I SA/GO 64/24

I SA/Go 64/24 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia
2025-03-13
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-02-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Sędziowie
Alina Rzepecka
Dariusz Skupień /sprawozdawca/
Jacek Niedzielski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
I FSK 1625/25 - Wyrok NSA z 2025-12-12
I FZ 236/24 - Postanowienie NSA z 2024-12-19
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 722
art. 5, art. 98 ust. 1, 2 i 5, art. 99 ust. 1
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 marca 2025 r. sprawy ze skargi B. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2020 roku oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2023 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego (dalej: organ I instancji) z [...] 2023 r. określającą B.J. (dalej: skarżący) podatek akcyzowy za lipiec 2020 r.
Z akt sprawy wynika, że:
[...] Wydział Zamiejscowy Departamentu ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej. nadzorował śledztwo [...], w toku którego skierowano wniosek o przeprowadzenie kontroli celno-skarbowej, którą organ I instancji wszczął w dniu [...] listopada 2022 r. Kontrola objęła prawidłowość rozliczeń w podatku akcyzowym za okres od 1 maja 2020 r. do 31 lipca 2020 roku.
Postanowieniami z [...] grudnia 2022 r., [...] marca 2023 r., organ kontrolujący włączył do akt kontroli celno-skarbowej dokumenty przekazane przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej ze śledztwa prowadzonego pod ww. sygnaturą.
Organ I instancji zakończył kontrolę celno-skarbową wynikiem kontroli, następnie decyzją nr [...] z [...] 2023 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2020 r. w wysokości 2 491.156,00 złotych. W uzasadnieniu wskazał, że skarżący w lipcu 2020 r. dokonał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w odniesieniu do suszu tytoniowego, papierosów i tytoniu do palenia. W związku z tym, stał się podatnikiem podatku akcyzowego i był zobowiązany do 25 sierpnia 2020 r. złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklarację podatkową oraz obliczyć i wpłacić podatek akcyzowy, czego nie dopełnił.
Od ww. decyzji skarżący wniósł odwołanie.
Po jego rozpoznaniu, organ II instancji zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Po przedstawieniu podstaw prawnych rozstrzygnięcia, organ odwoławczy podał, że od [...] 2014 r. skarżący figuruje w rejestrach i systemach (w tym prowadzonych przez KAS) jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą: F. W dniu [...] 2021 r. zawiesił prowadzenie działalności i do dnia zakończenia kontroli w rejestrach nie pojawiła się informacja o jej odwieszeniu. W ramach tej działalności, głównie wykonywał pozostałe roboty budowlane wykończeniowe (kod PKD 43.39.Z), ale także realizował projekty i roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, wykonywał instalacje wodne, kanalizacyjne, cieplne, gazowe i klimatyzacyjne, tynkował, zakładał stolarkę budowlaną, kładł posadzki, tapetował i oblicowywał ściany. Nadto zajmował się sprzedażą hurtową i detaliczną samochodów osobowych i furgonetek, a także ich wynajmem i dzierżawą. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym, a później podatkowym:
• nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego;
• nie zarejestrował zgłoszenia o rozpoczęciu, zawieszeniu lub zaprzestaniu prowadzenia działalności w podatku akcyzowym;
• nie posiadał zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego czy też na prowadzenie działalności jako pośredniczący podmiot tytoniowy;
• nie wystąpił z wnioskiem do właściwego organu o wydanie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie akcyzy;
• nie wystąpił z wnioskami o wydanie podatkowych znaków akcyzy ani o sprzedaż znaków akcyzy legalizacyjnych;
• nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego ani informacji i oświadczeń wymaganych na podstawie ustawy o podatku akcyzowym od osób i podmiotów dokonujących produkcji, przemieszczania, lub sprzedaży czy nabycia wyrobów akcyzowych;
• od 1 stycznia 2020 r. do dnia sprawdzenia danych w rejestrach przez organ
I instancji żaden uprawniony do tego organ nie wydał rozstrzygnięcia w zakresie podatku akcyzowego;
• nie zgłaszał dokonania nabyć wewnątrzwspólnotowych, jak również inni podatnicy nie zgłaszali skarżącego jako strony transakcji wewnątrzwspólnotowych, a także nie był stroną transakcji z podmiotami z krajów spoza Unii Europejskiej.
W ramach realizacji ustawowych zadań naczelnika urzędu celno-skarbowego, od 1 stycznia 2020 r. w odniesieniu skarżącego:
• nie były prowadzone czynności służbowe (na wniosek, lub z urzędu) dotyczące wyrobów akcyzowych, szczególnie wyrobów tytoniowych, zezwoleń na prowadzenie działalności w podatku akcyzowym, znaków akcyzy, takie jak kontrole celno
-skarbowe przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie stosowania
i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, kontrole celno-skarbowe sprzedaży detalicznej, w tym realizacji obowiązku ewidencjonowania obrotu
za pomocą kas rejestrujących, zatwierdzania akt weryfikacyjnych itp.
• nie były prowadzone czynności służbowe dotyczące wyrobów tytoniowych oraz suszu tytoniowego, szczególnie ich przemieszczania, produkcji, magazynowania
czy odbierania i wysyłki objętych monitorowaniem w ramach systemu System Elektronicznego Nadzoru Transportu (SENT).
W ramach realizacji ustawowych zadań, Naczelnik Urzędu Skarbowego potwierdził, że skarżący nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego dotyczących wyrobów tytoniowych i suszu tytoniowego w okresie od sierpnia 2020 r. do dnia wszczęcia kontroli celno-skarbowej, a także w terminie 14 dni od dnia otrzymania upoważnienia do prowadzenia ww. kontroli celnoskarbowej i do czasu upływu 14-dniowego terminu od dnia doręczenia wyniku kontroli celnoskarbowej. Nie rejestrował się jako podatnik podatku akcyzowego. Nie wystąpił z wnioskiem o wydanie zezwolenia na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego (zarówno przed lipcem 2020 r. jaki w terminie późniejszym). Organ ten nie przeprowadził kontroli podatkowych, postępowań podatkowych oraz czynności sprawdzających w zakresie podatku akcyzowego. Nie wydał również decyzji o zabezpieczeniu na majątku. Nie udzielał indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego lub wiążących interpretacji akcyzowych.
