I SA/GO 669/06

I SA/Go 669/06 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia
2006-11-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-06-08
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Sędziowie
Alina Rzepecka
Barbara Rennert
Joanna Wierchowicz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 432/07 - Wyrok NSA z 2008-05-15
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
art. 12 ust. 1 pkt 2,  art. 12 ust. 3 i 4 oraz  ust. 6,  art. 13,  art. 14, art. 15  ust. 1,  art. 16  ust. 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Sędziowie Asesor WSA Barbara Rennert Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant Krzysztof Garbacz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2006 r. sprawy ze skargi V - PH Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 2.000,00 (dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
ISA/Go 669/06
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] września 2005 r. Nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lutego 2005 r. nr [...] określającą spółce "V - PH" sp. z o.o. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 287.011,00 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.
W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] określił spółce z o.o. "V - PH" zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 300.843,00 zł
Naczelnik Urzędu Skarbowego, jako organ I instancji ustalił iż w 2003 r. spółka:
I. zaniżyła przychody o kwotę 56.720,52 zł przez nieuwzględnienie w przychodach nieodpłatnych świadczeń związanych z korzystaniem z obcych środków pieniężnych w postaci nieoprocentowanych pożyczek udzielonych spółce w 2001 i 2003 roku przy czym w roku 2003 łączna kwota tych pożyczek wynosiła 1.091.020,76 zł . Organ I instancji ustalił wartość rynkową nieodpłatnych świadczeń ustalił, zgodnie art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie danych kilku banków dotyczących oprocentowania kredytów na działalność gospodarczą o terminach spłat 12 i 24 miesięcznych, z których wynikało, że średnie oprocentowanie kształtowało się w przedziale od 8,08 % w Banku1 do 13,86% w Banku2. Do wyliczenia należnego przychodu przyjęto najniższe oprocentowanie i przychód ten ustalono w kwocie 56.720,52 zł..
Spółka [...] marca 2002 r. na podstawie umowy nr [...] zawartej z Bankiem3 uzyskała kredyt krótkoterminowy w rachunku bieżącym oprocentowany 12,27 % w stosunku rocznym. Oprocentowanie to ankesem nr [...] z [...] marca 2003 r. strony umowy zmieniły na 11,76% w stosunku rocznym.
Strona, po zapoznaniu się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, mimo wcześniej złożonego na piśmie oświadczenia, iż żadnych innych aneksów do zawartych umów kredytowych nie zawierała, w dniu [...] lutego 2005 r. przedłożyła odnalezione, nieuwierzytelnione aneksy do umów kredytowych z wyjaśnieniem, iż nie zostały one przedstawione kontrolującym w związku z zaginięciem spowodowanym częstą zmianą pracowników sekretariatu. Z aneksów tych wynika, że odsetki od kredytów miały wynosić rocznie 5 % od niespłaconej kwoty i w każdym przypadku spłata odsetek miała nastąpić po roku 2003 (2005, 2007) co świadczyło o tym, że w 2003 r. spółka nie poniosła kosztów odsetek od umów kredytowych. Zdaniem organu I instancji płatność odsetek od niespłaconej części kredytu oznaczała, iż w przypadku spłaty kredytu w terminach określonych w umowach, odsetki nie byłyby płacone, a zatem spółka korzystałaby z otrzymanych pieniędzy nieodpłatne. Z tego też powodu aneksy nie zostały przyjęte jako dowód w postępowaniu.
II. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o:
1. wartość nagród pieniężnych przekazanych w ramach cyklicznie organizowanego w 2003 r. konkursu kwocie 631.000,00 zł.
Spółka w 2003r. prowadziła konkurs, którego celem zgodnie z regulaminem z 1 stycznia 2003 r., było polepszenie współpracy handlowej na linii hurtownia – apteka, osiągnięcie lepszych parametrów rotacji leków i innych artykułów farmaceutycznych, a także zwiększenie przepływu informacji z hurtowni do aptek o nowych lekach, ich działaniu i zastosowaniu w celu maksymalizacji rotacji oraz zwiększenia atrakcyjności oferty hurtowni. Uczestnikami konkursu mogły być wyłącznie osoby zatrudnione w aptekach będących stałymi odbiorcami firmy, nie prowadzące związanej z nią działalności gospodarczej, odpowiadające w aptece za składanie zamówień na leki i artykuły medyczne jeśli zadeklarowały chęć przystąpienia do konkursu przez wypełnienie odpowiedniej deklaracji. Powołana została komisja konkursowa w skład której weszli prezes spółki, główna księgowa i kierownik działu sprzedaży. Komisja opracowywała pytania dotyczące producenta leku, ubocznych skutków działania leku, grupy leków do której należy wymieniony preparat, postaci w jakiej dany lek występuje. Konkurs przebiegał w ten sposób, że uczestnik losował pytania, po jednym z puli pytań o określonej wartości tj. 500 zł, 1.000 zł, 2.000 zł, 3.000 zł, 4.000 zł i 5.000 zł, udzielał odpowiedzi poprzez zakreślenie jednej z trzech do wyboru. Losowanie dalszych pytań i udział w konkursie kończyło się po zakreśleniu nieprawidłowej odpowiedzi. Odbiór nagród stanowiących sumę wartości pytań o prawidłowej odpowiedzi odbywał się za pokwitowaniem. Nagrody wypłacano do dnia 15 miesiąca następnego, w którym odbywał się konkurs po potrąceniu, 10 % podatku.
