I SA/Go 44/25

I SA/Go 44/25 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia
2025-04-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-02-11
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Sędziowie
Alina Rzepecka /sprawozdawca/
Anna Juszczyk - Wiśniewska
Jacek Niedzielski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit.c, art. 135
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 3 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi K. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 rok 1. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy [...] z [...] stycznia 2024 r. nr [...], w całości. 2. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącej Spółki kwotę 2.196,96 (dwa tysiące sto dziewięćdziesiąt sześć złotych dziewięćdziesiąt sześć groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: skarżąca, strona, spółka), reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] (dalej: organ, Kolegium, SKO) z [...] utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy [...] (dalej: Wójt, organ I instancji) z [...] stycznia 2024 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r.
W sprawie wystąpił następujący stan faktyczny.
Wójt wszczął z urzędu [...] lipca 2023 r. postępowanie podatkowe w sprawie określenia spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2022 r. od posiadanych gruntów, tj. działki nr [...] o łącznej powierzchni 9.999,00 m2, położonej
w miejscowości [...] w obrębie Gminy [...], nabytej aktem notarialnym z [...] kwietnia 2021 r. rep. A nr [...]. Jako właściciel ww. nieruchomości gruntowej spółka
[...] kwietnia 2023 r. przedłożyła organowi I instancji deklarację na podatek rolny za rok 2022.
Pismem z [...] kwietnia 2023 r. Wójt wezwał spółkę do złożenia dokumentów
i wyjaśnień w sprawie zaistnienia wątpliwości odnośnie podanych gruntów w deklaracji na podatek rolny złożonej przez stronę. W odpowiedzi skarżąca przedłożyła dokument księgowy potwierdzający fakt wprowadzenia zakupionej działki nr [...], położonej
w miejscowości [...] gm. [...] do ewidencji środków trwałych w grupie KŚT 2016 - 0018 Nieużytki. Poinformowała też, że "do dnia dzisiejszego stan nie uległ zmianie". Ponadto załączyła kserokopię decyzji o warunkach zabudowy dotyczącą dz. nr [...] oraz podała, że na wskazanej działce nie są prowadzone prace budowlane, działka nie jest zajęta pod jakąkolwiek działalność, w tym gospodarczą.
Organ I instancji uznał za bezsporne, że przedmiotowa działka od [...] kwietnia 2021 r. stanowi własność strony, a w ewidencji gruntów i budynków sklasyfikowana została
w następujący sposób: Lzr-PsV-0,0187 ha, PsIV- 0,0527 ha, PsV- 0,0918 ha, RV- 0,0715 ha, RVI-0,7652 ha
W toku postępowania podatkowego, organ I instancji ustalił stan faktyczny pozwalający na przyjęcie, że ww. grunty rolne, to grunty zajęte na działalność gospodarczą, a tym samym podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ppkt a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r.
o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.; dalej: u.p.o.l.).
Wójt [...] lipca 2023 r. wezwał spółkę do przedstawienia wyjaśnień oraz wszelkich dowodów potwierdzających: 1. Czy działka nr [...], położna w miejscowości [...], Gmina [...] wykorzystywana jest do prowadzenia działalności rolnej w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym i art. 1 a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. 2. Czy Spółka w latach 2021-2023 dokonywała jakichkolwiek zmian w przedmiotowej nieruchomości, jeżeli tak to jakie były zmiany.
W piśmie z [...] lipca 2023 r. strona oświadczyła, że grunty nie były i nadal nie są wykorzystywane na działalność rolną (dz. nr [...] w m. [...]-Gmina [...]), co potwierdziły również oględziny przeprowadzone przez organ [...] września 2023 r.
Następnie [...] sierpnia 2023 r. organ I instancji wystąpił z wnioskiem o udostępnienie danych osobowych do E. spółki z o.o. zs. w [...] z prośbą o udzielenie informacji, czy na dz. nr [...] położonej w Gminie [...] w miejscowości [...], należącej do strony został złożony wniosek lub została podpisana umowa związana z przyłączem do sieci energetycznej. Z uzyskanych wyjaśnień wynika, że [...] sierpnia 2023 r. zostały zawarte dwie umowy przyłączeniowe z firmami: K. Sp. z o. o. z siedzibą w [...] oraz P. Sp. z o. o. z siedzibą w [...].
Ponadto wnioskiem z [...] sierpnia 2023 r. organ I instancji wystąpił do P1 spółki z o.o. zs. w [...] z prośbą o udzielenie informacji, czy na dz. nr [...] położonej w Gminie [...] w miejscowości [...] należącej do spółki został złożony wniosek lub została podpisana umowa związana z przyłączem sieci wodociągowej i/lub kanalizacyjnej. W odpowiedzi ww. przedsiębiorstwo poinformowało, że na ww. nieruchomość na wniosek spółki wydano warunki przyłączenia do sieci wodociągowej w m. [...] z [...] kwietnia 2022 r. i [...] kwietnia 2023 r. zamontowano wodomierz główny w studni wodomierzowej. Nadto spółka nie występowała z wnioskiem na odbiór przyłącza wodociągowego.