Naczelnik Urzędu Skarbowego, jako organ właściwy w zakresie podatkowych znaków akcyzy, powiadomił, że nie wydał skarżącemu żadnych znaków akcyzy, ponieważ nie występował z wnioskiem o wydanie banderol podatkowych lub sprzedaż banderol legalizacyjnych. Nie wydał również żadnych decyzji dotyczących wskazania sposobu nanoszenia banderol na nietypowe opakowania jednostkowe wyrobów tytoniowych ani innych wyrobów akcyzowych. Z dokumentów, przekazanych przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej do [...] Wydziału Zamiejscowego Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji, wynika, że [...] lipca 2020 r. funkcjonariusze Centralnego Biura Śledczego Policji Zarząd wspólnie z funkcjonariuszami [...] Urzędu Celno-Skarbowego przeprowadzili czynności służbowe, w ramach których ujawnili w opuszczonych pomieszczeniach przemysłowych na posesji w miejscowości T. pod numerem [...], gmina Ż., nielegalną wytwórnię papierosów oznaczonych podrobionymi znakami towarowymi należącymi do P S.A. Funkcjonariusze przeprowadzili również działania na terenie posesji pod adresem T1. [...]. W toku przeszukania pomieszczeń mieszkalnych i gospodarczych na tej posesji, ujawniono między innymi susz koloru brunatno zielonego oraz części zamienne do linii produkcyjnej nielegalnych papierosów. Czynności utrwalono w protokołach z przeszukania z [...] lipca 2020 roku.
W toku śledztwa pobrano reprezentatywne próbki dowodów rzeczowych zabezpieczonych na posesji T. [...] i T1. w celu przeprowadzenia badań laboratoryjnych, pozwalających na ustalenie składu zabezpieczonych towarów i dokonanie ich klasyfikacji w zakresie niezbędnym dla jednoznacznego stwierdzenia, które z zabezpieczonych rzeczy są wyrobami akcyzowymi, a co za tym idzie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Poszczególne dowody rzeczowe zostały zważone a papierosy policzone.
Próbki przekazano do zbadania Działowi Laboratorium Celnego [...] Urzędu Celno Skarbowego. Ustalenia dokonane przez laboratorium zostały zawarte w sprawozdaniach z badań z [...] 2022 r. oraz z [...] 2023 r. opisanych na str. 18-20 zaskarżonej decyzji.
Organ wskazał, że w dniu [...] lipca 2020 r. funkcjonariusze Policji, którzy prowadzili czynności służbowe na posesji T. [...], zastali tam dwie osoby: T.K. i M.P.. Obie osoby zatrzymano jako pracowników nielegalnej wytwórni papierosów. T.K. i M.P. zostali przesłuchani i obaj przyznali się do wykonywania prac związanych
z produkcją papierosów. Dalej organ przywołał zeznania kolejnych podejrzanych tj. R.L., A.N., P.S. oraz samego skarżącego (k. 21 – 31 zaskarżonej decyzji).
Organ przypomniał, że [...] lipca 2020 r. funkcjonariusze Centralnego Biura Śledczego Policji Zarząd wspólnie z funkcjonariuszami [...] Urzędu Celno-Skarbowego, w budynkach położonych pod adresem T. [...], ujawnili i zabezpieczyli towary, które zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym są wyrobami akcyzowymi i podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, a także zabezpieczyli linię produkcyjną służącą do wytwarzania papierosów oraz elementy niezbędne do ich produkcji i opakowania wykorzystywane do ich przechowywania i dalszej dystrybucji. Przeznaczenie zabezpieczonych maszyn i urządzeń ocenił i zweryfikował analityk techniczny P S.A. P.N.
Organ wskazał, że zarówno skarżący, jak i A.N., a także T.K., M.P., R.L. oraz A.N. złożyli stosowne zeznania i potwierdzili fakt przywozu, przerabiania suszu tytoniowego, wytwarzania i magazynowania tytoniu ciętego do palenia oraz produkcji papierosów. Osoby te przyznały się do wykonywania różnych prac związanych z funkcjonowaniem nielegalnej fabryki papierosów oraz samą produkcją wyrobów akcyzowych. Dokumenty zgromadzone w sprawie, w tym zeznania wyżej wskazanych osób jednoznacznie dowodzą, że to skarżący wspólnie i w porozumieniu z A.N. zorganizowali tę działalność: znaleźli i wynajęli pomieszczenia, remontowali budynki na posesji T. [...], weszli w posiadanie, przywieźli i zamontowali maszyny i urządzenia pozwalające na wytwarzanie wyrobów tytoniowych, dostarczali tam niezbędne materiały do utrzymania produkcji, takie jak olej napędowy do agregatów prądotwórczych, susz tytoniowy, elementy papierosów (filtry owijki, koszulki papierosowe itp.), kartony do pakowania. Czynności tych dokonywali osobiście w różnych zakresach lub zlecali ich odpłatne wykonanie wyżej wymienionym osobom.
Zeznania A. N. oraz A.N.1, pozwoliły na ustalenie, że część z wyprodukowanych przez ww. w badanym okresie papierosów w ilości 465.600 sztuk, zapakowanych na sztorc w kartony zwane "pizza" została sprzedana na rzecz P.S.. P.S. przesłuchiwany w śledztwie prowadzonym pod sygnatura [...] w charakterze podejrzanego, przyznał się do dokonania zakupu papierosów zapakowanych w pudełka "pizze". Zgromadzony materiał dowodowy nie dał podstawy do ustalenia w jakiej dacie nastąpiło przekazanie P.S. sprzedanych wyrobów. Pozostaje natomiast poza sporem, że aby sprzedać te papierosy musiał je skarżący (działając wspólnie i w porozumieniu z A.N.) wyprodukować i posiadać najpóźniej w dniu poprzedzającym dokonanie przez funkcjonariuszy Policji czynności oględzin i przeszukania posesji w miejscowości T. [...], czyli [...] lipca 2020 roku.