Zdaniem organu I instancji wydatki poniesione przez spółkę na organizację konkursu nie miały wpływu na sprzedaż leków ani związku z uzyskiwanymi przez nią przychodami, gdyż były przyznawane bez względu na wzrost składanych zamówień na leki do hurtowni. Warunkiem uczestnictwa w konkursie była deklaracja przystąpienia do oraz pisemna odpowiedź na wylosowane pytania co wskazuje, iż uczestnicy konkursu nie byli zobowiązani do spełnienia żadnych warunków, które doprowadziłyby do powstania przychodu w spółce. Organ I instancji uznał też, że nie zostały zrealizowane określone w regulaminie cele konkursu cele w postaci polepszenia współpracy handlowej z aptekami, osiągnięcia lepszych parametrów rotacji leków i innych artykułów farmaceutycznych, zwiększenia przepływu informacji z hurtowni do aptek o nowych lekach, ich działaniu i zastosowaniu w celu maksymalizacji rotacji oraz zwiększenia atrakcyjności oferty hurtowni. Uczestnictwo w konkursie nie było powiązane z dokonywaniem zamówień na leki, a kwoty wygranych nie zależały od konkretnych wartości zakupów dokonywanych przez uczestników konkursu. Porównanie uczestnictwa pracowników aptek w konkursie ze sprzedażą spółki do tych aptek w poszczególnych miesiącach wykazało, iż apteki dokonywały zakupów w każdym miesiącu 2003 r., zaś pracownicy tych aptek nie uczestniczyli w konkursie co miesiąc.
Organ I instancji ocenił, iż w świetle definicji "konkursu" zawartej w Słowniku Języka Polskiego, Wydawnictwa PWN konkurs zorganizowany przez skarżącą nie jest konkursem, gdyż cechą charakterystyczną konkursu jest rywalizacja między jego uczestnikami, natomiast w przedmiotowym konkursie nie dokonano w drodze eliminacji wyboru najlepszego uczestnika. Osoby, które podpisały "deklarację" o przystąpieniu stawały się beneficjantami. Przeprowadzony przez spółkę konkurs dla jej odbiorców w rzeczywistości nie był skierowany bezpośrednio do odbiorców (kontrahentów) strony, tj. właścicieli aptek, lecz do osób zatrudnionych w tych podmiotach.
Podsumowując powyższe organ I instancji wskazał, iż nagrody pieniężne w wysokości 631.000 zł wypłacono osobom, których nie można było uznać za stałych odbiorców spółki z o.o. "V - PH", dla których rzekomo przeprowadzono konkurs bowiem osoby te nie prowadziły aptek we własnym imieniu i na swoją rzecz, lecz były pracownikami aptek lub ich kierownikami. Wypłaty nagród nie dokonano zatem na rzecz stałych odbiorców spółki a od uczestników konkursu, tj. pracowników aptek, nie wymagano spełnienia żadnego z warunków, które doprowadziłyby do wzrostu obrotów i w efekcie przychodów spółki. Regulamin konkursu nie przewidywał jakichkolwiek okoliczności, które uzależniałyby wysokość wygranej od ilości zamówień towarów (wysokość, częstotliwość zamówień). W przedmiotowym konkursie warunkiem wygrania nagrody pieniężnej było udzielenie prawidłowej odpowiedzi na wylosowane pytanie.
2. podatek VAT zawarty w nieściągalnych należnościach w łącznej kwocie 1423,46 zł .
3. darowizny w kwocie 569,56 na rzecz Specjalnego Ośrodka Szkoleniowo - Wychowawczego, Kościoła Parafii p.w., Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej.
Organ I instancji uznając, iż w świetle art. 18 ust. 1 ustawy podatkowej wydatki na ten cel mogą być objęte jedynie ulgami podatkowymi wyłączył je z kosztów uzyskania przychodów i odliczył od podstawy opodatkowania.
W odwołaniu od decyzji organu I instancji "V-PH" Spółka z o.o. wniosła o jej uchylenie odwołanie zarzucając:
- sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego przez przyjęcie, że spółka korzystała z nieodpłatnych świadczeń w postaci nieoprocentowanych pożyczek, podczas gdy faktycznie pożyczki były oprocentowane z zastrzeżeniem spłaty odsetek w latach późniejszych,
- obrazę przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez przyjęcie, że kwota 631.000 zł stanowiąca wartość nagród pieniężnych wypłaconych w konkursie pracownikom aptek i innych odbiorców nie należy do kosztów uzyskania przychodów.
W uzasadnieniu, odnośnie wartości nieodpłatnych świadczeń spółka wskazała, iż późniejsze aneksy ustalały oprocentowanie od niespłaconych kwot w wysokości 5% rocznie w latach 2005-2007, a zatem odroczenie spłaty odsetek nie oznaczało, że kapitał był użytkowany nieodpłatnie. Skarżąca wyraziła też podgląd , że nie miała obowiązku naliczania odsetek łącznie ze spłatą kapitału, gdyż strony umowy pożyczki mogły kształtować swobodnie umowę pod warunkiem działania w granicach prawa.
Kwestionując wyliczenie kosztów odsetek skarżąca podniosła, że umowy pożyczki zostały zawarte z żoną właściciela 100 % udziałów w spółce "V - PH", z którą nie ma rozdzielności majątkowej a zatem pożyczkę własnych pieniędzy własnej firmie udziela się na innych zasadach niż w przypadku komercyjnych kredytów bankowych, gdyż właściciel nie musi zarabiać na pożyczaniu pieniędzy własnej firmie. Zdaniem spółki oprocentowanie to winno być ustalone co najwyżej na poziomie lokat bankowych, których oprocentowanie kształtowało się na poziomie 4 - 5% rocznie.
Za sprzeczne z prawem podatnik uznał odrzucenie jako dowodów w postępowaniu podatkowym aneksów do umów pożyczek twierdząc, że podatnik ma prawo złożyć dokumenty po zakończeniu kontroli.
