I SA/Go 553/05

I SA/Go 553/05 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia
2005-11-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-05-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Sędziowie
Alina Rzepecka /sprawozdawca/
Dariusz Skupień /przewodniczący/
Jacek Niedzielski
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Sygn. powiązane
II FSK 385/06 - Wyrok NSA z 2007-03-16
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie: sędzia WSA Jacek Niedzielski asesor WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant: Aleksandra Kosiecka po rozpoznaniu w dniu 03 listopada 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi T. i R.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. I. uchyla zaskarżoną decyzję II. określa, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 3.251,00 ( trzy tysiące dwieście pięćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Sygnatura akt I SA/Go 553/05
UZASADNIENIE
Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika skarżących T. i R.B. z dnia [...] lipca 2004 roku, decyzją z dnia
[...] września 2004 roku Nr [...], wydaną na podstawie art. 233§1 pkt1 oraz art. 21 §1 pkt 1 i §3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia1997 roku Ordynacja podatkowa / Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami/, art.1, art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 2, art. 8, art. 9, art. 14 ust. 1 i 5, art. 23 ust.1 pkt 1 lit. b, art. 26 ust. 1 , art. 27 ust. 1 art. 31, art. 45 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 104, poz. 1104, Nr 117 poz. 1228 , Nr 122 poz. 1324) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] czerwca 2004 roku o NR [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania
z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie 42.576,10 zł.
Skarżący – R.B. prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą Zakład Przetwórstwa Drzewnego "H" R.B. R.L. spółka cywilna. W 2000 roku udziały wspólników kształtowały się po 50 %.
Decyzja organu kontroli skarbowej była wynikiem przeprowadzonego w spółce "H" postępowania kontrolnego, w ramach którego ustalono, iż wykazany przez skarżącego dochód w zeznaniu rocznym jest niższy od dochodu ustalonego w ramach kontroli. Stwierdzono między innymi zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 156.374,96 zł. z tytułu opłat leasingowych, gdyż w ocenie kontrolujących przedmiotów umów nie można zaliczyć do składników majątku leasingodawcy na mocy §3 pkt 2 w związku z §2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zaliczenia przedmiotu umów lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku tych umów z dnia 06 kwietnia 1993 roku ( Dz. U. Nr 28, poz. 129) i dlatego, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - raty leasingowe płacone przez kontrolowanego w czasie trwania umowy nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.
Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej, przyjął iż nie zasługują na uwzględnienie zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów art. 121, art.
Sygnatura akt I SA/Go 553/05
122; art. 180, art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa – poprzez nie dopuszczenie do
przeprowadzenia dowodu z zeznań stron umów leasingu na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy nie wykazane innymi dowodami; art.191 w/w ustawy – poprzez dowolną ocenę umów leasingu, pism z dnia [...] września 2002 roku oraz [...] stycznia 2003 roku ; art. 210 §1 pkt 6 i §4 ustawy jak wyżej ; §2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zaliczenia przedmiotu umów lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku tych umów z dnia 06 kwietnia 1993 roku ( Dz. U. Nr 28, poz. 129) - ( zwanego w dalszej części "rozporządzeniem")- przez błędna jego wykładnię i uznanie, że umowa zawiera prawo do nabycia rzeczy; art. 23 ust.1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych – przez błędną wykładnię, że umowa zawiera prawo do nabycia rzeczy, art.23 ust.1 pkt 1 lit b w/w ustawy przez jego błędną interpretację i zastosowanie w sprawie, art. 65§2 kodeksu cywilnego przez jego błędną wykładnie i zastosowanie w sprawie, albowiem zgodny zamiar stron i cel umów został jasno wyrażony w umowach leasingu.
