I SA/Go 642/19

I SA/Go 642/19 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia
2019-11-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-09-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Sędziowie
Alina Rzepecka /przewodniczący sprawozdawca/
Dariusz Skupień
Jacek Niedzielski
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
III FSK 1951/21 - Wyrok NSA z 2023-04-14
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art.122, art.187§1, art.191, art.210§4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2018 poz 1302
art.145§1pkt1 lit.c
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant Starszy sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2019 r. sprawy ze skargi ACR.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki jako płatniku podatku dochodowego od osób fizycznych za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2010 roku wraz z należnymi odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki jako płatniku podatku dochodowego od osób fizycznych za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2010 roku wraz z należnymi odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 980 (dziewięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
A.R. (dalej: skarżący, strona), wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] (dalej: DIAS, organ) z [...] lipca 2019 r., nr [...], uchylającą, decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: NUS, organ I instancji)
z [...] lipca 2015r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu "P." Sp. z o. o. (dalej: spółka) za zaległości podatkowe ciążące na ww. Spółce jako płatniku podatku dochodowego od osób fizycznych za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2010r. wraz z należnymi odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony jako członka zarządu spółki za zaległości podatkowe ciążące na spółce jako płatniku podatku dochodowego od osób fizycznych za: - październik 2010 r. w kwocie należności głównej 4.777,00 zł wraz z odsetkami w kwocie 2.575,00 zł i w tym zakresie orzekającej o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu spółki za zaległości podatkowe ciążące na spółce jako płatniku podatku dochodowego od osób fizycznych za październik 2010 r. w kwocie należności głównej 980,70 zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie 669,80 zł, - listopad 2010r. w kwocie 4.147,00 zł wraz z odsetkami w kwocie 2.197,00 zł i w tym zakresie umarzającej postępowanie w sprawie,
a w pozostałym zakresie utrzymującej decyzję organu I instancji w mocy.
Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na tle następującego stanu faktycznego sprawy.
W dniu [...] lipca 2015 r. NUS decyzją nr [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu spółki za zaległości podatkowe ciążące na spółce jako płatniku podatku dochodowego od osób fizycznych za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad
2010 r. wraz z należnymi odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego.
W wyniku rozpoznania wniesionego przez skarżącego odwołania DIAS decyzją
z [...] października 2015 r. utrzymał w mocy w/w decyzję NUS.
Decyzja ta została następnie zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: WSA, Sąd), który wyrokiem
z 17 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Go 491/15 oddalił skargę.
Rozpoznając wniesioną przez skarżącego od powyższego wyroku skargę kasacyjną wyrokiem z 29 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1522/16 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA.
Następnie wyrokiem z 18 października 2018r. sygn. akt I SA/Go 304/18 Sąd uchylił decyzję DIAS z [...] października 2015 r. Prawomocny wyrok Sądu z 18 października 2018 r. wpłynął do tut. organu 11 stycznia 2019 r.
Rozpatrując ponownie odwołanie od decyzji NUS z [...] lipca 2015r. DIAS przypomniał, że postępowanie toczy się po wyroku WSA z 18 października 2018 r.
sygn. akt I SA/Go 304/18 uchylającym decyzję DIS z [...] października 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję NUS z [...] lipca 2015 r. w przedmiocie orzeczenia
o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony jako członka zarządu spółki za zaległości podatkowe ciążące na spółce jako płatniku podatku dochodowego od osób fizycznych za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2010 r. w kwocie należności głównej 34.856,39 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę liczonymi do dnia wydania decyzji w kwocie 19.592,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 1.041,20 zł.