Odnośnie kosztów związanych z prowadzeniem konkursu naukowego spółka wskazała, że celem konkursu było zwiększenie zainteresowania ofertą hurtowni wszystkich jej odbiorców. Poprzez atrakcyjną formę konkursu i możliwość wygrania wysokich nagród pieniężnych wizerunek hurtowni jawił się jako bardzo atrakcyjny w opinii jej kontrahentów, gdyż proponował niestandardowe formy kontaktu i poszerzał go o nowe możliwości. Przedstawiony przez Naczelnika US pogląd, iż koszty organizacji konkursu mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wówczas gdy ustanowienie nagrody dla odbiorców miałoby wpływ na podniesienie sprzedaży leków, doprowadziłby do tego, że żadna firma nie mogłaby organizować jakiegokolwiek konkursu premiującego wiedzę o produktach firmy, lecz jedynie nagradzać klientów dokonujących największych zakupów. Taki konkurs nie miałby nic wspólnego z konkursem wiedzy jaki prowadziła strona. Tego rodzaju premia za sprzedaż jest formą rabatu i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.
W konkursie organizowanym przez spółkę warunek dopuszczenia właściwych osób decydujących o złożeniu zamówienia we wszystkich przypadkach został spełniony. Placówki te były stałymi klientami strony i fakty te były bieżąco weryfikowane przez jej kierownictwo. Z wieloletnich doświadczeń spółki wynika również, iż składaniem zamówień zajmują się wytypowani pracownicy aptek i to od nich zależy w jakiej hurtowni ulokują zamówienie. Z tych względów w regulaminie konkursu te właśnie osoby został dopuszczone do udziału w konkursie. Zdaniem podatnika założenie Naczelnika US, iż zainteresowanie pracowników warunkami konkursu nie wpłynie na wzrost przychodów spółki jest błędne, gdyż prowadziłoby do przejęcia, że postanowienia regulaminu konkursu upoważniając właśnie te osoby do udziału w konkursie i przyznane im na tej podstawie nagrody miałoby charakter całkowicie charytatywny, a wygrane nagrody byłyby darami.
Dodatkowo wskazano, iż w warunkach bardzo ostrej konkurencji spółka była zmuszona do sięgnięcia po wszystkie możliwe środki agresywnego marketingu dające jej szansę egzystencji. Wypłacano wysokie nagrody dla uczestników konkursu lecz zyskiwano wiele milionów złotych obrotu rocznie, znaczący dochód w 2003 r. i najwyższą w historii firmy wartość sprzedaży. Intensywność współpracy przekładała się często na wiedzę, która umożliwiała prawidłową odpowiedź na większą ilość pytań, a tym samym na wartość nagrody. Najlepszy wynik w konkursie uzyskał współpracujący ze spółką przez cały rok mgr A.D., zaś niepełną wiedzą na temat leków dysponowali pracownicy współpracujący z hurtownią w małym zakresie bądź incydentalnie. Występujące zróżnicowanie wśród uczestników wynikające z różnych wartości wygranych w konkursie zaostrzało rywalizację pomiędzy uczestnikami i skłaniało do zwiększenia zainteresowania ofertą hurtowni oraz prowadziło do zwiększenia zakupów.
Ponadto wskazano, iż promocje leków były zalecane przez ich producentów. Większa sprzedaż określonego producenta skutkowała zwiększonymi korzyściami w postaci dodatkowych upustów i rabatów.
Informacja o konkursie łącznie z regulaminem była przez kilka lat zamieszczona na stronie internetowej spółki. Ogłoszenie prasowe o konkursie ukazało się w GW z [...] lutego 2003 r. Informacje o konkursie zamieszczano także na zjazdach aptekarzy, które są organizowane dwa razy w roku. Wiadomość o konkursie zamieszczona w prasie miała charakter wspomagający, lecz niezbędny w poszukiwaniu nowych klientów.
Według strony błędna jest teza organu I instancji, iż konkurs był ogłoszony do określonego kręgu odbiorców, gdyż w ten sposób spółka nie miałaby możliwości oddziaływania na klientów, który nie podjęli jeszcze z nią współpracy. Za nieprawdziwe uznała również twierdzenie, iż konkurs z uwagi na wymogi, które muszą spełniać uczestnicy konkursu, jest sprzeczny ze swoim publicznym charakterem, gdyż nie mogą wziąć w nim udziału wszyscy czytelnicy GW, lecz tylko osoby spełniające warunki określone w pkt 3 regulaminu. Spółki powołałą się na opinię Instytutu Studiów Podatkowych Modzelewski i Wspólnicy z 1 października 1999 r. Skierowanie konkursu do szerokiego kręgu odbiorców aptecznych, szpitali i innych mogących być hipotetycznymi kontrahentami hurtowni pokrywa się z definicją reklamy publicznej. Nie istotne są ograniczenia dostępności osób uczestniczących w konkursie, o ile wynikają one z regulaminu, którego zapisy mogą dokonywać selekcji.
Konkurs kierowany do grona ponad 1000 aptek, szpitali, sklepów zielarskich, miał przyciągnąć nowych klientów, a tym samym zwiększyć dochody. W latach 1999 - 2003 spółka zwiększyła przychód o 100 % mimo niesprzyjających warunków na rynku farmaceutycznym.
Spółka wskazała, iż zamieszczenie informacji o konkursie na stronie internetowej i w gazecie wyczerpało przesłanki publicznego charakteru reklamy. Wskazano też, iż konkurs organizowany przez nią zawiera zarówno elementy reklamy jak i reprezentacji. W prasie zostało zamieszczone ogłoszenie o konkursie, w którym przedstawiona została pełna informacja o firmie, z nazwą, adresem logo oraz miejscem obsługi. Wyróżnia ono pozytywnie spółkę spośród innych tym samym wzmacnia image firmy i jej pozycję na tle konkurencji.
Spółka zarzuciła także organowi I instancji niejednolitość interpretacji tych samych faktów i okoliczności, gdyż w decyzji z [...] lutego 2005 r. zaliczono do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione z tytułu wypłaconych nagród do wysokości limitu 0,25% przychodu natomiast w decyzji będącej przedmiotem odwołania odmówiono zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w ogóle. Zdaniem skarżącej poprzednie odwołanie z kwietnia 2005 r. spowodowało wydanie decyzji na niekorzyść odwołującej się co jest sprzeczne z zasadą, iż decyzja wydana w wyniku odwołania nie może być mniej korzystna dla podatnika niż decyzja zaskarżona.
