I SA/Go 487/05

I SA/Go 487/05 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia
2006-01-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-05-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Sędziowie
Alina Rzepecka
Jacek Niedzielski /przewodniczący/
Krystyna Skowrońska-Pastuszko /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 717/06 - Wyrok NSA z 2007-05-22
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Dnia 10 stycznia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie: sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko (spr.) asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant: Magdalena Bernacka po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi T. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od października do grudnia 2002 r.. oddala skargę
Uzasadnienie
W wyniku przeprowadzonej kontroli prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2002 r. w T. Sp. z o.o. oraz po stwierdzeniu nieprawidłowości w tym rozliczeniu w poszczególnych miesiącach kontrolowanego okresu, polegającej niewłaściwym określeniu kwoty zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc październik 2002 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, po dokonaniu na podstawie ustaleń kontrolnych prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazany na wstępie okres - decyzją z dnia [...] czerwca 2004 r. , Nr [...] określił : nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiąc październik 2002r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym jako kwotę do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące od października do grudnia 2002r. a także ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2002 r. w wysokości 60,00 zł .
Decyzja podatkowa I instancji zaskarżona została przez pełnomocnika podatnika w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego . W odwołaniu podniesiony został zarzut naruszenia przepisów art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 , póz. 926 ze zm.) poprzez wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w oparciu o nieobowiązującą w dniu wydania decyzji normę prawną . Na tej podstawie odwołujący się wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego i umorzenie postępowania w tym zakresie. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w dniu [...] września 2004 r. wydał decyzję Nr [...] o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji , powołując w podstawie prawnej swojego rozstrzygnięcia przepisy art. 233 § l pkt l Ordynacji podatkowej , art.10 ust.2 pkt ł, art.21 ust.2 i ust.2a , art.27 ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, póz. 50 ze zm.) oraz art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 , póz. 535) .
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przywołał treść art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. wskazując , iż obowiązek orzekania przez organy podatkowe kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego wynikający z art. 109 ust. 4-8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. jest co do zasady odwzorowaniem przepisów art. 27 ust. 4-8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. nie zawiera przepisów przejściowych dotyczących stosowania sankcji w podatku od towarów i usług , niemniej według Dyrektora Izby Skarbowej nie oznacza to , że nie ma podstaw prawnych , aby po dniu l maja 2004 r. stosować dodatkowe zobowiązanie podatkowe do stanów faktycznych zaistniałych przed tą datą . Na tle podniesionej przez podatnika w odwołaniu okoliczności dotyczącej konstytutywnego charakteru decyzji w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego organ odwoławczy podał , że należy mieć na uwadze formalnoprawny charakter przepisów art. 27 ust. 4-8 nieobowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 109 ust. 4-8 nowej ustawy o podatku od towarów i usług . Przejawia się to w następstwie decyzyjnym i konieczności oparcia bytu prawnego decyzji sankcyjnej na wcześniejszym rozstrzygnięciu kwestii materialnoprawnej . O formalnoprawnym charakterze art. 109 (wcześniej art. 27) świadczy także , zdaniem organu odwoławczego , procedura postępowania , jaką organ podatkowy ma obowiązek podjąć , gdy stwierdzi materialne uchybienie podatkowe . Organ podatkowy ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 % stwierdzonej kwoty zaniżenia zobowiązania (odpowiednio kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku , zwrotu podatku naliczonego ) , zatem należy stosować przepisy procesowe w brzmieniu obowiązującym w momencie orzekania .
Organ odwoławczy potwierdził w swojej decyzji zasadność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego , orzekając jednak w tym zakresie na podstawie art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy podatkowej z dnia 11 marca 2004 r. , którego treść jest identyczna z treścią art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.
Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik podatnika zaskarżył do sądu administracyjnego na podstawie powtórzonego z odwołania zarzutu o naruszeniu art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonych decyzji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku VAT w oparciu o nieobowiązującą w dniu wydania decyzji normę prawną . Pełnomocnik wnioskował o uchylenie zaskarżonych decyzji organu I i II instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego .
W uzasadnieniu skargi podtrzymane zostało stanowisko wyrażone w odwołaniu , iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie miał podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku VAT z dnia 8 stycznia 1993 r. , a tym bardziej na podstawie art. 109 ust. 5 oraz 6 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. Pełnomocnik strony skarżącej ponownie wskazał , że decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest decyzją konstytutywną , a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji ustalającej wysokość podatku i w związku z powyższym organ podatkowy może wydać rozstrzygnięcie w tym zakresie jedynie na podstawie obowiązujących przepisów prawnych.
