I SA/Go 426/21

I SA/Go 426/21 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia
2022-03-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-12-01
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Sędziowie
Damian Bronowicki
Jacek Niedzielski /przewodniczący/
Zbigniew Kruszewski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 917/22 - Wyrok NSA z 2025-09-19
I FSK 914/22 - Wyrok NSA z 2022-11-04
III SA/Wa 1942/21 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-01-11
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 329
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Asesor WSA Damian Bronowicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 marca 2022 r. sprawy ze skargi Ł.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2013 r. oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
Pismem z [...] listopada 2021 r. Ł.M. (skarżący), reprezentowany przez doradcę podatkowego W.M., wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) z dnia [...] października 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2013 r.
Z uzasadnienia decyzji DIAS wynikało, co następuje:
Postanowieniem z [...] stycznia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec strony postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od września do listopada 2013 r.
W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. i w tym zakresie wydano wynik kontroli. Stwierdzono natomiast nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik oraz listopad 2013 r. i w tym przedmiocie [...] sierpnia 2016 r. wydano decyzję, która na skutek wniesionego odwołania, została uchylona decyzją DIAS z [...] kwietnia 2017 r. z jednoczesnym przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: NUCS) wydał decyzję [...] maja 2018 r., która również została uchylona decyzją DIAS z [...] grudnia 2018 r.
Decyzją z [...] lutego 2021 r. NUCS określił stronie w podatku od towarów i usług:
a) wysokość zobowiązania podatkowego za listopad 2013 r. w wysokości 24.010 zł, b) wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych:
- za październik 2013 r. w wysokości 29.370 zł,
- za listopad 2013 r. w wysokości 0 zł,
c) wysokość podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika:
- za październik 2013 r. w wysokości 3.500 zł,
- za listopad 2013 r. w wysokości 0 zł.
Organ ustalił, że skarżący w ramach działalności gospodarczej zajmował się produkcją blachy dachówkopodobnej i trapezowej, handlem materiałami do pokrywania dachów oraz blachą (w tym sprzedażą na zasadzie odwrotnego obciążenia), a także handlem folią stretch jumbo.
NUCS wskazał, że w październiku i listopadzie 2013 r. strona rozliczyła faktury VAT dotyczące folii stretch jumbo, którą nabyć miała od P. sp. j. (dalej: P. sp. j.) na podstawie trzech faktur na łączną wartość netto 403.143,36 zł, podatek VAT w wysokości 92.722,98 zł. Płatności za ww. towar regulowane były przelewami bankowymi.
Ww. towar wg faktur nabywany był przez P. sp. j. od E. sp. z o. o. W trakcie prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kontroli podatkowej wobec E. sp. z o. o. stwierdzono w jej dokumentacji księgowej kopie faktur VAT wystawionych na rzecz P. sp. j. w okresie od [...].11.2012 r. do [...].01.2014 r. Następnie P. sp. j. zafakturowała sprzedaż na rzecz M., a M. zafakturował dalszą sprzedaż tej folii na rzecz czeskiej firmy R. s. r. o.
Na okoliczność transakcji skarżącego z P. sp. j. przesłuchano w charakterze świadków B.J oraz M.J., a nadto Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził kontrole podatkowe w tej spółce, obejmujące m. in. rozliczenie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2013 r. Ww. dowody wskazały, że transakcje między P. sp. j. a firmą skarżącego nie miały charakteru gospodarczego, lecz były częścią zorganizowanego łańcucha podmiotów uczestniczących w nielegalnym procederze oszustwa podatkowego, nastawionego na sztuczne wykreowanie podatku naliczonego przy wykorzystaniu zasad konstrukcji podatku od towarów i usług. Organ wskazał, że skarżący faktycznie nie dysponował folią stretch, gdyż towar odbierany był transportem R. s.r.o. bezpośrednio z magazynów spółki P. sp. j. Skarżący nie był obecny przy rozładunku folii, nie posiadał wiedzy o rzeczywistych odbiorcach towaru, ani o faktycznym miejscu odbioru. Wiedział jedynie, że przy transakcjach kontaktował się zawsze z tą samą osobą, tj. z P.B., a towar sprzedawany różnym odbiorcom zawsze jechał pod ten sam adres do miejscowości [...] na Słowacji - skarżący osobiście przygotowywał listy przewozowe CMR.
Folia fakturowana przez P. sp. j. skarżącemu została wcześniej zafakturowana jako zakupiona przez ww. spółkę od E. sp. z o. o. W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w E. sp. z o. o. Dyrektor UKS ustalił, że ww. spółka nie przedłożyła dokumentów związanych z zakupami towarów handlowych, przez co uniemożliwiła ustalenie faktycznego źródła pochodzenia towaru oraz spowodowała zatarcie powiązań pomiędzy E. sp. z o. o. a jej kontrahentami. Nadto wobec E. sp. z o. o. wydano ostateczną decyzję podatkową, w której stwierdzono, że łańcuchy dostaw, w których ta spółka uczestniczyła, służyć miały uzyskaniu nienależnych zwrotów podatku VAT oraz wiązały się z nieodprowadzeniem należnego podatku od towarów i usług.
W toku postępowania kontrolnego ustalono również, że w październiku i listopadzie 2013 r. strona wystawiła trzy faktury dotyczące wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (folii stretch jumbo) do czeskiej firmy R. s. r. o. stosując stawkę podatku VAT w wysokości 0%, na łączna wartość 424 250,16 zł. Z informacji SCAC z [...] września 2017 r. czeskiej administracji podatkowej wynika, że nie była ona w stanie potwierdzić, czy wspólnotowa dostawa towarów (dalej: WDT) deklarowana przez stronę na rzecz R. s. r. o. miała faktycznie miejsce. Potwierdzono brak rozliczenia i brak zadeklarowania przez podmiot czeski ww. transakcji. Płatności za towar wg faktur, na których jako odbiorca widnieje R. s. r. o., dokonywane były przelewami bankowymi.
