I SA/Go 577/18

I SA/Go 577/18 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia
2019-03-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2018-12-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Sędziowie
Anna Juszczyk - Wiśniewska
Dariusz Skupień /przewodniczący/
Jacek Niedzielski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Egzekucyjne postępowanie
Sygn. powiązane
III FSK 1171/21 - Wyrok NSA z 2022-07-28
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1302
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Dz.U. 2018 poz 1314
art. 35 par 1, art. 80 par 1 - par 3, art. 164 par 4, art. 166b
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Marta Andrzejewska po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2019 r. na rozprawie sprawy ze skargi M.A. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynność zabezpieczającą oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
M.A. (dalej również jako: "Skarżący", "Zobowiązany") wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] października 2018 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] czerwca 2018 r. nr [...], oddalające skargę na czynność egzekucyjną.
Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia [...] marca 2018 r. orzekł o zabezpieczeniu na majątku Skarżącego przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2013 r. oraz od stycznia do sierpnia 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę.
W oparciu o ww. decyzje Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił w dniu [...] marca 2018 r. zarządzenia zabezpieczeń, celem realizacji zabezpieczenia.
W następstwie podjętych czynności Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomieniem z dnia [...] kwietnia 2018 r., dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego. Odpisy zarządzeń zabezpieczeń z dnia [...] marca 2018 r. wraz z odpisem ww. zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności, zostały doręczone zobowiązanemu za pośrednictwem P S.A. w dniu 13 kwietnia 2018 r.
Pismem z dnia [...] kwietnia 2018 r. Skarżący złożył skargę na powyższą czynność zabezpieczającą.
Postanowieniem z [...] czerwca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego oddalił skargę.
W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżący zarzucił naruszenie:
- art. 54 § 1, § 2, § 4, § 5, § 5a i § 6 w zw. z art. 80 § 1 - § 3 w związku z art. 164 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018r., poz. 1314 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.e.a.";
- art. 124 § 1 i § 2 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm.) – zwanej dalej "K.p.a.", w związku z art. 18 u.p.e.a.;
Postanowieniem z [...] października 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.
Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie podniósł m.in., że celem skargi na czynności zabezpieczające jest wyeliminowanie uchybień występujących podczas ich realizacji oraz nieprawidłowości spowodowanych przewlekłym prowadzeniem postępowania. W ramach tego środka prawnego można podnosić jedynie zarzuty formalnoprawne odnoszące się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego w świetle przepisów regulujących sposób i formę dokonywania zaskarżonej czynności. Zatem w postępowaniu wszczętym skargą na czynności zabezpieczające stanowiącym w istocie fragment postępowania zabezpieczającego, ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności zabezpieczającej. Zarzuty zobowiązanego powinny więc dotyczyć wyłącznie tego rodzaju czynności, bowiem w postępowaniu tym nie orzeka się o zasadności wszczęcia - postępowania zabezpieczającego, ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia.
Wskazał również, że zaskarżona czynność organu egzekucyjnego, zmierzająca do zabezpieczenia należności wierzyciela z prawa majątkowego, stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego została dokonana zgodnie z wymogami określonymi w art. 67 § 1 i 2, art. 80 § 1 i § 2 oraz art. 81 u.p.e.a.
Stosując ww. środek zabezpieczenia organ egzekucyjny dopełnił wymogu jednoczesnego zawiadomienia Zobowiązanego o zajęciu zabezpieczającym ww. prawa majątkowego, co potwierdzają zapisy, znajdującego się w aktach sprawy zwrotnego potwierdzenia odbioru.
Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności z rachunku bankowego zostało doręczone bankowi w dniu 5 kwietnia 2018 r., przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego Ognivo. Natomiast odpis zawiadomienia wraz z odpisami zarządzeń zabezpieczenia organ egzekucyjny doręczył zobowiązanemu w dniu 13 kwietnia 2018 r., za pośrednictwem P S.A.