Przedmiotem analizy w postępowaniu kontrolnym, a następnie w postępowaniu odwoławczym były cztery umowy leasingu operacyjnego zawarte przez spółkę,
z E. S.A., a mianowicie:
1) umowa z dnia [...] września 1997 roku nr [...] – zawarta na 36 miesięcy
2) umowa z dnia [...] września 1997 roku nr [...]– zawarta na 36 miesięcy
3) umowa z dnia [...] marca 1999 roku nr [...]– zawarta na 24 miesięcy
4) umowa z dnia [...] marca 1999 roku nr [...]– zawarta na 24 miesięcy
Z uzasadnienia decyzji organu II instancji wynika, iż wyłączna analiza każdej z w/w umów nie mogła doprowadzić organu I instancji do wnioskowania, że strony umowy ukształtowały w nich swe prawa i obowiązki odmiennie niż to przewiduje §2 ust.2 pkt 2 rozporządzenia, (czy została zawarta na czas oznaczony, lecz nie zawiera prawa do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę, albo to prawo zawiera z możliwością jego wypowiedzenia). Organ odwoławczy dokonał więc interpretacji przedmiotowych umów pod katem "rzeczywistych zachowań stron". Za istotny przyjęto fakt, iż spółka każdorazowo po zakończeniu umowy kupowała przedmioty leasingu za ceny depozytu gwarancyjnego, co
w połączeniu z tożsamością daty zwrotu rzeczy i daty ich kupna, gdy daty te nie były powiązane z datą zakończenia umów świadczyć może o fikcyjności tej pierwszej czynności.
Sygnatura akt I SA/Go 553/05
W ocenie organu II instancji – trafny był pogląd organu kontroli skarbowej, iż rzeczywistym zamiarem skarżących było nabycie tych rzeczy ( sprzedaż na raty) a nie wzięcie ich w leasing.
Ponadto stwierdzono, że w decyzji organu I instancji powołano w podstawie prawnej przepis art. 23 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, iż co prawda wskazano go błędnie, ale i tak wyłączono możliwość jego zastosowania, wobec zakwalifikowania przedmiotowych wydatków jako przeznaczonych na nabycie środka trwałego, zgodnie z art. 23 ust.1 pkt 1 lit. b (- powołanym już przez niego w podstawie prawnej w decyzji II instancji)
Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadny uznał zarzut strony dotyczący art. 65 K.C. – wywodząc iż generalnie organ I instancji opierał się przy wydawaniu decyzji na treści zawartych umów leasingowych posługując się przy ich interpretacji wykładnią gramatyczną. Na art. 65 K.C. organ powołał się natomiast z uwagi na to, iż przedmiotowe umowy mimo, że nie zawierały opcji zakupu przedmiotu leasingu po rozwiązaniu umowy, to zakupów takich dokonano.
Nie zgodził się również z zarzutem dotyczącym art. 24b§1 ustawy ordynacja podatkowa, bowiem przepis ten nie został wskazany w podstawie prawnej wydanej decyzji.
Odnośnie kwestii naruszenia art. 210 ustawy ordynacja podatkowa, stwierdził iż zaskarżona decyzja zawiera szerokie uzasadnienie faktyczne i prawne.
Pełnomocnik T. i R.B. wniósł dnia 25 listopada 2004 roku do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej . Zarzucił w niej, iż wydano ją z naruszeniem przepisów: 1) art. 120, art. 121,art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa – przez ich niepełne zastosowanie; 2) art. 180, art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa – poprzez nie dopuszczenie do przeprowadzenia dowodu na okoliczności związane z ustaleniem rzeczywistej wartości rynkowej przedmiotów leasingu; 3) art.191 w/w ustawy – poprzez dowolną ocenę umów leasingu, i uznanie że umowy te są umowami sprzedaży na raty; 4) art. 210 §1 pkt 6 i §4 ustawy jak wyżej - przez zaniechanie należytego uzasadnienia decyzji uniemożliwiającego pełne odniesienie się do uzasadnienia; 5) §2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zaliczenia przedmiotu umów lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku tych umów z dnia [...] kwietnia 1993 roku ( Dz. U. Nr 28, poz. 129) –
Sygnatura akt I SA/Go 553/05
zwanego w dalszej części rozporządzeniem - przez jego niezastosowanie;
6) §2 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia – przez jego błędne zastosowanie; 7) art. 23 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych – przez jego zastosowanie w sprawie.
W skardze wnioskowano o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej spółki kosztów postępowania.
