I SA/GO 51/25

I SA/Go 51/25 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia
2025-04-03
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-02-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Sędziowie
Damian Bronowicki /sprawozdawca/
Dariusz Skupień
Jacek Niedzielski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 70 par. 7 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Damian Bronowicki (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant starszy sekretarz sądowy Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
M. L. (dalej: skarżący, strona, podatnik) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) z [...] r. uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: organ I instancji, Naczelnik, NUCS, organ podatkowy) z [...] r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części.
W sprawie wystąpił następujący stan faktyczny.
Organ I instancji przeprowadził wobec "M." M. L. kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36L za 2016 rok. Kontrola celno-skarbowa została zakończona wydaniem wyniku kontroli z [...] lutego 2022 r. Ponieważ skarżący nie złożył korekty zeznania PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok 2016, NUCS postanowieniem z [...] r. przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowania podatkowe.
Organ I instancji ustalił, że skarżący prowadzi, jako osoba fizyczna, działalność gospodarczą pod nazwą ''M." od [...] listopada 2008 r. Według informacji zamieszczonych w CEIDG, przedmiotem działalności firmy "M." w 2016 r. miały być: 74.90.Z Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana oraz wykonywanie działalności wg kodów PKD: 74.90.2, 45.11.Z, 45.19.Z, 45.20.Z, 68.10.2.Z, 70.22.Z i 74.20.Z.
Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z [...] marca 2020 r. poinformował, że wobec skarżącego nie prowadził żadnych postępowań podatkowych, kontrolnych oraz czynności sprawdzających i że na dzień sporządzenia pisma nie odnotował korekty zeznania podatkowego PIT-36L za 2016 r. złożonego po dniu 17 lutego 2020 roku.
W odpowiedzi na wezwanie organu skarżący przekazał pliki zawierające umowy współpracy wraz z aneksami i dokumenty, które szczegółowo określają zakres prowadzonej działalności przez firmę skarżącego pod nazwą M. M. L. Z przesłanych dokumentów wynika, że firma M. M. L. zawarła z firmą L. sp. z o.o. umowę współpracy dotyczącej głównie zorganizowania i prowadzenia obsługi spedycyjnej dla pojazdów posiadanych przez L. Dokładne postanowienia umowy i aneksów do niej organ I instancji przedstawił na stronach 7-11 decyzji z [...] r. Z dokumentów tych wynika, że firma skarżącego świadczyła usługi wyłącznie na rzecz L. sp. z o.o. Dotyczyły one usług spedycyjnych, usług naprawy samochodów (usuwania awarii samochodów również w terenie), dodatkowej premii z racji zwiększonych usług spedycyjnych.
Organ I instancji dokonał analizy wykazanych przychodów z tytułu poszczególnych usług w kontekście postanowień i zapisów umowy współpracy i aneksów w kwestii określonych górnych granic wielkości tych przychodów oraz ustalonych stawek procentowych i stwierdził rozbieżności pomiędzy tymi zapisami a wartościami wykazanymi w fakturach z tytułu poszczególnych usług.
Przeprowadzona przez organ I instancji analiza deklarowanych przez stronę przychodów w kontekście zapisów zawartych w umowach z kontrahentem, z uwzględnieniem ww. wyjaśnień, pozwoliła organowi podatkowemu zaakceptować ich wysokości zgodnie z zeznaniem podatkowym PIT-36L. Organ I instancji porównał poszczególne zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów z dowodami źródłowymi przedłożonymi do kontroli i nie stwierdził rozbieżności w kwestiach danych liczbowych.
Natomiast w zakresie wykazanych kosztów uzyskania przychodów organ I instancji wskazał, że największe koszty (86,8%) dotyczą wydatków poniesionych z tytułu: delegacji służbowych, wynagrodzeń i ich pochodnych oraz umorzenia (odpis amortyzacyjny budynku biurowego przy ul. [...]).
Na podstawie danych przedstawionych w tabeli nr 3 zamieszczonej na str. 13-15 decyzji z dnia [...] r. organ I instancji stwierdził, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów z tytułu kosztów delegacji służbowych pracowników i właściciela firmy M. w 2016 r. w łącznej wysokości [...] zł. Szczegółowe dane zawarł w tabeli nr 15 na str. 52 zaskarżonej decyzji.
