósł się również do odsetek wyrównawczych, ale w sentencji dokonał obliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. W jego ocenie także nieprawidłowo zastały zastosowane stawki celne, albowiem
w art.13 § 3 Kodeksu celnego brak było delegacji do ustanawiania stawek celnych konwencyjnych oraz autonomicznych.
Na zakończenie podkreślił, że organ w każdym przypadku pobierał próbki towarów, które winny były być dowodem w toku prowadzonego postępowania na ustalenie kraju pochodzenia towaru. Uznając więc, że czynnik ten może mieć istotny wpływ na wysokość stawki celnej, wniósł o przeprowadzenia dowodu na okoliczność ustalenia kraju pochodzenia towarów w oparciu o pobrane próbki zgłoszonych przez stronę towarów.
Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z [...] września 2006 r. pozostawił w/w wniosek bez rozpoznania wskazując, iż organ nie jest władny do zmiany kwalifikacji prawnej żądania strony, a o tym jaki charakter ma pismo decyduje sama strona. Organ nie zgodził się z twierdzeniem wnioskodawcy, że mogą zostać wszczęte niezależnie od siebie oba tryby postępowań.
W złożonym w ustawowym terminie zażaleniu skarżący wniósł o uchylenie postanowienia oraz wszczęcie postępowania zgodnie z jego wnioskiem, jak też o wstrzymanie wykonania zaskarżonego postanowienia.
Postanowieniem z dnia [...] października 2006 r. Dyrektor Izby Celnej
utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.
Po rozpoznaniu złożonej na to postanowienie skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w wyroku z 11 września 2007 r. wydanym w sprawie l SA/Go 1621/06 uchylił zaskarżone postanowienie, uzasadniając iż zostały naruszone przepisy postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy.
W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Dyrektor Izby Celnej w decyzją z [...] lutego 2008 r. odmówił stwierdzenia nieważności wskazując, że zasadniczym celem tego postępowania jest wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych, które są dotknięte poważnymi wadami mającymi charakter materialnoprawny. Odnosi się ono wyłącznie do wadliwych decyzji, które są ostatecznymi w toku instancji administracyjnych, tj. od których nie służy odwołanie w postępowaniu administracyjnym. Stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji administracyjnej jest wyjątkiem od ogólnej zasady stabilności decyzji wynikającej z art. 128 Ordynacji podatkowej, dlatego też może mieć miejsce jedynie w przypadku, gdy decyzja dotknięta jest w sposób niewątpliwy przynajmniej jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy co do istoty, tylko sprawdzenie, czy decyzja ostateczna nie została dotknięta jedną z najpoważniejszych wad wymienionych w art. 247 §1 Ordynacji podatkowej. Nie może się więc ono przerodzić w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. Organ wskazał, iż przedmiotem tego postępowania jest spór o istnienie bądź nieistnienie określonych, wprost wskazanych przez ustawodawcę wad decyzji, a także co do dopuszczalności stwierdzenia nieważności z uwagi na skutki terminów przedawnienia zobowiązań. Wyjaśnienie okoliczności sprawy odbywa się jedynie
w zakresie tego sporu, a z uwagi na to, że organ działa jako organ kasacyjny, są to przede wszystkim okoliczności prawne.
Organ powołując treść art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, iż skoro wzruszenie decyzji ostatecznej w drodze stwierdzenia jej nieważności stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznych, to przesłanki do zastosowania tego trybu nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający.
Wskazał na wyrok Sądu Najwyższego z 18 listopada 1993 r., sygn. akt III ARN 56/93,
w którym stwierdzono, iż rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisów prawa i gdy charakter naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Jest to tylko takie naruszenie, które zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu
a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji. Nie może ona wynikać z odmiennej interpretacji danej normy prawnej. Ponieważ stwierdzenie nieważności ma na celu wyjaśnienie kwalifikowanej niezgodności decyzji z prawem należy je odróżnić od ponownego rozpatrzenia sprawy.
Ustosunkowując się do argumentacji podniesionej we wniosku Dyrektor wyjaśnił, iż nie uzasadnia ona stwierdzenia nieważności decyzji, albowiem nie wystąpiła przesłanka rażącego naruszenia prawa. Podkreślił, iż w niniejszej sprawie ma miejsce spór interpretacyjny wynikający z odmiennej wykładni zastosowanych przez organ podatkowy przepisów podatkowych. Decyzja stwierdzająca nieważność innej decyzji
z powodu rażącego naruszenia prawa powinna powoływać konkretne przepisy prawa
i wyjaśniać, na czym polegało ich naruszenie, bowiem nawet oczywistość naruszenia prawa nie jest wystarczającym warunkiem dla uznania tego naruszenia za rażące.