Ponadto, w ocenie organu drugiej instancji, zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zostało sporządzone według wzoru określonego w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2016 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1339) i zawiera wszystkie wymagane wezwania oraz pouczenia, o których mowa w art. 80 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Organ drugiej instancji zauważył jednocześnie, że stosownie do art. 54 § 5a powołanej ustawy w przypadku uwzględnienia skargi na czynności egzekucyjne (odpowiednio zabezpieczające) organ egzekucyjny uchyla zakwestionowaną czynność egzekucyjną (zabezpieczającą) lub usuwa stwierdzone wady czynności, a zatem uchylenie zakwestionowanej przedmiotową skargą czynności zabezpieczającej, byłoby możliwe wyłącznie w przypadku uznania skargi.
Odnosząc się do zarzutu, że w rozstrzygnięciu zaskarżonego postanowienia błędnie wskazano, że oddalono skargę na czynność egzekucyjną, organ drugiej instancji zauważył, iż omyłka ta pozostaje bez wpływu na merytoryczną ocenę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zaskarżone postanowienie zawiera bowiem prawidłową podstawę prawną, a także numery i daty zarządzeń zabezpieczenia. Ponadto zajęcie zabezpieczające, dokonane przez organ egzekucyjny, nie zmierza do wykonania obowiązku, ale jedynie zabezpiecza jego realizację w przyszłości. Jego cel jest odmienny od celu zajęcia egzekucyjnego, które ma doprowadzić do przymusowego wykonania obowiązku.
Podkreślił również, że organ egzekucyjny pismem z dnia [...] kwietnia 2018 r. zawiadomił dłużnika zajętej wierzytelności o wstrzymaniu realizacji zajęcia zabezpieczającego w związku z zawieszeniem postępowania zabezpieczającego, o czym poinformował również pełnomocnika zobowiązanego. Jednocześnie w związku z zawieszeniem postępowania zabezpieczającego, bezprzedmiotowe byłoby stosowanie art. 54 § 6 u.p.e.a.
Organ stwierdził również, że zaskarżone postanowienie spełnia wymogi określone w art. 124 § 1 i 2 K.p.a., bowiem zawiera oznaczenie organu administracji publicznej, datę jego wydania, oznaczenie strony biorącej udział w postępowaniu, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, pouczenie w jakim trybie służy na nie zażalenie oraz podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do jego wydania. Ponadto zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne rozstrzygnięcia, odpowiadające wymogom wynikającym z przepisów art. 107 § 3 w związku z art. 126 K.p.a. W zaskarżonym postanowieniu organ pierwszej instancji przedstawił bowiem argumenty i oceny, którymi kierował się zajmując określone stanowisko w sprawie.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył ponadto, że kwestie, dotyczące zasadności i prawidłowości prowadzonego postępowania zabezpieczającego, zostaną rozpatrzone w odrębnym postępowaniu, prowadzonym na okoliczność zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.
Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:
- art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy postanowienia organu pierwszej instancji;
- art. 54 § 1, § 2, § 4, § 5, § 5a i § 6 w związku z art. 80 § 1 - § 3 w związku z art. 164 § 4 u.p.e.a.;
- art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie.
Wątpliwości skarżącego budzi okoliczność, czy skarga na czynności zabezpieczające w ogóle została rozpatrzona, gdyż organ pierwszej instancji w swoim rozstrzygnięciu błędnie podał, że skarga dotyczy czynności egzekucyjnej.
Zajęcie zabezpieczające wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu pieniężnego nastąpiło z naruszeniem przepisów art. 80 § 1 - § 3 w związku z art. 164 § 4 u.p.e.a., które zostały niewłaściwie zastosowane przez organ egzekucyjny. Zawiadomienie o zastosowaniu środka zabezpieczającego jest nieprawidłowe pod względem formalnym, przy czym ww. środek został zastosowany w postępowaniach zabezpieczających podlegających umorzeniu na skutek wniesionych zarzutów.