Wskazując na przeszukanie pomieszczeń mieszkalnych i gospodarczych
na posesji graniczącej z wyżej wskazanym miejscem czyli T1., wskazał,
że pomieszczenia te były zajmowane przez A.N.1. W toku podjętych czynności ujawniono i zabezpieczono między innymi wyroby akcyzowe. A.N.1 przyznał, że są to towary z transportu z fabryki papierosów zlokalizowanej na posesji T [...]. Skarżący przyznał, że podejrzewał A.N.1. o wynoszenie rzeczy z fabryki papierosów na swoją posesję, jednak nie wskazał konkretnych przedmiotów. Przesłuchiwany w tym samym zakresie A.N. zeznał, że A. N.1. miał możliwość i sposobność wynoszenia papierosów wyprodukowanych przez nich nielegalnie, gdyż dysponował kluczami do budynków posesji T. [...] i mógł się po nich swobodnie poruszać zarówno w trakcie jej pracy jak i w czasie gdy nikogo innego tam nie było. Ponadto,
w pomieszczeniach zajmowanych przez A.N.1 zabezpieczono elementy linii do produkcji papierosów z posesji T. [...] w postaci metalowych noży do cięcia tytoniu. Materiał dowodowy sprawy nie dał podstawy do ustalenia w jakiej dacie A.N.1. wszedł w posiadanie tych wyrobów akcyzowych. Pozostaje jednak poza sporem, że wyroby te pochodziły z produkcji prowadzonej przez skarżącego działającego wspólnie i w porozumieniu z A.N. i musieli posiadać je najpóźniej w dniu poprzedzającym dokonanie przez funkcjonariuszy Policji czynności oględzin i przeszukania posesji w miejscowości T. [...] czyli [...] lipca 2020 roku.
Dalej organ zauważył, że zarówno skarżący jak i A.N. zeznali w toku śledztwa [...], że ta nielegalna działalność miała być finansowana przez osobę, którą ww. znali jako "A.". Człowiek ten miał dostarczać maszyny oraz niezbędne materiały do produkcji, a także susz tytoniowy i zajmować się dalszą dystrybucją papierosów. Pozostali podejrzani w śledztwie w składanych zeznaniach również sugerowali istnienie takiej osoby. Żaden z przesłuchiwanych nie podał informacji pozwalających na jej identyfikację lub chociażby danych pozwalających na uwiarygodnienie jej istnienia. Podejrzani nie umieli jednoznacznie określić imienia tej osoby, podać jej nazwiska, adresu zamieszkania czy przebywania, narodowości czy też opisać wyglądu. Zeznania A.N. 1 pozwoliły na uznanie, że to skarżacy działając wspólnie i w porozumieniu z A.N. kilkukrotnie wywozili i przekazywali innym osobom wyprodukowane papierosy. Zeznania P.S. wskazują, że było to przekazanie odpłatne - sprzedaż. W toku śledztwa podjęte zostały działania zmierzające do identyfikacji osoby nazywanej: "A" i ustalenia czy mogła być organizatorem nielegalnego procederu. W dniu [...] marca 2022 r. został przesłuchany w charakterze świadka A.H. ,nie doprowadziło to do jednoznacznego potwierdzenia udziału tej osoby w nielegalnym procederze produkcji papierosów. Ustalenie kto rzeczywiście organizował i nadzorował produkcję oraz posiadanie wyrobów tytoniowych, a także kto sprzedawał, przekazywał susz tytoniowy jest istotne dla wyjaśnienia kto faktycznie jest podatnikiem podatku akcyzowego oraz czy wykonana przez Stronę czynność jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Ponadto zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym, aby można było uznać, że posiadanie przez osobę suszu tytoniowego wywołuje skutki w postaci zobowiązania podatkowego należy sprawdzić czy możliwe jest ustalenie podmiotu, który dokonał jego sprzedaży. Materiał dowodowy, w tym dokumenty pozyskane ze śledztwa, nie pozwalają na zidentyfikowanie wskazanej przez skarżącego i A.N. osoby nazywanej: "A" i uznanie składanych przez skarżącego zeznań w tym zakresie za wiarygodne. Na podstawie zgromadzonych dowodów organ – jak podkreślił - nie mógł uznać, że oprócz skarżącego i A.N. w proceder w charakterze organizatora zaangażowana była jeszcze inna osoba
Na podstawie dokumentów pozyskanych ze śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Krajową - sygnatura akt [...], stwierdził, że wyrobami akcyzowymi zabezpieczonymi na wskazywanych posesjach w miejscowości T. oraz sprzedanymi na rzecz P. S. były:
• papierosy, oznaczone znakiem towarowym "Marlboro" lub "L&M", luzem,
w opakowaniach jednostkowych po innych rodzajach papierosów lub zapakowane
w kartony "pizza", nieoznaczone znakami akcyzy, wyroby o których mowa w art. 98 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poz. nr 42 w Załączniku nr 1 do tej ustawy klasyfikowane do kodu CN: 240220 (papierosy zawierające tytoń);
• tytoń cięty do palenia, wyrób o którym mowa w art. 98 ust. 1 pkt. 2 ustawy
o podatku akcyzowym, poz. nr 42 w Załączniku nr 1 do tej ustawy), objęty kodami Nomenklatury Scalonej CN: 240319, (tytoń do palenia, nawet zawierający namiastki tytoniu w dowolnej proporcji - pozostały), 2401208590 (jako tytoń nieprzetworzony, częściowo odżyłowany), 2401108590 (tytoń nieprzetworzony, nieodżyłowany);
• susz tytoniowy, wyrób o którym mowa w art. 99a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poz. Nr 45 w Załączniku nr 1 do tej ustawy, objęty kodami Nomenklatury Scalonej CN: 240110 (tytoń nieodżyłowany), 240120 (tytoń częściowo lub całkowicie odżyłowany). W toku czynności prowadzonych na posesjach T. [...] oraz T.1. [...] zabezpieczono również pył o silnym zapachu tytoniu oraz odpady po produkcji papierosów, których nie potraktowano jako wyroby akcyzowe, ponieważ badania laboratoryjne próbek tych produktów potwierdziły, że nie nadają się one do palenia.
Dalej organ wskazał, że podstawę do dokonania klasyfikacji towarów
do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej w sprawie stanowiły wyniki badań
i analiz przeprowadzonych w Laboratorium Celnym [...] Urzędu Celno-Skarbowego.
W przypadku papierosów i tytoniu do palenia dokonano klasyfikacji bezpośredniej zgodnie z brzmieniem opisu konkretnych kodów Nomenklatury Scalonej. Podobnie w przypadku pyłu o zapachu tytoniu. Wyniki uzyskane
w laboratorium pozwoliły na ustalenie, iż badana próbka pyłu to towar, który powinien być klasyfikowany do kodu Nomenklatury Scalonej CN: 24039990 jako tytoń pozostały, ze względu na konsystencję (rozdrobnienie), wykluczyły jednak jego przydatność do palenia. Towary nazwane odpadami po produkcji papierosów, zabezpieczone zarówno na posesji T. [...], jak i T1. [...] to mieszanina wielu frakcji a w związku z tym nie było możliwe proste zakwalifikowanie tych wyrobów
do kodu Nomenklatury Scalonej odnoszące się jedynie do opisu danego kodu.