Odnośnie kosztów wynagrodzeń i pochodnych organ I instancji wskazał, że większość pracowników otrzymywała wynagrodzenie przelewem na wskazane konto bankowe. Wyjątkiem był G. W. (nie posiadał własnego konta), który - zgodnie z własnym oświadczeniem - wypłatę wynagrodzenia otrzymał przelewem na rachunek A. O., natomiast zwrot kosztów delegacji podróży (jako zaliczka w rozliczeniu delegacji) - na rachunek bankowy K. G.
Organ I instancji stwierdził, że w 2016 r. podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych łącznie o [...] zł. Dokładne wyliczenia zamieścił w tabeli nr 19 na str. 69 decyzji z dnia [...] r.
Naczelnik uznał za błędne rozliczenie kosztów eksploatacyjnych nieruchomości położonej przy ul. [...] ze względu na tylko częściowe wykorzystywanie przez stronę w 2016 r. tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej.
W zakresie ujęcia wydatku zakupu okularów za koszt uzyskania przychodu organ I instancji uznał, że wydatek w kwocie [...] zł z tytułu zakupu okularów wykazany w księdze podatkowej w październiku 2016 r. nie stanowił dla skarżącego kosztu uzyskania przychodów.
Naczelnik stwierdził, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów w 2016 r. łącznie o kwotę [...] zł (w tym: [...] zł - delegacje służbowe, [...] zł - amortyzacja nieruchomości, [...] zł - koszty eksploatacyjne i [...] zł - okulary). Powyższe wyliczenia szczegółowo przedstawił w tabeli nr 26 na str. 74 zaskarżonej decyzji.
Organ I instancji nie uznał prowadzonej przez M. M. L. podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2016 r., w części dotyczącej wykazanych w niej kosztów uzyskania przychodów, za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów dotyczących: delegacji służbowych, odpisów amortyzacyjnych, zużycia wody, energii elektrycznej, gazu, podatku od nieruchomości, ubezpieczenia mienia oraz zakupu okularów, ponieważ ich zawyżenie przekroczyło dopuszczalną wielkość 0,5% kosztów wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Pomimo nieuznania ksiąg podatkowych za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z tych ksiąg uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.
W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik ustalił, że skarżący osiągnął przychód z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, poniósł koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł, uzyskał dochód w wysokości [...] zł.
W konsekwencji decyzją z [...] r. Naczelnik określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości [...] zł.
Po rozpatrzeniu odwołania DIAS decyzją z [...] r. uchylił decyzję Naczelnika z [...] r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części.
Organ odwoławczy podkreślił, że w niniejszej sprawie ustawowy termin przedawnienia upływał z końcem 2022 roku. Naczelnik Urzędu Skarbowego 9 maja 2022 r. doręczył stronie zawiadomienie o zawieszeniu od 15 kwietnia 2022 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok.
Podstawą zawieszenia biegu tego terminu jest wszczęcie przez Dział Dochodzeniowo-Śledczy Urzędu Celno-Skarbowego postanowieniem z [...] r. sygn. akt [...] dochodzenia w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-36L) za 2016 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zb. z art. 61 § 1 w zw. z art. 7 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186 ze zm., dalej jako: "k.k.s.").
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego włączył dowody do akt postępowania podatkowego z akt prowadzonego dochodzenia karnoskarbowego.
W dniu [...] września 2023 r. Naczelnik zawiesił dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Następnie pismem z [...] sierpnia 2024 r. organ I instancji odpowiadając na pismo DIAS z [...] sierpnia 2024 r., poinformował, że finansowy organ postępowania przygotowawczego wydał [...] czerwca 2023 r. postanowienie o przedstawieniu M. L. zarzutów w związku z popełnieniem przestępstw skarbowych z art. 56 § 2 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s., które zostało ogłoszone podejrzanemu w dniu 25 sierpnia 2023 r. Ponadto dochodzenie o sygn. [...], prowadzone przeciwko M. L. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s. oraz w art. 61 § 1 k.k.s. podjęte zostało postanowieniem z [...] sierpnia 2024 r. Z kolei w sprawie w dniu [...] sierpnia 2024 r. wydane zostało postanowienie o umorzeniu dochodzenia z uwagi na zaistnienie przesłanek skutkujących przedawnieniem karalności czynów, tj. na podstawie art. 17 § 1 pkt 6 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2022 r., poz. 1275 ze zm. - dalej "K.p.k") w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., które na podstawie art. 153a k.k.s. podlega zatwierdzeniu przez DIAS z uwagi na sprawowany w tej sprawie nadzór.