Organ zwracając uwagę na treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazał, że w wiążącym WSA w tej sprawie wyroku z 29 maja 2018r., sygn. akt II FSK 1522/16 NSA stwierdził, że "stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie oceny możliwości przeprowadzenia egzekucji ze wskazanych przez skarżącego wierzytelności nie znajduje oparcia
w zgromadzonym materiale dowodowym". Ponadto "Sąd przyjął, że z wierzytelności
w nominalnej kwocie 77.663,72 zł oraz 3.284,07 Euro egzekucja może realnie przynieść wpływy w wysokości 23.500 zł, bowiem tak (ocenił to tymczasowy nadzorca
w postępowaniu z wniosku o upadłość Spółki w 2010r. " Wobec tego, że "możliwość uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki poprzez wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych wymaga wskazania takiego mienia, z którego egzekucja faktycznie jest możliwa", dlatego też "ocena spełnienia przesłanek uwolnienia od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki powinna uwzględnić to, czy egzekucja ze wskazanego majątku jest realnie możliwa". Dalej NSA wskazał, że "organy nie przeprowadziły jednak żadnego postępowania odnośnie możliwości skutecznej egzekucji ze wskazanych wierzytelnością, a mimo to Sąd dokonał samodzielnej oceny tej okoliczności uznając, że wskazane wierzytelności nie pozwolą na zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części". Również wskazał, że "Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do podniesionych w skardze zarzutów skarżącego dotyczących odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego w charakterze strony oraz nieprzeprowadzenia postępowania o wyjawienie majątku Spółki ".
DIAS zaznaczył, że w prawomocnym wyroku z 18 października 2018 r., sygn. akt I SA/Go 304/18 Sąd zobowiązał organ odwoławczy do samodzielnego przeprowadzenia postępowania w zakresie ustalenia wskazanego składnika majątku w postaci posiadanych przez spółkę wierzytelności, ich wysokości oraz możliwości i kwoty ich wyegzekwowania, a następnie dokonania oceny czy wskazane wierzytelności umożliwią zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Nadto, Sąd odnosząc się do zarzutów skargi - uznał, że organ zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego na okoliczność złożenia przez niego w odpowiednim czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Podkreślił również należy, że w aktach administracyjnych znajduje się postanowienie Sądu Rejonowego
w [...] Wydział Gospodarczy z dnia [...] grudnia 2010r. sygn. akt [...] oraz sprawozdanie tymczasowego nadzorcy sądowego z dnia [...] grudnia 2010r. złożone w sprawie [...]. W złożonym wniosku z [...] października 2015 r. o przeprowadzenie dowodu z zeznań nie wskazano, aby skarżący miał przedstawić inny stan faktyczny niż ten wskazany w dokumentach.
Dalej organ wskazał, że Sąd ustosunkowując się do braku przeprowadzenia postępowania o wyjawienie majątku spółki podkreślił, że wobec spółki prowadzone było postępowanie w sprawie ogłoszenia jej upadłości. Do wniosku spółka załączyła dokumenty dotyczące jej sytuacji majątkowej i finansowej, co zostało następnie zbadane przez ustanowionego w postępowaniu [...] tymczasowego nadzorcę oraz sąd rozpoznający złożony wniosek. Do wniosku o ogłoszenie upadłości spółka złożyła - zgodnie z wymogiem art. 23 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego - dokumenty wykazujące jej stan majątkowy. Zatem, w przypadku, gdy został złożony
i rozpoznany merytorycznie wniosek o ogłoszenie upadłości wraz z wymaganymi załącznikami, nie zachodzi konieczność prowadzenia postępowania o ujawnienie majątku skoro Spółka w przeprowadzonym postępowaniu rozpoznającym jej wniosek
o ogłoszenie upadłości już ten majątek ujawniła". Wskazane wierzytelności zostały także w przeprowadzonym postępowaniu [...] ujawnione, a skarżący innych oprócz wskazanych w postępowaniu [...] składników majątkowych nie wskazał.
DIAS przypomniał również, że Sąd za prawidłowe i znajdujące odzwierciedlenie w aktach sprawy uznał ustalenia organów podatkowych obu instancji odnośnie: • nie zachowania właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o upadłość przez członka zarządu przedmiotowej Spółki, • niewykazania braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, • terminu w jakim winien zostać zgłoszony wniosek o upadłość w związku z zaprzestaniem regulowania przez Spółkę zobowiązań.
Natomiast mając na uwadze związanie stanowiskiem NSA dotyczącym braku przeprowadzenie przez organy postępowania co do "możliwości skutecznej egzekucji ze wskazanych przez skarżącego wierzytelności" Sąd wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy uzupełni materiał dowodowy i dokona jego oceny w zakresie wskazanym w uzasadnieniu wyroku.