W świetle powyższych ustaleń Wójt uznał, że ww. nieruchomość, oznaczona ewidencyjnie jako działka nr [...], mimo jej klasyfikacji w ewidencji gruntów jako użytki rolne, stanowi grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Spółka bowiem podjęła odpowiednie kroki prawne mające na celu prowadzenia działalności gospodarczej na wskazanej działce.
Organ I instancji podkreślił, że nieruchomość w dacie jej zakupu została wprowadzona do ewidencji środków trwałych, stając się częścią przedsiębiorstwa spółki w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Spółka nigdy na tych gruntach nie prowadziła działalności rolniczej, lecz podejmowała czynności (zarówno prawne, jak i faktyczne) zmierzające do realizacji planowanego przedsięwzięcia gospodarczego. W tym celu strona wystąpiła
o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla ww. nieruchomości gruntowej, którą uzyskała [...] sierpnia 2021 r. Zdaniem Wójta oznacza to, że nieruchomość nie została zakupiona na cele działalności rolniczej. Wymieniona decyzja dotyczy warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku hali produkcyjno-magazynowej wraz z infrastrukturą towarzysząca na dz. nr ew. [...] położonej
w obrębie m. [...] Gmina [...]. Dowodzi to, że grunt stanowi nieruchomość związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Działka została bowiem nabyta do majątku spółki celem realizacji zaplanowanego przedsięwzięcia gospodarczego i wprowadzona do ewidencji środków trwałych, a sam już wpis w tej ewidencji świadczy jednoznacznie o tym, że nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, nawet jeżeli nie jest aktualnie wykorzystywana w tej działalności. Organ I instancji podkreślił, że nieruchomość z chwilą ujęcia w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych staje się elementem prowadzonego przez podatnika przedsiębiorstwa i jest związana z wykonywaną przez niego działalnością gospodarczą. Skoro zatem skarżąca samodzielnie zadecydowała o zaliczeniu określonego obiektu do składników majątkowych prowadzonego przedsiębiorstwa, jego związek z działalnością gospodarczą nie powinien budzić wątpliwości. Dalej Wójt wyjaśnił, że zajęcie nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej to czynności organizacyjne oraz administracyjno-prawne, takie jak uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy oraz określenie warunków przyłączenia do sieci wodociągowych, energetycznych, służących działalności gospodarczej.
W ocenie Wójta przeprowadzone [...] września 2023 r. oględziny nieruchomości pozwoliły uznać, że na gruntach nie jest prowadzona działalność rolnicza. Nieruchomość nie jest zabudowana, a w dniu przeprowadzenia oględzin była porośnięta zaroślami, ziemia pozostała nieuprawiana, a na działce znajduje się hydrant. Organ podkreślił, że obręb działki, tj. jej granice, zostały wytyczone na podstawie mapy ewidencyjnej. Zaznaczył przy tym, że niewykorzystywanie w sposób faktyczny gruntów, nie oznacza utraty związku tych nieruchomości z działalnością gospodarczą strony. Związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni czy też potencjalny, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Organ I instancji zaakcentował, że na ww. nieruchomości nie występują żadne przeszkody techniczne, niezależne od przedsiębiorcy, uniemożliwiające spółce wykorzystanie działki na działalność gospodarczą zgodnie z przedmiotem jej działalności oraz decyzją
o warunkach zabudowy.
Pismami z [...] sierpni 2023 r. i [...] września 2023 r. organ I instancji zobowiązał stronę do przedłożenia szczegółowych wyjaśnień oraz będących w jej posiadaniu dowodów dotyczących przedmiotowej nieruchomości w następującym zakresie: 1. W jaki sposób spółka ewidencjonowała w księgach rachunkowych koszty związane z przyłączeniem sieci wodociągowej na działce nr [...] położnej w miejscowości [...] gm. [...].
2. Dowodów dotyczących warunków przyłączenia do sieci wodociągowej działki nr [...], położnej w miejscowości [...] gm. [...]. 3. Dowodów potwierdzających ponoszenie innych kosztów związanych z ww. nieruchomością, w tym opłat publiczno-prawnych oraz kosztów związanych z zakupem przedmiotowej działki, które są ujęte w księgach zgodnie z ustawą o rachunkowości w okresie od [...] kwietnia 2021 r. do dnia wezwania. Spółka nie udzieliła odpowiedzi w powyższym zakresie, natomiast pismem
z [...] października 2023 r. jej pełnomocnik wniósł o umorzenie postępowania podatkowego na podstawie art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: o.p.) z uwagi na jego bezprzedmiotowość, z którym to żądaniem organ I instancji się nie zgodził.
Wójt uznał zatem, że grunty stanowiące przedmiot opodatkowania, pomimo tego, że
w okresie objętym postępowaniem podatkowym były sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne, podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek, a nie podatkiem rolnym. Ustalone
w postępowaniu okoliczności sprawy i zgromadzone dowody, w sposób oczywisty potwierdzają, że przez cały okres posiadania grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W jego ocenie już samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy
o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji zastosowanie znajdą stawki opodatkowania przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l.