Jak wynika z postanowienia o umorzeniu dochodzenia z [...] sierpnia 2024 r. przyczyną umorzenia postępowania był złożony przez skarżącego wniosek o umorzenie sprawy w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2023 r. sygn. akt P 12/22. W wyroku tym Trybunał orzekł, że art. 15zzr1 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1327, ze zm.) jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Finansowy organ postępowania przygotowawczego w tej sprawie przyjął, że ww. przepisy ma zastosowanie w sprawie i dlatego zarzuty przedstawił stronie dopiero 26 sierpnia 2023 roku. Jednak po wniesieniu przez podatnika wniosku o umorzenie postępowania, w świetle ww. wyroku TK, był zmuszony umorzyć dochodzenie z powodu przedawnienia karalności czynów. W ocenie organu odwoławczego, w sytuacji, gdy postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte i było prowadzone przed upływem terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego, to w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
Organ odwoławczy wskazał, że postępowanie karnoskarbowe zostało prawomocnie zakończone [...] sierpnia 2024 r. postanowieniem o umorzeniu postępowania. Zgodnie z przepisem art. 70 § 7 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p.") od 27 sierpnia 2024 r. dalej biegnie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie. Przepis ten nie różnicuje skutków prawnych w postaci zawieszenia lub nie biegu terminy przedawnienia od sposobu (wyniku) prowadzonego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Ewentualne prowadzenie postępowania karnoskarbowego po upływie karalności czynu nie powinno mieć wpływu na ocenę skuteczności zawieszenia biegu terminu postępowania podatkowego. Także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2023 r. sygn. akt P 12/22 nie powinien mieć wpływu na ocenę skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż nie dotyczy postępowania podatkowego.
Ponadto organ II instancji po dokonaniu analizy zebranego materiału dowodowego i zarzutów podniesionych w odwołaniu oraz pismach wnoszonych przez stronę, uznał, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno skarbowego. W trakcie postępowania (dochodzenia) w sprawie o przestępstwo skarbowe przeprowadzone były przesłuchania świadków, organ zwracał się też o wyjaśnienia i dokumenty do innych podmiotów. Świadczyło o tym również następstwo czasowe zdarzeń oraz okoliczność, że postępowanie przygotowawcze zostało przekształcone z fazy in rem w fazę ad personam. Ponadto w ocenie organu odwoławczego dopełniono obowiązku wynikającego z art. 70c O.p.
Zdaniem DIAS zarzut, że po wszczęciu postępowania karnoskarbowego podjęte działania nie zmierzały do merytorycznego zakończenia sprawy, bo zostało zawieszone w oczekiwaniu na wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym, jest bezzasadny. W ocenie organu odwoławczego zarzut ten świadczy o niezrozumieniu istoty postępowania karnoskarbowego.
Organ odwoławczy uznał, że mógł orzekać w niniejszej sprawie, ponieważ na dzień wydania decyzji nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok.
W dalszej części uzasadnienia DIAS stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy nie został zebrany w wystarczający sposób, co uniemożliwia wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy kwestii oraz ustalenie i pełną ocenę stanu faktycznego sprawy. W sprawie nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności faktyczne.