W związku z tym, zgodnie z wyżej wskazanymi przepisami regulującymi kwestie klasyfikacji towarów, dla dokonania odpowiednich ustaleń w zakresie kodu CN zastosowano reguły ogólne Nomenklatury Scalonej. Reguła 2 (b) dotyczy mieszanin
i połączeń materiałów lub substancji oraz towarów składających się z dwóch lub więcej materiałów lub substancji. Zauważył, że regułę tę stosuje się tylko wtedy, gdy nie jest to sprzeczne z treścią pozycji lub uwag odnoszących się do sekcji lub działów Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z Regułą 3 (b) jeżeli stosując regułę 2 (b) lub
z innego powodu, towary na pierwszy rzut oka mogłyby być klasyfikowane do dwóch lub więcej pozycji, klasyfikacji należy dokonać w następujący sposób: mieszaniny oraz wyroby złożone, składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę
3 (a),należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe
do zastosowania. Tekst Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej opublikowany został z Dzienniku Urzędowym UE z dnia 29 marca 2019 r. (Dz. Urz. UE. C 119 z 29.3.2019, str. 1-422). Po przeprowadzeniu rozdziału wagowego badanych mieszanin odpadów tytoniowych powstałych przy produkcji papierosów w toku badania laboratoryjnego ustalono, która z frakcji nadaje zasadniczy charakter wyrobu, których składników jest więcej niż 50%. Stwierdzono, że mieszaninie będącej odpadami po produkcji papierosów zabezpieczonej na posesji T. [...], zasadniczy charakter nadaje frakcja tytoniu w postaci krajanki tytoniowej której jest 62,58 % wagi. W przypadku odpadów po produkcji papierosów zabezpieczonych na posesji T. 1. [...], zasadniczy charakter mieszaninie nadają frakcje nie nadające się do palenia. Ponad 53 % stanowiły takie materiały jak fragmenty papieru osłonowego, fragmenty koszulek papierosowych, wałki papierosowe uszkodzone, sztabki filtrowe, wałki papierosowe niepocięte, papierosy uszkodzone. Ponieważ badana próbka w większości nie nadawała się do palenia, została sklasyfikowana jako odpad tytoniowy i jako towar nienadający się do palenia nie spełniała definicji wyrobu akcyzowego, a jego posiadanie, produkcja nie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie. Dowody zgromadzone
w postępowaniu podatkowym nie dały podstaw do jednoznacznego ustalenia ile suszu nabył skarżący, działając wspólnie i w porozumieniu z A.N. Nie ma również dowodów, które pomogłyby ustalić całkowitą ilość posiadanego przez skarżącego tytoniu do palenia czy też całkowitej ilości wyprodukowanych papierosów.
Niemniej jednak, na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów, stwierdził, że najpóźniej [...] lipca 2020 roku, działający wspólnie i w porozumieniu
z A.N., posiadał skarżący wyroby akcyzowe pozostające poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza
w należytej wysokości,
tj.:
1/ papierosy w łącznej ilości 1 272 523 szt., w tym:
• 806 280 szt. oznaczonych znakiem towarowym "Marlboro", zabezpieczonych
7 lipca 2020 r. na posesji T. [...] - przeliczone w toku śledztwa (protokół oględzin rzeczy z [...] kwietnia 2022 roku);
• 465 600 szt. sprzedanych P.S. (120 kartonów "pizza" po 3880 szt.)
• 643 szt. oznaczonych znakiem towarowym "L&M", zabezpieczonych [...] lipca 2020 r. na posesji [...] - przeliczone w toku śledztwa (protokół oględzin rzeczy z [...] grudnia 2022 r.)
2/ tytoń do palenia w łącznej ilości 3 265 kg, w tym:
• 3 162 kg zabezpieczone [...] lipca 2020 r. na posesji T. [...] - przeważone w toku śledztwa (protokół użycia wagi z [...] sierpnia 2022 roku);
• 103 kg zabezpieczone [...] lipca 2020 r. na posesji T.1. [...] (protokół przeszukania pomieszczeń mieszkalnych i gospodarczych w T.1. z dnia [...] lipca 2020 roku) - przeważone w toku śledztwa (protokół oględzin rzeczy z [...] grudnia 2022 r.;
3/ susz tytoniowy w łącznej ilości 2 190 kg, zabezpieczony [...] lipca 2020 r. na posesji T. - przeważony w toku śledztwa (protokół użycia wagi z [...].08.2022 roku).
Zdaniem organu, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dawał podstawę do stwierdzenia, że podatnikami podatku akcyzowego od wszystkich wykazanych powyżej czynności i wyrobów akcyzowych są działający wspólnie
i w porozumieniu B.J. i A. N. Ponieważ skarżący działał w porozumieniu z A. N., do wyliczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym przyjęto połowę ilości wyrobów akcyzowych.
Następnie organ nie zgodził się z zarzutami zawartymi w odwołaniu podkreślając, że dowody zgromadzone w sprawie przekonują, że skarżący był odpowiedzialny za produkcję papierosów.
W skardze do sądu administracyjnego strona zarzuciła:
1/ naruszeniu art. 122, 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórczą
i jednostronną ocenę materiału dowodowego, polegającą na uznaniu, iż materiał dowodowy pochodzący ze śledztwa prowadzonego pod sygn. akt [...] (w szczególności wyjaśnienia współpodejrzanych, jak i samego skarżącego) daje podstawy do stwierdzenia, iż w lipcu 2020 r. skarżący dokonał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w odniesieniu
do suszu tytoniowego, papierosów i tytoniu do palenia, i na tej podstawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na kwotę 2.491.156 zł, podczas gdy ustalenie to jest błędne bowiem:
• w polskim prawie obowiązuje zasada domniemania niewinności, która nie jest adresowana tylko do organów prowadzących proces karny, ale i również do organów władzy pozasądowej, czyli organów administracji państwowej i samorządowej;
• przewód sądowy ww. sprawy nie został jeszcze otwarty, a skarżący oraz pozostali współpodejrzani mogą nie podtrzymać złożonych wyjaśnień w postępowaniu przygotowawczym i złożyć inne wyjaśnienia lub je uzupełnić, bądź sprostować,
czy nawet ich odmówić - w toku śledztwa ich postawa procesowa mogła mieć na celu uniknięcia zastosowania środka zapobiegawczego w postaci zastosowania tymczasowego aresztowania;
• w toku śledztwa B.J., jak i A. N. wyjaśnili, jak i pozostali podejrzani również sugerowali, iż nielegalna działalność miała być finansowana przez osobę, którą znali jako "A" i która to osoba miała dostarczać maszyny oraz niezbędne materiały do produkcji, a także susz tytoniowy i zajmować się dalszą dystrybucją papierosów;
2/ naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów i dokonaniu tej oceny w sposób dowolny i oczywiście wadliwy z punktu widzenia zasad logiki i doświadczenia życiowego, skutkujące uznaniem, że przyznanie się B.J. do zarzucanych czynów w postępowaniu karnym jest przesłanką wystarczającą do stwierdzenia, iż jest on podatnikiem podatku akcyzowego,
3/ naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji utrzymującej w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji podczas gdy zebrany w toku postępowania materiał dowodowy nie dawał ku temu podstaw, a w toku postępowania wobec czego należało zaskarżoną decyzję uchylić
i umorzyć postępowanie.