Organ odwoławczy utrzymując w mocy zaskarżone orzeczenie wywodził, że nieodpłatnym świadczeniem jest każde zdarzenie prawne i zdarzenie gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Tak więc podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiejkolwiek czynności o charakterze majątkowym a z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby spółka była zobowiązana do jakiegokolwiek świadczenia na rzecz pożyczkodawców. Spółka nie przedstawiła ani dowodów naliczenia oprocentowania ani uiszczenia go pożyczkodawcy.
Za niezasadny uznał też organ odwoławczy zarzut spółki, iż wyliczenie kosztów odsetek w oparciu o "średnie wartości" WIBOR - u i marży trzech banków jest niewiarygodne ponieważ zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Organ I instancji ustalił wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu korzystania z obcych środków pieniężnych na podstawie danych dotyczących oprocentowania kredytów na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej udzielanych w 2003 r. o terminach spłaty 12 i 24 miesięcznych, które uzyskano z Bank1, Bank2, Bank oraz Bank3. Do określenia wartości otrzymanych przez stronę nieodpłatnych świadczeń organ I instancji przyjął najniższe dostępne na rynku oprocentowanie kredytów komercyjnych w wysokości 8,08 %. Dokonując stosowanych wyliczeń w sposób prawidłowy ustalił, iż wartość otrzymanych przez stronę nieodpłatnych świadczeń z powyższego tytułu wynosiła 56.720,52 zł.
Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji zasadnie odrzucił jako dowód w postępowaniu podatkowym przedłożone przez stronę aneksy do przedmiotowych umów pożyczek. Z pisemnych wyjaśnień złożonych przez spółkę, strony tych umów nie zawierały do nich aneksów. Aneksy do umów kredytowych zostały przedłożone przez podatnika po zakończeniu kontroli oraz po zapoznaniu się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Postępowania przeprowadzono w stosunkowo niedługim czasie od rzekomego podpisania aneksów do umów pożyczki i prezes spółki, który reprezentował ją przy podpisywaniu umów oraz złożył podpis na przedłożonych aneksach powinien pamiętać, że taka okoliczność miała miejsce.
Podkreślił też, że przedłożone aneksy nie zmieniają ustaleń w zakresie nieodpłatnego korzystania przez stronę z obcych środków pieniężnych. Z ich treści wynika, że odsetki od kredytu miały wynosić 5 % rocznie od niespłaconej kwoty i w każdy przypadku spłata odsetek miała nastąpić po roku 2003 (2005 i 2007). Z tych względów spłacenie kredytu w terminach wskazanych w umowach zwolniłoby spółkę z zapłaty odsetek. Natomiast w przypadku uzyskania przez spółkę kredytu bankowego na zasadach rynkowych, spłata odsetek następowałaby jednocześnie ze spłatą raty kredytu, zaś odsetki, stanowiące koszt jego uzyskania, byłyby naliczane od dnia otrzymania kredytu i ujęte w bilansie spółki.
Organ II instancji uznał za bezpodstawny zarzut, dotyczący wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z prowadzonym przez spółkę konkursem naukowym. Zdaniem organu odwoławczego spółka nie wykazała, że związku przyczynowo - skutkowego między wydatkami na konkurs a uzyskanym przychodem. Podzielił pogląd organu I instancji, iż zdobycie nagrody pieniężnej było uzależnione od złożenia deklaracji i udzielenia prawidłowej odpowiedzi na wylosowane pytanie a nie od wcześniejszego złożenia zamówienia w spółce, co wpływałoby na przychody spółki. Uznał, że intensywność współpracy między hurtownią mogła przekładać się na wiedzę uczestnika konkursu, która umożliwiała prawidłową odpowiedź na większą liczbę pytań, a tym samym wysokość nagród, jednakże nie miała wpływu na powstanie przychodu co potwierdza sporządzone przez podatnika zestawienie sprzedaży brutto w 2003 roku do placówek, w których były zatrudnione osoby będące uczestnikami konkursu. Wynika z niego apteka, której pracownik T.J. był uczestnikiem konkursu, złożyła zamówienie na leki tylko w październiku i listopadzie 2003 r. podczas, gdy w aktach sprawy znajduje się potwierdzenie odbioru wygranej w konkursie naukowym z dziedziny farmacji organizowanym w grudniu 2003 r. podpisane przez tegoż pracownika. Świadczy to o ty,, że pracownik apteki brał udział w konkursie w grudniu 2003 r. i otrzymał nagrodę, mimo że nie złożył w tym miesiącu zamówienia. Podobnie R.H. pracownik apteki, potwierdził odbiór wygranej w konkursie naukowym organizowanym w lipcu 2003 r., a z zestawienia sprzedaży wynika, w lipcu 2003 r. podatnik nie dokonał żadnej sprzedaży na rzecz tejże apteki.
Zdaniem organu II instancji organ I instancji trafnie ocenił, iż zorganizowane przez stronę przedsięwzięcie nie posiadało cech konkursu. Między uczestnikami nie występowały elementy rywalizacji oraz nie dokonano wyboru najlepszego laureata konkursu.
W ocenie organu odwoławczego podnoszona przez stronę okoliczność, że przedmiotowy konkurs był prowadzony w formie reklamy publicznej jest bez znaczenia wobec ustalenia, iż wydatki poniesione przez spółkę na nagrody pieniężne dla uczestników konkursów nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a więc zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów.
Dyrektor Izby Skarbowej odpierając zarzut naruszenia art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez orzeczenie na niekorzyść odwołującej stwierdził, iż wskutek wniesionego przez stronę odwołania z dnia [...] kwietnia 2005 r. organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej decyzją z [...] września 2005 r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji uznając, iż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Z tych względów decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2005 r. Nr [...] nie została wydana na niekorzyść strony.
