I SA/Go 5/25

I SA/Go 5/25 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia
2025-03-27
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-01-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Sędziowie
Anna Juszczyk - Wiśniewska /sprawozdawca/
Damian Bronowicki /przewodniczący/
Jacek Niedzielski
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Damian Bronowicki Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant starszy sekretarz sądowy Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2025 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2014 r. oraz za grudzień 2014 r. oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
M. J. – dalej zwany Strona, Skarżący – złożył skargę na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej organ, Naczelnik UCS) z dnia [...] października 2024 r. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję tego organu z dnia [...] grudnia 2022 r. którą organ określił Stronie kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i grudzień 2014 r.
Zaskarżona decyzja wydania została w następującym stanie faktycznym:
Naczelnik UCS [...] grudnia 2019 roku wszczął wobec Skarżącego kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 roku. Wszczęcie kontroli celno-skarbowej nastąpiło w Z. przy ulicy [...]. Organ I instancji upoważnienie do kontroli celno-skarbowej doręczył pełnoletniemu domownikowi, tj. M(1). J., która zobowiązała się do przekazania korespondencji adresowanej do Strony. Równocześnie [...] grudnia 2019 roku na podstawie art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego pisemnie poinformował Stronę, że Prokuratura Okręgowa Wydział Ds. Przestępczości Gospodarczej prowadzi śledztwo o sygnaturze akt [...], w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 kks, art. 56 § 1 kks i inne, co ma wpływ na określenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2014 rok. Odbiór korespondencji adresowanej do Skarżącego potwierdziła [...] grudnia 2019 roku własnoręcznym podpisem na druku ZPO M(1) J. Organ I instancji zakończył kontrolę celno-skarbową, wydając Skarżącemu [...] listopada 2020 roku wynik kontroli, a następnie [...] kwietnia 2021 roku przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe.
Naczelnik UCS jako organ I instancji [...] grudnia 2022 roku wydał decyzję, w której określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów usług za okres od stycznia do lipca 2014 roku oraz za grudzień 2014 roku. Za ww. okresy organ I instancji określił także Stronie wysokość podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i wysokość podatku do zwrotu na rachunek podatnika w kwotach 0,00 zł. Natomiast za okres od sierpnia do listopada 2014 roku Naczelnik UCS nie określił podatnikowi zobowiązania podatkowego w ww. tytule z uwagi na jego przedawnienie. Decyzja organu I instancji została doręczona wskazanemu pełnomocnikowi do doręczeń [...] grudnia 2022 roku za pośrednictwem portalu ePuap.
Naczelnik UCS jako organ I instancji w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że Skarżący w 2014 roku prowadził niezgłoszoną działalność gospodarczą polegającą na dokonywaniu na własny rachunek sprzedaży kluczy do gier, kodów do gier on-line, kodów doładowujących konta gier, kodów aktywujących gry za pośrednictwem portalu [...] oraz domeny [...]. Strona dokonywała sprzedaży kodów do gier dla klientów indywidualnych za pomocą kont na portalu [...], gdzie nabywca musiał samodzielnie pobrać grę z Internetu, a kody do gier były przekazywane za pomocą poczty e-mail na wskazany przez kupującego adres. Najwyższe obroty wykazywał login "[...]". Skarżący posługując się danymi spółek I. S. L. oraz I. L., dokonywał hurtowej sprzedaży kodów do gier dla zagranicznych podmiotów. Skarżący nie zgłosił prowadzonej działalności do Urzędu Skarbowego w Z., nie składał deklaracji dla podatku od towarów i usług, nie prowadził ewidencji zakupu i sprzedaży dla rozliczenia ww. podatku. Organ I instancji na podstawie danych przesłanych przez [...] sp. z o.o. ustalił, że używając loginu [...] w 2014 roku przeprowadzono 7751 transakcji o łącznej wartości sprzedaży 1.886.933,80 zł. Natomiast za pośrednictwem loginu k. przeprowadzono 16 transakcji sprzedaży na łączną kwotę 65,00 zł
Organ I instancji ustalił, że domena [...] została wykupiona w Polsce, a strona [...] należała do Skarżącego i to on posiadał wszelkie uprawnienia, aby kontrolować domenę, tj.: dodawał kody do gier, ustawiał dane związane z płatnościami, miał wszelkie uprawnienia administratora domeny. Kody do gier znajdowały na serwerze w Polsce. Skarżący wskazany został jako członek zarządzający amerykańską spółką o nazwie I. S. L. [...] C. H., L., D. [...], USA, założoną przez niego w 2011 roku. Zagraniczna spółka nie posiadała amerykańskiego numeru identyfikacji podatkowej, w latach 2011-2012 nie składała zeznań podatkowych na terytorium USA, brak również informacji o prowadzeniu przez ten podmiot jakiejkolwiek działalności gospodarczej na terytorium Stanów Zjednoczonych. Powyższe fakty wynikały z otrzymanej odpowiedzi od amerykańskiej administracji podatkowej. I. S. L. nie uczestniczyła w obrocie jako niezależny podmiot gospodarczy, na rzecz którego Strona mogłaby świadczyć usługi pośrednictwa. Zagraniczny podmiot istniał jedynie formalnie, został stworzony na zlecenie i na koszt Strony, nie miał innej siedziby niż adres agenta rejestrowego, nie prowadził żadnej działalności, nie składał zeznań podatkowych, nie był zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług. W ocenie organu I instancji, zarejestrowanie spółki I. S. L. miało jedynie upozorować realność jej podmiotowości gospodarczej. Wprawdzie ww. informacje dotyczyły 2012 roku, lecz Skarżący [...] września 2018 roku przesłuchiwany w Prokuraturze Okręgowej, przyznał się do tego, że posługując się nazwą I. S. L. z siedzibą w tzw. wirtualnym biurze [...] C. H. [...] L. USA, prowadził w latach 2010-2013 na terytorium Polski sprzedaż kluczy do gier w Internecie za pośrednictwem konta o nazwie [...].