Powołując się na wyroki sądów administracyjnych organ I instancji stanął na stanowisku, że nieruchomość zakupiono na cele prowadzenia działalności gospodarczej, spółka ujęła nieruchomość w ewidencji środków trwałych, uzyskała decyzję o warunkach zabudowy na przedmiotowych gruntach na inwestycję polegającą budowie budynku – hali produkcjo-magazynowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą, zawarto umowy dotyczące przyłączeń mediów do przedmiotowej nieruchomości (prąd
i woda). Zatem nieruchomość jest faktycznie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, jest funkcjonalnie powiązana z przedsiębiorstwem prowadzonym przez stronę, spółka podejmuje czynności przygotowawcze do realizacji inwestycji. W konsekwencji przedmiotowe grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych
z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Powyższe legło u podstawy wydania przez Wójta decyzji z [...] stycznia
2024 r., określającej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2021 r. w kwocie 9.499,00 zł., na którą wniosła ona odwołanie.
W toku postępowania odwoławczego, w odpowiedzi na wezwanie Kolegium
z [...] kwietnia 2024 r., spółka pismem z [...] maja 2024 r. oświadczyła, że ww. nieruchomość była m.in. w 2021 r. (od daty jej nabycia, tj. od [...] kwietnia 2021 r.) ujęta
w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez spółkę. W 2021 r. koszty związane
z przyłączeniem sieci wodociągowej nie zostały w ogóle poniesione, a w 2022 r.
i w 2023 r. wydatki te były ewidencjonowane jako pozostałe koszty operacyjne, wydatki związane z zakupem gruntu oraz jego bieżącym utrzymaniem nie były ujmowane jako koszty uzyskania przychodu.
Ponadto w odpowiedzi na wezwanie SKO z [...] września 2024 r., Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa [...] Oddział Regionalny w [...]
pismem z [...] października 2024 r. (którego odpis został następnie przesłany pełnomocnikowi spółki) oświadczyła, że skarżąca nie figuruje w krajowym systemie ewidencji producentów, tym samym nie otrzymywała żadnych dopłat do przedmiotowej działki. Działka nie była także zgłaszana do dopłat przez innych beneficjentów.
W nawiązaniu do powyższego, spółka w piśmie z [...] października 2024 r. stwierdziła, że nie zaprzecza temu, że nie otrzymywała dopłat do działek będących przedmiotem postępowania i na żadnym etapie postępowania nie twierdziła, że jest inaczej. Zdaniem strony, okoliczność ewentualnego pobierania dopłat, czy też figurowania w krajowym systemie ewidencji producentów, nie ma znaczenia dla postępowania. Fakt, że nie pobiera w stosunku do gruntów dopłat świadczyć może jedynie o tym, że nie są one wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej ani rolniczej.
Decyzją z [...] Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu I instancji uznając, że sporne grunty, sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki rolne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a w konsekwencji winny być opodatkowane w 2022 r. podatkiem od nieruchomości i to według najwyższej przewidzianej prawem stawki podatkowej.
Organ w pierwszej kolejności przytoczył treść art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i odwołał się do poglądu wyrażonego w orzecznictwie sądów administracyjnych, wedle którego wyjątek ustanowiony w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. należy wykładać w ten sposób, że jeżeli
w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że nie są zajęte de facto na prowadzenie działalności gospodarczej.
SKO uznało, że przez zwrot "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć grunty, na których faktycznie realizuje się czynności powodujące osiągnięcie zamierzonych celów lub konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W tym znaczeniu zajęcie gruntów na działalność gospodarczą oznacza rzeczywiste, obiektywne i empirycznie weryfikowalne wykorzystywanie gruntów rolnych na tę działalność, a nie tylko samo ich posiadanie albo podejmowanie pewnych czynności przygotowawczych mających za przedmiot tenże grunt.
Organ wskazał, że przedmiot działalności gospodarczej spółki wynikający z KRS nigdy nie przewidywał prowadzenia działalności rolniczej i nie przewiduje nadal. Taka działalność w żadnym zakresie nie była przez spółkę, ani też przez inny podmiot prawny m.in. w 2021 r. na przedmiotowym gruncie prowadzona. Zarówno sama strona, jak też inny podmiot prawny, nie ubiegały się też o przyznanie dopłat z ARiMR, a sporny grunt rolny został zakupiony na cele nierolnicze.
W ocenie SKO ustalony stan faktyczny dowodzi, że ww. nieruchomość gruntowa, mimo jej klasyfikacji w ewidencji gruntów w roku 2021 jako grunty rolne, winna zostać uznana za grunt faktycznie zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, a w ślad za tym zostać opodatkowany podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem rolnym, zgodnie z dyspozycją przepisów art. 2 ust.2 u.p.o.l. (zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej) oraz art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem zajętych naprowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza).