Ponadto zajęcie zabezpieczające zostało dokonane z naruszeniem przepisów art. 35 § 1 w związku z art. 166b u.p.e.a., gdyż zawiadomienie o zajęciu zostało doręczone po zawieszeniu postępowania zabezpieczającego na skautek wniesienia pismami z dnia [...] kwietnia 2018 r. zarzutów w sprawie prowadzenia postępowań zabezpieczających na podstawie ww. zarządzeń zabezpieczenia.
Autor skargi podniósł także, że postanowienia organów obydwu instancji zostały wydane z naruszeniem art. 124 § 1 i § 2 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym uznaniu przez organy obydwu instancji, że wystąpiły przesłanki do oddalenia skargi, mimo że skarga na czynności zabezpieczające zasługiwała na uwzględnienie.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna.
Rozpoznając w pierwszej kolejności zarzuty zmierzające do zakwestionowania podstaw dokonania czynności zabezpieczającej, stwierdzić należy, że oba są niezasadne.
Skarżący zarzuca, że zajęcie zabezpieczające nastąpiło z naruszeniem art. 80 § 1-3 w zw. z art. 164 § 4 u.p.e.a. ponieważ zawiadomienie o zastosowaniu środka zabezpieczającego jest nieprawidłowe pod względem formalnym, przy czym środek ten został zastosowany w postępowaniach zabezpieczających, które powinny zostać umorzone na skutek wniesionych zarzutów.
Stosownie do art. 80 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi. Organ egzekucyjny jednocześnie wzywa bank, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego do wysokości zajętej wierzytelności, lecz niezwłocznie po upływie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia przekazał zajętą kwotę organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności albo zawiadomił organ egzekucyjny o przeszkodzie w dokonaniu wpłaty, w tym również o nieprowadzeniu rachunku bankowego zobowiązanego. W § 2 tego przepisu wskazano, że zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1, i obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia. Z kolei § 3 art. 80 u.p.e.a. nakazuje aby jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1, organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, i odpis zawiadomienia skierowanego do banku o zakazie wypłaty zajętej kwoty z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego.
Natomiast art. 164 § 4 u.p.e.a. przewiduje, że do zajęcia zabezpieczającego stosuje się odpowiednio przepisy o zajęciu egzekucyjnym pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, renty socjalnej, egzekucję z rachunków bankowych, innych wierzytelności pieniężnych, praw z papierów wartościowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego, papierów wartościowych niezapisanych na rachunku papierów wartościowych, weksla, autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz własności przemysłowej, udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, pozostałych praw majątkowych oraz ruchomości.
Zauważyć należy, że w celu dokonania zajęcia zabezpieczającego wykorzystano prawidłowy druk zawiadomienia ustalony rozporządzeniem Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1339). W ocenie Sądu, zawiadomienie zawierało wszystkie elementy wymagane treścią art. 80 u.p.e.a.
Odnosząc się do pozostałej części zarzutu potwierdzić należy stanowisko organu, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem NSA w ramach skargi na czynności egzekucyjne (a także zabezpieczające z uwagi na treść art. 166b u.p.e.a.) można jedynie podnosić zarzuty formalnoprawne, odnoszące się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora przez pryzmat przepisów regulujących sposób i formę dokonywania tych czynności egzekucyjnych.
Nie jest więc możliwe podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego (wyrok NSA z 12 października 2018 r. II FSK 2843/16, dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarga na czynności egzekucyjne (i zabezpieczające) nie będzie wobec tego przysługiwać w sytuacjach, gdy przewiduje się wniesienie zarzutów, zażalenia na postanowienie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa majątkowego spod egzekucji, czy wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego albo w sytuacjach, gdy przewiduje się wniesienie pozwu do sądu. Oznacza to, że składana w trybie art. 54 u.p.e.a. skarga nie może stanowić konkurencyjnego - w stosunku do wskazanych wyżej - środka zaskarżenia, a jej ograniczony zakres sprawia, że w ramach skargi nie mogą być badane zarzuty materialnoprawne związane z nieistnieniem egzekwowanego obowiązku skutkujące umorzeniem postępowania egzekucyjnego.