Następnie DIAS wskazał, że w wyniku dokonanej 5 lipca 2017 r. przez spółkę wpłaty
w kwocie 13.448,98 zł zaksięgowanej na zaległości podatkowe ciążące na ww. Spółce jako płatniku podatku dochodowego od osób fizycznych za październik i listopad 2010r. stan zaległości ciążących na Spółce uległ zmianie. Zaznaczył, że odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe ma charakter odpowiedzialności akcesoryjnej. Oznacza to, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego podatnika skutkuje bezprzedmiotowością orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej za tego rodzaju zobowiązanie. Uwzględniając okoliczność ww. wpłaty dokonanej przez spółkę, DIAS stwierdził, że zobowiązany był uchylić zaskarżoną decyzję w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej strony jako członka zarządu spółki za zaległości podatkowe ciążące na ww. Spółce jako płatniku podatku dochodowego od osób fizycznych za:- październik 2010r. w kwocie należności głównej 4.777,00 zł wraz z odsetkami w kwocie 2.575,00 zł i w tym zakresie orzeka o odpowiedzialności podatkowej strony jako członka zarządu spółki za zaległości podatkowe ciążące na ww. spółce jako płatniku podatku dochodowego od osób fizycznych za październik 2010r. w kwocie należności głównej 980,70 zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie 669,80 zł,; - listopad 2010r. w kwocie 4.147,00 zł wraz z odsetkami w kwocie 2.197,00 zł i w tym zakresie umarza postępowanie w sprawie, a w pozostałym zakresie utrzymać w mocy decyzję organu I instancji.
Następnie organ zauważył, że zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis § 2 ww. artykułu ustawy - Ordynacja podatkowa stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których zarówno upływ terminu płatności, jak s również powstanie zaległości wymienionych w art. 52 nastąpiło w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Z konstrukcji powołanej regulacji prawnej wynika, że to na członku zarządu, z udziałem którego prowadzone jest postępowanie, spoczywa ciężar przedłożenia dowodów potwierdzających istnienie przesłanek zwalniających go od odpowiedzialności podatkowej. Do organu podatkowego należy natomiast ocena przedstawionych przez stronę dowodów. W sytuacji, gdy występują wątpliwości, co do uznania za dowód w sprawie, dokumentu przedłożonego przez stronę postępowania, ciężar udowodnienia jego wiarygodności spoczywa na osobie przedstawiającej ten dokument.
Przedstawione powyżej przesłanki można podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki.
W ocenie DIAS, przeprowadzona w sprawie analiza materiału dowodowego - uzupełnionego o dokumenty z akt sądowych Spółki S. - nakazuje uznać, że jest on wystarczający dla prawidłowego orzeczenia w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej strony jako członka zarządu spółki za zaległości podatkowe ciążące na ww. Spółce jako płatniku podatku dochodowego od osób fizycznych za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2010r. wraz z należnymi odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego, co zostało przedstawione w decyzji w formie tabeli.
Organ podkreślił, że w sprawie wyjaśniono wszystkie aspekty odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za wskazane okresy wraz z należnymi odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi jak również przeprowadzono postępowanie wyjaśniające co do "możliwości skutecznej egzekucji ze wskazanych przez skarżącego wierzytelności" mające odzwierciedlenie w przedłożonym materiale dowodowym oraz ustosunkowano się do podniesionej przez Stronę okoliczności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości ww. Spółki we właściwym czasie. Tym samym, ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny i prawny oraz wszechstronna ocena okoliczności - określonych w art. 116 Ordynacji podatkowej - stanowią podstawę orzeczenia w powyższym zakresie.
Organ podkreślił, że strona pełni funkcję prezesa jednoosobowego zarządu spółki począwszy od dnia [...] września 2009 r. i nadal nim pozostaje. To oznacza, że będąc członkiem jednoosobowego zarządu spółki pełnił tę funkcję zarówno w czasie w którym powstało przedmiotowe zobowiązanie podatkowe ww. Spółki jak i w okresie, w którym upływał termin płatności przedmiotowego zobowiązania podatkowego z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2010 r. określonych ostatecznie decyzjami NUS odpowiednio z dnia: - [...] stycznia 2011 r. za czerwiec 2010 r. za lipiec 2010 r.; - [...] marca 2015 r. za marzec 2010 r., za kwiecień 2010 r. za maj 2010 r. za sierpień 2010 r., za październik 2010 r., za listopad 2010 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika - spółki .