Organ wskazał jako okoliczność niesporną, że działka została nabyta do majątku spółki celem realizacji zaplanowanego przedsięwzięcia gospodarczego i wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Podkreślił, że nieruchomość z chwilą ujęcia w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych staje się elementem prowadzonego przez podatnika przedsiębiorstwa i jest związana z wykonywaną przez niego działalnością gospodarczą. Skoro zatem podatnik samodzielnie zadecydował
o zaliczeniu określonego obiektu do składników majątkowych prowadzonego przedsiębiorstwa, jego związek z działalnością gospodarczą nie budzi wątpliwości.
Kolegium oceniło, że o zajęciu nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej świadczą czynności organizacyjne oraz administracyjno-prawne, takie jak uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy oraz określenie warunków przyłączenia do sieci wodociągowych, energetycznych, służących realizacji inwestycji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
Zdaniem organu, przez zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Prawnie istotnym, z punktu opodatkowania gruntów podatkiem od nieruchomości gruntów rolnych, będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane, w sposób trwały. W doktrynie wskazuje się, że przez zwrot "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć grunty, na których faktycznie realizuje się czynności powodujące osiągnięcie zamierzonych celów lub konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Uwzględniając prezentowane przez doktrynę i w języku potocznym znaczenie zwrotu "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" SKO uznało, że należy przez to rozumieć objęcie gruntów w posiadanie celem prowadzenia na nich działalności gospodarczej. Tym samym, określając przedmiot opodatkowania w zakresie gruntów klasyfikowanych w ewidencji jako rolne, należy objąć zakresem normowania ustawy wyłącznie te, które zostały objęte w posiadanie w celu wykonywania na nich jakichkolwiek czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Oddzielając znaczenie gruntów "zajętych" z gruntami "związanymi" z działalnością gospodarczą organ wskazał, że wyłącznym kryterium decydującym o zajęciu gruntu na działalność gospodarczą nie może być sam fakt posiadania go przez przedsiębiorcę lub inny podmiot wykonujący działalność gospodarczą. Zarówno w doktrynie, jak
i judykaturze przyjmuje się, że grunty zajęte na działalność gospodarczą to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc grunty, na których mają miejsce działania zmierzające do osiągnięcie zamierzonych celów lub konkretnego rezultatu związanego
z działalnością gospodarczą. Przy tym Kolegium podało, że wbrew sugestiom spółki, realizacja czynności składających się na wykonywanie działalności gospodarczej nie może być identyfikowana jedynie z taką fizyczną ingerencją w grunt, której rezultatem muszą być fizykalne, trwałe i obserwowalne zmiany wykluczające działalność rolniczą na danym terenie. Wystarczy, by na spornym gruncie faktycznie dokonywano działań mieszczących się w ramach działalności gospodarczej. Uwzględnić bowiem należy, że działania podejmowane przez podatnika mogą mieć różnorodny charakter w zależności od etapu prowadzonego przedsięwzięcia, a także specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej.
Odwołując się do poglądów zaprezentowanych w orzecznictwie organ zaznaczył, że pod pojęciem "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. mieszczą się nie tylko faktyczne działania przedsiębiorcy na posiadanym gruncie, ale też działania prawne, ponieważ działalność gospodarcza może być prowadzona sferze produkcyjnej, usługowej, dóbr materialnych i niematerialnych, działań mających fizyczny desygnat, jak też w sferze działań organizacyjnych. Przy czym każdorazowo należy wnikliwie analizować całokształt okoliczności faktycznych sprawy, a w szczególności, czy przedsiębiorca w ogóle podejmował jakiekolwiek czynności dotyczące gruntu i czy dane działania mieściły się w granicach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. Konieczne staje się przy tym uwzględnienie charakteru prowadzonej działalności gospodarczej i realizowanego przedsięwzięcia, a także innych okoliczności towarzyszących posiadaniu gruntu przez przedsiębiorcę, jak np. zamiar, z jakim dany grunt objęto w posiadanie.
Odwołując się do treści art. 1a ust. 1 pkt 4 i 6, art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236 ze zm.; dalej u.p.p.), art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym
(Dz. U. z 2020 r. poz. 333; dalej: u.p.r.) organ uznał, że skarżąca prowadziła
w 2022 r. działalność gospodarczą, a przy tym nie prowadziła działalności rolniczej.
W jego ocenie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, m.in. protokół oględzin
z [...] września 2023 r. potwierdza, że działka oznaczona ewidencyjnie numerem [...]
pokryta jest zaroślami, trawą, samosiejkami, na działce nie są wykonywane działania rolnicze, ziemia pozostaje nieuprawiana, na działce znajduje się hydrant.
Zdaniem SKO ww. grunty, mimo sklasyfikowania w ewidencji gruntów jako użytki rolne, należało uznać za wyłączone z produkcji rolnej, gdyż spółka rozpoczęła na nich czynności prawne zmierzające do rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Fakt, że zaplanowana inwestycja gospodarcza nie została dotąd zrealizowana z przyczyn leżących po stronie spółki nie powoduje, że nieruchomość ma charakter rolny. O zajęciu gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej nie przesądza bowiem jej faktycznie (rzeczywiste) prowadzenie, ale również ich przeznaczenie na prowadzenie takiej działalności. Tym samym fakt, że ze spornej działki spółka nie uzyskuje dotąd żadnego przychodu nie oznacza, że nie powinna być uznana za zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej.