Jak twierdził pełnomocnik skarżącej Spółki wynika to przede wszystkim "z nierozwiązalnego związku" sankcji podatkowej z nadwyżką podatku naliczonego , od którego została naliczona sankcja. Wskazuje na to sama konstrukcja prawna instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego , jak i formalnoprawne uregulowanie jej w ustawie . Sankcja jest konsekwencją wcześniejszego rozstrzygnięcia kwestii materialnoprawnych , dlatego też powinna zostać wymierzona na podstawie tego samego aktu , w tym samym stanie prawnym , w jakim została określona nadwyżka podatku naliczonego , od której następnie została naliczona sankcja .
Odnosząc się do powołania w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. pełnomocnik w skardze twierdził , iż tym samym Dyrektor Izby Skarbowej "zrezygnował z przytoczonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r." Przepis art. 27 ust. 6 , oprócz podstawy do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, stanowił dodatkowo podstawę do określenia w prawidłowej wysokości zwrotu na rachunek bankowy Spółki nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Według strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej "pozbawił swoje decyzje podstawy do utrzymania w mocy decyzji organu I instancji w zakresie określenia niniejszego zwrotu oraz kwoty do przeniesienia na następny miesiąc". W tym zakresie decyzja organu podatkowego ma charakter deklaratoryjny , dlatego też mogła być rozpatrzona jedynie na podstawie stanu prawnego obowiązującego w dniu powstania zobowiązania podatkowego . Jak utrzymuje pełnomocnik skarżącej Spółki powyższe dodatkowo świadczy "o nierozwiązalności dodatkowego zobowiązania podatkowego z zawyżonym podatkiem naliczonym ".
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł ojej oddalenie uważając , iż skarga nie jest zasadna oraz podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie .
W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 3 stycznia 2006 r. pełnomocnik skarżącej Spółki, w nawiązaniu do uchwał}' składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 września 2005 r. , sygn. I FPS 2/05 ( M.Podat. 2005/11/37) podniósł kwestię zgodności z prawem wspólnotowym sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego . W powyższym zakresie zarzut sformułowany ogólnie przez stwierdzenie , że " z punktu widzenia prawa wspólnotowego niezgodne z prawem jest wymierzanie sankcji podatkowej po l maja 2005 r." Jak utrzymuje pełnomocnik strony skarżącej "Prawa do orzekania sankcji pozbawia organów podatkowych mianowicie VI Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 roku (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych-wspólny system podatku od wartości dodanej : ujednolicona podstawa wymiaru podatku". Według pełnomocnika strony skarżącej sprzeczność z prawem wspólnotowym polega na "rozszerzeniu w polskim ustawodawstwie przedmiotu opodatkowania" , co ma wyrażać się w przyjęciu przedmiotu opodatkowania " w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego w związku z dopuszczeniem do powstania nierzetelności w deklaracjach VAT " , a taki przedmiot opodatkowania nie został wymieniony w prawie wspólnotowym .
Obok powyższych twierdzeń pełnomocnik strony skarżącej używając pojęcia "sankcja VAT" zarzucił , iż "wprowadzenie sankcji VAT do ustawodawstwa krajowego jest zatem nieprawidłową implementacją dyrektyw dotyczących wspólnotowego systemu VAT".
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór między podatnikiem - Spółką T. a organami podatkowymi dotyczył istnienia podstawy prawnej wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe sprzed l maja 2004 r. W niniejszej sprawie nieprawidłowości rozliczeniowe w podatku VAT dotyczyły okresu od października do grudnia 2002 r. , które stwierdzone zostały w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w styczniu i lutym 2004 r. , przy czym decyzja ł instancji m.in. ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe została wydana [...] czerwca 2004 r. , a decyzja odwoławcza w dniu [...] września 2004 r.
Na tle dokonanej zmiany stanu prawnego w przedmiocie podatku od towarów i usług , to jest po wejściu w życie w dniu l maja 2004 r. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54 , póz. 535) oraz uchyleniu ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 11 , póz. 50 ze zm.) , przy braku przepisów przejściowych i końcowych na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy a dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego, dopuszczalność ustalenia podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku w związku z wyżej wymienioną zmianą stanu prawnego , jako zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości stało się przedmiotem wystąpienia o rozstrzygnięcie do Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie art. 187 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153 , póz. 1270 ze zm.) . W przywołanej już wcześniej uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 12 września 2005 r. , sygn. I FPS 2/05 , Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął przedstawione wątpliwości orzekając w sentencji , iż po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed l maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54 , póz. 535 ze zm.) .