W odniesieniu do umów leasingu zawartych z E. S.A. skarżąca podniosła, że nie można ich traktować jako umowy sprzedaży na raty, gdyż nie spełniają przesłanek zawartych w art. 583 Kodeksu Cywilnego- stroną kupującą rzecz ruchomą nie jest osoba fizyczna lecz przedsiębiorcy, nie była ustalona cena nabycia rzeczy ruchomej, suma opłat leasingowych nie była równa "wartości ofertowej", zatem nie była i nie mogła być ceną rozłożoną na raty.
W ocenie pełnomocnika skarżących dokonane przez Izbę Skarbowa ustalenia wykładni umów leasingu są dowolne i naruszają tym samym przepis art. 191 ordynacji podatkowej.
Strony zawartych umów, wbrew stanowisku organów obu instancji nie określiły w żaden sposób (ani wprost, ani w sposób dorozumiany) iż stronie lub stronom przysługuje prawo do nabycia przedmiotu leasingu, co jest równoznaczne stwierdzeniu, iż umowy nie przewidywały prawa nabycia przedmiotu leasingu.
W ocenie skarżących, organy naruszyły art.120 ordynacji podatkowej, ponieważ mimo, że będąc zobowiązanymi do działania na podstawie przepisów prawa, z jednej strony przyjęły, iż podatnik spełnia jeden z warunków wystarczających do uznania, że ma prawo do zaliczania składników majątkowych do majątku innego podmiotu ( leasingodawcy), a co za tym idzie ma prawo do zaliczenia wydatków w ciężar kosztów, z drugiej strony przyjęły, że podatnik nie spełnia innego warunku , który nie jest warunkiem łącznym i na tej podstawie twierdzą, że nie ma prawa do zaliczenia składników majątkowych do majątku innego podmiotu
(leasingodawcy) a w konsekwencji odmawia się podatnikowi prawa do zaliczenia wydatków w koszty uzyskania przychodów. Ten, zdaniem strony, swoisty dualizm prowadzi do zmiany interpretacji przepisów rozporządzenia i w konsekwencji błędnego zastosowania art. 23 ustawy o podatku dochodowym.
W skardze zarzucono również, brak należytego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie wzięcie pod uwagą przy wycenie wartości rynkowej przedmiotu leasingu ich stanu
Sygnatura akt I SA/Go 553/05
technicznego, przebiegu kilometrów, nie wskazanie publikatora na podstawie którego wyliczono wartość rynkową poprzestając jedynie na wskazaniu rocznika.
Ponadto wskazano, że decyzja Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję organu
I instancji przy jednoczesnej zmianie podstawy prawnej rozstrzygnięcia - narusza zasadę dwuinstancyjności ( art. 233 ordynacji podatkowej).
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie powtarzając argumentację przyjętą w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga okazała się zasadna.
Sąd Administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Nie może zatem wkraczać w uprawnienia organów administracji orzekając bezpośrednio o prawach i obowiązkach stron postępowania administracyjnego. Sąd nie może także oprzeć kontroli o kryterium słuszności czy sprawiedliwości społecznej. Uchylenie decyzji administracyjnej, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd następuje tylko w przypadku stwierdzenia istotnych wad
w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszeniu przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zarówno przepisów materialnych jak i postępowania.
Organy podatkowe orzekając w niniejszej sprawie dokonały analizy treści czterech umów leasingu, których przedmiotem były środki transportowe. Ponieważ sprawa dotyczyła podatkowych skutków tych umów, to znaczy możliwości zaliczenia w 2000 roku przez R.B. jako leasingobiorcy, prowadzącego działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej "H" ( z R.L. - drugim wspólnikiem ) - do kosztów uzyskania przychodów rat leasingowych.
Umowy zawarte zostały pomiędzy (wówczas jeszcze) spółką cywilną"H"
a E. mieszczącym się.
Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt.1 lit. b na obejście którego wskazuje organ II instancji – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.
Sygnatura akt I SA/Go 553/05
Jednym słowem, zdaniem organu leasingobiorca w trakcie trwania umowy ponosił nie tylko koszty czynszu lecz także uiszczał równowartość przedmiotu leasingu. Zatem pod pozorem umów leasingu operacyjnego dokonał nabycia i spłaty w ratach przedmiotu leasingu.