Kolegium oceniło, że o zajęciu nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej świadczą czynności organizacyjne oraz administracyjno-prawne, takie jak uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy oraz określenie warunków przyłączenia do sieci wodociągowych, energetycznych, służących realizacji inwestycji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W sprawie Spółka wystąpiła z wnioskiem do Wójta Gminy [...] o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku hali produkcyjno-magazynowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą na działce nr [...] w obrębie miejscowości [...] gmina [...] i uzyskała taką decyzję
[...] sierpnia 2021 r. Jednym z warunków zabudowy wynikającymi z powyższej decyzji było wskazanie w jej punkcie 2.5 w części: "warunki obsługi w zakresie infrastruktury technicznej i komunikacji": -/ zaopatrzenie w wodę z sieci wodociągowej na warunkach zarządcy sieci lub z własnego ujęcia; -/ zaopatrzenie w energię zgodnie z warunkami przyłączenia do sieci elektroenergetycznej właściwego dysponenta sieci.
Organ wskazał, że spółka poczyniła starania w tym zakresie i [...] kwietnia 2022 r. P1 sp. z o.o. w [...] wydało warunki przyłączenia do sieci wodociągowej w miejscowości [...] na nieruchomość oznaczoną numerem [...] w miejscowości [...]. Natomiast [...] kwietnia 2023 r. zamontowano wodomierz główny w studni wodomierzowej. Ponadto w toku przeprowadzonych [...] września 2023 r. oględzin przedmiotowej działki stwierdzono, że znajduje się na niej hydrant.
Spółka podjęła również działania organizacyjne i prawne zmierzające do zaopatrzenia działki w energię elektryczną. I tak celem zasilenia działki nr [...] w miejscowości [...][...] sierpnia 2023 r. zawarte zostały dwie umowy przyłączeniowe z dwiema firmami, m.in. z K. sp. z o. o..
Ostatecznie SKO uznało, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że na działce o numerze ew. [...] w miejscowości [...] nie była prowadzona działalność rolna. Przeprowadzone oględziny potwierdziły bowiem, że działka nie jest uprawiana, lecz jest porośnięta jest trawą, samosiejkami oraz pokryta zaroślami. Oznacza to, że nie była wykorzystywana zgodnie z jej przeznaczeniem klasyfikacyjnym, co z kolei prowadzi do wniosku – przy uwzględnieniu poczynań organizacyjno-prawnych spółki związanych z uzyskaniem decyzji o warunkach zabudowy i realizacji tych warunków (przyłącza do sieci wodociągowej i zasilania w energię) – że działka powinna być traktowana jako zajęta na działalność gospodarczą przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, której przedmiot jest wyszczególniony w KRS i w ramach której to działalności spółka podjęła, po zakupie przedmiotowej nieruchomości, starania o wybudowanie na przedmiotowej działce hali produkcyjno-magazynowej. Konsekwencją działań skarżącej jest opodatkowanie przedmiotowej działki jako gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, co jest zbieżne z planami inwestycyjnymi spółki co do wybudowania hali produkcyjno-magazynowej i podjętymi przez nią działaniami organizacyjno-prawnymi, a zmierzającymi do osiągnięcia tego celu.
W skardze spółka zarzuciła naruszenie:
1) art. 2 ust. 3 pkt 1 u.p.r. polegające na jego niewłaściwym niezastosowaniu, które doprowadziło do uznania, że grunty sklasyfikowane w ewidencji jako użytki rolne, przez które przebiegają urządzenia, o którym mowa w art. 49 § 1 kodeksu cywilnego, stanowią grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, pomimo ich jednoczesnego niezajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza
i innej niż działalność przesyłowa przedsiębiorcy, który jest właścicielem położonych tam urządzeń; 2) art. 1 u.p.r. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że za grunt niezajęty na prowadzenie działalności gospodarczej uznać można jedynie grunt, na którym faktycznie wykonywana jest działalność rolnicza, podczas gdy pod pojęciem tym należy rozumieć grunty, na których faktycznie wykonywane są czynności składające się na działalność gospodarczą; 3) art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 o.p.
w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu i określeniu wobec spółki zobowiązania w podatku od nieruchomości, podczas gdy z ustalonego stanu faktycznego wynikało, że grunty podlegają przepisom ustawy o podatku rolnym;
4) art. 191 o.p. polegające na przyjęciu błędnej oceny, że o zajęciu na działalność gospodarczą gruntu w 2021 r. wykonane tam w 2023 r. przyłącza oraz o uznaniu gruntu za zajętego na działalność gospodarczą, podczas gdy z całości zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że na gruncie tym nie były podejmowane czynności faktyczne składające się na działalność gospodarczą; 5) art. 121 o.p. w zw. z art. 124 o.p. w zw. z art. 125 o.p. przez prowadzenie postępowania, które sprawiało wrażenie
z góry ukierunkowanego na wydanie określonego rozstrzygnięcia, nieudzielanie w jego toku informacji o zasadności przeprowadzanych dowodów oraz kilkukrotne przedłużanie sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do przeprowadzenia postępowania i wydania decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz naruszający zasadę szybkości postępowania i przekonywania; 6) art. 46 ust. 3 u.p.p. w zw.