Organ II instancji wskazał, że podstawowym przedmiotem sporu jest zasadność zaliczenia przez stronę poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w badanym roku podatkowym. Wydatki związane z delegacjami służbowymi, zarówno skarżącego jak i pracowników firmy M., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Do wydatków tych zaliczone zostały koszty z tytułu używania samochodów przez pracowników w celu odbycia wyjazdów służbowych (oraz ryczałt (z tytułu noclegów, diet i innych ewentualnych wydatków). Organ zakwestionował zarówno sposób rozliczania delegacji, w tym prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów, jak i samo ich odbywanie w wykazanej ilości. O ile w większości przypadków ustalenia organu I instancji nie budziły wątpliwości organu odwoławczego, to wyjaśnienia wymagają koszty delegacji M. M., który był (i nadal jest) zatrudniony w firmie M. M. L. jako mechanik-kierowca. Do jego obowiązków należały naprawa samochodów i wyjazdy w celu usunięcia awarii (poza granicami Polski). Zdaniem DIAS przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ I instancji powinien zbadać, czy wystawione delegacje na wyjazdy ww. pracownika pokrywają się z fakturami wystawionymi dla firmy L. z tytułu napraw. Jeżeli tak, to organ powinien rozważyć ewentualne uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z potwierdzonymi w ten sposób wyjazdami w części dotyczącej innych należności niż z tytułu tzw. kilometrówek.
Kolejną kwestią była sprawa wyliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych oraz wysokości odpisów zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Organ I instancji jako wartość początkową budynku położonego przy ul. [...] przyjął sumę wydatków poniesionych przez stronę na remont tego budynku. Ponadto organ ustalił, że nieruchomość ta była wykorzystywana przez skarżącego do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz na osobiste potrzeby mieszkaniowe przez stronę, E. U. oraz M. U. (syna). Jednocześnie w budynku tym E. U. prowadziła swoją działalność gospodarczą. W tym stanie rzeczy organ I instancji uznał, że do kosztów uzyskania przychodów może skarżący zaliczyć jedynie 20% wysokości odpisów amortyzacyjnych, gdyż przyjął, że w takiej części nieruchomość ta jest wykorzystywana przez stronę na cele prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem DIAS przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ I instancji powinien zbadać czy ww. nieruchomość w całym 2016 r. była wykorzystywana na cele działalności i w związku z tym, czy od początku 2016 r. odpisy amortyzacyjne są kosztem uzyskania przychodu. Co prawda nieruchomość została do ewidencji środków trwałych wprowadzona w 2015 r., ale jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym wyjaśnień strony, co najmniej do połowy 2016 r. trwały gruntowne prace budowlane.
Organ odwoławczy zauważył, iż w zaskarżonej decyzji Naczelnik stwierdził, iż pomimo nieuznania ksiąg podatkowych za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, organ podatkowy na podstawie przepisu art. 23 § 2 pkt 2 O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z tych ksiąg uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W ocenie organu II instancji jest to niezgodne z rzeczywistością ponieważ organ I instancji dokonał szacunkowego ustalenia w jakiej części koszty związane z odpisami amortyzacyjnymi i eksploatacją nieruchomości stanowią koszt uzyskania przychodu, a tym samym dokonał oszacowania podstawy opodatkowania. Wystarczy, że wysokość jednego z elementów podstawy opodatkowanie, tj. przychodów lub kosztów, zostanie ustalona w drodze oszacowania, by w sprawie doszło do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.
DIAS cenił również, że ponownego zbadania wymaga zasadność uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na zakup sprzętu optycznego i fotograficznego i jego amortyzacja oraz za wywołanie zdjęć.Przy ponownym postępowaniu organ I instancji powinien zbadać, czy faktycznie sprzęt był wykorzystywany w takim celu. Powinien ustalić, czy i kiedy miały miejsca zgłoszenia kradzieży na policję, okres w jakim następowały takie zdarzenia, kto i kiedy konkretnie miał prowadzić monitoring i czy są na to dowody. Należy też przeanalizować, czy wyjaśnienia są logiczne i czy mają pokrycie w materiale dowodowym i czy potwierdzają związek wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności, organ odwoławczy stwierdził, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie jest niepełny, co uniemożliwia dokonanie właściwej oceny stanu faktycznego, a w konsekwencji podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia. W ocenie organu odwoławczego, zakres oraz znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ww. uchybień i okoliczności faktycznych wymagających zbadania, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego, wykracza poza granice postępowania uzupełniającego wyznaczone art. 229 O.p. Dopiero po przeprowadzeniu postępowania we wskazanym powyżej zakresie możliwe będzie wydanie jednoznacznego rozstrzygnięcia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok.