W związku z tak przyjętym i wyrażonym w decyzji stanowiskiem organu, a w konsekwencji zaskarżonym przez R.B. - kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma ustalenie ,,przypisania" przedmiotu leasingu do składników majątku jednej ze stron umowy.
Z uwagi na fakt, iż zagadnienie to reguluje przepis rozporządzenia Ministra Finansów
w sprawie zaliczenia przedmiotu umów lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku tych umów z dnia 06 kwietnia 1993 roku ( Dz. U. Nr 28, poz. 129) - dalej zwanym "rozporządzeniem", dlatego też analiza przedmiotowych umów została przeprowadzona w świetle tych przepisów.
Według § 2 ust. 1 do składników majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego zalicza się - w każdym przypadku - rzeczy albo prawa majątkowe stanowiące przedmiot umowy najmu lub dzierżawy.
Zgodnie z ust. 2 do składników majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego zalicza się, z zastrzeżeniem § 3 pkt 1, rzeczy albo prawa majątkowe stanowiące przedmiot umowy szczególnej, gdy umowa ta spełnia chociaż jeden z warunków:
1) została zawarta na czas nieoznaczony,
2) została zawarta na czas oznaczony, lecz nie zawiera prawa do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę, albo to prawo zawiera z możliwością jego wypowiedzenia,
3) została zawarta na czas oznaczony, zawiera prawo do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę bez możliwości jego wypowiedzenia, a ponadto:
a) podstawowy okres umowy, której przedmiotem są prawa majątkowe, rzeczy ruchome lub nieruchomości, z wyjątkiem gruntów, wynosi co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, a suma opłat (rat) określona w podstawowym okresie umowy jest niższa od wartości netto tych rzeczy i praw,
b) suma opłat (rat) w podstawowym okresie umowy, której przedmiotem są grunty, jest niższa od wartości rynkowej gruntu z dnia zawarcia umowy.
Sygnatura akt I SA/Go 553/05
Mimo, iż organ będąc w przekonaniu, że przedmiotowe umowy leasingu są w rzeczywistości umowami sprzedaży na raty, wspierając się jednocześnie stanowiskiem składu siedmiu sędziów NSA w Warszawie zawartym w uchwale z dnia 04 czerwca 2001 roku FPS14/00 która wykluczyła w takich sytuacjach możliwość zastosowania przepisów "rozporządzenia",
-bezspornym pozostaje, że zawarte przez strony umowy były umowami leasingu operacyjnego, wszystkie zostały zawarte na czas oznaczony {dwie o numerach: 4405/Zg /97
i 4406/Zg /97 (obie z dnia 18 września 1997 roku) - na 36 miesięcy i dwie kolejne
o numerach 5986/Zg/99 i 5986/Zg/99 (obie z 29 marca 1999 roku) - na 24 miesiące} i żadna
z nich nie przewidywała prawa do nabycia przedmiotu leasingu. W swej treści bezsprzecznie spełniały przesłanki wyrażone w §2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia.
W ocenie składu orzekającego w sprawie, nie było dostatecznych podstaw do przyjęcia, iż strony zawierając przedmiotowe umowy w rezultacie tak naprawdę działały dla pozoru, gdyż faktycznie dążyły do ukrycia rzeczywistego celu i zamiaru swego działania – zakupu przedmiotów leasingu na raty.
Możliwość zaliczenia przedmiotu leasingu do majątku leasingodawcy jest uzależniona jedynie od ustalenia, czy umowa spełniała chociaż jeden z warunków podanych w §2, ust.2 wymienianego już rozporządzenia.
Sam Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż wyłączna analiza treści umów leasingu nie mogła doprowadzić do wnioskowania, że strony umowy ukształtowały w nich swoje prawa
i obowiązki odmiennie niż to przewiduje §2 ust.2 pkt 2 wyżej wymienionego rozporządzenia. W konsekwencji, nie analizowano przedmiotowych umów pod kątem treści cytowanego rozporządzenia, lecz przez pryzmat ,,rzeczywistych zachowań stron umowy", to jest
w oparciu o późniejsze zdarzenia polegające na faktycznym kupieniu przez skarżącego rzeczy będącej wcześniej przedmiotem leasingu.