z art. 291c o.p. w zw. z art. 282b § 1 i 2 w zw. z art. art. 283 § 2 pkt 6 o.p polegające na oparciu decyzji o dowodowy zebrane przez organ I instancji w toku kontroli przeprowadzonej z naruszeniem przepisów prawa, podczas gdy miały one istotny wpływ na wynik kontroli.
Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie przedmiotowego postępowania podatkowego ewentualnie wobec nieuwzględnienia powyższego wniosku – o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto wniosła
o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
W piśmie procesowym z [...] lutego 2025 r. spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Stosownie do art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem zarówno materialnym, jak i procesowym. Zaznaczyć trzeba, że sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest w granicach danej sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Uchylenie decyzji lub postanowienia, względnie stwierdzenie ich nieważności przez Sąd, następuje tylko w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania lub prawa materialnego, odpowiednio mogących mieć lub mających wpływ na wynik sprawy
(art. 145 § 1 p.p.s.a.).
Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu oraz decyzja organu I instancji z [...] stycznia 2024 r. nie są zgodne z prawem.
Przedmiotem sporu jest odpowiedź na pytanie, czy słusznie organy obu instancji, działkę nr [...] sklasyfikowaną w 2022 r. w ewidencji gruntów jako grunty rolne zakwalifikowały jako grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej.
Zdaniem organów zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał, że na spornej działce o numerze ewid. [...] w miejscowości [...] nie była prowadzona działalność rolna. Potwierdzać to miały oględziny, w toku których stwierdzono, że działka nie jest uprawiana, a porośnięta trawą, samosiejkami, jest pokryta zaroślami. A zatem działka nie była wykorzystywana zgodnie z jej przeznaczeniem klasyfikacyjnym. To z kolei, prowadziło do wniosku - przy uwzględnieniu poczynań organizacyjno-prawnych Spółki związanych z uzyskaniem decyzji o warunkach zabudowy i realizacji tych warunków (tj. przyłącza do sieci wodociągowej i zasilania w energię), że działka ta powinna być traktowana jako zajęta na działalność gospodarczą przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą (przedmiot wyszczególniony w KRS). Według organów, spółka w ramach tej działalności podjęła po zakupie ww. nieruchomości starania
o wybudowanie na niej hali produkcyjno-magazynowej.
Strona z kolei stała konsekwentnie na stanowisku, że ww. grunt będący w jej posiadaniu jest gruntem ornym niezajętym na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, dlatego winien być opodatkowany podatkiem rolnym. W jej ocenie
w treści decyzji nie zostały wskazane stosowne okoliczności, które uprawniałyby do dokonania ferowanego przez organy typu kwalifikacji.
Dla porządku należy również dodać, że do bezspornych ustaleń stanu faktycznego należą następujące okoliczności: -/ Strona aktem notarialnym z [...] kwietnia 2021 r . rep. A nr [...] nabyła prawo własności nieruchomości położonej we wsi [...], Gmina [...] stanowiącej działkę nr [...] o powierzchni 0,9999 ha, sklasyfikowanej w 2021 r. w ewidencji gruntów jako grunty rolne. Zadeklarowała je na 2022 r. jako podlegające opodatkowaniu podatkiem rolnym; -/ nieruchomość ta figurowała od daty jej nabycia w 2021 r. jako środek trwały w jej ewidencji środków trwałych; -/ Spółka wystąpiła o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla ww. nieruchomości gruntowej, którą uzyskała [...] sierpnia 2021 r. Decyzja obejmuje warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku hali produkcyjno - magazynowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą na przedmiotowej działce nr [...], położonej w obrębie miejscowości [...], Gmina [...]; -/ strona wystąpiła również o wydanie na ww. nieruchomość warunków przyłączenia do sieci wodociągowej (zostały wydane [...] kwietnia 2022 r.); -/ [...] kwietnia 2023 r. zamontowano wodomierz główny w studni wodomierzowej (pismo P1 sp. z o.o. w [...] z [...] sierpnia 2023 r.); -/ w toku przeprowadzonych [...] września 2023 r. oględzin ww. działki stwierdzono, że znajduje się na niej hydrant; -/ Strona oraz "P." spółka z o.o. z/s [...] zawarły z E. spółka z o.o. z/s w [...] dwie umowy przyłączeniowe (pismo E. sp. z o.o. Oddział [...] z [...] września 2023 r.).
Ze stanu prawnego istotnego z punktu widzenia tej sprawy i toczonego między stronami sporu wynika, że zgodnie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. - w brzmieniu obowiązującym
w 2022 r. - opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.