W ramach prowadzonego postępowania podjęte zostały czynności mające na celu zbadanie okoliczności mogących pozostawać w związku z deklarowanymi przez stronę transakcjami nabyć towarów od P. sp. j. oraz z deklarowanymi transakcjami późniejszej ich odsprzedaży przez skarżącego czeskiemu kontrahentowi R. s. r. o.
W odniesieniu do współpracy z P. sp. j. skarżący wyjaśnił, że jesienią 2013 r. osoba z firmy A. sp. z o. o. (mógł być to ojciec skarżącego – B.M.) telefonicznie poinformowała, że kupuje folię stretch od P. sp. j. a potem sprzedaje towar do R. s. r. o. Skarżący wyliczył, że mógłby zarobić ok. 6-7 tysięcy złotych i zdecydował się na współpracę. Kontakt był głównie telefoniczny, a kontrahenta sprawdzał w CEIDG. Skarżący nie znał pochodzenia ani miejsca produkcji folii. Zakupioną w P.sp. j. folię sprzedawał do A. na Słowacji, do A. s. r. o. w Czechach oraz do R. s. r. o. w Czechach (w okresach wcześniejszych i późniejszych w stosunku do okresów będących przedmiotem niniejszego postępowania). Wszystkie ww. podmioty były reprezentowane przez P.B., jednakże skarżący nie wiedział, czy to on był prezesem tych firm, tylko z nim się kontaktował. Z żadną z ww. firm nie zawarł umowy, a towar zawsze był przewożony pod ten sam adres.
W zakresie nawiązania współpracy z R. s. r. o. skarżący oświadczył, że pracował kiedyś w firmie A. sp. z o. o., a jego ojciec był tam dyrektorem. Dowiedział się, że handlują folią stretch, więc zapytał, czy spółka mogłaby handlować także z nim. Nie wiedział, kto był prezesem R. s. r. o. Z firmą kontaktował się przez P.B. To on zajmował się organizacją zakupu i transportu folii do firmy R. s. r. o. oraz miał dokonywać płatności. Skarżący nie widział P.B., nie zweryfikował też jego umocowania do działania w imieniu ww. firmy czeskiej. W badanym okresie firma R. s. r. o. była jedynym odbiorcą folii od skarżącego.
Transakcje odbywały się w ten sposób, że P.B. dzwonił do skarżącego z informacją, że firma czeska chce kupić folię. Skarżący dzwonił do P. sp. j. prosząc o przygotowanie faktury pro-forma. Gdy R. s. r. o. przekazywała na rachunek skarżącego zapłatę, ten przelewał ją na konto P. sp. j. Towar odbierany był w P. sp. j. Transport był organizowany przez podmiot czeski, który dzięki temu znał kontrahenta skarżącego. Firmy, które realizowały transport to: Usługi Transportowe B. oraz PPUH G. Na podstawie danych zawartych w fakturze wystawianej przez P. sp. j. na rzecz strony, skarżący wystawiał fakturę sprzedaży pocztą i mailem na rzecz R. s. r. o. Kierowca otrzymywał dokument WZ i CMR. Organ pierwszej instancji stwierdził rozbieżności w zapisach na listach CMR dotyczące potwierdzenia otrzymania towaru przez odbiorcę: na jednych egzemplarzach listów takie potwierdza są, a na innych ich brakuje. Listy przewozowe dostały przekazane stronie dopiero 17 kwietnia 2014 r. Skarżący wiedział, że towar trafia do miejscowości [...] na Słowacji, co wynikało z listów przewozowych.
Na podstawie powyższych ustaleń organ uznał za niewiarygodne wyjaśnienia skarżącego, z których wynikało, że nie znał on P.B. W toku postępowania udowodniono bowiem, że osoby te współpracowały ze sobą przed październikiem i listopadem 2013 r. Organ wskazał również, że zysk z obrotu folią stretch mógł sięgać rzędu 30.000 zł z tytułu zwrotu podatku VAT, a nie jak twierdził skarżący jedynie do 6-7 tysięcy złotych.
W toku postępowania NUCS zgromadził też obszerne informacje dotyczące utworzenia i funkcjonowania firmy R. s.r.o. oraz jej współpracy ze skarżącym. Z zeznań A.C. (właścicielka firmy) wynika, że firma R. s. r. o. powstała dla celów wyłudzenia podatku VAT poprzez zorganizowanie szeregu fikcyjnych transakcji między firmami na terenie Polski i innych krajów Unii Europejskiej, a wystawione przez tę firmę faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Osobą, która decydowała o utworzeniu R. s.r.o., a potem de facto prowadziła w ramach ww. spółki faktyczną działalność, był P.B. Rola świadka sprowadzała się do założenia spółki i firmowania jej nazwiskiem oraz podpisywaniem dokumentów przedkładanych jej przez P.B. Potwierdziła, że podpisywała fikcyjne faktury dotyczące handlu folią stretch. Wskazała też, że spółka czeska nie posiadała ani nie wynajmowała żadnych pomieszczeń magazynowych, placów ani hal do przechowywania towarów, nie posiadała też żadnego majątku trwałego, czy środków transportowych. Firma działała na zasadzie wirtualnego biura. Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, a P.B. nigdy nie był zatrudniony w R. s. r . o., choć de facto to on podejmował decyzje w jej firmie. Świadek nie wiedziała, czy R. s. r. o. składała deklaracje podatkowe ani, czy rozliczała się z czeską administracją skarbową. Gdy R. s.r.o. kończyła działalność, P.B. zaprzestał z nią kontaktu, a ona sama musiała zamknąć działalność w Czechach. Nadto wyjaśniła, że głównym kontrahentem spółki była polska firma o nazwie A. sp. z o. o., później także inni kontrahenci, m. in. M., czy P. sp. j. Wskazała, że większość transakcji, w których stroną była R. s.r.o. miała charakter wyłącznie papierowy i nie szedł za nimi żaden towar. Odnośnie transakcji ze skarżącym świadek nie potrafiła potwierdzić, czy faktycznie miały miejsce. Po okazaniu jej trzech faktur wystawionych przez stronę na rzecz firmy czeskiej zaprzeczyła, jakoby na dokumentach znajdowały się jej podpisy. Wiedziała o magazynach na Słowacji w miejscowości [...], jednak nie należały one do R. s.r.o.