Podkreślić jednak należy, że okoliczności będące przedmiotem analizy organów nastąpiły już po wygaśnięciu umów leasingu na skutek upływu czasu na jaki zostały one zawarte.
Nie można zgodzić się z faktem, że organ dokonuje interpretacji wprost przeciwnej przepisom ustawy i rozporządzenia oraz treści dokumentów stanowiących dowód w sprawie - to jest zawartym umowom. Dokumenty te winny być oceniane również w świetle pozostałych postanowień umownych oraz ich wykonywania, gdyż wbrew twierdzeniu organu, pozwala to na ustalenie jaki był rzeczywiście zgodny zamiar stron umowy i cel czynności. Organ nie
Sygnatura akt I SA/Go 553/05
ustosunkował się do faktów mających zwykle miejsce przy wykonywaniu tychże umów – dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez leasingodawcę i wliczaniu przez niego opłat leasingowych do przychodów. Okoliczności te wskazują na brak jakiejkolwiek pozorności umów leasingowych.
W ocenie Sądu, organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania postawiły sobie za cel dowiedzenie prawdziwości tylko jednej, z góry założonej hipotezy, a mianowicie że intencją stron było zawarcie nie umowy leasingowej, lecz w rzeczywistości umowy sprzedaży na raty.
Działanie takie oprócz naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 23 ust.1 pkt 1 lit. b
( wskazanego w podstawie prawnej decyzji organu II instancji), ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. nr 90,poz. 416 z późn. zm.) narusza także zasadę działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa
i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych – art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ordynacji podatkowej (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.).
Skład orzekający w niniejszej sprawie wyraża pogląd, iż § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia
z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów – Dz. U. z 1993r. Nr 28,poz. 129, nie wymaga żadnych warunków mających się odnosić do zachowania się stron po zakończeniu umowy i dalszych losów leasingu. Przyjąć należy, że gdyby ustawodawca chciał wyłączyć możliwość nabycia przez leasingobiorcę przedmiotu leasingu
z pewnością by to uczynił zważywszy na powszechność tych umów w obrocie gospodarczym.
Ponadto z treści §2 rozporządzenia można z całym przekonaniem wywieść, że Minister Finansów dopuszczał możliwość wykupu przez leasingobiorców przedmiotu leasingu po zakończeniu umów i nie zamierzał temu przeciwdziałać.
Organ podatkowy mógłby zaliczyć przedmiot umowy leasingu do majątku skarżącego (leasingobiorcy) tylko wówczas, gdyby nie została spełniona żadna z przesłanek wymienionych w §2 powoływanego rozporządzenia
Sam fakt, że forma i treść umów powodowała zmniejszenie opodatkowania jej stron nie może stanowić podstawy do uznania, że miała ona na celu obejście przepisów prawa z chwilą gdy mieściło się w jego granicach i odpowiadało także normą prawa podatkowego.
Sygnatura akt I SA/Go 553/05
Należy zgodzić się z treścią glosy do wyroku NSA z dnia 18 czerwca 1997 S.A./Sz 1092/96, że istnieje praktyka różnej oceny umów leasingu w zależności od tego kto jest po zakończeniu umowy nabywcą rzeczy leasingowej. Nie ma podstaw prawnych do takiego rozróżnienia.
Jeżeli podatnik wypełnił warunki przewidziane w rozporządzeniu Ministra Finansów
w sprawie zaliczenia przedmiotu umów lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku tych umów z dnia [...] kwietnia 1993 roku ( Dz. U. Nr 28, poz. 129) i pod tym kątem zawarł umowę o cechach leasingu operacyjnego, to nie ma podstaw aby zamiarowi temu nadawać odmienne znaczenie.
Również w ocenie niniejszego składu orzekającego nie ma podstaw, by kwestionować charakter przedmiotowych umów. O podatkowych skutkach leasingu nie zadecydowały okoliczności mające miejsce po wygaśnięciu umowy. Kupno – sprzedaż byłego przedmiotu leasingu nie ma samo w sobie wpływu na ocenę stosunku leasingu.