Organ odwoławczy uznał za prawidłowe wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty 1.423,46 zł stanowiącej podatek VAT dotyczący wierzytelności uznanych za nieściągalne, gdyż nie podlega on zaliczeniu do przychodów należnych.
Organ II instancji podzielił także stanowisko organu I instancji dotyczące darowizn. Spółka nie mogła zaliczyć ich do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na treść art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych gdyż zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy podatkowej darowizny te mogły być objęte ulgami podatkowymi wobec czego organ I instancji zasadnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwotę 569,56 zł a następnie odliczył ją od podstaw opodatkowania w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r.
Spółka w skardze do Sądu Administracyjnego wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzuciła:
- obrazę przepisów prawa materialnego art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przez przyjęcie, że pożyczki udzielane przez udziałowca jednoosobowej spółki z własnego kapitału, tejże spółce stanowią nieodpłatne świadczenie i jako takie stanowią przychody podlegające opodatkowaniu,
- obrazę przepisów art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przez niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty 631.000,00 zł, stanowiącej wydatki na prowadzenie w celach reklamowych konkursu naukowego z dziedziny farmacji wśród potencjalnych klientów.
W uzasadnieniu skargi spółka przytoczyła tę samą argumentację faktyczną i prawną co w odwołaniu, a która została już przedstawiona.
Odnośnie nieodpłatnych świadczeń dodatkowo wskazała, że pieniądze na udzielone spółce pożyczki były już opodatkowane przy ich uzyskaniu wobec czego opodatkowanie ich po raz drugi u tego samego podatnika jest niezgodne z obowiązującymi zasadami podatkowymi.
Uzasadniając zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wskutek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z organizacją konkursu strona wskazała, że ustawa nie wskazuje na konkretny bezpośredni związek danego wydatku z uzyskiwanym przez podatnika przychodem. Istotna jest konieczność spełnienia warunków celowości wydatku oraz, że nie ma przy tym decydującego znaczenia, ani to czy nastąpiło faktycznie osiągnięcie lub zwiększenie przychodów, ani rozmiar takiego zwiększenia. Mogą, bowiem wystąpić sytuacje, że mimo uzasadnionych ekonomicznie i mieszczących się w normalnych kryteriach działalności gospodarczej przedsięwzięć reklamowych nie dojdzie do osiągnięcia finansowego efektu w postaci przychodu lub jego zwiększenia. Potwierdzeniem takiego stanowiska w orzecznictwie są przytoczone przez skarżącą orzeczenia sądów administracyjnych (Wyrok NSA z dnia 19.12.1997 r. SA Rz 872/96 Vademecum Przedsiębiorcy i Podatnika 1998/7-8 str. 100; wyrok NSA z dnia 18.07.1997 r. I SA/Wr 1928/96, Serwis Podatkowy 1998/5 str. 29).
Intencją spółki przy ponoszeniu wydatków związanych z organizowanym konkursem, było osiągnięcie zwiększonych przychodów, który to efekt częściowo został osiągnięty a podstawową przesłanką konkursu było przecież zwiększenie zainteresowania ofertą hurtowni wszystkich aktualnych i potencjalnych odbiorców. Poprzez atrakcyjną formę konkursu i możliwość wygrania wysokich nagród pieniężnych, wizerunek hurtowni jawił się jako bardzo atrakcyjny, gdyż proponował niestandardowe formy kontaktu i poszerzał go o nowe możliwości. Konkurs skierowany był bowiem do wytypowanych pracowników aptek odpowiedzialnych za składanie zamówień i którzy w dobie wszechwładnej konkurencji decydują o tym gdzie skierują swoje zamówienie. Dlatego też zgodnie z regulaminem konkursu tylko te osoby zostały dopuszczone do udziału w konkursie. Atrakcyjność konkursu potwierdzili przesłuchani uczestnicy konkursu, którzy wskazywali na walory jego reklamowe i informacyjne przyczyniające się do zapoznania z nowościami w ofercie hurtowni. Skarżąca stwierdziła, że żądanie udokumentowania bezpośredniego związku z konkretnym przychodem nie ma uzasadnienia, gdyż dowodzenie skierowane byłoby do tezy, którą nie zawsze można udowodnić. Nadto nagroda w konkursie byłaby prezentem za zawarcie kontraktu, a nie wydatkiem, który obrazuje związek pomiędzy nim a przychodem.
Na potwierdzenie słuszności stanowiska skarżąca w sprawie zasad zaliczania wydatków na organizowanie konkursów do kosztów uzyskania przychodów powołała się na opinię Instytutu Studiów Podatkowych - Modzelewski i Wspólnicy - Spółkę doradztwa podatkowego w Warszawie. Zorganizowany przez nią konkurs zawierał wszystkie elementy reklamy, o których mowa w opinii ww. Instytutu, a w szczególności stanowił rozpowszechnianie informacji o ofercie handlowej (lekach) w celu zwrócenia na niego uwagi i zachęcenia do zakupów jak też informacje niezbędne do identyfikacji reklamowanych leków oraz zachęta do skorzystania z oferty ich zakupu poprzez współpracę z organizatorem konkursu.
Podkreśliła, że z uwagi na ograniczenia reklamy leków wynikające z prawa farmaceutycznego była to jedna z nielicznych możliwości dotarcia z informacją do odbiorców a atrakcyjna forma (konkurs) była w ocenie spółki wysoce skuteczna. Świadomość możliwości brania udziału konkursie powodowała, że apteki były trwale związane z dostawami skarżące i od wielu miesięcy a nawet lat nie zaopatrywały się u konkurencji. Zainteresowanie konkursem zwiększyło obroty firmy w latach 1999-2003 o 100 %. Oceną skuteczności konkursu jest największy w historii firmy wypracowany obrót oraz największy zysk. Konkurs nie był natomiast premią za wysoką sprzedaż, gdyż wtedy nie byłby konkursem naukowym lecz rabatem od sprzedaży. Pracownicy wszystkich biorących w nim udział aptek byli natomiast stałymi klientami od często wielu miesięcy i lat, co zgodnie z regulaminem konkursu dawało im szansę uczestniczenia w nim. Ponadto podkreśliła, że pracownicy aptek mieli prawo do uczestnictwa w konkursie co nie oznaczało, że mieli taki obowiązek.
Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w skardze Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, że przedsięwzięcie nie posiadało cech konkursu. Między uczestnikami nie występowały elementy rywalizacji oraz nie dokonano wyboru najlepszego laureata konkursu, a wysokość wygranej nie wynikała z żadnych przyjętych na wstępie zasad, które następnie mogłyby zostać zweryfikowane i ocenione w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uczestnicy konkursu otrzymywali nagrody pieniężne tylko za udzielenie prawidłowej odpowiedzi na wylosowane pytania i nie byli zobowiązani do spełnienia żadnych warunków, które doprowadziłyby do powstania przychodu w spółce, a ponadto wszystkie te osoby, które podpisały deklarację o przystąpieniu stawały się beneficjantami.
Za bez znaczenia uznał organ odwoławczy argumenty dotyczące publicznego charakteru konkursu stwierdzając, że publiczny charakter konkursu nie był kwestionowany oraz, że publiczny charakter konkursu miałby znaczenie w przypadku zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i stanowiłby okoliczność, która wyłącza zastosowanie tego przepisu.
Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też na fakt, że konkurs prowadzony przez skarżącą był już przedmiotem oceny organów podatkowych w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. Decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] października 2002r. nr [...] wyłączająca wydatki z tego tytułu z kosztów uzyskania przychodów została zaskarżona przez spółkę do Wojewódzkiego sądu Administracyjnego w Poznaniu, który wyrokiem z 3 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Po 2694/02 oddalił skargę. Wyrok jest prawomocny.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga zasługiwała na uwzględnienie w części dotyczącej zaliczenia wydatków związanych z organizacją konkursu naukowego do kosztów uzyskania przychodów.
Na początku należy przeciąć wątpliwości co do charakteru dokonanych przez skarżącą spółkę wydatków na nagrody w konkursie naukowym, które w początkowym stadium postępowania podatkowego zaliczone zostały przez organ I instancji do kosztów reklamy niepublicznej ( tzw. limitowanej), w zaskarżonej decyzji nie uznano ich w ogóle za koszty uzyskania przychodów, a także z uwagi na argumentację skarżącej zawartą w uzasadnieniu skargi odwołującą się do publicznego lub niepublicznego charakteru reklamy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 26.3.2004r. - III SA 2844/02 (LEX nr 171739) wyraził ugruntowany już w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd, podzielany przez skład orzekający w niniejszej sprawie, że celem reklamy jest przekazywanie informacji o towarach i usługach oraz nakłanianie potencjalnych klientów do ich nabycia. Reklama polega głównie na prezentowaniu danego towaru, danej usługi, ewentualnie marki (oznakowania produktu lub producenta), cech jakościowych lub konsumpcyjnych, zalet technicznych, estetycznych lub zdrowotnych, rozwiązań nowoczesnych, modnych czy nawet prowokujących, aby skłonić jak największą liczbę potencjalnych nabywców do zakupu (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 4097/01 - publ. "Przegląd Podatkowy" 2003 r., nr 12, str. 54 oraz "Słownik języka polskiego" M. Szymczaka (red.), PWN, Warszawa 1981 r., t. II, str. 39). Definicje reklamy odwołujące się do znaczenia tego pojęcia nadawanego mu w języku polskim odwołują się do zaprezentowania towaru i zachęcenia do jego nabycia.
Dokonywane przez skarżącą ogłoszenia w internecie, w GW i na zjazdach aptekarzy były zawiadomieniem o konkursie i zachętą do wzięcia w nim udziału, a nie zachętą skierowaną do potencjalnych klientów do nabycia towarów sprzedawanych przez skarżącą ani prezentacją tych towarów. Reklama we wskazanym wyżej znaczeniu nie obejmuje wydatków na nagrody w organizowanym konkursie naukowym, wypłacane pracownikom firm detalicznych, będących odbiorcą towarów od skarżącej a w związku z tym nie ma do nich zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zdaniem Sądu wydatki skarżącej należałoby zakwalifikować jako nakłady na marketing pod pojęciem, którego należy rozumieć m.in. przystosowywanie się do zmiennych warunków rynku poprzez oddziaływanie na rynek i kształtowanie go w dłuższym okresie czasu, tworzenie i utrzymywanie popytu poprzez dystrybucję, aktywizację sprzedaży , propagandę gospodarczą ( Wielka Encyklopedia PWN). Zarówno w orzecznictwie jak i judykaturze przyjęty jest pogląd, iż bez względu na rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej, w gospodarce wolnorynkowej wydatki przeznaczone na działalność marketingową należy uznać za koszt uzyskania przychodów ( wyrok NSA z 31.10.1995r., SA/Łd 2264/94, wyrok NSA z 6.2. 1998r. ISA/Łd 1196/96, LEX 32728, J. Marciniuk: Podatek dochodowy od osób prawnych).
Wydatki te należy rozpatrywać zatem pod kątem definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stąd też wszelkie rozważania skarżącej zawarte w skardze a dotyczące publicznego lub niepublicznego rodzaju reklamy, należy uznać w świetle normy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za chybione.