Szczegółowy przebieg transakcji i okoliczności towarzyszące nabyciu i sprzedaży kodów do gier dały organowi podatkowemu podstawę do stwierdzenia, że także w 2014 roku Skarżący dokonywał obrotu kluczami do gier. Z tytułu sprzedaży otrzymywał środki finansowe na konta bankowe, do których był umocowany. Pomimo zaprzeczeń o zaprzestaniu przez ww. działalności w 2014 roku na rzecz spółki I. S. L., organ I instancji ustalił, że w 2014 roku na konto założone w [...] S.A. o numerze [...] wpłynęły środki, między innymi z K. I. P. w kwocie 1.541.390,64 PLN i z Payu na ogólną kwotę 1.227.353,27 PLN. Do ww. rachunku prowadzonego dla spółki I. S. L.był umocowany Skarżący. Zdaniem organu potwierdza to, że to Skarżący, a nie amerykańska spółka dokonywał obrotu kluczami do gier. Na tej podstawie organ I instancji określił wielkość obrotu. Skarżący już w 2013 roku stał się podatnikiem podatku od towarów i usług, co stwierdził organ I instancji w wydanej [...] czerwca 2022 roku decyzji nr [...]. Wobec powyższego, osiągnięty przez podatnika w 2014 roku obrót z tytułu handlu za pośrednictwem portalu internetowego [...] i poprzez stronę [...].pl już od stycznia 2014 roku podlegał opodatkowaniu stawką w wysokości 23 %.
W zakresie podatku należnego, organ I instancji stwierdził, że w 2014 roku następujące zagraniczne podmioty, tj. U. T. S, M. A. M. R., K. E. I., G. S. L., C., T. A. .COM LTD. M. D. wystawiły na rzecz I. S. L. faktury sprzedaży, które dotyczyły kodów do gier, a nie stanowiły one nabycia towarów, lecz nabycie usług. Organ I instancji przyjął, że wystawione przez zagraniczne podmioty faktury na nabycie kodów do gier w postaci cyfrowej, w rzeczywistości dotyczyły Skarżącego i to u niego wystąpił import usług. Z uwagi na fakt, iż Pan M. J. nie prowadził ewidencji dla podatku od towarów i usług, organ I instancji określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, biorąc pod uwagę wielkość obrotu za poszczególne miesiące 2014 r., tj.: od stycznia do lipca 2014 roku i za grudzień 2014 roku na podstawie wysokości wpływów na rachunki bankowe z tytułu przeprowadzonych transakcji sprzedaży za pośrednictwem serwisu [...] oraz za pośrednictwem strony [...].pl. Organ I instancji pomniejszył wpływy na rachunki bankowe o wartość zwróconych towarów, dotyczących przeprowadzonych transakcji i jednocześnie nie brał pod uwagę wpłat, które nie były związane z działalnością gospodarczą.
W zakresie podatku naliczonego organ I instancji uzyskał od pełnomocnika Strony faktury dotyczące nabycia kodów do gier, a także usług związanych z prowadzeniem sklepu internetowego, które świadczył m.in. podmiot o nazwie G. D. K. W.. Wszystkie dokumenty nabyć zostały wystawione na spółki I. S. L. a w grudniu 2014 roku także na rzecz innego podmiotu o nazwie I. LTD. Ponieważ Skarżący za poszczególne miesiące 2014 roku nie składał w Urzędzie Skarbowym w Z. deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług, stracił prawo do odliczenia podatku i podatek należny z tytułu importu usług nie był podatkiem naliczonym do odliczenia.
Od decyzji [...] grudnia 2022 r. Strona złożyła odwołanie. Po rozpatrzeniu odwołania, [...] października 2024 roku Naczelnik UCS, jako organ II instancji wydał Skarżącemu decyzję, utrzymującą w mocy decyzję organu I Instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy potwierdził ustalenia organu I instancji dotyczące skuteczności doręczenia upoważnienia o wszczęciu wobec Strony kontroli celno-skarbowej za 2014 rok oraz Informacji o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. okres. Tym samym. Naczelnik UCS jako organ II instancji nie zgodził się z zarzutem pełnomocnika Strony, że zobowiązanie określone w decyzji organu I instancji uległo przedawnieniu. Organ II instancji wskazał, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2014 roku upłynął 31 grudnia 2019 roku. Natomiast zobowiązanie za grudzień 2014 roku uległo przedawnieniu 31 grudnia 2020 roku. Organ odwoławczy podniósł, że przed terminem przedawnienia organ I instancji doręczył [...] grudnia 2019 roku pismo, informujące Stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2014 roku. W przypadku grudnia 2014 roku. Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z [...] grudnia 2020 roku powiadomił o ww. okolicznościach pełnomocnika Strony, tj. adwokata F. W. z Kancelarii Adwokackiej. Powyższe pismo zostało odebrane przez pełnomocnika Strony [...] grudnia 2020 roku. W konsekwencji, zdaniem organu II Instancji na podstawie art. 70 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa skutecznie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania objętego decyzją organu I instancji.