Wskazał również, że w wyniku braku zapłaty przez spółkę zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2010 r. NUS wszczął postępowanie egzekucyjne na podstawie wystawionych w dniu: - [...] sierpnia 2011r. tytułów wykonawczych nr [...] za marzec, kwiecień, maj i sierpień 2010 r. i nr [...] za październik i listopad 2010 r., - [...] września 2011r. tytułów wykonawczych nr [...] za czerwiec 2010 r. i nr [...] za lipiec 2010 r.
Jednakże podjęte czynności egzekucyjne i zastosowane środki egzekucyjne wykazały bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku ww. Spółki.
Za istotne w tej sprawie organ uznał natomiast podejmowane przez organ egzekucyjny czynności mające na celu ustalenie składników majątkowych oraz uzyskania środków pieniężnych w związku z prowadzoną egzekucją. Podkreślił, że prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do wyjawienia ruchomego lub nieruchomego majątku dłużnika, z którego możliwe byłoby prowadzenie egzekucji.
Mając na uwadze fakt, że postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do zaspokojenia dochodzonej należności podatkowej, zatem - postanowieniem nr [...] z [...] stycznia 2012r. NUS umorzył prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne. W motywach stwierdził, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Z uwagi na brak składników majątkowych Spółki nie ma możliwości prowadzenia egzekucji administracyjnej. W toku prowadzonej egzekucji potwierdzone zostało, że spółka zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem wskazanym jako siedziba Spółki. Nie ustalono także żadnego majątku należącego do Spółki z którego można zaspokoić roszczenia wierzyciela. Natomiast ustalono, że Spółka od maja 2011r. zaprzestała także składania deklaracji podatkowych.
DIAS podkreślił, że postanowieniem z [...] stycznia 2012 r. objęte zostały także kolejne zaległości Spółki dochodzone na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika US obejmujące nieuregulowane w terminie płatności należności podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za czerwiec i lipiec 2010r.
Zdaniem organu, wszystkie przedstawione w decyzji okoliczności, jak również ustalenia przedstawione przez organ I instancji w zaskarżonym rozstrzygnięciu nie pozostawiają wątpliwości, że NUS, przed orzeczeniem o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe ciążące na ww. Spółce jako płatniku podatku dochodowego od osób fizycznych za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2010r. wykazał bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku ww. Spółki.
W świetle całokształtu poczynionych ustaleń, organ stwierdził, że w sprawie wykazano zaistnienie obu pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Prawidłowo bowiem przyjęto, że skarżący był członkiem jednoosobowego zarządu Spółki, zarówno w czasie w którym powstało przedmiotowe zobowiązanie podatkowe ww. Spółki jak i w okresie, w którym upływał termin płatności przedmiotowego zobowiązania podatkowego z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za wskazane miesiące 2010 r. oraz egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna.
Dalej organ odwoławczy podkreślił, że możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki kapitałowej istnieje wówczas, gdy osoba taka wskaże na istnienie takiego majątku spółki, który pozwoli na faktyczne i skuteczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Oznacza to, że aby móc się uwolnić od odpowiedzialności, członek zarządu obowiązany jest do wskazania konkretnych składników lub praw majątkowych ze wskazówką co do ich usytuowania, wartości itp., które realnie pozwolą na skierowanie do tego mienia czynności egzekucyjnych.
Wskazane przez stronę prawo majątkowe w postaci wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek w kwocie 77.663,72 zł oraz 3.284,07 Euro, które w ocenie tymczasowego nadzorcy sądowego na dzień [...] grudnia 2010 r. mogłyby przynieść realne wpływy
w łącznej kwocie nie przekraczającej 23.500,0 zł (po odliczeniu wierzytelności przysługującej od Spółki "S.") nie umożliwi zaspokojenia zobowiązań Spółki w sposób znaczny, co należy wiązać z sytuacją, w której spłata należności wobec Skarbu Państwa będzie realna, a zaspokojenie dotyczyć będzie przynajmniej połowy należności.