Z zeznań D.B. (żony P.B.) wynika, że ta na polecenie męża założyła na Słowacji spółkę A. s.r.o., która miała zajmować się handlem folią stretch. Jej rola sprowadzała się jedynie do podpisywania dokumentów, których treści nie weryfikowała. Jej mąż podejmował samodzielne decyzje, otrzymując od niej stosowne pełnomocnictwo. Ona sama nie brała udziału w załatwianiu spraw związanych z działalnością spółki, nigdy też nie była w jej siedzibie.
NUCS pozyskał również z Prokuratury Okręgowej protokoły z przesłuchania w charakterze podejrzanych:
- M.K., która na polecenie P.B. objęła funkcję prezesa spółki O., zajmującej się handlem folią. Jej rola ograniczała się do podpisywania przygotowanych przez P.B. faktur, a ten zajmował się wszystkimi sprawami w spółce,
- P.B., który potwierdził m. in., że magazyn towarów w miejscowości [...] na Słowacji należał do spółki A. s.r.o., założonej przez jego żonę – D.B., która nie miała świadomości udziału tej spółki w karuzeli podatkowej. Z jego wyjaśnień wynika, że folia stretch z Polski wywożona była do Czech lub na Słowację, a następnie ponownie była przedmiotem sprzedaży na rzecz podmiotów krajowych. Wskazał, że transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca,
- Ł.B., który zajmował się głównie transportem folii na terenie kraju oraz na Słowację. W jego wyjaśnieniach dotyczących przede wszystkim okoliczności transportu folii, pojawia się nazwa A, s.r.o. z siedzibą na Słowacji oraz nazwy innych firm, nad którymi kontrolę miał P.B.
Nadto NUCS ustalił, że transport folii do R. s. r. o. realizowany był przez dwie firmy przewozowe, tj. PPUH G. oraz Usługi Transportowe B. Z zeznań H.M. z firmy G. wynika, że w okresie października i listopada 2013 r. jeździł z transportem na Słowację i do Czech, jednak woził ryż. Nie kojarzył ani skarżącego, ani miejscowości [...] na Słowacji. Nie przypominał sobie też żadnych okoliczności dotyczących kursu, załadunku, czy wyładunku towaru. Potwierdził jedynie, że na okazanym mu liście przewozowym CMR może być jego podpis. Natomiast pan D.K. z firmy B. oświadczył, że nie zna skarżącego. Potwierdził, że w badanym okresie jeździł na Słowację i do Czech oraz, że być może woził folię stretch na Słowację do miejscowości [...], ale nie pamiętał żadnych szczegółów.
Mając na uwadze rolę P.B. w transakcjach z udziałem strony, zwłaszcza obejmujących wywóz folii stretch do R. s. r. o., organ uznał, że w sprawie doszło do oszustwa podatkowego, którego celem było wyłudzenie podatku od towarów i usług.
NUCS doszedł do wniosku, że skarżący był świadomy uczestnictwa w transakcjach wiążących się z nielegalnym, nierzetelnym i nieprawidłowym obrotem gospodarczym. Brał w nich udział jako broker, tj. podmiot umiejscowiony w transakcjach za znikającym podatnikiem i buforem a przed kontrahentem zagranicznym, na którego rzecz deklarował wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT). Jako broker osiągał bezpośrednią korzyść wskutek nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego i świadomie uczestniczył w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. W ocenie organu strona wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze. Uzasadniając stanowisko w tym zakresie, organ pierwszej instancji w szczególności wskazał na:
- okoliczności nawiązania przez skarżącego współpracy zarówno z P. sp. j. jak i z R. s.r.o. oraz znajomość z P.B., wykazując dodatkowo sprzeczności w wyjaśnieniach strony w ww. zakresie; zwrócono poza tym uwagę na nielogiczne w warunkach rynkowych przekazanie stronie przez A. sp. z o. o. danych o kontrahentach spółki, tj. o spółce P. oraz o R. s.r.o.;
- osobiste powiązanie skarżącego z dyrektorem i prokurentem A. sp. z o. o. – B.M. (ojcem strony); B.M. wiedział o nadużyciach prawa i oszukańczych transakcjach folią stretch; znał też P.B.; wobec A. sp. z o.o. wydany został 30 maja 2017 r. wyrok o sygn. akt I SA/Sz 322/17, w którym potwierdzono oszustwo podatkowe oraz świadomość osób zarządzających ww. spółką co do nieprawidłowości podatkowych w obrocie folią stretch; w ww. okolicznościach sprawy skarżący musiał zatem, w ocenie organu pierwszej instancji, wiedzieć o uczestnictwie w nielegalnym procederze;
- ujawnienie danych P. sp. j. spółce czeskiej R. s.r.o., co jest sprzeczne z logiką biznesową, która nakazuje ograniczanie kręgu pośredników w handlu towarem w celu zminimalizowania kosztów transakcji gospodarczych; wskazano też na bierność skarżącego, który poza wystawieniem faktury na rzecz odbiorcy czeskiego, nie wykonywał żadnych czynności na towarze, np. nie udzielał kredytu kupieckiego, nie ubezpieczał towaru;
- treść korespondencji mailowej prowadzonej m.in. z R. s.r.o., z której wynika, że strona interesowała się przede wszystkim dokumentami dotyczącymi danej transakcji; poza przedmiotem zainteresowania pozostawały: realizacja dostawy, rozładunek i załadunek towaru, jego transport, jakość, czy reklamacje;
- powiązanie P.B. z trzema różnymi podmiotami z Czech i Słowacji zajmującymi się handlem folią stretch; okoliczność ta powinna była, w ocenie organu pierwszej instancji, wzbudzić podejrzenia co do rzetelności kontrahenta;
- niewiarygodne i sprzeczne ze sobą wyjaśnienia skarżącego co do jego znajomości z P.B. i jego roli w spółce R. s.r.o.; szybkość dokonywanych transakcji zakupu krajowego oraz dostawy wewnątrzwspólnotowej (2-3 dni), bez konieczności magazynowania towaru; wskazując natomiast na mechanizm płatności za towar, organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że skarżący oparł przewidywany zysk na obrocie folią stretch tylko na kalkulacji wartości netto towaru, pomijając podatek od towarów i usług, który mógł odzyskać dopiero po złożeniu deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy;