W uzasadnieniu powoła się na obowiązującą w polskim prawie zasadę domniemania niewinności, która – jak podkreśliła – rozciąga się na wszystkie organy władzy pozasądowej, czyli organy administracji państwowej i samorządowej, pracodawców, prasę, organizacje społeczne i nawet wszystkie osoby fizyczne. Zatem skoro postępowanie karne się nie zakończyło, nie został wydany prawomocny wyrok to organy podatkowe również powinny traktować B.J., jako niewinnego, nie zaś na podstawie zgromadzonych przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej delegowanego do [...] Wydziału Zamiejscowego Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji materiałów stwierdzać, iż w lipcu 2020 r. skarżący dokonał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.
Co prawda współpodejrzani, jak i sam skarżący złożyli wyjaśnienia
w postępowaniu przygotowawczym to jednak na podstawie ich wyjaśnień nie można określić nie tylko zobowiązania podatkowego, ale i również jego wysokości. Przypomniał, iż wskazane w decyzji organu odwoławczego osoby mają status osób podejrzanych (oskarżonych), a zatem nie ponoszą odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań. Osoby te mogą w procesie karnym wielokrotnie zmieniać swoje wyjaśnienia i to nawet w taki sposób, że będą one same sprzeczne z sobą.
Niemniej jednak, skoro organy podatkowe powołują się na zgromadzony materiał z postępowania przygotowawczego to wskazał, iż zarówno B.J., jak i A.N. wyjaśnili, że osoba która zaproponowała, a następnie pomogła i finansowała prowadzenie produkcji papierosów zapewniając sprzęt i pracowników to osoba o nazwie A. A zatem nie można zgodzić się z organem, że to B.J. w okolicznościach niniejszej sprawy miałby być podatnikiem podatku akcyzowego.
Odwołując się do art. 2a Ordynacji podatkowej strona wskazała,
że stanowisko doktryny potwierdza, że pomimo niewskazania w treści tego przepisu, że odnosi się również do wątpliwości dotyczących stanu faktycznego, wskazane jest takie postępowanie, i ich rozstrzyganie na korzyść podatnika, a konstrukcja przepisu umożliwiająca powołanie się na jego literalne brzmienie, a w konsekwencji jego niezastosowanie do wątpliwości dotyczących stanu faktycznego jest wadliwa.
W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga jest niezasadna.
Na wstępie należy zauważyć, że na podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r.,
poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest,
że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: P.p.s.a.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną,
z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.
Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym,
na podstawie art. 119 pkt 2 i art. 120 P.p.s.a.
Przedmiotem sporu jest opodatkowanie skarżącego podatkiem akcyzowym
z tytułu wykonania w lipcu 2020 r. czynności podlegających opodatkowaniu
w odniesieniu do wyrobów akcyzowych tj.: papierosów zawierających tytoń, tytoniu do palenia oraz suszu tytoniowego.
Zakreślając ramy prawne sprawy należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn
do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym wyrobami akcyzowymi są papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki (poz. nr 42 wykazu) oraz susz tytoniowy (poz. nr 45 wykazu) bez względu na kod CN, do którego dane wyroby winny być klasyfikowane. W art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje się, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także
do wiążących informacji akcyzowych, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej
i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256
z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). W art. 5 ww. ustawy określono, że czynności lub stany faktyczne, o których mowa między innymi w art. 8 ust. 1-5, art. 9b ust. 1, są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Do wyrobów tytoniowych
w rozumieniu tej ustawy zalicza się bez względu na kod CN: papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki (art. 98 ust. 1). Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W myśl art. 9b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa
w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem ust. 11.
Dalej należy wskazać, że za papierosy uznaje się tytoń zrolowany nadający się do palenia w tej postaci, który nie jest cygarami ani cygaretkami w rozumieniu ust. 4 oraz tytoń zrolowany, który w drodze prostej, nieprzemysłowej obróbki jest umieszczany w tutkach z bibuły papierosowej, a także tytoń zrolowany, który
w drodze prostej, nieprzemysłowej obróbki jest owijany w bibułę papierosową (art. 98 ust. 2 ww. ustawy).
Natomiast za tytoń do palenia uznaje się tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego a także odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do palenia (art. 98 ust. 5 ww. ustawy).
Za susz tytoniowy uznaje się, bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym (art. 99 ust. 1 ww. ustawy).
Produkcją wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy jest ich wytwarzanie, przetwarzanie, a także pakowanie. Produkcją papierosów jest również ich wytwarzanie, także przez konsumenta, przy użyciu maszyny do wytwarzania papierosów (art. 99 ust. 1 i ust. la ustawy o podatku akcyzowym).
Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (art. 13 ust. 1).
Papierosy oraz tytoń do palenia, a także susz tytoniowy zostały dodatkowo ujęte w pozycjach 10 i 11 załącznika nr 3 do ustawy o podatku akcyzowym i zgodnie z art. 114, podlegają obowiązkowi znakowania znakami akcyzowymi.
Podatnik ma obowiązek, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba
że przepisy szczególne stanowią inaczej (art. 21 ust. 1 ustawy).
Mając na uwadze powyższe regulacje, Sąd podziela stanowisko organów,
że w świetle zebranego materiału dowodowego, skarżący w lipcu 2020 r. dokonał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w odniesieniu
do suszu tytoniowego, papierosów i tytoniu do palenia. W związku z tym, stał się podatnikiem podatku akcyzowego i był zobowiązany do 25 sierpnia 2020 r. złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkową oraz obliczyć
i wpłacić podatek akcyzowy, czego nie dopełnił.