Skład orzekający w niniejszej sprawie , w której zaskarżona decyzja w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego wydana została na podstawie art. 109 ust. 4 nowej ustawy o podatku od towarów i usług , podziela stanowisko zajęte w wyżej przytoczonej uchwale NSA , zatem przy rozpoznawaniu tej sprawy nie zachodzi potrzeba przedstawienia powstałego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi , na podstawie art.269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi .
Podzielając stanowisko skład orzekający przyjmuje za Naczelnym Sądem Administracyjnym w szczególności , iż milczenie ustawodawcy oznacza założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa , bez naruszenia w tym przypadku zasady lex retro non agit.
Z uzasadnienia rozstrzygnięcia zawartego w cyt. uchwale NSA skład orzekający w niniejszej sprawie uznaje za zasadne przywołanie następujących stwierdzeń: Nie ulega bowiem wątpliwości, że zamiarem ustawodawcy było zachowanie ciągłości instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego w kształcie uregulowanym w poprzedniej ustawie. Konkretyzując to stwierdzenie, trzeba zauważyć, że skutki wadliwego odliczenia kwoty podatku do zwrotu są identyczne zarówno w przepisach uchylonej, jak i w nowej ustawie, bowiem nowa ustawa nie wprowadza zmiany w zakresie powstawania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Sytuacja podatnika nie ulega zatem żadnej zmianie, a w szczególności pogorszeniu.
Wnioskować stąd należy, iż nawet mając na uwadze sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie ma żadnych przeszkód do przyjęcia ciągłości prawnej tej instytucji i bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy. Prawidłowość takiego stosowania prawa potwierdził TK w wyroku z dnia 3J marca 1998r. , I 24/97 akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów. Dlatego NSA uznał w tej sprawie, że wobec braku przepisów intertemporałnych należy zastosować generalną zasadę o obowiązywaniu nowego prawa. Nie stoi temu na przeszkodzie konstytutywny charakter decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W podatku tym różny jest bowiem termin powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego.
Przypomnieć trzeba, iż obowiązek podatkowy powstały przed dniem l maja 2004 r. na podstawie art. 27 ust. 5 poprzedniej ustawy, istnieje nadal po tej dacie, mimo uchylenia ustawy z dnia Stycznia 1993 r. Artykuł 175 nowej ustawy nie eliminuje z obrotu prawnego wymienionego obowiązku podatkowego. Zatem mimo zmiany przepisów na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia. Oznacza to, że jeśli po uchyleniu poprzedniej ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzacją obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe . Jak wyżej wskazano ustawodawca zarówno w poprzedniej jak i nowej ustawie zawarł tę samą instytucję, z takimi samymi regulacjami prawnymi.
Uprawniony jest więc wniosek, że nie ma żadnych przeszkód prawnych do konkretyzacji istniejącego po wejściu w życie nowej ustawy, "starego" obowiązku podatkowego, który jest identyczny z obowiązkiem powstającym na gruncie nowej ustawy. Nie ma żadnego przepisu ani zasady prawnej eliminującego dopuszczalność ustalenia zobowiązania podatkowego wynikającego z obowiązku podatkowego, który istnieje nadal pod rządami nowego aktu prawnego przewidującego tożsamy podatek. Identyczność stanu prawnopodatkowego pod rządami obu ustaw przesądza, że jest to ten sam obowiązek podatkowy. Jego konkretyzacja może się więc odbyć na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji, bez względu na to, że obowiązuje wtedy nowa ustawa.
Od dnia l maja 2004 r. ustawodawca przewidział możliwość konkretyzacji obowiązku podatkowego w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w art. 109 ust. 4 nowej ustawy. Przepis ten stanowi podstawę prawną do konkretyzacji obowiązku podatkowego, powstającego w przypadku złożenia nieprawidłowej deklaracji podatkowej albo w ogóle jej nie złożenia. Ustawodawca nie przesądził, że w dacie wydania decyzji nie można ustalić dodatkowego zobowiązania podatkowego tożsamego ze zobowiązaniem podatkowym wynikającym z obowiązku podatkowego powstałego po wejściu w życie nowej ustawy. Tożsamość obowiązku podatkowego przesądza w tym przypadku, że wprowadzenie nowej ustawy nie różni się w skutkach od nowelizacji ustawy.