- okoliczność, że wszyscy odbiorcy folii stretch, na rzecz których skarżący zadeklarował dostawę wewnątrzwspólnotową, byli reprezentowani przez P.B., a jedynym dostawcą folii do strony była P. sp. j.; poza tym strona nie znała źródła pochodzenia towaru (producenta) i się tym nie interesowała; nie miała wiedzy na temat rynku folii stretch i mimo że do tej pory nie handlowała tym towarem, "nie zagłębiała się w temat"; na swojej stronie internetowej nie informowała, że sprzedaje folię, nie szukała też innych kontrahentów poza ww. wskazanymi; sprzedaż towaru następowała po dokonaniu przedpłaty przez nabywcę, przy czym środkami tymi strona płaciła swojemu dostawcy;
- zakończenie obrotu folią stretch po wszczęciu wobec strony kontroli podatkowej; w ocenie organu pierwszej instancji, kontrola podatkowa jest okolicznością, z której wystąpieniem powinien liczyć się każdy podatnik i nie powinna ona wpływać na decyzję o zakończeniu prowadzenia działalności, w tym także działalności objętej kontrolą;
- brak pisemnej umowy w zakresie wzajemnej współpracy strony z kontrahentami oraz brak uczestnictwa strony w spotkaniach biznesowych; brak elementarnej wiedzy na temat kontrahentów, prowadzonej przez nich działalności i jej rozmiarów, miejsc wykonywania tej działalności, siedzib, oddziałów, magazynów;
- strona nigdy nie była w siedzibach firm, z którymi nawiązała współpracę w zakresie handlu folia stretch;
- nieposiadanie przez skarżącego kserokopii pełnomocnictwa P.B. do działania w imieniu R. s.r.o.
W okolicznościach niniejszej sprawy organ uznał, że ww. transakcje pozbawione były celu gospodarczego, a dokonywane wyłącznie w celu wyłudzenia podatku VAT. Dokonywana sprzedaż nie była przeprowadzana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie mogła być uznana za dostawę wewnątrzwspólnotową. Skarżący miał również świadomość co do uczestnictwa w takich transakcjach. NUCS uznał zatem za zasadne usunięcie z rozliczenia podatku od towarów i usług zarówno transakcji nabycia, jak i sprzedaży folii stretch przez skarżącego. Nabycie towaru w ramach transakcji łańcuchowych nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług. Równocześnie stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.; dalej: u.p.t.u.).
W toku postępowania kontrolnego NUSC stwierdził nadto nieprawidłowość o charakterze księgowym dotyczącą transakcji z PHU D. s. j. W listopadzie 2013 r. w rejestrze sprzedaży VAT skarżący ujął fakturę korygującą z [...] października 2013 r., wystawioną przez ww. podmiot. Faktura ta została wystawiona jako korekta do faktury z [...] października 2013 r. i została doręczona PHU D. 5 listopada 2013 r. Ww. korekta dotyczyła zwrotu blachy płaskiej. Łączna wartość korygowanego należnego podatku od towarów i usług wyniosła (-)105,80 zł. W rejestrze sprzedaży VAT za listopad 2013 r. ujęto podatek należny w kwocie (-)211,60 zł i podstawę opodatkowania w wysokości (-)920 zł. W związku z tym w rejestrze sprzedaży \/AT za listopad 2013 r. zaniżono wysokość podatku należnego o 105,80 zł, a podstawę opodatkowania o 460 zł, co stanowi naruszenie art. 109 ust. 3 u.p.t.u.
Mając na względzie całość materiału dowodowego w sprawie NUCS uznał na podstawie art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: o.p.) za nierzetelne ewidencje zakupu VAT za październik i listopad 2013 r. w części dotyczącej transakcji zakupu folii stretch wg faktur VAT wystawionych przez P. sp. j. oraz ewidencji sprzedaży VAT za ww. okresy w części obejmującej transakcje z faktur wystawionych przez stronę na rzecz R. s.r.o., jak i w zakresie rozliczenia korekty faktury z [...] października 2013 r.
Na skutek wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z dnia [...] października 2021 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.
Na wstępie organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że pismem z [...] lipca 2018 r. NUCS na podstawie art. 70c o.p. poinformował stronę, że postanowieniem z [...] lipca 2018 r. wszczął wobec M. postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 286 § 1 kk, w zb. z art. 76 § 2 kks w zb. z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, w zw. z art. 8 § 1 kks, co ma wpływ na określenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2013 r. Przedmiotem dochodzenia są przestępstwa polegające na uszczupleniach podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług w związku z działalnością strony za okres od [...] października 2013 r. do [...] listopada 2013 r. Informacje tę doręczono pełnomocnikowi skarżącego 12 lipca 2018 r. Nadto [...] września 2018 r. wszczęto kolejne dochodzenie, które postanowieniem z [...] września 2018 r. zostało połączone w ww. postępowaniem w sprawie o przestępstwo skarbowe. Przedmiotowa sprawę połączono [...] listopada 2018 r. z dochodzeniem NUS wszczętym [...] listopada 2018 r., a [...] lutego 2019 r. zostało wszczęte w ww. śledztwo, które zostało uzupełnione postanowieniem z [...] marca 2019 r. Przekształcenie śledztwa z fazy in rem w fazę in personom nastąpiło w stosunku do skarżącego [...] grudnia 2019 r., zarzuty ogłoszono 13 marca 2020 r. Postanowieniem z [...] marca 2021 r. śledztwo zostało zawieszone z uwagi na brak prawomocnych decyzji podatkowych w zakresie wyżej wskazanym oraz spółki P.