Stosownie do brzmienia art. 1a ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.o.l. użyte w ustawie określenie grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.
Przez użytki rolne i lasy rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.
Przepisy te korespondują z art. 1 u.p.r., a także z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia
30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 888), z których wynika odpowiednio, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane
w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, natomiast opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają lasy, rozumiane jako grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna.
Zatem według przywołanych regulacji prawnych - grunty mogą być opodatkowane jednym z trzech podatków: od nieruchomości, rolnym lub leśnym, a zasadniczym kryterium wyboru sposobu opodatkowania jest rodzaj gruntu, na który wskazuje ewidencja gruntów i budynków. Jeżeli więc określony grunt sklasyfikowany jest
w ewidencji gruntów i budynków jako użytek rolny, to co do zasady nie powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że jest "zajęty" na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.).
Wobec tego bliższego omówienia wymagają różnice znaczeniowe między "zajęciem przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej" a "związaniem takiego przedmiotu z prowadzeniem działalności gospodarczej".
Kluczowa jest tu wykładnia art. 2 ust. 2 u.p.o.l., w szczególności, rozumienie pojęcia "zajęcie" użytku rolnego na prowadzenie działalności gospodarczej.
Orzecznictwo wypowiadało się w tej mierze niejednokrotnie. Przykładem wartym uwagi jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2024 r. sygn. akt
III FSK 999/23 (wymienione orzeczenie, oraz inne powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponieważ skład orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy wyrażone w tym orzeczeniu, poniżej je prezentuje.
NSA w pierwszym rzędzie wskazał, że "zajęcia" użytku rolnego na prowadzenie działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 2 ust. 2 u.p.o.l., nie można utożsamiać z pojęciem gruntu "związanego" z prowadzeniem działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
Sąd kasacyjny zauważył, że w świetle aktualnego orzecznictwa, w tym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15 oraz z 24 lutego 2021 r.,
SK 39/19, "związek" nieruchomości z działalnością gospodarczą, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, może być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością.
NSA podkreślił, że w ustaleniu istnienia "związku" nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej.
O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (zob. wyrok NSA z 4 marca 2021 r, sygn. akt III FSK 895/21).
Dalej wyjaśnił, że istnienie "związku" nieruchomości gruntowej z prowadzaną działalnością gospodarczą nie oznacza jednak "zajęcia" tego gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. W piśmiennictwie wskazuje się, że o "zajęciu", o którym mowa w art. 2 ust. 2 u.p.o.l., można mówić jedynie wtedy, gdy dany przedmiot opodatkowania faktycznie jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, na którym faktycznie realizuje się czynności powodujące osiągnięcie zamierzonych celów lub konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. "Zajęcie" gruntów na działalność gospodarczą oznacza rzeczywiste, obiektywne i empirycznie weryfikowalne wykorzystywanie gruntów rolnych na tę działalność, a nie tylko samo ich posiadanie albo podejmowanie pewnych czynności przygotowawczych mających za przedmiot tenże grunt. Konieczną przesłanką uznania gruntu rolnego za zajęty na potrzeby działalności gospodarczej będzie brak możliwości prowadzenia działalności rolnej. Chodzi więc o działania faktyczne na gruncie polegające na ingerencji w grunt w taki sposób, aby powodowały one zmiany w gruncie uniemożliwiające jego wykorzystanie jako grunt rolny. Zwraca się przy tym uwagę, że ograniczenie przez prawodawcę opodatkowania użytków rolnych i lasów najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości do gruntów "zajętych" skutkuje tym, że w każdym przypadku, gdy mamy do czynienia z tą kategorią gruntów, należy ustalić ich rzeczywistą powierzchnię wykorzystywaną do celów prowadzonej działalności gospodarczej (zob. R. Dowgier, komentarz do art. 2 u.p.o.l. [w:] R. Dowgier i in, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX/el. 2021). Istotnym z punktu widzenia niniejszej sprawy jest to, że w decyzjach zapadłych w toku postępowania - takich dokładnych ustaleń brak.
NSA zaakcentował, że w orzecznictwie wskazuje się, że "związanie" gruntu
z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie" gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej (wyrok NSA z 7 lutego 2024 r., III FSK 1084/23). Przez "zajęcie" gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (tak też: wyrok NSA z 12 lipca 2023 r., III FSK 1106/22).
Jak odnotował też NSA, szczególnego zaznaczenia wymaga to, że o "zajęciu" użytków rolnych na prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym o opodatkowaniu ich podatkiem od nieruchomości (a nie podatkiem rolnym), nie przesądza posiadanie tych gruntów przez przedsiębiorcę oraz możliwość ich wykorzystania w działalności gospodarczej tego podmiotu (podkreślenie Sądu). Okoliczności te mogą co najwyżej wskazywać na "związanie" gruntów z działalnością gospodarczą, ale w przypadku użytków rolnych jest to niewystarczające do opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości.