W orzecznictwie wskazuje się, że w postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne - stanowiącym fragment postępowania egzekucyjnego - ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności egzekucyjnej. W postępowaniu tym nie orzeka się ani o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego, ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia. Rozstrzygnięcie w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne - co do zasady - nie ma zatem wpływu na możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Uwzględnienie skargi wywiera skutki jedynie w zakresie czynności, na którą ją wniesiono (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2988/11; z dnia 21 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 802/13; z dnia 11 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3867/14).
Także w literaturze wskazuje się, że w ramach skargi na czynności egzekucyjne można podnosić kwestie formalnoprawne, które odnoszą się jedynie do prawidłowego przebiegu postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora w oparciu o przepisy regulujące sposób i formę dokonania tych czynności. Nie jest natomiast możliwe podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego, w tym zarzutów na podstawie art. 33 u.p.e.a. (por. Przybysz P.M., Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Wolters Kluwer 2015 r., wyd. VII, komentarz do art. 54, a także E. Ochendowski, Postępowanie administracyjne - ogólne i egzekucyjne, Toruń 2003, str. 296 - przywoł. za Z. Leońskim - R.Hauser, Z.Leoński, A.Skoczylas, Postępowanie egzekucyjne w administracji, Komentarz wyd. 4, C.H.Beck, C.Kulesza [w:] Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji pod red. D.Kijowskiego, LEX Wolter Kluwer business, str. 468).
Należy zatem stwierdzić, że powoływanie się przez skarżącego na wniesienie zarzutów w sprawie postępowania zabezpieczającego oraz ich treść jest bezzasadne. Dopiero ich uwzględnienie w odpowiednim trybie będzie miało oczywisty wpływ na czynność zabezpieczającą. Do tego jednak czasu wszczęcie procedury przewidzianej w art. 35 § 1 u.p.e.a. pozostaje bez wpływu na postępowanie zainicjowane skargą na wspomnianą czynność. Konkurencyjność obu środków oznacza, że możliwe jest (a nawet wskazane) dokonanie kontroli dokonanej czynności zabezpieczającej przed ostatecznym rozpoznaniem zarzutów w sprawie postępowania zabezpieczającego. Taka właśnie sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie.
Skarżący zarzuca również naruszenie art. 35 § 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. ponieważ, jego zdaniem, zawiadomienie o zajęciu zostało doręczone po zawieszeniu postępowania zabezpieczającego na skautek wniesienia pismami z dnia [...] kwietnia 2018 r. zarzutów w sprawie prowadzenia postępowań zabezpieczających na podstawie ww. zarządzeń zabezpieczenia.
Stosowanie do pierwszego z wymienionych przepisów zgłoszenie przez zobowiązanego zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 zawiesza postępowanie egzekucyjne do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonego zarzutu, o ile wierzyciel po otrzymaniu zarzutu nie wystąpi z uzasadnionym wnioskiem o podjęcie zawieszonego postępowania egzekucyjnego. W związku z treścią art. 166b przepis ten ma odpowiednie zastosowanie w postępowaniu zabezpieczającym.
Zarzut ten jest niezasadny z dwóch przyczyn. Po pierwsze, autor skargi ignoruje treść art. 35 § 2 u.p.e.a., zgodnie z którym w okresie zawieszenia postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny może dokonać na podstawie tytułu wykonawczego zabezpieczenia na wniosek wierzyciela lub z urzędu. Jak zauważył organ drugiej instancji w odpowiedzi na skargę, kwestia ta była już omawiana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (np. wyrok WSA w Gdańsku z 11 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 862/17, orzeczenia.nsa.gov.pl). Niezależnie bowiem od tego czy postępowanie zabezpieczające w niniejszej sprawie uległo zawieszeniu czy też do zawieszenia nie doszło, organ był uprawniony, na podstawie tytułu wykonawczego (zarządzenia zabezpieczenia), do dokonania zajęcia zabezpieczającego.