Jak wynika z poczynionych ustaleń faktycznych, skarżący figuruje w rejestrach i systemach (w tym prowadzonych przez KAS) jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą: F. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym, a później podatkowym, skarżący:
• nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego;
• nie zarejestrował zgłoszenia o rozpoczęciu, zawieszeniu lub zaprzestaniu prowadzenia działalności w podatku akcyzowym;
• nie posiadał zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego czy też na prowadzenie działalności jako pośredniczący podmiot tytoniowy;
• nie wystąpił z wnioskiem do właściwego organu o wydanie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie akcyzy;
• nie wystąpił z wnioskami o wydanie podatkowych znaków akcyzy ani o sprzedaż znaków akcyzy legalizacyjnych;
• nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego ani informacji i oświadczeń wymaganych na podstawie ustawy o podatku akcyzowym od osób i podmiotów dokonujących produkcji, przemieszczania, lub sprzedaży czy nabycia wyrobów akcyzowych;
• od 1 stycznia 2020 r. do dnia sprawdzenia danych w rejestrach przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego żaden uprawniony do tego organ nie wydał rozstrzygnięcia w zakresie podatku akcyzowego;
• nie zgłaszał dokonania nabyć wewnątrzwspólnotowych, jak również inni podatnicy nie zgłaszali skarżącego jako strony transakcji wewnątrzwspólnotowych, a także nie był stroną transakcji z podmiotami z krajów spoza Unii Europejskiej. W ramach realizacji ustawowych zadań naczelnika urzędu celno-skarbowego, od 1 stycznia 2020 r. w odniesieniu do skarżącego:
• nie były prowadzone czynności służbowe (na wniosek, lub z urzędu) dotyczące wyrobów akcyzowych, szczególnie wyrobów tytoniowych, zezwoleń na prowadzenie działalności w podatku akcyzowym, znaków akcyzy, takie jak kontrole celno
-skarbowe przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie stosowania
i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, kontrole celno-skarbowe sprzedaży detalicznej, w tym realizacji obowiązku ewidencjonowania obrotu
za pomocą kas rejestrujących, zatwierdzania akt weryfikacyjnych itp.
• nie były prowadzone czynności służbowe dotyczące wyrobów tytoniowych oraz suszu tytoniowego, szczególnie ich przemieszczania, produkcji, magazynowania czy odbierania i wysyłki objętych monitorowaniem w ramach systemu System Elektronicznego Nadzoru Transportu (SENT).
Naczelnik US potwierdził, że skarżący nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego w okresie od sierpnia 2020 r., natomiast Naczelnik US powiadomił, że nie były wydawane znaki akcyzy, ponieważ nie występował z wnioskiem o wydanie banderol podatkowych lub sprzedaż banderol legalizacyjnych.
Co ważne, w dniach [...] lipca 2020 r. funkcjonariusze CBŚ Policji Zarząd we W. wspólnie z funkcjonariuszami [...] Urzędu Celno – Skarbowego przeprowadzili czynności służbowe, w ramach których ujawnili w opuszczonych pomieszczeniach przemysłowych na posesji w miejscowości T. nr [...], gmina Ż. , nielegalną wytwórnię papierosów oznaczonych podrobionymi znakami towarowymi należącymi do P S.A. Działania na terenie posesji pod adresem T.1. [...] zajmowane przez A.N.1., skutkowały z kolei ujawnieniem w toku przeszukania pomieszczeń mieszkalnych i gospodarczych na tej posesji suszu koloru brunatno zielonego oraz części zamiennych do linii produkcyjnej nielegalnych papierosów. Czynności zostały utrwalone w protokołach przeszukania.
W toku śledztwa pobrano reprezentatywne próbki dowodów rzeczowych zabezpieczonych na posesji T. i T.1. w celu przeprowadzenia badań laboratoryjnych, pozwalających na ustalenie składu zabezpieczonych towarów i dokonanie ich klasyfikacji w zakresie niezbędnym dla jednoznacznego stwierdzenia, które z zabezpieczonych rzeczy są wyrobami akcyzowymi, a co za tym idzie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Próbki przekazano do zbadania Działowi Laboratorium Celnemu [...] Urzędu Celno – Skarbowego.
Z przeprowadzonych badań w odniesieniu do towarów zabezpieczonych
[...] lipca 2020 r. na posesji T. [...] wynika, że:
- pracownicy laboratorium zbadali próbkę odpadów po produkcji papierosów (oznaczenie próbki 6/2, pobrana [...] maja 2022 r.) i stwierdzili, że w skład próbki wchodzą: frakcja tytoniu w postaci krajanki tytoniowej (62,58 % wag.), uszkodzone i niepodzielone wałki papierosowe, papierosy uszkodzone (25,79 % wag.), nieuszkodzone wałki papierosowe, papierosy nieuszkodzone (7.78 % wag.), sztabki filtrowe luzem (3,50 % wag.), fragmenty koszulek papierosowych i papieru osłonkowego (0,35% wag.). Analizując procentową zawartość poszczególnych frakcji w mieszaninie stanowiącej odpady po produkcji wyrobów tytoniowych stwierdzono, że próbka ta to wyrób nadający się do palenia i jako taki winna być klasyfikowana jak tytoń cięty do palenia. Wyniki badania dawały podstawę do uznania, że towar ten winien być klasyfikowany do pozycji Nomenklatury Scalonej CN: 240319 jako tytoń do palenia;
- zbadano próbkę liści o zapachu tytoniu (oznaczenie próbki 2/1, pobrana [...] maja 2022 r.) i stwierdzono, że badana próbka stanowi fragmenty różnej wielkości blaszek liściowych barwy żółtej i jasnobrązowej. Jest to tytoń częściowo odżyłowany, nieprzetworzony, suszony ogniowo - rurowo, przemysłowy przeznaczony w dalszym procesie do produkcji wyrobów tytoniowych. Wyniki przeprowadzonego dawały podstawę do uznania, że towar ten winien być klasyfikowany do pozycji Nomenklatury Scalonej CN: 2401208590 jako tytoń nieprzetworzony, częściowo odżyłowany, a co oznacza, że jest to wyrób akcyzowy;
- po zbadaniu próbki suszu roślinnego, pobranej [...] maja 2022 r. ze sprasowanych bloków liści suszu roślinnego (oznaczenie próbki 4/2), stwierdzono że badaną próbkę stanowią liście oraz fragmenty liści barwy żółtej i jasnobrązowej. Jest to tytoń nieodżyłowany, nieprzetworzony, suszony ogniowo - rurowo, przemysłowy przeznaczony w dalszym procesie do produkcji wyrobów tytoniowych, co oznacza, że towar ten winien być klasyfikowany do pozycji Nomenklatury Scalonej CN: 2401108590 jako wyrób akcyzowy;
- badaniu poddano próbki pokrojonego suszu roślinnego (oznaczenie próbki 1/1, pobrana [...] maja 2022 r.) i pociętego suszu roślinnego (oznaczenie próbki 5/2, pobrana [...] maja 2022 r.). W wyniku badania stwierdzono, że zasadniczą część próbek stanowi susz roślinny w postaci krajanki tytoniowej - krojony w paski tytoń barwy żółto-pomarańczowej. W obu próbkach obecne są podłużnie krojone żyły tytoniowe. Na podstawie badań laboratorium stwierdziło, że badane próbki są krajankami tytoniowymi - tytoniami do palenia. Wyniki badania dawały podstawę do uznania, że towar zarówno z próbki 1/1 jak i 5/2 winien być klasyfikowany do pozycji Nomenklatury Scalonej CN: 240319 jako tytoń do palenia;
- badaniu poddano też dwie próbki o zapachu tytoniu stwierdzając, że obie nie nadają się do palenia.