W świetle powyższego, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za październik i listopad 2013 r. został skutecznie zawieszony [...] lipca 2018 r. i na dzień wydania decyzji zarówno przez organ pierwszej, jak i organ drugiej instancji, jeszcze nie upłynął. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. na nie miało przy tym charakteru instrumentalnego.
Organ odwoławczy podzielił ustalenia NUCS i stwierdził, że strona nie miała prawa do odliczenia podatku na podstawie trzech faktur VAT nr [...] z [...] października 2013 r., nr [...] z [...] listopada 2013 r. i nr [...] z [...] listopada 2013 r. wystawionych przez P. sp. j. oraz nieprawidłowo deklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w fakturach VAT nr [...] z [...] października 2013 r., nr [...] z [...] listopada 2013 r., nr [...] z [...] listopada 2013 r. wystawionych na rzecz R. s.r.o., dotyczących folii stretch jumbo.
W toku przeprowadzonego szczegółowo postępowania DIAS uwzględniając m. in. zeznania skarżącego ustalił, że powodem rozpoczęcia sprzedaży folii była chęć zysku. Informację o możliwości współpracy z R. s. r. o. w Czechach otrzymał od firmy A. sp. z o. o. (wcześniej A. sp. z o. o.). Skarżący zeznał, że P.B. reprezentował firmę R. s. r. o., ale nie wiedział, jaką pełnił funkcję w tej spółce. Informację, czy firma ta jest podatnikiem VAT, uzyskał z internetu, numer VAT UE sprawdził w bazie VIES. Nie sprawdził firmy w zagranicznych rejestrach handlowych. Skarżący podał, że nie szukał kontrahentów w Polsce i dlatego jego firma nie reklamowała się jako sprzedawca folii stretch i nie szukała hurtowni ani sklepów z tym towarem. Ograniczyła sprzedaż towarów do jednego tylko kontrahenta zagranicznego, jednak z firmą R. nie podpisał żadnej umowy, ustalenia były ustne z P.B. w rozmowie telefonicznej. Załadunek folii stretch odbywał się w P. sp. j., zaś skarżący nie interesował się, skąd pochodzi towar. Firma P. sp. j. wystawiała faktury pro forma, zaś skarżący doliczał do otrzymanej od spółki faktury swoją marżę i wysyłał ją do R. s.r.o. prosząc o wypłatę pieniędzy. Po otrzymaniu zapłaty za towar od czeskiej spółki, dokonywał przelewu pieniędzy na konto firmy P. sp. j. Skarżący nie był obecny przy załadunku towaru. Transport organizowała spółka R. s.r.o. Towar miał być zawieziony do [...] na Słowacji do spółki A. s.r.o., którą reprezentował również P.B. Zakończenie współpracy ze spółką R. s.r.o. nastąpiło w momencie braku kontaktu z P.B.
Pochodzenie folii stretch potwierdzili wspólnicy P.sp. j. – B.J. i M.J. Zeznali, że towar, który sprzedawali firmie skarżącego, kupowali od E. sp. z o. o., a spółka ta nabywała folię z Arabii Saudyjskiej (w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej w E. sp. z o. o. ustalono, że faktycznie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu folią stretch, jednak nie posiadała dokumentów potwierdzających nabycie towarów od konkretnych podmiotów; jednocześnie potwierdzono, że uczestniczyła w transakcjach handlowych umożliwiających nadużycia podatkowe). Towar był transportowany przez P. sp. j. z magazynów w [...]. Spółka zakończyła współpracę z E. z powodu złej jakości folii i problemem z uznawaniem reklamacji.
Organ odwoławczy miał również na uwadze, że wobec P. sp. j. prowadzono postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od maja do września 2013 r. i od listopada do grudnia 2013 r. oraz za październik 2013 r. W toku tego postępowania uznano, że faktury wystawione przez tę spółkę tytułem sprzedaży folii stretch, w tym faktury wystawione na rzecz skarżącego, nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, lecz dotyczą transakcji mających na celu oszustwo podatkowe. W listopadzie 2013 r. P. sp. j. wystawiła na rzecz strony dwie faktury VAT tytułem sprzedaży folii stretch, tj. [...] listopada 2013 r. i [...] listopada 2013 r., na łączną kwotę netto 270.031,50 zł, podatek VAT w łącznej wysokości 62.107,25 zł. Ustalenie powyższe odniesiono także do faktury wystawionej [...] października 2013 r. przez P. sp. j. na rzecz skarżącego na wartość netto 133.111,86 zł, podatek VAT w wysokości 30.615,73 zł. Nadto ustalono, że folia stretch kupowana była przez spółkę od E. sp. z o. o. Co istotne, wspólnicy spółki P. sp. j., tj. pani B.J. oraz pan M.J., zanim rozpoczęli współpracę ze skarżącym, znali już P.B. Z powyższych względów przyjęto, że ww. faktury wystawione przez P. sp. j. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Z uwagi na to, że zostały wprowadzone do obrotu, podatek wykazany w tych fakturach podlega zapłacie do urzędu skarbowego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
Według DIAS zgromadzone w toku postępowania kontrolnego dowody wskazują, że wewnątrzwspólnotowe dostawy folii stretch deklarowane jako zrealizowane na rzecz R. s. r. o. w rzeczywistości nie mogły zostać uznane za faktycznie dokonane. Przeprowadzone w toku postępowania zeznania świadków, m. in. P.M. (brata skarżącego zatrudnionego w jego firmie jako specjalista do spraw sprzedaży), B.M. (ojca skarżącego, pełniącego funkcję dyrektora oraz prokurenta samoistnego w firmie A. sp. z o. o.) potwierdziły, że czynności dokonywane przez skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej mają fikcyjny charakter.