DIAS wskazał, że skarżący był Prezesem Spółki od której wierzytelność była wymagalna. Po upływie tylu lat - jako prezes zarządu Spółki - tych kwot nie odzyskał.
W związku z powyższym organ odwoławczy pismem z [...] marca 2019 r. skierował do pełnomocnika Strony wezwanie do złożenia wszelkich informacji na temat posiadanych przez Spółkę wierzytelności oraz dowodów: potwierdzających czy przedmiotowe wierzytelności nadal istnieją, są wymagalne i nieprzedawnione, - świadczących
o wystąpieniu na drogę postępowania sądowego w celu uzyskania ich zaspokojenia,
- wskazujących, że roszczenia były kiedykolwiek dochodzone w drodze egzekucji,
a jeżeli tak to z jakim skutkiem.
Strona nie wskazała na jakiekolwiek działanie w tym zakresie. Wytypowane przez nią prawo majątkowe w postaci wierzytelności należnych Spółce z tytułu udzielonych pożyczek, w stosunku do których przeprowadzone zostało postępowanie wyjaśniające, nie spełnia wymogu określonego w art. 116 Ordynacji podatkowej. Wymóg art. 116 § 1 pkt 2 ww. ustawy dotyczy bowiem wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, że egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Przy czym, tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 8 lutego 2013r. w sprawie sygn. akt I FSK 477/12).
Wskazane mienie musi więc nie tylko faktycznie istnieć, ale także nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych oraz przedstawiać realną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów, m. in. zaległości podatkowych spółki.
Organ ustalił również, że "S." sp. z o. o. (dawniej "P." sp. z o. o.) została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego.
Mając na względzie wszystkie przedstawione w decyzji okoliczności DIAS przyjął, że strona nie wskazała mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części, co wynika wprost z przepisu będącego podstawą rozstrzygnięcia i stanowi warunek uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
Ostatecznie stanął na stanowisku, że w prowadzonym przez NUS postępowaniu podatkowym skarżący nie wykazał żadnej z przesłanek ekskulpacyjnych, w tym także
w przedmiocie wskazania majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Uprawnionym według niego było przyjęcie, że przesłanki wymienione w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, zostały wykazane, jak również wyjaśniono wszystkie aspekty orzeczonej przez NUS odpowiedzialności, zaś strona nie wykazała przesłanek umożliwiających uchylenie się od orzeczonej przez organ pierwszej instancji odpowiedzialności za zaległości podatkowe ww. Spółki.
Niezależnie od powyższego DIAS nadmienił, że pismem z [...] lutego 2019r. NUS poinformował, że na poczet zaległości skarżącego, wynikających z zaskarżonej decyzji
z dnia [...] lipca 2015r., zostały zaksięgowane wpłaty dokonane przez zagraniczny organ egzekucyjny odpowiednio w dniu: - 14 marca 2017 r. w wysokości 25.200,40 zł,
- 11 maja 2017 r. w wysokości 20.760,74 zł.
W skardze wywiedzionej do WSA na decyzję DIAS z [...] lipca 2019r., zarzucił przede wszystkim wygaśnięcie w całości zobowiązania podatkowego określonego
w decyzji NUS nr [...] z [...] lipca 2015 r. na skutek zapłaty zaległości podatkowej.
Jednocześnie zarzucił - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 107 § 1, § 2 pkt 2-4 oraz art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich zastosowanie, w sytuacji gdy należność objęta decyzją NUS nr [...] z [...] lipca 2015 r. została w całości spłacona, - naruszenie prawa procesowego, tj. art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez nieuwzględnienie w materiale dowodowym, a w konsekwencji w końcowym rozstrzygnięciu, tj. decyzji, złożonego przez pełnomocnika skarżącego - przy piśmie z [...] kwietnia 2019 r. - zaświadczenia z [...] maja 2018 r. wydanego przez NUS o niezaleganiu w podatkach spółki.