Wskazał, iż z brzmienia art. 13 § 1, 2, 3 Kodeksu celnego, wynika, że cła określane są na podstawie Taryfy celnej lub innych środków taryfowych. Stawki celne są stosowane na wniosek zgłaszającego, o ile towary, do których się to odnosi, spełniają warunki do ich zastosowania. W ust. 1 części A Postanowień wstępnych Taryfy celnej obowiązującej w dniu dokonania zgłoszenia celnego ustawodawca określił następujące stawki celne: konwencyjne, autonomiczne, preferencyjne, obniżone, ryczałtowe. Ponadto ust. 10 tych Postanowień stanowi, że do towarów wymienionych w wykazie stanowiącym załącznik nr3 do rozporządzenia Rady Ministrów z 15 października 1997 r. w sprawie określania szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz. U. Nr 130, poz. 851 i z 1998 r. Nr 138, poz. 890), dla których pochodzenie nie zostało udokumentowane świadectwem pochodzenia, ale jeżeli można ustalić kraj lub region pochodzenia tego towaru, stosuje się stawkę celną autonomiczną lub stawkę celną konwencyjną, jeżeli jest wyższa od stawki celnej autonomicznej. Natomiast zgodnie z ust. 7 do towarów, dla których nie można ustalić kraju lub regionu pochodzenia towarów, stosuje się stawkę autonomiczną podwyższoną o 100% lub stawkę celną konwencyjną podwyższoną o 100%, jeżeli jest wyższa od stawki celnej autonomicznej. Za dowód pochodzenia towarów jest uznawane świadectwo pochodzenia prawidłowo wystawione w kraju, z którego dokonano wywozu towaru (§ 13 ust. 2 w/w rozporządzenia).
Odnosząc powyższe do stanu sprawy Dyrektor IC podkreślił, iż towar będący przedmiotem zgłoszenia celnego został wymieniony w wykazie stanowiącym załącznik nr 3 do w/w rozporządzenia Rady Ministrów z 15 października 1997 r. Biorąc pod uwagę negatywne wyniki weryfikacji dowodu pochodzenia oraz zapis § 20a ust. 2 cytowanego powyżej rozporządzenia, zasadnie uznano świadectwa pochodzenia za nieprawidłowe do potwierdzenia pochodzenia towaru. Wyjaśnił też, iż skoro w niniejszej sprawie dług celny powstał [...] maja 2003 r. to prawidłowo Naczelnik UC zastosował przepisy obowiązujące przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, tj. 1 maja 2004 r., gdyż zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. U. z 2004 r., Nr 68, poz. 623), przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej.
Dyrektor IC zaznaczył, że jego odmienne stanowisko w określonej kwestii niż strona nie może być przesłanką do uznania, że organ ten w sposób rażący narusza prawo. Stwierdził, że przepis art.187 §1 Ordynacji podatkowej nie został przez organ celny rażąco naruszony w taki sposób, że uzasadniałoby to stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji. Takiego samego typu naruszenia nie doszukał się również w zakresie zasady swobodnej oceny dowodów uregulowanej w art.z191 Ordynacji podatkowej, albowiem organ ocenił niniejszy przypadek na podstawie całości zebranego materiału dowodowego. Strona miała również możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ponadto, w jego ocenie twierdzenie strony, że w sprawie organy rażąco naruszyły ww. artykuły Ordynacji podatkowej świadczy o tym, że skarżący uruchamiając postępowanie nadzwyczajne oczekuje zbadania jego sprawy tak jak w postępowaniu odwoławczym.
Odpowiadając na zarzut dotyczący braku podstawy prawnej wyjaśnił, iż decyzja organów l i II instancji zawiera podstawy prawne wymiaru i poboru odsetek,
tzn. §3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. z 2003 r., Nr 155, poz.1515), zgodnie z którym w wypadku
gdy kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego
w zgłoszeniu celnym, odsetki wyrównawcze nalicza się od kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą należną, a kwotą pobraną. Ponadto, zaznaczył, że ostateczna decyzja wśród przepisów przywołanych w podstawie prawnej zawiera również art. 222 § 4 Kodeksu celnego, zgodnie z którym to przepisem w wypadku przesunięcia daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze, liczone przy zastosowaniu stawki określonej
w przepisach dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych.
Od powyższej decyzji skarżący wniósł w ustawowym terminie odwołanie, po którego rozpatrzeniu organ II instancji decyzją z [...] czerwca 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję o odmowie stwierdzenia nieważności.