W złożonej na przedmiotową decyzję skardze Strona decyzji zarzuciła naruszenie:
a) art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez uznanie, że zarówno I. S. L., jak i I. Ltd nie spełniały definicji "podatnika", o których mowa w ww. przepisach, i w konsekwencji przyjęcie, że podatnikiem VAT z tytułu zawartych przez ww. spółki transakcji jest Skarżący;
b) art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (dalej O.p.) w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 148 § 1 O.p. oraz art. 149 O.p. poprzez uznanie, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2014 r. zostało skutecznie doręczone dnia [...] grudnia 2019 r. babci Skarżącego - M.(1) J., pomimo że;
- zawiadomienie zostało doręczone na nieaktualny adres zamieszkania, tj. ul. [...], [...] Z.,
- Strona w zgłoszeniach aktualizacyjnych ZAP-3 od dnia [...] września 2019 r. jako adres do korespondencji wskazywała ul. [...], [...] G.,
- Strona w zgłoszeniu aktualizacyjnym ZAP-3 z dnia [...] listopada 2019 r. zmieniła również adres zamieszkania w taki sposób, aby był tożsamy z adresem do korespondencji (wskazanym również w tym zgłoszeniu, tj. ul. [...], [...] G.) - przy czym Strona popełniła oczywistą omyłkę i zamiast ul. [...], [...] G., w formularzu wpisała ul. [...], [...] G.;
- M.(1) J. (babcia Strony) na dzień [...] grudnia 2019 r. nie spełniała definicji "dorosłego domownika", o którym mowa w art. 149 OP, w szczególności nie mieszkała wspólnie ze Skarżącym, nie prowadziła z nim wspólnego gospodarstwa domowego;
- M.(1) J. złożyła oświadczenie, z którego wynika, że Skarżący nie mieszka i nigdy nie mieszkał z nią w Z., o czym M.(1) J. informuje wszystkie pytające o niego osoby. M.(1) J. nie ma i nie miała możliwości przekazania Skarżącemu jakiejkolwiek korespondencji, gdyż nie umie obsługiwać ani komputera, ani skanera;
c) art. 208 § 1 O.p. przez zaniechanie wydania decyzji o umorzeniu postępowania, pomimo że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące styczeń - lipiec 2014 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2019 r., a zawiadomienie z dnia [...] grudnia 2019 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2014 r. nie zostało Stronie skutecznie doręczone;
d) art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 O.p. poprzez dokonanie wadliwych ustaleń faktycznych i przyjęcie - z pominięciem materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, że:
- I. S. L. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej - wszystkie jej działania należy przypisać Stronie, która rzekomo działała w imieniu własnym i na własny rachunek, pomimo że podmiot ten funkcjonował na podstawie przepisów prawa amerykańskiego, zawierał umowy, realizował transakcje, obsługiwał swoich kontrahentów za pośrednictwem sklepu internetowego [...].pl oraz był abonentem domeny [...].pl itd.;
- wszystkie działania I. należy przypisać Stronie, która rzekomo działała w imieniu własnym i na własny rachunek, pomimo że w toku swojej działalności była reprezentowana m.in. przez Dyrektora – D. J. R., wskazanego w dokumentach założycielskich spółki;
- I. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, pomimo że spółka realizowała transakcje (co potwierdzają nie tylko zawarte umowy, ale również przedłożone Organowi faktury), obsługiwała swoich kontrahentów za pośrednictwem sklepu internetowego [...].pl oraz była abonentem domeny [...].pl itd.;
- pracownicy Urzędu Skarbowego W. dopiero po telefonicznym skontaktowaniu się ze Stroną wprowadzili zmiany w ewidencji w zakresie adresu zamieszkania, przy czym brak jest jakiegokolwiek śladu po tym rzekomym kontakcie, co potwierdza przedłożony do akt sprawy rachunek telefoniczny za grudzień 2019 r.;
co skutkowało wszczęciem i prowadzeniem kontroli celno-skarbowej, a następnie postępowania podatkowego wobec niewłaściwego podmiotu tj. Strony zamiast ewentualnie wobec I. S. i I.;
e) art. 120 i 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. w szczególności poprzez: prowadzenie postępowania w celu potwierdzenia z góry przyjętej tezy oraz uznanie. że:
(i) podatnikiem VAT z tytułu zawartych przez I. S. transakcji jest Skarżacy, pomimo odmiennego stanowiska w tym zakresie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego;
(ii) podatnikiem VAT z tytułu zawartych przez I. transakcji jest Skarżący, pomimo że spółka miała odrębny zarząd, który ją reprezentował i który w razie wykrycia ewentualnych nieprawidłowości powinien odpowiadać za jej zaległości/ zobowiązania podatkowe;
(iii) zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2014 r. zostało skutecznie doręczone;
- celowe pomijanie wszelkich dowodów przedkładanych przez Stronę, które potwierdzają prezentowane tezy, tj. w szczególności:
(i) uznanie za wiarygodne wyjaśnień Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w zakresie opóźnienia wprowadzenia danych adresowych Skarżącego, pomimo że żaden z przedstawicieli tego organu nie kontaktował się ze Stroną w tej sprawie, a wprowadzenie danych ([...] grudnia 2019 r.) po prawie dwóch tygodniach od ich wpływu ([...] listopada 2019 r.) wynikało z zaniechania, a nie z konieczności wyjaśnienia oczywistej omyłki;
(ii) pominięcie zarówno dokumentów założycielskich spółki I. (Consent of Incorporator of I. L. oraz Certificate of Incumbency of I. L.), jak i formularza uzupełnianego na potrzeby paysafecardgroup z których wynika, że I. stanowiła odrębny podmiot reprezentowany przez: D. J. R. (jako "director"), R. E. S. (jako “officer")
(iii) ignorowanie stanowiska pozostałych organów podatkowych (tj. Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego W., które uznały, że Skarżący nie jest podatnikiem VAT, co doprowadziło do absurdalnej sytuacji, w której status podatnika VAT zależy od lokalizacji organu kontrolującego - i tak w woj. l. podatnikiem VAT jest Skarżący, z kolei w woj. d. czy ł. podatnikiem VAT byłaby I. S. L.
Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i umorzenie postępowania na podstawie art. 145 §1 ust. 1 lit. a i c i §3 P.p.s.a. oraz art. 135 P.p.s.a. Wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania.
Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga okazała się niezasadna.
Zgodnie z art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei w myśl art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024r. poz. 939 ze zm. - dalej "P.p.s.a."), zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).
Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja organu dotycząca podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do lipca oraz grudzień 2024 r. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu jak najdalej idącego tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. okres. Prawidłowość doręczenia [...] grudnia 2020 r. pełnomocnikowi Strony pisma informującego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania za grudzień 2014 r. nie jest przez Stronę kwestionowana.
Przypomnieć w tym miejscu należy, że w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z regulacji art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Organ w niniejszej sprawie jest zdania, że ww. zarzut jest chybiony, gdyż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wskazał przy tym, że skierowane do skarżącego na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, doręczone dnia [...] grudnia 2019 r. na adres ul. [...], [...] Z. do rąk M.(1) J. było – w jego ocenie - skuteczne.