Wskazując na powyższe uchybienia skarżący wniósł o:
- uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu pierwszej i drugiej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji,
- zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
W uzasadnieniu pełnomocnik strony wskazał, że odpowiedzialność osoby trzeciej
za zaległości podatkowe ma charakter odpowiedzialności akcesoryjnej zatem - zdaniem skarżącego - wygaśnięcie zobowiązania podatkowego podatnika skutkuje bezprzedmiotowością orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej za tego rodzaju zobowiązanie. W kontekście powyższego pełnomocnik strony wywiódł, że jeśli zobowiązanie nie istnieje, a Spółka i Członek Zarządu ponoszą solidarną odpowiedzialność, to w sytuacji, w której wobec Spółki takie zobowiązanie wygasło, to Członek Zarządu również nie jest obciążony przedmiotowym zobowiązaniem.
Zdaniem pełnomocnika strony kluczowym dowodem w sprawie jest niewątpliwie zaświadczenie nr [...] wystawione [...] maja 2018 r. przez NUS z którego wynika, że zadłużenie wynikające z decyzji z [...] lipca 2015r. [...], na mocy których przeniesiono odpowiedzialność za zobowiązania Spółki na skarżącego zostały w całości uregulowane. Pomimo złożonego do akt sprawy ww. zaświadczenia z [...] maja 2018 r. organ II instancji w decyzji z [...] lipca 2019 r. w ogóle nie odniósł się do zaprezentowanego przez skarżącego środka dowodowego.
Zdaniem pełnomocnika, biorąc pod uwagę powyższe rozważania prawne, z racji wygaśnięcia zobowiązania w całości wobec podatnika, nieuzasadnionym i bezprzedmiotowym jest przenoszenie odpowiedzialności na osobą trzecią, gdyż zobowiązanie już nie istnieje. W takim stanie faktycznym, dysponując już przed wydaniem decyzji ww. zaświadczeniem, DIAS winien wydać decyzję w całości uchylającą rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w całości, gdyż wobec takiej treści zaświadczenia stwierdzającego zapłatę zaległości w całości nie może w obiegu prawnym funkcjonować błędna decyzja wykazująca istnienie zobowiązania.
W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga okazała się zasadna.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.
W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. - dalej: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.
Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.
Dokonując kontroli sądowej w tak zakreślonych granicach kognicji, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie
z obrotu prawnego.
Na wstępie rozważań przypomnieć należy, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji stanowił m.in. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem za "Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna...".
Z przywołanej regulacji wynika jednoznacznie, że warunkiem podstawowym, uprawniającym organ podatkowy do wszczęcia i prowadzenia postępowania w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe wskazanych w przepisie podmiotów jest właśnie istnienie zaległości podatkowej.
Rację ma bowiem Skarżący, że odpowiedzialność osoby trzeciej ma charakter akcesoryjny.
Brak zatem zaległości podatkowej w stosunku do podmiotu, z którym osoba trzecia ma ponosić solidarną odpowiedzialność podatkową uniemożliwia organowi podatkowemu wszczęcie postępowania w zakresie jej odpowiedzialności. Jeżeli natomiast w toku wszczętego już postępowania organy podatkowe stwierdzą, że zaległość podatkowa nie istnieje zobowiązane są do umorzenia postępowania na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, przez organ pierwszej instancji lub na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, przez organ drugiej instancji.
Poczynione przez Sąd uwagi są o tyle istotne, że Skarżący podniósł w skardze, żezobowiązanie podatkowe (zaległość podatkowa) ciążące na "P." Sp. z o. o. nie istnieje ponieważ zostało w całości uregulowane. Okoliczność tę wywodzi z treści zaświadczenie Nr [...] wystawionego przez NUS [...] maja 2018 roku. W ocenie Skarżącego z zaświadczenia wynika, że "... zadłużenie wynikające z decyzji z dnia [...] lipca 2015 roku [...], na mocy których przeniesiono odpowiedzialność za zobowiązania Spółki "P." Sp. z o.o. na A.R. zostały w całości uregulowane".