W skardze na powyższe rozstrzygnięcie pełnomocnik zarzucił organowi celnemu wydanie decyzji z naruszeniem art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, powołując się przy tym na niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego i niewłaściwą ocenę wyniku weryfikacji świadectwa pochodzenia, jak też brak odniesienia się do podniesionych we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji naruszeń prawa. Wniósł o uchylenie decyzji wydanych przez organy celne obu instancji oraz uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z [...] sierpnia 2004 r. jako wydanych z naruszeniem prawa.
W motywach uzasadnienia wskazał na brak przeprowadzenia przez polski organ
celny suwerennego postępowania wyjaśniającego, który dysponując oryginalnymi świadectwami pochodzenia towarów z umieszczonymi na nich oryginalnymi stemplami właściwych organów zagranicznych i właściwych podpisów, nie porównał ich
z posiadanymi zbiorami odcisków pieczęci i wzorów podpisów. Podkreślił, iż art. 270 §1 Kodeksu celnego nie ogranicza stosowania za pośrednictwem art. 262 tej ustawy art.180 § 1 Ordynacji podatkowej nakazującego dopuszczać jako dowody w sprawie wszystko, co może przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zarzucił, że organ weryfikujący świadectwo pochodzenia stwierdzając jego nieautentyczność, nie wskazał jednocześnie na czym ona polega, to zaś dowodzi braku zupełności postępowania polskiego organu celnego, który nie doprowadził do uściślenia tego pojęcia, choć dowód ten stanowi jedyną podstawę wydania decyzji.
Wskazał, że organ celny winien był, zgodnie z wymogami wynikającymi z brzmienia art. 120 Ordynacji podatkowej, tak przeprowadzić przedmiotowe postępowanie, aby jednoznacznie stwierdzić, czy wydana decyzja obarczona jest wadą rażącego naruszenia prawa. Podkreślił, iż w postępowaniu administracyjnym bierze się pod uwagę obiektywny fakt naruszenia porządku prawnego, a nie subiektywne przyczyny, które do tego naruszenia doprowadziły.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC zajmując stanowisko jak dotychczas, wniósł o jej oddalenie.
Sąd zważył:
W rozpoznawanej sprawie najistotniejszą okolicznością, przez pryzmat której należy ocenić zgodność z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia jest wydanie jego
w ramach jednego z nadzwyczajnych trybów wzruszania ostatecznej decyzji, jakim jest stwierdzenie jej nieważności, uregulowane w art. 247 - 252 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Ze wskazanych norm prawnych wynika, iż w drodze stwierdzenia nieważności eliminowane z obrotu prawnego mają być decyzje obarczone kwalifikowaną wadą o szczególnym charakterze, przy czym nie może ona być inna jak tylko ściśle odpowiadająca jednej z ośmiu z zamkniętego katalogu przesłanek określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Wymieniony przepis wyraźnie wskazuje, iż organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1/ została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2/ została wydana bez podstawy prawnej; 3/ została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4/ dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5/ została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie; 6/ była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7/ zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8/ w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.
W niniejszej sprawie postępowanie o stwierdzenie nieważności wszczęte zostało na wniosek skarżącego, który domagał się takiego stwierdzenia odnośnie ostatecznej decyzji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Celnej w dniu [...] listopada 2004 r., nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...] sierpnia 2004 r. w przedmiocie dokonania ponownego wymiaru należności celnych przywozowych oraz podatku od towaru i usług z tytułu importu. Strona wniosek swój oparła na dwóch przesłankach: rażącym naruszeniu prawa i wydaniu decyzji bez podstawy prawnej, które z kolei, jak wynika z treści skargi, wiązał z wydaniem decyzji organu celnego I instancji z naruszeniem art. 187 §1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. Owo rażące naruszenie prawa przejawiać się miało w rozstrzyganiu przez organ celny na podstawie bezkrytycznych sugestii organu zagranicznego dotyczących sfałszowania świadectwa pochodzenia. Organy nie wskazały bowiem na czym polegało fałszerstwo i kto jego dokonał, nie uzyskały opinii biegłego celem ustalenia na czym polegało fałszerstwo, nie wykorzystały pobranych próbek towarów, które winny były być dowodem w toku prowadzonego postępowania na ustalenie kraju pochodzenia towaru, a to w konsekwencji mogło mieć istotny wpływ na wysokość stawki celnej. Brak podstawy prawnej skarżący wiązał z rozstrzygnięciem w zakresie odsetek wyrównawczych. Ponadto wskazywał też na nieprawidłowe zastosowanie stawek celnych, wywodząc iż w art. 13 § 3 Kodeksu celnego brak było delegacji do ustanawiania stawek celnych konwencyjnych oraz autonomicznych.