Mając powyższe na względzie organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części
Na powyższą decyzję strona skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c i art. 70 § 7 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym przyjęciu, jakoby w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., podczas gdy zobowiązanie to wygasło na skutek przedawnienia najpóźniej z końcem 2022 r.;
2) art. 121 § 1 w zw. z art. 120 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności w zakresie wprowadzania niekorzystnych dla podatnika konsekwencji podatkowych z faktu prowadzenia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe wiążące się z niewykonaniem tego zobowiązania po upływie terminu przedawnienia karalności;
3) art. 233 § 2 O.p. przez wydanie organ II instancji decyzji kasatoryjnej w sytuacji, w której w świetle przedawnienia zobowiązania podatkowego decyzja organu I instancji powinna być uchylona w całości, zaś postępowanie w sprawie powinno być umorzone (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a).
W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie w całości oraz zwrot kosztów postępowania, w wysokości według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga jest zasadna.
Zgodnie z art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., dalej jako P.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Podstawowym zarzutem skargi jest naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. polegające na bezzasadnym przyjęciu, że w sprawie doszło doskutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wpodatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Zarzut ten uargumentowany jest dwukierunkowo. Z jednej strony wskazano na instrumentalne, zdaniem autora skargi, wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Z drugiej, uwypuklono bierność organów po wyroku Trybunału Konstytucyjnego 12 grudnia 2023 r., sygn. akt P 12/22 i umorzenie postępowania karnoskarbowego dopiero 14 sierpnia 2024 r.
W ocenie Sądu w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego.
Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 maja 2021 roku, sygn. akt I FPS 1/21 wskazał m.in., że interpretacja zakresu uprawnień sądów administracyjnych uprawniająca sąd do weryfikacji, czy w okolicznościach konkretnej sprawy podatkowej nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p.:"ma swoje źródło w okolicznościach faktycznych spraw kontrolowanych przez te sądy. Z jednej strony wynikał z nich oczywisty i widoczny, bez konieczności prowadzenia pogłębionej analizy, brak podstaw materialnoprawnych lub procesowych do wszczynania postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z drugiej zaś zbliżał się termin wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek jego przedawnienia, uniemożliwiający prowadzenie postępowania podatkowego. W takich przypadkach sądy administracyjne uznały, że podstawą do skutecznego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania nie może być pozorowane działanie organów właściwych w sprawach uruchamiania postępowań karnych skarbowych, których celem jest jedynie przedłużenie tym samym organom działającym w charakterze organów podatkowych czasu do wydania decyzji podatkowej." Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Strona nie może być bowiem pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany z nadużyciem prawa (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20 i I FSK 128/20). Kontrolując zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., sąd administracyjny, w ramach art. 134 § 1 P.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania tej normy przez organ (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). Weryfikacja materiału, w oparciu o który organ wywodzi, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i dawało podstawę do wydania decyzji po upływie ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wymaga przedstawienia stosownych dowodów i chronologii czynności karnych procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (w celu przerwania biegu przedawnienia zobowiązania przy braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego), a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego (np. wyrok NSA z 1 września 2020 r., o sygn. akt I FSK 1879/17). NSA konsekwentnie podkreśla bowiem, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych (tak wyrok z 26 października 2021 r., sygn. akt II FSK 821/21).
Dokonując analizy okoliczności faktycznych kontrolowanej sprawy należy stwierdzić, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło 15 kwietnia 2022 r., a zatem ponad 8 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. W trakcie prowadzonego dochodzenia, jeszcze w 2022 r., przeprowadzono szereg czynności w tym przesłuchano świadków. Dnia [...] czerwca 2023 r. wydano postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów w związkuz popełnieniem przestępstw skarbowych z art. 56 § 2 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. Postanowienie ogłoszone podejrzanemu w dniu 25 sierpnia 2023 r. Uzasadnienie tego postanowienia (tom IV, k. 3 akt podatkowych) zawiera wyczerpujące wyjaśnienia opisujące analizę zebranego materiału dowodowego oraz określenie zarzucanego czynu i jego kwalifikacji prawnej.