Organ odwoławczy zaaprobował również zeznania A.C. co do współpracy z firmą R. s.r.o., wskazującą na fikcyjny charakter czynności obrotu folią stretch. Rola świadka sprowadzała się bowiem jedynie do założenia spółki i firmowania jej nazwiskiem oraz podpisywaniem faktur. Również zeznania D.B. oraz M.K. potwierdziły, że P.B. nakłaniał je do założenia spółek, z ramienia których podejmował samodzielne decyzje, zaś rola ww. świadków sprowadzała się jedynie do podpisywania dokumentów. On sam potwierdził, że zakładał spółki prawa handlowego na inne osoby (kobiety) i spółki te brały udział w handlu folią stretch. Przyznał, że tylko on dokonywał wszystkich czynności, a ich rola ograniczała się jedynie do podpisywania stosownych dokumentów lub wykonywania jego poleceń. Potwierdził, że nigdy nie był zatrudniony w R. s. r. o. i nie posiadał żadnych pełnomocnictw do działania w jej imieniu. Pan P.B. wyjaśnił, że tylko i wyłącznie z A.C. miał wpływ na podejmowanie decyzji związanych z pozyskiwaniem kontrahentów oraz na politykę działalności firmy. Nigdy nic samodzielnie nie zrobił, zawsze albo wykonywał stosowny telefon, albo jechał na spotkanie z nią w celu ustalenia jakichś szczegółów. Stwierdził, że załadunek towaru na pewno następował w P., natomiast rozładunek odbywał się w firmie A. na Słowacji, której to firmie R. odsprzedawała folię.
W ocenie organu odwoławczego przedstawione wyżej okoliczności faktyczne oraz dowody prowadzą do wniosku, że faktury VAT dot. nabycia folii stretch przez skarżącego od P. sp. j., a następnie faktury VAT dot. sprzedaży towaru przez skarżącego do R. s. r. o., nie miały charakteru gospodarczego, lecz były częścią zorganizowanego łańcucha podmiotów uczestniczących w nielegalnym procederze oszustwa podatkowego nastawionego na sztuczne wykreowanie podatku naliczonego przy wykorzystaniu zasad konstrukcji podatku od towarów i usług. Organ zwrócił uwagę, że nie ustalono wiarygodnego źródła pochodzenia towaru (folii stretch jumbo), ani ostatecznego odbiorcy tego towaru w ww. łańcuchu podmiotów, który poniósłby koszt podatku od towarów i usług. Z ww. dowodów wynika nieuzasadniony ekonomicznie wydłużony łańcuch podmiotów biorących udział w fakturowaniu ww. folii, z wykorzystaniem faktur, w których zastosowano stawkę VAT 0% (WDT) przy jednoczesnym odliczeniu podatku naliczonego na podstawie faktur VAT wystawionych na poprzednim etapie. Ponadto z zeznań części kierowców wynika, że towar (folia) powracała na terytorium Polski. Ww. fakturowane transakcje nie mieściły się w granicach typowych zdarzeń gospodarczych, których celem było osiągnięcie zysku ekonomicznego z różnic cenowych przy nabyciu i sprzedaży, lecz chodziło przede wszystkim o uzyskanie korzyści finansowej wynikającej ze skorzystania przez stronę z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. sp. j. przy równoczesnym zastosowaniu zerowej stawki przy WDT.
Jak ustalono, folia będąca przedmiotem rzekomej sprzedaży na rzecz skarżącego została zakupiona przez P. sp. j. od spółki E., co do której stwierdzono, że podmiot ten uczestniczył w szeregu transakcji, których jedynym celem było zaniżenie zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług poprzez niezasadne odliczenie podatku naliczonego z tytułu ewidencjonowania faktur wystawionych przez inne jeszcze podmioty, również dokonujące nadużyć w podatku od towarów i usług w ramach deklarowanego przez nie obrotu folią stretch jumbo. Sama spółka E. nie przedstawiła faktur dokumentujących nabycie przez nią folii stretch. Nie można też było ustalić źródła pochodzenia towaru (podmiotu, od którego folia została zakupiona). Natomiast dokumentami mającymi potwierdzać dokonanie sprzedaży przez ww. spółkę towaru były jedynie ewidencje sprzedaży oraz kopie faktur sprzedaży.
Analizując transakcje obrotu folią stretch między podmiotami E. sp. z o. o. a P. sp. j. oraz między P. sp. j. a skarżącym DIAS zauważył, że transakcje te następowały bezpośrednio po sobie - towar zakupiony jednego dnia, już na drugi dzień był przedmiotem dalszej odsprzedaży. Równie szybko następowały płatności za towar. Mimo, że P. sp. j. sprzedawała towar skarżącemu, to nie był on przewożony do magazynu strony. Organ uznał przy tym, że skarżący nie mógł swobodnie dysponować towarem w dowolnym czasie i miejscu. Skarżący nie ponosił żadnych kosztów transportu, magazynowania, czy ubezpieczenia towaru w związku z zakupem, a potem sprzedażą folii stretch. Transportem towaru zajmowały się firmy P. sp. j. oraz R. s.r.o., a umieszczenie w łańcuchu tych transakcji firmy skarżącego wzbudziło wątpliwości z punktu widzenia logiki biznesowej, która nakazuje raczej zmniejszanie liczby pośredników zamiast korzystania z dodatkowych ogniw transakcji.