Skarżący twierdzi z kolei, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jako, że nie zostało mu skutecznie doręczone przed końcem 2019 r. zawiadomienie o zawieszeniu biegu tego terminu. Rozwijając ten zarzut skarżący wskazuje, że w zgłoszeniach aktualizacyjnych ZAP-3 od dnia [...] września 2019 r. jako adres korespondencyjny wskazywał ul. [...], [...] G. Taki też adres jako adres zamieszkania podał w zgłoszeniu ZAP-3 z dnia [...] listopada 2019 r. Tym samym, doręczenie przesyłki do rąk M.(1) J. (babci skarżącego), pod adresem ul. [...], [...] Z., pod którym skarżący nie mieszkał, nie mogło być skuteczne. M.(1) J. nie mogła bowiem w tej sytuacji występować w roli "pełnoletniego domownika" o którym mowa w art. 149 Ordynacji podatkowej.
Sąd nie podziela stanowiska skarżącego. Dodatkowo wskazać należy, że kwestia prawidłowości doręczenia wskazanych pism była już oceniana przez sąd w wyroku z dnia 17 października 2024 r. w sprawie I SA/Go 220/24. W niniejszej sprawie Sąd podziela przedstawioną w powołanym wyroku ocenę.
W odniesieniu do powyższego należy odnotować, że skarżący złożył kilka zgłoszeń aktualizacyjnych ZAP-3.
I tak, z przesłanego organowi odwoławczemu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. zgłoszenia aktualizacyjnego ZAP-3 sporządzonego [...] sierpnia 2019 r. wynika, że adres zamieszkania Skarżącego to Z., ul. [...], zaś adres do korespondencji to ul. [...], G. US w Z. znalazł się w posiadaniu tej informacji w dniu [...] września 2019 r. Następnie skarżący złożył kolejne zgłoszenie ZAP-3, tym razem NUS W. W tym zgłoszeniu jako adres korespondencyjny oraz zamieszkania skarżący podał G., ul. [...]. Z uwagi, że był to nieistniejący adres zamieszkania, to – jak wynika z wyjaśnień US W., pracownik organu wezwał podatnik do wskazania prawidłowego adresu, a po wyjaśnieniu tej kwestii, umieszczono w dniu [...] grudnia 2024 r. na zgłoszeniu stosowną adnotację. Wynika z niej, że "Uzgodniono z podatnikiem, iż mieszka przy ul. [...] w G.". W świetle powyższego Sąd podziela stanowisko, że Naczelnik UCS, na dzień [...] grudnia 2019 r. nie mógł wiedzieć o zmianach adresowych skarżącego. Te zostały bowiem odnotowane w dniu [...] grudnia 2019 r. Natomiast wcześniejsze zmiana danych adresowych była niemożliwa z przyczyn leżących po stronie skarżącego. Skoro bowiem skarżący złożył zgłoszenie aktualizacyjne podając w nim nieistniejący adres, to nie może wywodzić z tego korzystnych dla siebie faktów. Nie można również przyjąć, że podanie nieistniejącego adresu ma charakter omyłki pisarskiej, a tym bardziej, że to organ powinien zostać obarczony skutkami tej pomyłki. Trzeba zaakcentować, że nie było rolą organu podatkowego w niniejszej sprawie poszukiwanie adresu podatnika w sytuacji, gdy organ dysponował adresem ujawnionym w ewidencji prowadzonej na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Skutecznej aktualizacji adresu zamieszkania podatnika może dokonać jedynie on sam w sposób przewidziany w art. 9 ust. 1d ustawy o zasadach ewidencji (vide: wyrok NSA z 1 sierpnia 2023 r., II FSK 626/23). W tym stanie rzeczy, nie można zarzucić organowi I instancji, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu termin przedawnienia skierował na nieprawidłowy adres.
Na dzień [...] grudnia 2019 r., organ zasadnie posłużył się adresem Z., ul. [...]. Taki adres wynikał z dostępnego dla organu rejestru. Co więcej, jak słusznie zauważył organ, adres ul. [...] w Z., skarżący wskazał także w rocznym zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2019 rok. Z drugiej strony skarżący podnosi w skardze, że od wielu lat przebywa w USA. Tego rodzaju argumentacja, często sprzeczna ze sobą, potwierdza jedynie stanowisko organu, że wskazywane zmiany adresowe miały na celu utrudnienie kontaktu organom podatkowym. Nie zmienia to jednak faktu, że kluczowe dla organu podatkowego są informacje zawarte w urzędowym zbiorze informacji. Nie można natomiast oczekiwać, że każdorazowo przed wszczęciem postępowania organ będzie prowadził szeroko zakrojone czynności w celu ustalenia adresu strony. Taki obowiązek powstałby dopiero wówczas, gdyby w toku postępowania organ powziął wątpliwości co do prawidłowości podanego przez stronę adresu np. korespondencja wróciłaby z adnotacją, że adresat wyprowadził się (wyrok NSA z 24.11.2023 r., I FSK 1165/23). Takich wątpliwości organ nie mógł mieć w świetle przedstawionych okoliczności.
Skarżący zarzuca również, że podając adres do doręczeń ul. [...], [...] G. w zgłoszeniu aktualizacyjnym z dnia [...] września 2019 r., oczekiwał, że od tego momentu na ten adres będzie kierowana wszelka korespondencja. Formułując ten zarzut pomija, że zgodnie z art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Co ważne, jak podkreśla się w orzecznictwie, obydwa sposoby doręczenia mają charakter równorzędny. Jeśli zatem organ dysponuje danymi dotyczącymi obydwu adresów, to do niego należy wybór miejsca doręczenia (vide: wyrok NSA z 25.05.2022 r., I FSK 96/19). A zatem, wskazanie adresu do doręczeń nie pozbawiało organu podatkowego możliwości doręczania pisma osobie fizycznej pod adresem miejsca zamieszkania.