W art. 2 ust. 2 u.p.o.l. ustawodawca wskazuje bowiem wprost na wymóg "zajęcia" użytków rolnych na prowadzenie działalności gospodarczej, które zdaniem Sądu należy rozumieć jako fizyczne wykorzystanie tego rodzaju gruntów do prowadzonej działalności gospodarczej. O zajęciu użytków rolnych na prowadzenie działalności gospodarczej w żadnym razie nie przesądza nie prowadzenie na tych użytkach działalności rolniczej.
Zadaniem organów jest wykazanie, że sporne grunty (użytki rolne) w danym roku podatkowym faktycznie były "zajęte" na prowadzenie działalności gospodarczej. Chodzi przy tym o ustalenie rzeczywistej powierzchni zajętej na tę działalność gospodarczą (podkreślenie Sądu). Wynika to z charakteru tych gruntów (użytków rolnych), które co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym, a nie podatkiem od nieruchomości. Mogą być one opodatkowane podatkiem od nieruchomości tylko wówczas i tylko w takim zakresie w jakim są "zajęte" na prowadzenie działalności gospodarczej.
Konfrontując powyższe uwagi z argumentami powołanymi przez organy (nawiązującymi do okoliczności stanu faktycznego sprawy) stwierdzić należy, że ujęcie ww. gruntu w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych strony nie ma znaczenia w rozumieniu pojęcia zajęcia gruntu na działalność gospodarczą z tej przede wszystkim przyczyny, że czynniki te nie mają nic wspólnego z fizycznym, rzeczywistym zajęciem gruntu na działalność gospodarczą, a jedynie z jego związaniem
z działalnością gospodarczą. Jak już wykazano - w treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l. powołane przez ustawodawcę kryterium dotyczy "zajęcia na działalność gospodarczą".
Oceny powyższego stanu rzeczy (brak wykazania spełnienia przesłanki "zajęcia") nie mogły zmienić także inne, powoływane przez organy okoliczności takie jak, uzyskanie:
-/ decyzji o warunkach zabudowy (w 2021 r.), -/ warunków przyłączenia do sieci wodociągowej (w 2022 r.). Samo wydanie zezwolenia nie skutkuje już "fizycznym" zajęciem gruntu na działalność gospodarczą.
Zdaniem Sądu, w przypadku powołanych przez organy ww. okoliczności nie sposób przyjąć, że są to działania faktyczne na gruncie, polegające na ingerencji w grunt w taki sposób, aby powodowały one zmiany w gruncie uniemożliwiające jego wykorzystanie jako grunt rolny.
Poza tym podkreślić trzeba, że uzyskanie w 2021 r. samej decyzji o warunkach zabudowy bez jednoczesnego rozpoczęcia ewentualnej budowy w sposób trwały (stan ten aktualny również był w 2022 r.) – samo w sobie nie może przesądzać o spełnieniu kryterium sformułowanego w art. 2 ust. 2 u.p.o.l.
Sąd zauważa ponadto, że organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji posługiwał się określeniami "grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej"
i "grunt związany z działalnością gospodarczą" zamiennie, nie zauważając, że dotyczą one odmiennych kwestii. A jak wykazano powyżej - przepisy te należy rozumieć w taki sposób, że każdy grunt zajęty na prowadzenie działalnością gospodarczej jest z nią związany, natomiast nie każdy grunt związany z działalnością gospodarczą jest na jej prowadzenie zajęty.
Zdaniem Sądu, w świetle powyższych uwag organy nie wykazały w tej sprawie, że przedmiotowy grunt został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej.
Uzupełniająco do przedstawionych powyżej rozważań Sąd mając na względzie analizowaną problematykę i powiązaną z nią kwestię stawek uznał za istotne dodatkowo zauważyć, że jak wynika z brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. przepis ten nie przewiduje stawki dla gruntów zajętych na działalność gospodarczą, lecz dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wynika to z przyjęcia założenia, że skoro grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej jest do niej faktycznie wykorzystywany, to działalność taką prowadzi przedsiębiorca, co wypełnia dyspozycję art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zasadniczo więc grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej będzie też związany z prowadzeniem tej działalności
w rozumieniu wskazanego przepisu, co uzasadnia zastosowanie do niego stawki,
o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Wydaje się zatem, że w zasadę tę wpisuje się użyte w ww. przepisie sformułowanie, wedle którego stawka ta ma zastosowanie bez względu na sposób zakwalifikowania gruntu w ewidencji gruntów i budynków. Zatem stawka ta może być stosowana również do gruntów rolnych lub leśnych, o ile są one zajmowane na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż tylko wtedy są opodatkowane podatkiem od nieruchomości (por. Dowgier Rafał i in., Podatki i opłaty lokalne. Komentarz. WKP 2020).
Z powodów omówionych powyżej zarzuty skargi w zakresie odnoszącym się do stwierdzonych uchybień należało uznać za zasadne. Stąd zaskarżona decyzja organu
i decyzja organu I instancji podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a,
lit. c, art. 135 p.p.s.a.). W dalszym postępowaniu organy uwzględnią stanowisko prawne Sądu. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 p.p.s.a.