Organ odwoławczy uwzględnił również fakt, że zasadniczym przedmiotem działalności skarżącego w analizowanym okresie była produkcja i handel blachą do pokryć dachowych. Handel folią nie należał do przedmiotu działalności strony. Skarżący nie poszukiwał innych kontrahentów ani jako innego źródła nabycia folii stretch ani w zakresie ewentualnych odbiorców krajowych bądź zagranicznych, nie reklamował też sprzedaży folii stretch jumbo w swojej działalności. Organ zwrócił również uwagę, że obsługą "transakcji" dot. folii stretch zajmował się głównie sam skarżący. To na nim spoczywał obowiązek kontaktu z kontrahentami, przygotowanie dokumentacji, rozliczenia finansowe, zaś zatrudnieni w jego firmie pracownicy wykonywali czynności dotyczące handlu blachą
Z informacji udzielonej przez czeską administracje skarbową wynikało, że R. s. r. o. (później zmieniła nazwę na: I. s. r. o. oraz siedzibę na Słowację) uznana została przez czeskie władze za podmiot nierzetelny, niewypełniający swoich obowiązków, a siedziba okazała się być niewykorzystywana przez spółkę - nie było tam żadnych dokumentów spółki, towarów ani majątku, wejście na teren do najmowanego lokalu możliwe było tylko po uprzedniej rezerwacji konkretnego terminu, czego podmiot czeski nigdy nie uczynił. Poza tym podmiot czeski nie zgłosił organom podatkowym żadnego adresu prowadzenia działalności, ani umów najmu lub nabycia nieruchomości na terenie Słowacji. Władze czeskie nie potwierdziły, że R. s. r. o., na której rzecz skarżący wystawił faktury WDT, zaewidencjonowała i rozliczyła transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia folii stretch od podmiotu polskiego.
Organ odwoławczy stwierdził, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie można stronie przypisać działania w dobrej wierze przy dokonywaniu odliczenia podatku VAT na podstawie spornych faktur VAT, w których jako dostawcę wskazano P. sp. j., jak i przy deklarowaniu WDT do R. s. r. o. W ocenie DIAS nawiązanie współpracy z tymi firmami było mało wiarygodne, bowiem skarżący został świadomie dopuszczony jako nowy przedsiębiorca, który angażuje się w już funkcjonujący obrót danym towarem. Nadto informacje o podmiotach zajmujących się obrotem folia stretch otrzymał od A. sp. z o. o., która to firma dokonywała już transakcji tym towarem z ww. podmiotami, co w warunkach konkurencji między podmiotami prowadzącymi określoną działalności gospodarczą, jest po prostu nielogiczne. Organ uznał przy tym, że skarżący wykazał się brakiem podstawowej staranności w kontaktach biznesowych, bowiem nie zdziwił się, że P.B. prowadzi równocześnie kilka działalności gospodarczych w różnych formach prawnych, nie pełniąc w tych podmiotach formalnie jakiejkolwiek funkcji, ani nie okazał nigdy żadnego umocowania.
Również korzystanie jedynie z usług P. sp. j., jako zajmującej się obrotem folia stretch, w ocenie organu odwoławczego, przeczy standardowej praktyce rynkowej, która nakazuje poszukiwać innych kontrahentów celem porównania cen oferowanych przy sprzedaży towarów i wybór najkorzystniejszej oferty. Takie działanie uzasadnia konieczność zabezpieczenia własnych interesów poprzez zróżnicowanie źródeł pochodzenia towaru w razie, gdyby jedyny dostawca w danym momencie nie dysponował towarem zamówionym u skarżącego przez kontrahenta zagranicznego.
Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazał, że ograniczenie kręgu dostawców do jednego tylko kontrahenta, tj. do P. sp. j., wiązało się z ustalonym mechanizmem w obrocie folią stretch, który to mechanizm zakładał zaangażowanie określonych podmiotów aprobujących fakt, że towar przeznaczony jest do wywozu poza granice kraju z udziałem de facto zbędnego pośrednika (jakim była w niniejszej sprawie firma M.), który wprawdzie bierze na siebie odpowiedzialność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, jest to jednak dostawa z możliwością skorzystania z zerowej stawki podatku VAT, a z zakupem folii w kraju wiąże się prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych.
Ponadto podmioty biorące udział w obrocie folią stretch w niniejszej sprawie wiedziały, że istotny wpływ na transakcje handlowe ma P.B., który formalnie nie pełnił w żadnym z tych podmiotów jakiejkolwiek funkcji, a mimo to w pełni akceptowały ten fakt. Co więcej, ujawnianie spółce czeskiej R. s. r. o., w normalnych warunkach rynkowych, kto jest dostawcą folii do firmy skarżącego, mogłoby oznaczać naruszenie tajemnicy handlowej i wiązać się z chęcią pominięcia przez czeskiego kontrahenta pośrednika.
Organ odwoławczy zauważył przy tym, że charakter transakcji związanych z obrotem folia stretch zasadniczo różnił się od tych związanych z nabywaniem od skarżącego towarów (głównie blachy), a zatem wyrobów będących przedmiotem jego podstawowej działalności gospodarczej. W ramach podstawowej działalności, obejmującej głównie sprzedaż blachy, transakcje były zawierane między wieloma podmiotami, a informacje o działalności strony można było uzyskać przez internet. Warunki zamówień oraz płatności ustalano zarówno ze skarżącym, jak i z zatrudnionymi przez niego pracownikami, a zamówienia składano telefonicznie, mailowo, faksem lub osobiście w firmie strony w [...]. Płatności odbywały się zarówno w formie gotówkowej (zwykle na początku współpracy), a potem przelewami. Dokonywano przedpłat i zaliczek, a w niektórych przypadkach płacono gotówką przy odbiorze lub dokonywano przelewów w ciągu 7 lub 14 dni. Czas realizacji zamówienia wynosił od kilku do kilkunastu dni, chyba że kupowany towar był na stanie u skarżącego, wtedy odbierany był od razu po dokonaniu zamówienia. Faktury oraz faktury pro forma wystawiane były przez pracownika firmy. Towar do klienta dostarczany był albo transportem organizowanym przez skarżącego albo transportem nabywcy, którego pracownicy odbierali towar w jego firmie.