W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. (Dz. U. nr 21, poz. 86 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie Sądów Administracyjnych poglądem, zaliczenie konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania określonego wydatku z działalnością podatnika, istnienia bezpośredniego lub nawet tylko potencjalnego związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz właściwego udokumentowania tego wydatku, przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie (pot. Wyrok NSA z 3.11.1992r.-SA/Po 1393/92, ONSA 1993/4/101; wyrok NSA z 29.11.1994r. – SA/Wr 1242/94, ONSA 1996/1/11; wyrok NSA z 27.4.1995r. SA/Sz 158/95, LEX 26837, wyrok NSA z 7.3.2001r., III SA 64/00, LEX 47489).
Aby więc wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu muszą zostać spełnione następujące warunki:
a) poniesienie kosztu przez podatnika,
b) koszt jest definitywny co oznacza, że nie zwrócono go podatnikowi w jakiejkolwiek formie,
c) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
d) poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
e) został właściwie udokumentowany.
Wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie miało wpływ na wysokość osiąganych przychodów obciąża podatnika, gdyż to podatnik ocenia co jest celowe w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Każdy więc wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem jego związku z przychodami i racjonalnością dla osiągnięcia przychodu. Ustawodawca nadając wskazane wyżej brzmienie art. 15 ust. 1 o podatku dochodowym od osób prawnych w żaden sposób nie uzależnił uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodów od samego osiągnięcia przychodu. Ugruntowany jest już zarówno w orzecznictwie jak i judykaturze pogląd, że wystarczy wykazanie, że działanie podatnika było uzasadnione wiedzą o związku przyczynowo-skutkowym wydatków i potencjalnych przychodów. Podatnik, oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą, powinien zakładać, że dany koszt może obiektywnie się przyczynić do osiągnięcia przychodu, co wcale nie oznacza, że przychód zostanie osiągnięty. Jeżeli podatnik spełni ten warunek, organ podatkowy nie może kwestionować zasadności danego wydatku.
Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy zastrzec, iż poza sporem w sprawie jest spełnienie przez podatnika przesłanek opisanych wyżej w pkt 1, 2 i 5. Pod tym względem organ podatkowy nie sformułował pod adresem strony żadnych zarzutów. Nie ulega też wątpliwości, iż zakwestionowane wydatki skarżąca poniosła w związku z działalnością gospodarczą wynikającą z umowy spółki z dnia 27 października 1998r. określającej jej przedmiot działalności gospodarczej, wobec czego pozostaje do rozważenia kwestia ich wpływu na wysokość osiąganych przychodów.
Skarżąca w punkcie 2 regulaminu konkursu wyraźnie wskazała cele, jakie zamierzała organizując go osiągnąć: polepszenie współpracy handlowej na linii hurtownia – apteka, osiągnięcie lepszych parametrów rotacji leków i innych artykułów farmaceutycznych a także zwiększenie przepływu informacji z hurtowni do aptek o nowych lekach, ich działaniu i zastosowaniu w celu maksymalizacji rotacji oraz zwiększeniu atrakcyjności oferty hurtowni. A zatem podjęte działania nosiły wyraźne znamiona działań marketingowych, długofalowych, mających przynieść efekt w postaci zwiększonej sprzedaży. Zaadresowanie konkursu do osób zajmujących się w aptekach zamówieniami leków u skarżącej dawało racjonalne podstawy do osiągnięcia przez skarżącą, oczekiwanych w wyniku konkursu rezultatów tj. zwiększenia obrotów. Konkurs i nagrody oraz nabyta w ten sposób wiedza mogły wywoływać u ich uczestników trwałe skojarzenia z organizatorem konkursu jako dostawcą, wskazanych w pytaniach konkursowych medykamentów, a zważywszy na to, że byli to niemal wyłącznie pracownicy bezpośrednio odpowiedzialni za składanie zamówień, skarżąca miała uzasadnione podstawy przypuszczać, iż osiągnie cel w postaci zwiększonych zamówień, a tym samym zwiększonego przychodu oraz trwale zwiąże ze spółką te apteki jako odbiorców. Skarżąca wielokrotnie podnosiła, iż w wyniku konkursu osiągnęła, w porównaniu z latami wcześniejszymi, znacznie większe obroty i tę okoliczność wykazała. Organ podatkowy był w posiadaniu deklaracji podatkowych skarżącej, złożonych przez nią zestawień obrotów w latach poprzednich jak również przedłożonych zestawień obrotów z aptekami, których pracownicy brali udział w konkursach jak i aptek, których pracownicy do konkursu nie przystąpili. Już na pierwszy rzut oka widać bardzo dużą różnicę w wielkości sprzedaży na korzyść aptek zatrudniających uczestników konkursów. Spółka polepszyła osiągane efekty ekonomiczne. Do twierdzeń tych i dowodów organ podatkowy nie ustosunkował się koncentrując się głównie na stronie formalnej konkursu, jego definicji i cech charakterystycznych. Zdaniem organu podatkowego, wydatki skarżącej na nagrody konkursowe stanowiłyby koszty uzyskania przychodów gdyby skarżąca uzależniła udział w konkursie od zobowiązania się chętnych do wzięcia w nim udziału, do nabycia określonej puli towarowej lub od spełnienia narzuconych im warunków, które doprowadziłyby do powstania przychodu w spółce.
Pogląd ten jest niczym nie uzasadniony. Zważyć też należy, że nawet brak dochodów mimo poniesienia wydatków nie wyklucza możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na to, że warunkiem takiego zaliczenia w świetle art. 15 ust. 1 jest kryterium "celu" nie zaś skutku w postaci przychodu.
Przy ocenie kosztów uzyskania przychodów każdy nie wymieniony wyraźnie w ustawie wydatek wymaga, obok indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodami wykazania racjonalności działania podatnika, który przychód chce osiągnąć. Za racjonalne należy uznać działania podatniczki, która wielokrotnie podkreślała, że będąc średnią firmą na rynku farmaceutycznym, o niewielkim kapitale, przy bardzo agresywnej konkurencji wielkich firm, w sytuacji zakazu reklamy swoich towarów, zmuszona była podejmować niekonwencjonalne działania by tej konkurencji sprostać i nie tylko utrzymać się na rynku ale i zwiększyć sprzedaż. Natomiast całkowicie nieracjonalne byłoby organizowanie konkursu bez zamiaru osiągnięcia przychodów jedynie w celu poniesienia kosztów, na rzecz pracowników obcych firm, których w żaden sposób nie można by uznać za koszty uzyskania przychodu.