Z powyższego wyraźnie wynika, że skarżący składając wniosek o stwierdzenie nieważności w istocie dążył do ponownego rozpatrzenia sprawy. Dowodzą tego również wnioski dowodowe skarżącego o powołanie biegłego i ustalenie kraju pochodzenia towaru na podstawie badania próbek. Czynności te mogły być przedmiotem jedynie postępowania zwykłego. Temu celowi nie może służyć tryb postępowania nadzwyczajnego. W przeciwnym razie prowadziłoby to do swoistego orzekania co do istoty sprawy w kolejnej instancji.
W dziedzinie stwierdzenia nieważności decyzji istnieje bogate orzecznictwo sądowe, przede wszystkim dotyczące zakresu postępowania w tym przedmiocie oraz przesłanki stwierdzenia nieważności, polegającej na rażącym naruszeniu prawa przy jej wydaniu. W zakresie pierwszego z wymienionych zagadnień, dominuje pogląd o samodzielności, odrębności, a także nadzwyczajności postępowania administracyjnego w omówionym przedmiocie. Oznacza to, że organ prowadzący takie postępowanie nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać (por. np. wyrok NSA z 13 czerwca 2003 r., sygn. akt III SA 1473/01, publ. Biuletyn Skarbowy z 2004 r., nr 3, poz. 26, Lex nr 109544). Przedmiotem zaś postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jedynie ustalenie, czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki takiego orzeczenia, wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie może być inaczej, skoro wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej stanowi odstępstwo od zasady stałości (legalności) tej decyzji, wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej (por. J. Borkowski w: Ordynacja podatkowa - komentarz 2004, Unimex, Wrocław
2004 s. 841-843; R. Kubacki, Rażące naruszenie prawa - problemy interpretacyjne, Mon. Pod. 1997, nr 11, s. 330-334 oraz H. Dzwonkowski, Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji wymiarowej z powodu rażącego naruszenia prawa, Mon. Pod. 2004, nr 9, s.11-15).
W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 grudnia 2004 r., sygn. III SA/Wa 240/04 (LEX nr 168004), Sąd przypominając, że postępowanie
w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, stwierdził, że celem takiego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy co do istoty, tylko sprawdzenie, czy decyzja ostateczna nie została dotknięta
jedną z najpoważniejszych wad wymienionych w art. 247 §1 Ordynacji podatkowej. Według cyt. orzeczenia, co skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, postępowanie o stwierdzenie nieważności nie może przerodzić się w postępowanie
o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. Na poparcie wyrażonego powyżej poglądu warto przytoczyć również tezę kolejnego orzeczenia - w wyroku z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. FSK 268/05 (LEX nr 187911) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że (t.2): "Postępowanie nadzorcze,
w szczególności dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie
o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Można więc powiedzieć, że przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzorczym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej".
Zważywszy na powyższe, należy uznać że słusznie badanie organu skoncentrowało się wyłącznie na ustaleniu wystąpienia przesłanek rażącego naruszenia prawa i braku podstawy prawnej, na które powołano się we wniosku o stwierdzenie nieważności. Dyrektor Izby Celnej wskazując na rozumienie przez niego pojęcia "rażące naruszenie prawa" ocenił, że w rozpatrywanej sprawie nie zachodziło naruszenie o takim kwalifikowanym charakterze. Sąd uznał, że w świetle złożonego przez skarżącą wniosku o stwierdzenie nieważności stanowisko takie jest zasadne.
W orzecznictwie przyjmuje się, że strona powołująca się na przesłankę rażącego naruszenia prawa, winna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. wyroku NSA z 7 czerwca 2001 r., IIISA 907/00, niepubl.). Wyrażenie "rażące naruszenie" prawa jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym, którego prawne znaczenie było przedmiotem sporu zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie sądowym. Analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala na przyjęcie, że preferowane jest w nim podejście kasacyjne (formalne), a nie apelacyjne, do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Sąd podziela pogląd zaprezentowany w jednym z orzeczeń NSA, gdzie stwierdzono, iż "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Nadanie takiego znaczenia pojęciu "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Natomiast nie może być podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r., sygn. II FSK 113/06, LEX nr 281145).
Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmowano, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s.802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski,
A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1985, s.237; por. także A. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, s. 716-721). Treść decyzji można będzie w takiej sytuacji określić jako przeciwstawiającej się przepisom, na podstawie których decyzja została wydana, a zawarte w decyzji rozstrzygnięcie dotyczące praw i obowiązków stron postępowania będzie ukształtowane sprzecznie z przesłankami wynikającymi wprost
z przepisu prawnego (por. J. Borkowski, Glosa do wyroku NSA z 19 listopada 1992 r., SA/Ka 914/92, Przegląd Sądowy 1994, nr 7-8, s. 55). Innymi słowy, rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (por. wyrok NSA z 13 lipca 2001 r., IIISA 1110/00, niepubl.).
Z kolei wydanie decyzji bez podstawy prawnej oznacza, że decyzja taka nie ma podstawy w żadnym powszechnie obowiązującym przepisie prawnym o charakterze materialnym, zawartym w ustawie lub akcie wydanym z wyraźnego upoważnienia ustawowego. Należy podkreślić, że nie będzie decyzją wydaną bez podstawy prawnej taka decyzja, w której nie wskazano podstawy prawnej w rzeczywistości istniejącej, albo taką podstawę błędnie powołano. Decyzja taka będzie naruszać normy prawa procesowego, lecz wadliwość ta nie będzie stanowić podstawy do wzruszenia decyzji
i powinna być usunięta w drodze sprostowania decyzji.
Osadzając powyższe uwagi w realiach niniejszej sprawy, należy zauważyć, że
w przedmiocie weryfikacji świadectw pochodzenia oraz dokonania ponownego wymiaru należności celnych przywozowych oraz podatku od towaru i usług z tytułu importu
zapadło wiele orzeczeń sądów administracyjnych zarówno I jak i II instancji. Szereg orzeczeń dotyczyło również spraw skarżącego. Co prawda ich przedmiotem były inne zgłoszenia celne, niemniej jednak z 2003 r. W większości przypadków skarg nie uwzględniono, w pozostałych Sądy (w tym w niektórych również NSA) uwzględniając skargi, (skargi kasacyjne) skarżącego stwierdzały, iż w sprawach tych wystąpiło naruszenie prawa, nie mające jednak kwalifikowanej postaci. Zważyć bowiem trzeba,
że w świetle art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (co sąd administracyjny bada z urzędu nie będąc, stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną) uwzględnienie skargi na decyzję prowadzić powinno do stwierdzenia nieważności takiej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Niewątpliwie stanowi to dodatkowy i ważki argument zasadności odmowy stwierdzenia nieważności orzeczonej przez Dyrektora w niniejszej sprawie.
Powyższe stwierdzenia odnoszą się również do przesłanki braku podstawy prawnej. Dyrektor Izby Celnej ustosunkowując się do tego zarzutu słusznie wskazał, że zarówno decyzja Naczelnika Urzędu Celnego, jak i organu II instancji zawiera podstawy prawne wymiaru odsetek, to jest § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. z 2003r., Nr 55, poz. 1515). Z treści tego przepisu wynika, iż w wypadku gdy kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, odsetki wyrównawcze nalicza się od kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą należną, a kwotą pobraną. Podkreślił też, iż ostateczna decyzja wśród przepisów przywołanych w podstawie prawnej zawiera również art. 222 § 4 Kodeksu celnego, zgodnie z którym w wypadku przesunięcia daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze, liczone przy zastosowaniu stawki określonej w przepisach dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych.
Reasumując, zarzuty skarżącego skierowane są głównie przeciwko ustaleniom dokonanym w postępowaniu zwykłym przez organ celny, które mogły być zwalczane zwykłymi środkami zaskarżenia. Zarzuty dotyczące naruszenia art. 187 § 1 w zw.
z art. 191, art. 120 Ordynacji podatkowej oparte na odmiennej od oceny organu obowiązków organów w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego nie mogą być korygowane poprzez instytucję stwierdzenia nieważności decyzji. Ta instytucja, o czym już była wyżej mowa, w przeciwieństwie do instytucji odwołania, nie pozwala na ponowne rozpatrzenie sprawy, a tylko podczas takiego rozpatrywania można ocenić zasadność zarzutów związanych z dokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego i jego oceną. Podkreślić należy, że do wszystkich zarzutów podnoszonych przez skarżącego Dyrektor Izby Celnej szczegółowo się ustosunkował.
Zważywszy powyższe Sąd, nie podzielając zarzutów podniesionych w skardze, nie znajdując również innych naruszeń prawa, które miałyby lub mogły mieć wpływ na wynik sprawy uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a.
(-) Barbara Rennert (-) Dariusz Skupień (-)Joanna Wierchowicz