Podniesiona przez Skarżącego okoliczność nie była przedmiotem rozważań
i oceny organu II instancji. Podkreślić jednak należy, że w aktach administracyjnych postępowania znajduje się pismo pełnomocnika skarżącego z [...] kwietnia 2019 r.,
w którym wskazuje on właśnie na treść zaświadczenia ZAS-W Nr [...] o niezaleganiu w podatkach zarówno spółki "P.", jak i samego skarżącego - adnotacja na pierwszej stronie zaświadczenia (k. 311 do 309 akt administracyjnych).
Z dołączonego do pisma pełnomocnika zaświadczenia wynika, że według stanu na dzień [...] maja 2018 r. nie ujawniono zaległości podatkowych ani odsetek za zwłokę ciążących na spółce.
Sąd podkreśla, istnienie zaległości podatkowych w stosunku do podmiotów wskazanych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, jest warunkiem niezbędnym do wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej.
Warto też w tym miejscu zauważyć, że DIAS w przedmiotowej sprawie orzekł na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Wskazał bowiem, że w wyniku dokonanej innej wpłaty - 5 lipca 2017 r. przez spółkę w kwocie 13.448,98 zł zaksięgowanej na zaległości podatkowe ciążące na ww. Spółce jako płatniku podatku dochodowego od osób fizycznych za październik i listopad 2010r. stan zaległości ciążących na Spółce uległ zmianie. Uwzględniając tę okoliczność, DIAS uznał się zobowiązanym do uchylenia decyzji organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej strony jako członka zarządu spółki za zaległości podatkowe ciążące na ww. Spółce jako płatniku podatku dochodowego od osób fizycznych za: październik 2010 r. w kwocie należności głównej 4.777,00 zł wraz z odsetkami w kwocie 2.575,00 zł i w tym zakresie orzekł o odpowiedzialności podatkowej strony jako członka zarządu spółki za zaległości podatkowe ciążące na ww. spółce jako płatniku podatku dochodowego od osób fizycznych za październik 2010 r. w kwocie należności głównej 980,70 zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie 669,80 zł. oraz za listopad 2010r. w kwocie 4.147,00 zł wraz z odsetkami w kwocie 2.197,00 zł i w tym zakresie umarzył postępowanie w sprawie, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Co ważne, powyższe uzasadniał tym , że odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe ma charakter odpowiedzialności akcesoryjnej. Oznacza to, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego podatnika skutkuje bezprzedmiotowością orzekania
o odpowiedzialności osoby trzeciej za tego rodzaju zobowiązanie.
Tymczasem, mimo powyższego - wcześniej zajętego stanowiska – DIAS nie przedstawił jakichkolwiek rozważań w zakresie wpływu wskazanego w skardze zaświadczenia na istnienie zaległości podatkowych spółki "P." sp. z o.o. w dacie orzekania o odpowiedzialności podatkowej skarżącego.
Brak jakiejkolwiek oceny tej okoliczności, jej wpływu na postępowanie w tej sprawie, brak wypowiedzenia się co do możliwości orzekania przez organy podatkowe w tych okolicznościach w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej skarżącego stanowi naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.
Zdaniem Sądu bowiem, organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Nie zebrał również i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego.
Z tych też przyczyn przeprowadzona przez organ ocena zebranego materiału dowodowego była oceną dowolną a co za tym idzie przekraczała granice wyznaczone przez treść art. 191 Ordynacji podatkowej.
W ocenie Składu orzekającego zaskarżona decyzja narusza także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie nakładającym na organ podatkowy wskazania przyczyn odmowy wiarygodności przedstawionemu przez skarżącego dowodowi w postaci zaświadczenia z [...] maja 2018 r.
Rolą organu podatkowego rozpoznającego sprawę ponownie będzie uwzględnienie wskazań Sądu wynikających bezpośrednio z treści uzasadnienia wyroku,
w szczególności zaś dokonanie oceny wpływu wskazanego w skardze zaświadczenia na istnienie zaległości podatkowych spółki "P." sp. z o.o. w dacie orzekania o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego a co za tym idzie, na możliwość orzekania przez organy podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej strony.
Z tych tez przyczyn oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.) c P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w części zaskarżonej do Sądu, stwierdzając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.