Idąc dalej nie można podzielić poglądu skarżącego, że M.(1) J. nie spełniała definicji "domownika" z art. 149 Ordynacji podatkowej. Skoro skarżący ujawnił jako adres zamieszkania Z., ul. [...], to brak możliwości podważenia skuteczności doręczenia pisma do rąk M.(1) J. jako pełnoletniemu domownikowi. Co więcej, również okoliczności doręczenia nie dają ku temu podstaw. Z akt wynika bowiem, że M.(1) J. [....] grudnia 2019 roku nie odmówiła odebrania korespondencji dla M. J., nie oświadczyła, że nie mieszkał i nie mieszka z nią. Dodatkowo, z załączonego do odwołania pismo [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...].10.2019 roku wynika, że osoba podająca się za M. J. poinformowała, żeby "(...) wszelką korespondencję wysyłać na adres babci, która ma od niego upoważnienie do jej otwierania, robi zdjęcia pism i przesyła mu je mailem, następnie on kontaktuje się ze swoim prawnikiem w G. (...)". Skarżący twierdząc w skardze, że nigdy nie mieszkał z babcią, zdaje się pomijać własne oświadczenie złożone na urzędowym formularzu o miejscu zamieszkania z [...] sierpnia 2019 r. w którym podał adres zamieszkania Z., ul. [...]. To ono było zasadnie dla organu miarodajne.
W świetle powyższego, Sąd podziela stanowisko, że w dniu [...] grudnia 2019 r. organ I instancji skutecznie doręczył do rąk pełnoletniego domownika, zawiadomienie o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej. Z treści pisma organu z [...] grudnia 2019 r. wynika, że informuje on skarżącego, że Prokuratora Okręgowa Wydział ds. przestępczości gospodarczej prowadzi śledztwo o sygnaturze akt [...],w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § kks, art. 56 § 1 kks i inne co ma wpływ na określenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2014 rok. Należy również zauważyć, że jest niewątpliwe, że skarżący posiadał wiedzę o toczącym się wobec niego śledztwie. Jak wynika z lektury akt, Prokurator Prokuratury Rejonowej [...] października 2014 roku sporządził postanowienie o wszczęciu śledztwa, zarzucając między innymi Skarżącemu popełnianie przestępstw skarbowych w związku ze sprzedażą usług dostępu do serwisów Internetowych, kodów do serwerów gier on-line, kodów doładowujących konta gier i kodów aktywujących gry PC. Śledztwo wszczęte w 2014 roku skutkowało wydaniem przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej [...] stycznia 2020 roku postanowienia o zmianie/uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu M. J. zarzutów, jak również sporządzeniu [...] marca 2021 roku aktu oskarżenia. Skarżący był też przesłuchiwany w charakterze podejrzanego, co potwierdzają protokoły przesłuchań z [...] i [...] września 2018 roku, [...] stycznia 2020 roku, [...] czerwca 2020 roku. Dodatkowo, we września 2018 roku Prokurator Prokuratury Okręgowej Wydział Ds. Przestępczości Gospodarczej wydał postanowienie o przedstawieniu Skarżącemu zarzutów naruszenia przepisów kks. Powyższe okoliczności wskazują, że śledztwo
o przestępstwo między innymi z przepisów kks zostało wszczęte na długo przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2013 rok, a skarżący o jego wszczęciu miał wiedzę.
Uznając, że doszło do skutecznego doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, Sąd za skuteczne uznaje zarazem doręczenie
w dniu [...] grudnia 2019 r. upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno – skarbowej w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do lipca
i grudzień 2014 roku. W tym stanie rzeczy, Sąd za chybione uznaje zarzuty naruszenia art. 70§6 pkt 1 w zw. z art. 70c w zw. z art. 148 § 1 oraz art. 149 a także art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.
Spór co do meritum dotyczył natomiast tego, czy skarżący zasadnie został uznany przez organy w 2014 r. za podatnika podatku VAT. Przypomnieć należy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu
na rezultat takiej działalności. Natomiast działalność gospodarcza obejmuje między innymi wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców
w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy i zarobkowy. Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Świadczeniem usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy. Ustawodawca w art. 2 pkt 26 ustawy określił, co należy rozumieć pod pojęciem usług elektronicznych. Przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011 z dnia 15 marca 2011 roku, ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1). Do "usług świadczonych drogą elektroniczną" należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. W niniejszej sprawie, działalność skarżącego polegała na sprzedaży na własny rachunek w 2014 r. sprzedaży kluczy do gier, kodów do gier on - line, kodów doładowujących konta gier, kodów aktywujących gry za pośrednictwem portalu internetowego [...] oraz domeny [...].pl., a więc było to świadczenie usług elektronicznych. Działalność nie została zgłoszona do ewidencji działalności gospodarczej, skarżący nie prowadził ewidencji sprzedaży i zakupu dla potrzeb podatku VAT oraz nie złożył deklaracji VAT. Skarżący dokonywał hurtowej sprzedaży kodów do gier posługując się m.in. danymi założonej w USA spółki I. S. L.
Skarżący zarzuca jednak w skardze, że organy niezadanie przyjęły, że podatnikiem VAT z tytułu zawartych przez spółkę I. S. L. transakcji jest sam Skarżący, a nie ww. spółka. Sąd tego stanowiska nie podziela. Należy dostrzec, że szereg okoliczności dowodzi, że w istocie podatnikiem podatku VAT z tytułu obrotu kodami do gier w 2014 r. była Strona. Należy zauważyć za organami, że to Skarżący założył spółkę I. S. L.w 2011 r. Konto spółki została założone w [...] S.A., a dostęp do rachunku bankowego miał Skarżący. On też dysponował środkami wpływającymi na konto spółki. Zakupu kodów do dalszej odsprzedaży dokonywał M. J., wskazując jako nabywcę I. S. L. Tenże podpisał także umowę na skrytkę pocztową dla spółki na terenie RP. Co jednak kluczowe, z dokumentów przesłanych przez amerykańską administrację podatkową nie wynika, by spółka faktycznie prowadziła na terytorium USA działalność gospodarczą. Administracja USA nie potwierdziła tej okoliczności. Spółka nie posiadała też amerykańskiego numeru identyfikacji podatkowej i nie składała deklaracji podatkowych. Co więcej, skarżący sam potwierdził w toku śledztwa o sygn. akt [...] do protokołu przesłuchania z [...] września 2018 r., że posługując się nazwą I. S. L.z siedzibą w tzw. wirtualnym biurze [...] C. H. [...] L. USA, prowadził na terytorium Polski sprzedaż w latach 2010- 2013 w sieci internet za pośrednictwem konta o nazwie [...]. Przesłuchany zeznał między innymi: " (...) Ja w tym miejscu chcę powiedzieć, że chce się przyznać do tego, że zajmowałem się kontem [...] pl. Ja chcę za to brać odpowiedzialność, zapłacę to, co zostanie wyliczone. Ja prowadziłem tam sprzedaż w latach 2010 – 2013 (...)". W konsekwencji Sąd jest zdania, że w rozpoznawanej sprawie, działalność gospodarcza w zakresie przedstawionych przez organ transakcji, była prowadzona przez M. J., a nie I. S. L. Działalność ta była zorganizowana w sposób zorganizowany i ciągły. Tym samym sprzedaż kodów do gier podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spełniony został bowiem zarówno aspekt przedmiotowy, tj. odpłatne świadczenie usług przez Stronę, jak i aspekt podmiotowy, tj. działanie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, czyli w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w ustawie o podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2017 r. , I FSK 941/15 LEX nr 2260587, wyrok NSA z 24 kwietnia 2018 r., I FSK 1125/16, LEX nr 2493783). Natomiast Skarżący nie może wywodzić dla siebie korzystnych skutków z działań contra legem, tj. niezarejestrowania się we właściwym urzędzie skarbowym, jako podatnik VAT, nieskładania, pomimo ciążącego obowiązku deklaracji VAT-7, niewykazywania oraz nieuiszczania kwot podatku należnego.