Żadna z powyższych okoliczności nie wskazuje aby organy instrumentalnie, z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, wszczęły postępowanie karnoskarbowe wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienie zobowiązania podatkowego. Wręcz przeciwnie, wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów wskazuje, że postępowanie zmierzało bezpośrednio do postawienia sprawcy przed sądem, a zatem realizowało jeden z celów postępowania karnego z art. 2 k.p.k.
Bez wpływu na powyższą ocenę ma wydanie przez Trybunał Konstytucyjny w dniu z 12 grudnia 2023 r. wyroku o sygn. akt P 12/22. Trybunał stwierdził w nim, że art. 15zzr1 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, przewidujący zawieszenie biegu terminu przedawnienia karalności czynu oraz przedawnienia wykonania kary w sprawach o przestępstwa i przestępstwa skarbowe w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii, ogłoszonego z powodu COVID-19. oraz w okresie 6 miesięcy po ich odwołaniu, za niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wyrok ten został opublikowany w Dzienniku Ustaw w dniu 21 grudnia 2023 r. (Dz.U. 2023, poz. 2740). Skutkiem tego orzeczenia było przedawnienie karalności czynów objętych zakresem postępowania przygotowawczego prowadzonego przeciwko skarżącemu. W konsekwencji, postanowieniem z 26 sierpnia 2024 r. umorzono dochodzenie.
Dla analizy wszczęcia oraz przebiegu postępowania karnoskarbowego pod kątem oceny czy doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., istotny jest jednak fakt, że wszystkich ww. opisanych czynności dokonano przed wydaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Zatem dokonujący ich organ nie mógł wziąć pod uwagę skutku jego orzeczenia, tj. przedawnienia karalności czynów. Czynności te nie mogły zatem być, w momencie ich podejmowania, dotknięte wadą sztuczności czy pozorności. Organ dokonując ich działał bowiem w przekonaniu, że przedawnienie karalności czynów jeszcze nie nastąpiło.
Pomimo tego, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego zaskarżoną decyzję należało uchylić.
Sąd uznał bowiem, że organ podatkowy w sposób sztuczny kontynuował dochodzenie wyłącznie w celu przedłużenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd podzielił pogląd prezentowany przez niektóre sądy administracyjne, że prawidłowa wykładnia art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p. in fine, oparta o zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, wymaga jego zastosowania we właściwym czasie, a więc zakończenia postępowania karnoskarbowego niezwłocznie po przedawnieniu karalności czynu (wyroki: NSA z 14 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 126/23, WSA w Warszawie z 18 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 455/21, z 7 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1250/21, z 7 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 72/22, z 22 marca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2607/22, z 27 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1909/22, z 20 marca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2457/21, z 16 października 2024 r., sygn. akt III SA/Wa1590/24, WSA w Gliwicach z 22 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 492/23).
W orzeczeniach tych argumentuje się, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego musi być powiązane z rzeczywistym tokiem postępowania karnoskarbowego, a nie z postępowaniami, które pozostają w toku jedynie formalnie, pozornie, gdy powinny być już wcześniej zakończone (umorzone) albo w ogóle nie powinny być wszczynane z uwagi na przeszkody podmiotowe lub przedmiotowe. Z perspektywy zasady (art. 121 § 1 O.p.) prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niedopuszczalną jest sytuacja, w której prawomocne zakończenie postępowania karnoskarbowego (poprzez umorzenie go z powodu przedawnienia karalności czynu) jest odwlekane w czasie tylko po to, aby organowi podatkowemu stworzyć formalne warunki do merytorycznego orzekania w sprawie.
W ocenie Sądu, argumenty użyte w uzasadnieniu uchwały NSA sygn. I FPS 1/21 są adekwatne dla wyjaśnienia konieczności kontroli przez sądy administracyjne sztucznego, instrumentalnego przedłużania postępowania karnoskarbowego. Ocena przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej, mieszcząca się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji, obejmuje cały okres trwania zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a więc także ocenę czy i kiedy zaistniały przesłanki do zakończenia okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
Z uzasadnienia przytoczonej uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21 wynika wprost, że sąd administracyjny ma obowiązek badać nie tylko czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana instrumentalnie, tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W ocenie Sądu, powyższy obowiązek dotyczy równieżoceny czy dalsze trwaniepostępowania karnoskarbowego nie zostaje wykorzystane instrumentalnie, tylko w celu utrzymywania biegu terminu przedawnienia w stanie sztucznego, pozornego zawieszenia.