Strona w skardze podniosła również zarzut naruszenie artykułu 210 §1, pkt 6 i §4 ustawy ordynacja podatkowa. Zarzut jest zasadny. Zaniechanie w decyzji należytego uzasadnienia uniemożliwiającego pełne odniesienie się do argumentów i założeń organów stanowi naruszenie w/w przepisu.
Wszystkie okoliczności podnoszone przez organ powinny być przez niego należycie
i starannie umotywowane.
Zgodnie z wyżej wymienionym art. 210 § 1 pkt 6 decyzja powinna zawierać między innymi uzasadnienie faktyczne i prawne. Co należy przez to konkretnie rozumieć mieści się w § 4 - uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 listopada 2001 roku (II SA/Lu 629/00) wskazał, "że staranność przekazywania adresatowi decyzji argumentów wykorzystanych przy formułowaniu decyzji jest istotnym elementem funkcji perswazyjnej uzasadnienia."
Należy zgodzić się z argumentami strony skarżącej, że organ jako autor wydanego rozstrzygnięcia, powołując się na pewne dane i dokonując w ich oparciu określonych ustaleń dotyczących choćby wartości rynkowej pojazdów powinien podać w sposób precyzyjny
Sygnatura akt I SA/Go 553/05
źródło, z którego czerpie określone informacje, wraz z uzasadnieniem dlaczego właśnie to konkretne źródło zostało zastosowane.
To co dla organu jest takie ,,oczywiste" (odpowiedź na zarzuty skargi str.11) niekoniecznie musi być tak jasne i ewidentne dla adresata decyzji.
Ponadto w kontekście powołania się przez organ na stanowisko składu siedmiu sędziów NSA w Warszawie zawarte w uchwale z dnia 04 czerwca 2001 roku FPS14/00 w treści którego szczególny nacisk położono na wystrzeganie się dowolności przy ocenie badanych umów cywilnoprawnych pod kątem zamiaru i celu ich zawarcia-pożądanym było prawidłowe przeprowadzenie starannego postępowania dowodowego zmierzającego do wyjaśnienia wszelkich okoliczności. W sytuacji, gdy organ dążył do wykazania rzeczywistego zamiaru
i celu zawartych przez strony umów przy jednoczesnym stwierdzeniu, że sama treść zawartych umów jest zgodna z dyspozycją zawarta w przepisach cyt. rozporządzenia - pełne postępowanie dowodowe nie powinno się było ograniczać wyłącznie do przeświadczenia
o słuszności i oczywistości przyjętego stanowiska, lecz również, by uniknąć zarzutu naruszenia podstawowych zasad postępowania - do wnikliwszego rozważenia kwestii przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów.
Obowiązek zebrania materiału dowodowego jest związany z wymogami zebrania dowodów dotyczących faktów, które mają znaczenie dla prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego , a w konsekwencji dla rozstrzygnięcia sprawy
Na marginesie należy zaznaczyć, iż od 01 września 2005 roku zgodnie z najnowszymi zmianami w przepisach ordynacji podatkowej, organy odsyłane są do sądu powszechnego
w celu badania i stwierdzenia pozorności (bo do właśnie pozorności sprowadza się twierdzenie organów podatkowych w niniejszej sprawie) – co z pewnością ma uregulować także wciąż podnoszoną przez podatników tak zwaną samowolę urzędników.
Z prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem wiąże się także inny problem – zgodnie
z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) sąd nie jest związany granicami skargi, co oznacza, że skarga powinna zostać uwzględniona, jeśli tylko Sąd, niezależnie od zarzutów
w niej podniesionych i wniosków w niej sformułowanych, stwierdzi zaistnienie któregoś
z naruszeń prawa materialnego, czy proceduralnego. Takie uregulowanie nakazuje Sądowi stosować z urzędu właściwy sposób rozstrzygnięcia.
Sygnatura akt I SA/Go 553/05
Jak wynika z porównania treści decyzji organów obu instancji – organ odwoławczy dokonał odmiennych ustaleń w zakresie naruszenia art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej należało zastosować nie art. 23 ust. 1 pkt 2, a art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b – co w konsekwencji dla skarżącego oznaczało przyjęcie przez organ opcji klasycznej umowy sprzedaży na raty, a nie umowy jakiegokolwiek rodzaju leasingu.