W ocenie Sądu, słusznie organy podatkowe uznały, że skarżący świadczył
w 2014 roku usługi elektroniczne. Oznacza to, że mimo niezalegalizowania
tej działalności, prowadził działalność gospodarczą jako osoba fizyczna,
a w konsekwencji był podatnikiem podatku od towarów i usług. Skarżący zarzuca jednak, że na żadnym etapie działalności spółki nie było jego intencją działanie we własnym imieniu i na własny rachunek. W ocenie Sądu, gdyby intencją skarżącego była działalność w zakresie usług elektronicznych w formie spółki, to należy założyć, że podjąłby choćby elementarne działania dla uwiarygodnienia tej działalności, chociażby poprzez uzyskanie dla niej numeru identyfikacji podatkowej. Tymczasem amerykańska administracja podatkowa nie potwierdziła, by spółka taki numer posiadała. Nie składała też deklaracji podatkowych. W końcu też sam skarżący co już wskazano powyżej przyznał, że to on zajmował się kontem [...].pl i chce za to wziąć odpowiedzialność. Zdaniem skarżącego, uzasadnienie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lutego 2018 r. wprost wskazuje, że na potrzeby rozliczeń VAT M. J. i I. S. L. stanowią dwa odrębne podmioty. Odnosząc się do powyższego należy po pierwsze dostrzec, że ww. decyzja dotyczyła innego okresu rozliczeniowego tj. okresu od stycznia do grudnia 2012 r.
Po wtóre, co organ zauważył, lektura uzasadnienia tej decyzji dowodzi,
że Skarżący prowadził w 2012 roku niezgłoszoną działalność gospodarczą, a obrót osiągnięty przez niego w 2012 roku przekraczał kwotę, uprawniającą do zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. NUS W. – co należy zauważyć - stwierdził, że Skarżący w 2012 roku wypełniał definicje podatnika podatku od towarów i usług, jednak z uwagi na przedawnienie zobowiązania z 2012 r. NUS W. umorzył postępowanie wobec Strony. Co jednak kluczowe, w niniejszej sprawie dotyczącej rozliczenia za poszczególne miesiące od stycznia do lipca i grudzień 2014 r., Skarżący kontynuował niezgłoszoną działalność w zakresie sprzedaży kluczy do gier, do czego się przyznał, zaś działalności tej nie sposób przypisać za ten okres spółce, co zostało powyżej dowiedzione. Sąd nie kwestionuje faktu istnienia spółki, lecz podziela w tym zakresie pogląd organu, że to nie ona była podmiotem dokonującym obrotu kodami w 2014 roku, lecz Skarżący. To samo dotyczyło podmiotu o nazwie I. L.
Dokonane ustalenia organu wskazują na to, że za działalnością I. S. L.pomimo spełnionych wymogów formalnych, de facto stał Skarżący. To samo dotyczyło podmiotu o nazwie I. L. Organ wskazał powody, dla których amerykańska spółka pomimo formalnej rejestracji nie prowadziła rzeczywistej działalności, ponieważ posługując się jej danymi to Strona sprzedawała poprzez Internet kody do gier.
Miejscem prowadzenia sprzedaży kodów do gier oraz kodów doładowujących gry była Polska. Niezasadne są zarzuty, co do błędnego ustalenia stanu faktycznego, czyli działalności zagranicznego podmiotu I. S. L. Pełnomocnik Strony argumentowała, że zagraniczny podmiot był zarejestrowany na terytorium USA i miał tam siedzibę, zawierał umowy, między innymi na udostępnienie skrzynki pocztowej, posiadał aktywne konta na portalu [...] i strony internetowej (między innymi [...].pl), dokonując za ich pośrednictwem sprzedaży kluczy do gier. Według wnoszącej odwołalnie, Spółka posiadała w Polsce i w innych krajach aktywne konta bankowe. I. S. L. współpracowała z G. D. K. W. oraz M. A. M. R. Współpraca dotyczyła kompleksowej obsługi sklepów internetowych, należących do I. S. L. Zdaniem pełnomocnika Strony, ww. podmiot był stroną zawieranych transakcji, a nie jak błędnie ustalił organ stroną tych transakcji był Skarżący. Dodatkowo Strona wskazała, że na żadnym etapie działalności I. S. L.nie było intencją Skarżącego podejmowanie jakichkolwiek działań we własnym imieniu i na własny rachunek.
W ocenie Sądu zarzuty te są niezasadne. Z uzyskanej odpowiedzi od administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych Ameryki wynika, że I. S. L.została założona w stanie D. [...].05.2011 roku. Osoba wskazana jako członek zarządzający to Skarżący. Na dzień udzielenia odpowiedzi Spółka nie posiadała amerykańskiego numeru identyfikacji podatkowej, a w latach 2011-2012 nie składała zeznań podatkowych na terytorium USA. Brak również informacji o prowadzeniu przez ten podmiot jakiejkolwiek działalności gospodarczej na terytorium Stanów Zjednoczonych. Z otrzymanej od administracji amerykańskiej odpowiedzi, dotyczącej I. S. L.wynika bezsporny fakt rejestracji spółki L. w stanie D., oraz zgłoszenie jej siedziby w tym amerykańskim stanie. Z dokumentów przekazanych przez administrację amerykańską natomiast nie wynika, by podmiot ten faktycznie prowadził działalność gospodarczą. Z terytorium USA łączył spółkę jedynie adres.