Należy przypomnieć, iż nowelizacja starej ustawy, w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie zawsze zawierała przepisy intertemporalne i nowe przepisy stosowano wprost (np. ustawa z dnia 9 grudnia 1993 r. o zmianie VATU). (...)Fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustaw y do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) - bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogą do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit aktum. Tak więc i wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy - nawiązały się wcześniej.
Przechodząc natomiast do rozważań dotyczących zgłoszonego zarzutu o sprzeczności z prawem wspólnotowym regulacji w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego Sąd stwierdza , iż nie można przyjąć , jak czyni to pełnomocnik strony skarżącej w piśmie procesowym z dnia 3 stycznia 2006 r. , że na gruncie ustawy VAT występuje "przedmiot opodatkowania w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego w związku z dopuszczeniem do powstania nierzetelności w deklaracjach VAT" . Założenie takie jest całkowicie błędne i sprzeczne z definicjami przyjętymi zarówno w krajowej ustawie o podatku od towarów i usług , jak i w postanowieniach VI Dyrektywy .
Zgodnie z art. 5 ust. l ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług obejmuje : odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju , eksport towarów , import towarów , wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów .
Natomiast art. 2 VI Dyrektywy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od wartości dodanej określa : dostawę towarów i świadczenie usług wykonywane za wynagrodzeniem na terytorium kraju przez podatnika występującego w takim charakterze oraz import towarów . Wykazany błąd założenia co do przedmiotu opodatkowania czyni niecelowe prowadzenie rozważań odnoszących się do zarzutu , iż w prawie wspólnotowym "nie został wymieniony" przedmiot opodatkowania w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego .
Rozpoczynając natomiast od rozważań bardziej ogólnej natury należy wskazać , iż zgodnie z treścią art. 249 Traktatu dyrektywy są wiążące dla państw członkowskich jedynie w zakresie zamierzonego celu , pozostawiając tym państwom swobodę w zakresie form i środków ich osiągnięcia .
Ponadto postanowienia VI Dyrektywy należy postrzegać również w świetle I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) , która zakłada jako cel ustawodawstwa dotyczącego podatków pośrednich w państwach członkowskich : 1) niepogarszanie warunków konkurencji oraz 2) nieutrudnianie swobodnego przepływu towarów i usług w ramach wspólnego rynku , jednocześnie - co zdaniem Sądu wymaga podkreślenia - zakładając konieczność działania stopniowego oraz przyjmując , że w pierwszym rzędzie należy umożliwić przyjęcie przez wszystkie państwa członkowskie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej , niemniej bez jednoczesnego ujednolicenia przepisów dotyczących stawek i zwolnień .
Natomiast preambuła VI Dyrektywy zakłada wyraźnie , że państwa członkowskie powinny mieć możliwość , w określonych granicach i pod pewnymi warunkami , wprowadzenia i kontynuowania stosowania środków specjalnych stanowiących derogacje od przepisów Dyrektywy w celu uproszczenia nakładania podatku lub zapobieżenia oszustwom bądź unikania opodatkowania .
W świetle powyższych wskazań w ocenie Sądu dodatkowe zobowiązanie podatkowe przewidziane przepisami krajowej ustawy o podatku od towarów i usług jest takim właśnie dozwolonym środkiem specjalnym w rozumieniu przepisów VI Dyrektywy ( art. 27 ) stosowanym m.in. w celu zapobiegania unikania podatku . Pobocznie można przy tym zauważyć , że z orzecznictwa ETS wynika , iż możliwe jest stosowanie środków specjalnych także w sytuacjach , gdy podatnik w ramach swojej działalności gospodarczej kieruje się wyłącznie przesłankami ekonomicznymi , nie mając zamiaru osiągnięcia jakichkolwiek korzyści podatkowych , jeżeli w efekcie jego działania prowadzą do osiągnięcia skutków polegających na zredukowania ciężaru opodatkowania ( zob. Podatkowe Komentarze Becka "VI Dyrektywa VAT "- s.741).
Mając na względzie powyższe rozważania skład orzekający w niniejszej sprawie nie przyjął , na tle sporu skarżącej Spółki z organami podatkowymi , iż występują wątpliwości co do zgodności polskiej ustawy o podatku od towarów i usług z postanowieniami VI Dyrektywy .
Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia skargi , na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji wyroku.