Sąd badając legalność wydanych rozstrzygnięć stwierdził, również iż z akt sprawy wynika, że organ odwoławczy nie powiadomił skarżącego o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału i to w sytuacji, gdy zamierzał oprzeć swoje rozstrzygnięcie na odmiennej, podstawie prawnej aniżeli zrobił to organ I instancji. Warto w tym miejscu nadmienić, że w orzecznictwie sądowym, w szeregu spraw, potraktowano oparcie rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy na odmiennych podstawach prawnych niż to zrobił organ I instancji, jako naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, wobec niemożności obrony przez stronę swoich racji przed dwoma instancjami administracyjnymi. Dodatkowo także, wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie na istotne znaczenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej dla postępowania przed organami podatkowymi, w tym przed organem odwoławczym. W oparciu o powyższy przepis strona ma prawo wypowiedzieć się
w sprawie całego materiału dowodowego zgromadzonego w określonej sprawie podatkowej, niezależnie od tego, w jakiej fazie jej załatwienia oraz przez który organ podatkowy I czy II instancji został on zebrany. Nie ma znaczenia etap postępowania, którym zgromadzono dowody, lecz istotny jest fakt, że ma nastąpić wydanie decyzji, które zgodnie z treścią wyżej cytowanego przepisu musi być w każdym przypadku poprzedzone wyznaczeniem stronie terminu do wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego, niezależnie od tego, czy we wcześniejszych fazach postępowania strona mogła z tego skorzystać. Z treści art. 123 §1 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że strona ma prawo do "ostatniego słowa" nie tylko co do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przez organ II instancji, lecz również do ustosunkowania się do wszelkich okoliczności sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej ma zatem obowiązek wyznaczyć stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie nawet wówczas, gdy nie został w toku postępowania przed nią zebrany żaden nowy materiał dowodowy. Rozpatrując niniejszą sprawę, zważywszy na jej okoliczności Sąd uznał, iż naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej jest istotnym naruszeniem przepisów
Sygnatura akt I SA/Go 553/05
postępowania stanowiącym kolejny argument przemawiający za uchyleniem przedmiotowej decyzji.
Reasumując, jak wynika z akt administracyjnych sprawy i wydanych w toku postępowania decyzji nie analizowano umów leasingowych pod kątem treści cytowanego rozporządzenia, lecz badano zamiar stron i umowy, pod katem zdarzeń późniejszych, polegających na faktycznym kupieniu przez skarżącego rzeczy będących wcześniej przedmiotem umowy leasingowej, a uznanej przez organ umową sprzedaży na raty.
Należy jeszcze raz podkreślić, iż w ocenie niniejszego składu orzekającego, w świetle cytowanego powyżej rozporządzenia brak jest podstaw do takiego działania.
Powyższe stanowisko zostało również zaakceptowane przez autorów glosy do wyroku NSA
z dnia 18 czerwca 1997 roku – prof. B. Brzezińskiego i M. Kalinowskiego, którzy stwierdzili, że w przypadku gdy umowa spełnia normatywnie przyjęte kryteria, nie można twierdzić, że zamiarem stron było zmniejszenie ciężaru podatkowego. Zatem nie można tych umów kwalifikować ze względu na ich ekonomiczne podłoże, czy też ich cel, skoro uczynił to już prawodawca wydając stosowne rozporządzenie, w którym kryteria kwalifikacji są ścisłe
i jasne, a jednocześnie brak jest w nim przepisu, który pozwalały podmiotom stosującym prawo dokonywać kwalifikacji na podstawie innych kryteriów.
Reasumując, stwierdzić należy, iż zaliczenie przedmiotów umów leasingu do majątku leasingodawcy wyłączyło możliwość zastosowania art. 23 ustawy o podatku dochodowym
i to w zakresie przytoczonym zarówno przez organ I instancji jak organ II instancji.
W tym stanie rzeczy, z wszystkich wskazanych powyżej powodów należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uchylić zaskarżoną decyzję oraz na podstawie art. 152 określić, że nie może być wykonana.
O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).
Asesor WSA Sędzia WSA Sędzia WSA
Alina Rzepecka Dariusz Skupień Jacek Niedzielski