Po drugie, jak wynika z dat widniejących na zwrotnych potwierdzeniach odbioru znajdujących się w aktach administracyjnych oraz z treści samej skargi, zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym doręczono Skarżącemu 13 kwietnia 2018 r. a bankowi w dniu 5 kwietnia 2018 r. przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego. Tym samym nastąpiło to w stosunku do banku przed a w stosunku do skarżącego równocześnie z wniesieniem zarzutów, które miało miejsce w dniu 13 kwietnia 2018 r.
Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 54 § 1, § 2, § 4, § 5, § 5a i § 6 u.p.e.a. Autor skargi podaje w wątpliwość czy środek zaskarżenia przewidziany w art. 54 § 1 wspomnianej ustawy w ogóle został rozpatrzony, gdyż organ pierwszej instancji błędnie oznaczył rodzaj rozpatrywanego środka zaskarżenia.
Uchybienie organu pierwszej instancji jest oczywiste. W sentencji rozstrzygnięcia postanowił "oddalić skargę na czynność egzekucyjną" a nie skargę na czynność zabezpieczającą. Wskazać jednak należy, że o skuteczności zarzutów skargi, nie decyduje każde uchybienie, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie powołanego przepisu, należy rozumieć istnienie związku przyczynowego między uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem organu drugiej instancji, który to związek, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy.
Tymczasem uchybienie polega wyłącznie na zastosowaniu słowa "egzekucyjną" zamiast "zabezpieczającą". Zarówno z zastosowanej podstawy prawnej jak i treści uzasadnienia wynika, że organ pierwszej instancji rozpoznał prawidłowy środek zaskarżenia.
W skardze podniesiono również zarzut naruszenia art. 124 § 1 i § 2 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym uznaniu przez organy obydwu instancji, że wystąpiły przesłanki do oddalenia skargi, mimo że skarga na czynności zabezpieczające zasługiwała na uwzględnienie.
Treść wspomnianych przepisów K.p.a. wylicza niezbędne elementy postanowienia. Wśród wymienionych w §1 znajduje się: oznaczenie organu administracji publicznej, datę jego wydania, oznaczenie strony lub stron albo innych osób biorących udział w postępowaniu, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, oraz podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do jego wydania lub, jeżeli postanowienie wydane zostało w formie dokumentu elektronicznego, powinno być opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym. Z kolei § 2 mówi, że postanowienie powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Treść artykuł 18 u.p.e.a. nakazuje odpowiednie stosowanie tych przepisów także w postępowaniu egzekucyjnym.
Nie ulega wątpliwości, że rozstrzygnięcia organów obu instancji zawierają wszystkie elementy przewidziane w art. 124 K.p.a. Nie neguje tego sam skarżący. Uzasadnienie zarzutu naruszenia tego przepisu jest, co do istoty, takie same jak w wypadku zarzutu naruszenia art.138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 K.p.a. Sprowadza się bowiem do kwestionowania treści rozstrzygnięć organów egzekucyjnych, tj. oddalenia skargi - przez organ pierwszej instancji i utrzymania w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego – przez organ drugiej instancji, pomimo zaistnienia przesłanek do uwzględnienia wniesionych przez skarżącego środków zaskarżenia.
Zatem uznanie pozostałych zarzutów skargi za niezasadne skutkuje również nieuwzględnieniem zarzutów naruszenia art. 124 § 1 i 2 oraz art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 K.p.a.
W tym stanie rzeczy, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 poz. 1302 ze zm.) skargę oddalił.