Sąd podziela ustalenia organu, że faktycznym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w 2014 roku było terytorium Polski. Tutaj funkcjonował Skarżący, a transakcje dokonywane były za pośrednictwem rachunków bankowych założonych w [...], do których to Skarżący miał dostęp. Przesłuchani w charakterze świadków nabywający klucze do gier potwierdzili ich nabycie poprzez domenę [...].pl, gdzie w opisie transakcji wskazane były dane sprzedających, czyli M. J. I. S. USA. Rozpatrując, czy działalność gospodarcza na terenie Polski prowadzona była przez Skarżącego, czy I. S. L., organ wskazał, że:
- pieniądze wpływały na konto I. S. L., a konto zakładał i pełnomocnictwo do konta posiadał Skarżący;
- sprzedaż na [...] dokonywana była z konta należącego do R. S., M. I., lecz konto na [...] zakładał i potwierdzał swoimi danymi Skarżący;
- Skarżący założył spółkę I. S. L.w USA;
- umowę na skrzynkę pocztową dla I. S. L. podpisał również Skarżący;
- w sklepie internetowym [...].pl wskazane były dane zarówno Strony jak i firmy I. S, L., jako podmiotów dokonujących sprzedaży;
- umowy na obsługę sklepu internetowego podpisywał Skarżący w imieniu I. S. L.;
- I. S. L.była podmiotem zbliżonym pod względem formy prawnej do polskiej spółki osobowej, w której dyrektorem zarządzającym była Strona;
- I. S. L.nie wykazywała w USA żadnej działalności gospodarczej;
- z zeznań samego Skarżącego jak i M. S. cytowanych w decyzji wynika, że firma I. S. L.założona została jedynie dla pozoru;
- środkami wpływającymi na konto I. S. L. dysponowała Strona;
- zakupu kodów do dalszej odsprzedaży dokonywał Skarzący, wskazując jako nabywcę I. S. L.;
- firma I. S. L.nigdy nie wykazała importu usług polegającego na wprowadzeniu sprzedawanych kodów do Polski;
- działalność polegająca na sprzedaży kodów prowadzona była za pośrednictwem sprzętu komputerowego należącego do Skarżącego, a nie I. S. L., która to firma nie posiadała żadnych środków trwałych, nie zatrudniała pracowników; - świadkowie zeznali że współpracowali ze Stroną.
Analizując te wszystkie fakty jednocześnie, zgodzić się należy, że działalność gospodarcza prowadzona była przez Skarżącego, a nie I.S. L.
Powyższe okoliczności uprawniają do twierdzenia, że spółka została założona jedynie dla ukrycia działalności gospodarczej prowadzonej faktycznie przez Stronę na terenie kraju i na jej rzecz, gdzie przebywała. Pomimo, że I. S. L.została wprawdzie zarejestrowana w stanie D. w USA, jednakże brak jest dowodów na to, że taki podmiot był materialnoprawnie obecny w Stanach Zjednoczonych lub prowadził jakąkolwiek działalność biznesową w Stanach Zjednoczonych.
W przypadku drugiego pomiotu, tj. I. LTD, Strona wskazała, że ww. spółka posiadała własny zarząd i strukturę organizacyjną, a Skarżący nigdy nie pełnił żadnych funkcji w I. LTD. Jako dowód, wskazano dokumenty, które miały potwierdzać wykonywanie przez D. J. R. ("director") i R. E. S. ("oficer") funkcji zarządczych w I. LTD. Zasadnie organ wskazał, że nie twierdził, iż Skarżący "piastował stanowiska zarządcze w I. LTD." Ustalenia w zakresie sprzedaży kodów do gier przez Skarżącego organ oparł na zeznaniach świadków, którzy wskazywali Skarżącego jako osobę kontaktową z I. S. L. oraz I. LTD. I. LTD widniała jako właściciel konta na [...], a nie konta bankowego.
Mając powyższe na uwadze, organ miał podstawy aby przypisać obroty Skarżącemu z I. S. L.na podstawie wpływów na rachunki bankowe w Polsce. Jednocześnie organ nie posiadał danych o obrotach na koncie w Szwajcarii, należącym do I. LTD. Informacją o koncie w Szwajcarii organ dysponował na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu, prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w G. Z graficznego zobrazowania transakcji uzyskanych od G. dot. rachunku bankowego za 2014 rok wynika, że na ww. konto wpływały środki finansowe przekazywane przez Krajowy Integrator Płatności S.A. oraz PAYU S.A., czyli instytucje płatnicze, które umożliwiają regulowanie płatności za towary i usługi w Internecie. Natomiast z tego konta były płacone między innymi zobowiązania wobec P. F. S.A., tj. podmiotu wystawiającego na rzecz I. LTD faktury za sprzedaż kodów do gier. Za sprzedane poprzez konto [...] kody do gier pieniądze wpływały na konta bankowe w Polsce. Niezasadny jest zarzut, że organ błędne założenia wobec I. S. L. przyjął także do I. LTD, ponieważ nie zwrócił się do władz Wysp Marshalla i nie zweryfikował rejestrów.
Zdaniem Strony wszelkie działania podejmowane były w imieniu i na rzecz I. S. i wynikały z pełnionej funkcji członka zarządzającego amerykańską spółką LLC. Jednocześnie wnosząca odwołalnie zarzuca organowi brak dokonania ustaleń dotyczących uprawnień członka zarządzającego amerykańską spółką. Jednak w sprawie nie były kwestionuje uprawnia Strony do reprezentowania I. S. L. Kwestią sporną pomiędzy Stroną, a organem podatkowym jest fakt, że zagraniczna spółka de facto była prowadzona przez Skarżącego w Polsce. Specyfika działalności poprzez Internet polega na tym, że za poszczególnymi operacjami kryje się dana osoba. Amerykańska administracja podatkowa nie potwierdziła prowadzonej w USA działalności gospodarczej przez I. S. L., natomiast zgromadzony materiał dowodowy potwierdził aktywność Strony w Polsce.