Reasumując, mimo iż w zaskarżonej decyzji jako podstawę odmowy wskazano brak związku przyczynowo-skutkowego z osiąganym przychodem to zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż nie można było takiego zarzutu stronie postawić.
Na koniec odnosząc się do podniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności, iż problem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z organizacją konkursu za rok 2000 był przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który wyrokiem z 3 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Po 2694/02 oddalił skargę spółki "V-PH" Sp. z o.o. stwierdzić należy, iż Sąd nie jest związany przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy zapadłym tam rozstrzygnięciem. Niezależnie od tego godzi się zauważyć, że organ nie załączył uzasadnienia wspomnianego wyroku co uniemożliwia poznanie motywów rozstrzygnięcia zaś z załączonej do akt odpowiedzi Izby Skarbowej na skargę wynika, iż stan faktyczny sprawy w odniesieniu do konkursu różnił się w sposób zasadniczo od stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Organ podatkowy zarzucał spółce brak udokumentowania wydatków na nagrody, wypłacanie nagród właścicielowi udziałów w spółce, brak regulaminu konkursu, brak jasno sprecyzowanego celu i zadań konkursu, nie określono jakiej wysokości nagrody można było uzyskać i od jakich czynników to zależało. W niniejszej sprawie takich ustaleń nie było, a wręcz przeciwnie można postawić tezę, iż podatnik ściśle dostosował swoje działania do wymagań stawianych mu przez organy podatkowe.
.
Skarga nie jest natomiast zasadna w części dotyczącej przychodów z nieodpłatnych świadczeń związanych z zaciągniętymi pożyczkami. Pożyczka jest umową dwustronnie zobowiązującą, odpłatną. Udzielenie pożyczki pieniężnej nieodpłatnej jest więc świadczeniem nieodpłatnym, sprowadzającym się do korzystania z cudzego kapitału bez konieczności ponoszenia przez spółkę jakichkolwiek ciężarów.
Oznacza to, że spółka uzyskała świadczenie polegające na czasowej możliwości korzystania z kapitału bezpłatnie (nieodpłatnie), a to oznacza zaistnienie zdarzenia powodującego powstanie po jej stronie przychodu. Stosownie bowiem do art. 12 ust. 1 pkt 2 wskazanej wyżej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie zaś z ust. 6 tego samego przepisu wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy zaprezentowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.10.1995 r. (sygn. akt SA/Kr 1323/95) i z dnia 12.04.1995 r. (sygn. akt SA/Bk 291/94) oraz z dnia 9 lutego 2001r. (sygn. III SAK 2610/99) zgodnie z którymi korzyść z pobrania nieoprocentowanej pożyczki osiąga się w chwili otrzymania świadczenia, a nie w momencie spłaty pożyczki. Od tej pierwszej bowiem chwili pożyczkobiorca korzysta nieodpłatnie z całego kapitału.
Zasadnie też organ podatkowy dokonał ustalenia wielkości przychodu na podstawie danych dotyczących oprocentowania kredytów na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej udzielanych przez banki w 2003 r. o terminach spłaty 12 i 24 miesięcznych. Przyjęte oprocentowanie w dolnej granicy stosowanej na rynku bankowym należy uznać za rozstrzygnięcie korzystne dla skarżącej. Organ podatkowy poczynił prawidłowe ustalenia co do stanu faktycznego w zakresie nieodpłatnego świadczenia, dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego z poszanowaniem wszelkich zasad, bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, które wyznacza ocena wszechstronna, obiektywna, zgodna z zasadami logiki, nauki i doświadczenia życiowego, jak i trafnie zastosował przepisy prawa materialnego – art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.). Dotyczy to w szczególności oceny przedłożonych przez stronę aneksów do umowy, odnalezionych po uprzednim złożeniu przez stronę oświadczenia na piśmie, iż aneksów do umów pożyczek nie sporządzano oraz po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Z uwagi na to, że aneksy te nie miały daty pewnej zasadnie organ przyjął, iż sporządzono je na użytek toczącego się postępowania. Wywody organów obu instancji w tym zakresie nie nasuwają, w ocenie Sądu, zastrzeżeń.
Zarzut ustalenia stopy procentowej stosowanej przez banki, bez uwzględnienia więzi rodzinnych łączących pożyczkodawcę i udziałowca pożyczkobiorcy, nie ma żadnego znaczenia dla oceny skutków podatkowoprawnych udzielonych pożyczek. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością działa na podstawie Kodeksu Spółek Handlowych i w żadnej mierze nie odnoszą się do niej regulacje Kodeksu Rodzinnego i Opiekuńczego dotyczące stosunków majątkowych między małżonkami. W zakresie zaś podatku dochodowego spółka jest podmiotem rozliczającym się na podstawie ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. nr 54, poz. 654), zaś osoby fizyczne na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Podkreślić należy, że przepis art. 12 ust. 6 nie dopuszcza żadnej uznaniowości ze strony organu podatkowego w zakresie sposobu ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń jak również w żaden sposób nie upoważnia do stosowania innych przesłanek (np. więzi łączących rodzinnych podatników ) przy dokonywaniu oceny zdarzeń mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, a przeciwnie zobowiązuje organ do ustalenia i stosowania cen rynkowych.
Z tych wszystkich powodów Sąd uznając za zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r.o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), który miał wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a zaskarżoną decyzję uchylił
O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
/-/ A. Rzepecka /-/ J. Wierchowicz /-/ B. Rennert