Z kolei z badań dotyczących towarów zabezpieczonych na posesji [...] wynika, że:
- badanie próbki tytoniu ciętego do palenia, (oznaczenie próbki 1/1, pobrana [...] grudnia 2022 r.) dowiodło, że badana próbka to susz roślinny w postaci krajanki tytoniowej — krojony w paski tytoń jasny (barwy żółtopomarańczowej) i ciemny (barwy jasnobrązowej) z niewielką ilością krojonych żył tytoniowych oraz drobnych fragmentów blaszek liściowych. Jest to tytoń do palenia. Wyniki przeprowadzonego badania dają podstawę do uznania, że towar ten winien być klasyfikowany do pozycji Nomenklatury Scalonej CN: 240319 jako tytoń do palenia;
- próbki papierosów oznaczonych znakiem towarowym "L&M" (oznaczenie próbki 2/1, pobrana [...] grudnia 2022 roku), zawierały papierosy luzem oraz zapakowane w opakowania jednostkowe po papierosach innych marek. Papier osłonkowy, osłaniający filtr papierosa jest w kolorze beżowym z nieregularnymi małymi elementami w kolorze żółtym i napisem "L&M". W skład wałka tytoniowego papierosów wchodzi krojony w paski tytoń jasny (barwy żółtopomarańczowej)
i ciemny (barwy jasnobrązowej) oraz bardzo drobne fragmenty odżyłowanego tytoniu i fragmenty żył tytoniowych. Na podstawie przeprowadzonych badań laboratorium stwierdziło, że badana próbka jest wyrobem tytoniowym i winna być klasyfikowana
do pozycji Nomenklatury Scalonej CN: 2402 2090 jako papierosy;
- badane próbki odpadów po produkcji papierosów (oznaczenie próbki 3/1 pobrana
[...] grudnia 2022 r.) stanowiły tzw. "szkart" papierosowy w postaci niepociętych wałków tytoniowych, papierosów uszkodzonych, sztabek filtrowych luzem, fragmentów koszulek papierosowych i papieru osłonkowego, papierosów oraz krajanki tytoniowej.
Stwierdzono, że próbka nie nadaje się do palenia i powinna być sklasyfikowana do kodu CN:240130 jako odpady tytoniu.
Prócz badań zabezpieczonego towaru, organ kontroli celno – skarbowej, włączył również do postępowania protokoły z przesłuchań, przekazane przez Prokuraturę Regionalną z śledztwa prowadzonego pod sygnaturą [...]. Przesłuchani w charakterze podejrzanych T.K. i M.P. przyznali się do wykonywani prac związanych z produkcja papierosów w nielegalnej wytwórni. Potwierdzili, że główną rolę w procederze odgrywali B.J. oraz A.N., którzy podejmowali decyzje niezbędne do prowadzenia produkcji, zajmowali się naprawami i zaopatrzeniem oraz pozyskiwaniem części zamiennych i komponentów do produkcji papierosów. Także T.K. przesłuchiwany w charakterze podejrzanego [...] września 2021 r. wyjaśnił, że A.N. i B.J. zajmowali się sprawami związanymi z uruchomieniem i pracą maszyn w nielegalnej wytwórni, naprawami i zaopatrzeniem oraz pozyskiwaniem części zamiennych i komponentów do produkcji papierosów. Zeznania R.L. również potwierdzają istnienie nielegalnej produkcji papierosów oraz zarządzanie tym procederem przez ww. B.J. oraz A.N. Przesłuchiwany w trakcie śledztwa kilkakrotnie A.N.1. wskazał także na te dwie osoby jako organizujące prace fabryki papierosów i zlecające innym wykonywanie konkretnych czynności.
Co ważne, Prokuratura Regionalna przedstawiła skarżącemu zarzuty związane z produkcją i posiadaniem wyrobów akcyzowych bez odpowiednich wpisów i zezwoleń oraz narażeniem należności publicznoprawnych na uszczuplenia, następnie uzupełnione o zarzuty kierowania zorganizowaną grupą przestępczą, a ten przyznał się do zarzucanych mu czynów. Zeznania skarżącego co do tworzenia nielegalnej fabryki papierosów, osób, które tam wykonywały czynności, zakresu ich zadań oraz samej produkcji i posiadania wyrobów akcyzowych potwierdził A.N. – także uznany przez Prokuraturę za organizatora nielegalnej produkcji papierosów, który to również przyznał się do zarzucanych mu czynów.
Rację ma zatem organ twierdząc, że dokumenty zgromadzone w sprawie,
w tym zeznania wyżej wskazanych osób jednoznacznie dowodzą, że to skarżący wspólnie i w porozumieniu z A.N. zorganizowali tę opisywaną działalność: znaleźli i wynajęli pomieszczenia, remontowali budynki na posesji T. [...], weszli w posiadanie, przywieźli i zamontowali maszyny i urządzenia pozwalające na wytwarzanie wyrobów tytoniowych, dostarczali tam niezbędne materiały do utrzymania produkcji, takie jak olej napędowy do agregatów prądotwórczych, susz tytoniowy, elementy papierosów (filtry owijki, koszulki papierosowe itp.), kartony do pakowania. Czynności tych dokonywali osobiście w różnych zakresach lub zlecali ich odpłatne wykonanie innym osobom.