Jednocześnie założenie spółki w stanie D. miało swój cel. W spółce L ( L) dochód spółki można przypisać jej udziałowcowi, dzięki temu nie płacić żadnych federalnych podatków w USA. Założenie takiej spółki cechują niskie koszty jej rejestracji, niskie koszty prowadzenia działalności, brak obowiązkowej sprawozdawczości i nie ma obowiązku posiadania lokalnego dyrektora. Rejestr spółek nie jest jawny, co oznacza, że nikt niepowołany nie ma dostępu do ich dokumentacji. Skarżący był umocowany do kont prowadzonych przez [...] S.A dla spółki I. S. L.i [...] maja 2011 roku zawarł z Pocztą Polską S.A. umowę udostępnienia skrytki pocztowej we W. Zawarcie umowy z Pocztą Polską S.A. świadczy o tym, że Skarżący miał świadomość, że korespondencja będzie odbierana w Polsce, a nie w USA. Także założenie konta w banku w Polsce potwierdzało, że działalność gospodarcza była prowadzona na terenie kraju. Nadmienić należy, że przypadku amerykańskiego podmiotu, jeżeli spółka chce posiadać rachunek w amerykańskim banku, umowę z bankiem można podpisać tylko i wyłącznie w oddziale banku. Nie można tego zrobić przez przedstawiciela, konieczna jest osobista wizyta w USA. Natomiast dokument o nazwie " Statement of authorized person", na który powołuje się pełnomocnik Strony, jest tylko zaświadczeniem dotyczącym zawiązania [...] maja 2011 roku spółki I. S. L. Z treści przetłumaczonego dokumentu wynika, że Skarżący wskazany został jako Członek Zarządzający sp. z o.o. do czasu, aż zostaną wybrani jego następcy. Jednak nie wynika z dokumentu do czego został upoważniony. Żądanie od organu ustalenia uprawnień Członka Zarządzającego przy braku dokumentów w tym zakresie od podatnika, zwłaszcza dotyczących 2014 roku, nie może być przesłanką do uznania zarzutu za zasadny. Informacja uzyskana od amerykańskiej administracji podatkowej na temat spółki I. S. L.była wystarczająca do dokonania ustaleń i wyciągnięcia wniosków przez organ.
Strona zarzuciła organowi nieprawidłowości dotyczące utworzonego na [...] konta [...], a następnie sprzedaży tej domeny do G. D. L. Jak wskazała Strona, nabywcą sklepu [...].pl była spółka G. D. L., co miało miejsce w 2015 roku.
Dla oceny stanu faktycznego za 2014 rok powyższa transakcja nie miała znaczenia. Wnioski organu przedstawione w uzasadnieniu decyzji w tym zakresie były wynikiem analizy treści przesłuchań świadków i podejrzanych, którzy przedstawiając okoliczności sprawy, umiejscowili sprzedaż domeny [...].pl w okresie późniejszym. Na umowie sprzedaży pomiędzy I. L., zarejestrowaną na W. M., którą reprezentował D. J. R. (Prezes), a G. D. L. - spółką zarejestrowaną w H. K., z siedzibą [...], [...], N. T. P. [...], P. Street N.T. S., H. K., którą reprezentował K. F. K. L., widniała data [...] października 2015 roku, a umowa nie została podpisana. Przedmiotem umowy miała być sprzedaż dla firmy z H. K. między innymi: sklepu internetowego i strony internetowej [...].pl oraz domeny pod tą nazwą. Powyższe informacje wynikały z przeszukania pomieszczeń M. S., dokonanych w grudniu 2018 roku przez funkcjonariuszy ABW oraz wyjaśnień Strony z [...] czerwca 2021 roku. Zgodnie z informacjami uzyskanymi z [...], login [...] był aktywowany przez Skarżącego w lipcu 2011 roku. W 2013 roku nastąpiła zmiana danych, tj. na: R. S., M. I. [...] Road [...] M. I. , [...], tel. [...], J. Poprzednio widniały dane Skarżacego, [...] C. H. [...] L., [...], tel. [...] lub [...], J.. Konta bankowe wskazane do płatności to rachunki należące do spółki: I. S. L.[...] C. H. [...] L. o nr: - [...] – [...] (zmiana od [...].10.2011 r.), • I. LTD M. I. A. Road [...] M. I. (zmiana [...].07.2014 r.) o nr [...]. Login ten został założony, a następnie użytkowany przez Skarżącego, który wskazał nazwisko panieńskie matki (J.), posłużył się rachunkiem bankowym, do którego był umocowany, a konto aktywował dokonując przelewu z własnego rachunku bankowego. Skarżący przyznał się do sprzedaży kodów do gier poprzez konto [...]_pl, a nie spółka I. S. L., którą założył na siebie. Formalne założenie konta w banku w Polsce i wskazanie konta do przelewania należności z tytułu sprzedaży, używając loginu [...] dowodzi, że w 2014 roku Skarżacy nie sprzedał [...], i tej domeny do G. D. L.
W świetle powyższego, Sąd nie podziela zarzutów naruszenia art. 121 a także art. 122, art. 187 oraz 191 Ordynacji podatkowej. W sprawie podjęto niezbędne czynności dowodowe i zgromadzono materiał uprawniający do wydania decyzji. Kompleksowa analiza zebranego materiału dowodowego i wnioski z niej wynikające, w ocenie Sądu, należy uznać za trafne i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wystarczająco wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie, wskazując przy tym fakty, które uznał za udowodnione i dowody na których się oparł, jak również okoliczności oraz przyczyny, z powodu których nie uwzględnił stanowiska strony skarżącej. To natomiast, że końcowo stanowisko organów odbiega od stanowiska strony, nie oznacza automatycznie, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Podkreślić także należy, że organ jako dowód może dopuścić każdy dowód, który nie jest sprzeczny z prawem, w tym materiały zgromadzone w postępowaniu karnym albo postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe ( art.180, art.181 O.p.).
Mając na uwadze, Sąd na podstawie at. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.