Taki wniosek może potwierdzić fakt prowadzenia postępowania karnoskarbowego w sytuacji oczywistego odpadnięcia przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub pojawienia się negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k. Chodzi o sytuację, gdy w toku postępowania karnoskarbowego stanie się jasne, że cele postępowania karnoskarbowego nie będą mogły być zrealizowane.
W tym miejscu należy zauważyć, że o ile przesądzenie o instrumentalności samego wszczęcia postępowania karnoskarbowego powoduje konieczność uznania, że nie występuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikający z art. 70 §6 pkt 1 O.p., o tyle przesądzenie o instrumentalności prowadzenia od określonego dnia postępowania karnoskarbowego w sposób instrumentalny (z naruszeniem art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p. in fine poprzez ich niezastosowanie w celach instrumentalnych) powoduje konieczność uznania, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikający z art. 70 §6 pkt 1 O.p. zostaje ograniczony w czasie w sposób eliminujący instrumentalność prowadzenia postępowania. W tym celu niezbędne jest ustalenie, w jakim dniu winno nastąpić prawomocne zakończenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe i w konsekwencji przyjęcie – dla potrzeb stosowania art. 70 §6 pkt 1 O.p. – że od dnia następującego po tym dniu, bieg terminu przedawnienia rozpoczął się albo biegł dalej stosownie do art. 70 §7 pkt 1 O.p. (mimo że w rzeczywistości postępowanie, wskutek jego instrumentalnego wydłużenia, dalej było prowadzone).
Przypomnieć również należy, że stosownie do art. 9 § 1 K.p.k. organy procesowe prowadzą postępowanie i dokonują czynności z urzędu, chyba że ustawa uzależnia je od wniosku określonej osoby, instytucji lub organu albo od zezwolenia władzy. Z kolei art. 2 § 1 pkt 4 K.p.k stanowi, że przepisy kodeksu mają na celu takie ukształtowanie postępowania karnego, abyrozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w rozsądnym terminie.
Autor skargi prawidłowo zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji, będący jednocześnie finansowym organem postępowaniaprzygotowawczego, mógł bez żadnych konsekwencji "sterować" długością terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie wydając, względnie przewlekając wydanie, postanowienia oumorzeniu postępowania karnoskarbowego.
Pomimo wystąpienia podstawy do umorzenia dochodzenia w dniu 21 grudnia 2023 r., tj. w dniu opublikowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 12/22, organ prowadził dochodzenie, aż do [...] sierpnia 2024 r. Z kolei zatwierdzenie postanowienia o umorzeniu nastąpiło dopiero [...] września 2024 r. W międzyczasie, tj. [...] r. zdołał jeszcze wydać decyzję określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r.
W tej sytuacji przyjąć należało, że mimo ciążącego na nim obowiązku umorzenia dochodzenia urzędu, bezzwłocznie po opublikowaniu ww. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, Naczelnik Urzędu Celno – Skarbowego w sposób sztuczny, instrumentalny przedłużył postępowanie karnoskarbowe. Z uwagi na nie wydanie w rozsądnym czasie postanowienia o umorzeniu dochodzenia należy uznać, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego biegł dalej po dniu 21 grudnia 2023 r. Po tej dacie nie można było już mieć wątpliwości, że dochodzenie nie zmierzało (bo nie mogło) do realizacji celów postępowania karnoskarbowego, lecz było sztucznie utrzymywane dla realizacji celów postępowania podatkowego, tj. dokonania weryfikacji i zmiany rozliczeń skarżącego.
Powyższe okoliczności wskazują, że w sprawie doszło do wykorzystania art. 70 § 7 pkt 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z nadużyciem prawa i naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.).
Z powyższych przyczyn zaskarżoną decyzję należało uchylić. Narusza ona bowiem art. 233 § 2 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie. Organ powinien rozważyć czy istniały w sprawie jeszcze inne zdarzenia wymienione w art. 70 § 2-8 O.p wpływające na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W razie ich braku, zastosowanie powinien znaleźć art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że wynik sprawy mógł być inny co uzasadnia zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z 205 § 2 P.p.s.a.