Skarżący główny zarzut skargi opiera na istnieniu zasady domniemania niewinności wywodzonej z Konstytucji oraz kodeksu postępowania karnego. Twierdzi bowiem, że skoro postępowanie karne się nie zakończyło, nie został wydany prawomocny wyrok, to organy podatkowe powinny traktować B.J., jako niewinnego, nie zaś na podstawie zgromadzonych przez Prokuratora materiałów stwierdzać, iż w lipcu 2020 r. B.J. dokonał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.
Ustosunkowując się do powyższego należy dostrzec, że Naczelnik Urzędu Celno – Skarbowego włączył do akt postanowieniami z [...] grudnia 2022 r. , [...] marca 2023 r., dokumenty przekazane przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej del. Do [...] Wydziału Zamiejscowego Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji ze śledztwa prowadzonego pod sygnaturą [...]
Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.
Jak stanowi art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne
z prawem. W myśl regulacji z art. 187 § 1 cyt. ustawy, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.
Z art. 181 wynika zaś, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być
w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Podkreśla się, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a organy podatkowe mają prawo korzystać
z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu i nie są zobowiązane
do powtarzania tych dowodów w postępowaniu prowadzonym w danej sprawie, o ile nie zakwestionowano skutecznie ich mocy dowodowej (vide: wyrok NSA
z 30.08.2023 r., II FSK 296/21). Zatem załączenie do akt postępowania podatkowego dowodów zgromadzonych w toku śledztwa było uprawnione i zasadne. Z kolei zasada domniemania niewinności nie stoi na przeszkodzie temu, aby organy oparły swoje rozstrzygnięcie na dowodach zgromadzonych w sprawie karnej. Organ poddał własnej – zgodnej z art. 191 Ordynacji podatkowej – swobodnej ocenie włączone dokumenty, natomiast skarżący w żaden sposób nie podważył tej oceny. Dopuszczając dowody jakie przeprowadzone zostały w sprawie karnej, organ podatkowy zachowuje uprawnienie do samodzielnej oceny wiarygodności
w całokształcie dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, co też miało miejsce. Z licznych czynności procesowych m.in. właśnie z przesłuchań podejrzanych a także samego skarżącego wynika w sposób niezbity, że wraz
z A.N. dokonał on w lipcu 2020 r. czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, którego nie zadeklarowali oraz nie uiścili. Trzeba też zauważyć, że w postępowaniu podatkowym organ nie orzeka o winie strony w rozumieniu przepisów prawa karnego, lecz proceduje w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. Gwarancji wynikających z ww. zasady nie można rozciągać na inne procedury ustawowe, których celem nie jest wymierzenie sankcji karnych.
To, że podejrzani w postępowaniu karnym mogliby hipotetycznie zmienić swoje zeznania złożone wcześniej, nie oznacza, że organy nie mogą ich uwzględnić
w postępowaniu podatkowym. Nie oznacza to również, że organy podatkowe powinny oczekiwać na prawomocne rozstrzygnięcia przed sądem karnym. Zresztą skarżący poza przywołaniem zasady domniemania niewinności, możliwości zmiany zeznań, nie wykazał żadnej okoliczności, która podważyłaby złożone w toku śledztwa zeznania, nie podważył ich mocy dowodowej. Przypomnieć należy, że sam skarżący przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów, przedstawionych
w postanowieniu Prokuratora z [...] lutego 2021 r., a z zeznań wszystkich podejrzanych wyłania się w sposób klarowny nielegalny proceder, za który był on współodpowiedzialny.
Skarżący twierdzi natomiast, że nie można go obciążyć podatkiem akcyzowym, jako, że osoba która zaproponowała, a następnie pomogła i finansowała prowadzenie produkcji papierosów zapewniając sprzęt i pracowników to osoba
o nazwie A.
W tym zakresie należy podzielić stanowisko organu, że żaden
z przesłuchiwanych nie podał informacji pozwalających na identyfikację tej osoby lub chociażby danych pozwalających na uwiarygodnienie jej istnienia. Podejrzani nie umieli jednoznacznie określić imienia tej osoby, podać jej nazwiska, adresu zamieszkania czy przebywania, narodowości czy też opisać wyglądu. W toku śledztwa podjęte zostały działania zmierzające do identyfikacji osoby nazywanej:
"A", a przez skarżącego w jego zeznaniach również jako "A1", "A2", a także, czy mogła być organizatorem nielegalnego procederu. W dniu [...] marca 2022 r. został przesłuchany w charakterze świadka A.H., nie doprowadziło to jednak do jednoznacznego potwierdzenia udziału tej osoby w nielegalnym procederze produkcji papierosów. Zatem słuszna jest ocena organów podatkowych, że materiał dowodowy, w tym dokumenty pozyskane ze śledztwa, nie pozwalają na zidentyfikowanie osoby wskazanej przez skarżącego i A.N. i uznanie składanych przez skarżącego zeznań w tym zakresie za wiarygodne. Logiczne jest stanowisko, że na podstawie zgromadzonych dowodów nie można uznać, że oprócz skarżącego i A.N. w proceder produkcji papierosów w charakterze organizatora zaangażowana była jeszcze inna osoba.
W końcu też Sąd nie podziela stanowiska, że zasada wyrażony w art. 2a Ordynacji podatkowej powinna znaleźć zastosowanie w sprawie w odniesieniu
do wątpliwości dotyczących stanu faktycznego. Ze wskazanej regulacji wynika,
że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zdaniem Sądu wykładnia literalna tej regulacji nie pozostawia wątpliwości, że zasada in dubio pro tributario dotyczy wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego, a nie oceny dowodów i ustaleń faktycznych. Stanowisko to jest ugruntowane również w orzecznictwie sądów administracyjnych (vide: wyroki NSA: z 11.09.2024 r., II FSK 205,23; 10.05.2024 r.,
I FSK 1378/23; 27.03.2024 r., I FSK 1080/20). Tymczasem w sprawie nie wystąpiła sytuacja niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Z kolei zarzuty związane z oceną stanu faktycznego, które strona może podnosić i podniosła przy okazji zastosowania przez organy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, nie przyniosły zamierzonego skutku. Skarżący, hipotetycznymi założeniami co dalszego przebiegu postępowania karnego oraz lakonicznymi oraz niejednoznacznymi zeznaniami co do osoby, która rzekomo miała być odpowiedzialna za prowadzenie nielegalnej wytwórni, nie podważył ani nawet nie uprawdopodobnił, że dokonana przez organy ocena była wadliwa. Końcowo nie mogło zatem dojść nie tylko do naruszenia ww. przepisów ale również wskazanego w skardze art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze ww. okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.