Rola skarżącego sprowadzała się do przygotowania dokumentów handlowych: faktur pro forma, faktur ostatecznych oraz na wypełnieniu dokumentów przewozowych. Strona nie oglądała towaru przed jego "zakupem". Nie interesowała się, kto był producentem folii, ani jej jakość, mimo że taka informacja mogła być istotna z punktu widzenia ewentualnych reklamacji towaru. Poza tym, przygotowując dokumenty handlowe, zarówno w badanych okresach października i listopada 2013 r. jak i w okresach wcześniejszych i późniejszych, strona wiedziała, że towar za każdym razem ma być przewieziony do miejscowości [...] na Słowacji, mimo że odbiorcami towaru były trzy różne podmioty reprezentowane przez P.B.
W ocenie organu na uwagę zasługuje również okoliczność zakończenia sprzedaży folii, gdy u skarżącego rozpoczęła się kontrola podatkowa. Poza tym strona miała stracić kontakt z P.B. Pomimo prowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za konkretne okresy rozliczeniowe również transakcji mających za przedmiot blachę i tym podobne wyroby, skarżący nie zaprzestał nagle - jak zrobił to w odniesieniu do handlu folią - działalności w zakresie obrotu wyrobami z blachy. Co najmniej sugeruje to, że skarżący wiedział, że brał udział w zdarzeniach które nie są prawidłowe w świetle obowiązujących przepisów podatkowych i nie mają uzasadnienia wyłącznie ekonomicznego. Skarżący nie traktował transakcji z P. sp. j. oraz z R. s. r. o. jako obszaru, o który chciałby rozszerzyć swoją dotychczasową działalność.
Uznając zatem, że skarżący nie dochował należytej staranności w doborze kontrahentów, lecz świadomie brał udział w obrocie folią stretch, co miało stworzyć możliwość odliczenia podatku naliczonego przy równoczesnym skorzystaniu z zerowej stawki podatkowej przy WDT, organ uznał za nierzetelne ewidencje zakupu VAT za ww. okresy rozliczeniowe w części obejmującej faktury VAT dot. folii stretch jumbo od P. sp. j. oraz ewidencje sprzedaży VAT w części obejmującej faktury WDT do R. s. r. o., jak i dotyczącej transakcji z PHU D. s. j., w związku z którą zaniżono w rejestrze sprzedaży za listopad 2013 r. wysokość podatku VAT o 105,80 zł a podstawę opodatkowania o wartość 460 zł. W konsekwencji organ przyjął za zasadne usunięcie z rozliczenia podatku VAT tych transakcji, jako dokonanych poza działalnością gospodarczą.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżący Ł.M. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:
1) art. 120, art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi u podatnika przekonania, że odnoszące się do niego działania są prawidłowe i odpowiadają prawu oraz że postępowanie prowadzone jest w sposób bezstronny, w celu udowodnienia założonej z góry tezy dotyczącej uczestnictwa podatnika w nielegalnym procederze, naruszenie swobodnej oceny dowodów, kwestionując niepodważalne, potwierdzone dowodami fakty w postaci rzeczywistych transakcji, które faktycznie miały miejsce;
2) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie wybiórczo ocenionego zebranego materiału dowodowego, bez uwzględnienia wyjaśnień podatnika, dokonanie ustaleń w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, poprzez sprzeczną z zasadą prawdy obiektywnej ocenę zebranego materiału dowodowego, selektywnie oceniającą materiał dowodowy, która przerodziła się w ocenę dowolną oraz poprzez brak wnikliwej oceny materiału dowodowego, nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego, nadinterpretację faktów, które wynikają ze zgromadzonych w aktach sprawy dokumentów (w tym urzędowych) i przedstawienie ich w sposób, który miał na celu udowodnienie przyjętych przez organ tez;
3) art. 193 o.p. poprzez uznanie za nierzetelne ewidencji zakupu VAT za ww. okresy rozliczeniowe w części obejmującej faktury VAT dot. folii stretch jumbo od P. sp. j. oraz ewidencji sprzedaży VAT w części obejmującej faktury WDT do R. s. r. o., jak i dotyczącej transakcji z PHU D. s. j., w związku z którą zaniżono w rejestrze sprzedaży za listopad 2013 r. wysokość podatku VAT o 105,80 zł a podstawę opodatkowania o wartość 460 zł.
Ponadto skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że skarżący nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu folii stretch, jak i prawa do zastosowania stawki 0% w WDT na rzecz podmiotu czeskiego.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Wobec brak sprzeciwu skarżącego co do wniosku organu o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, Sąd wniosek ten uwzględnił i wydał wyrok na posiedzeniu niejawnym (art. 119 pkt 2 i art. 120 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 poz. 329; dalej: p.p.s.a.). Wobec brak sprzeciwu skarżącego co do wniosku organu o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, Sąd wniosek ten uwzględnił i wydał wyrok na posiedzeniu niejawnym (art. 119 pkt 2 i art. 120 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 poz. 329; dalej: p.p.s.a.).
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga była niezasadna, gdyż zaskarżona nią decyzja nie naruszała prawa.
W pierwszej kolejności Sąd ocenił, że przed wydaniem i doręczeniem zaskarżonej decyzji nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Nominalnie termin przedawnienia tego zobowiązania upływał 31 grudnia 2018 r. (art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 103 ust. 1 u.p.t.u.). Jak trafnie uznał DIAS, skutek materialnoprawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.) wywarło wszczęcie (postanowieniem z [...] lipca 2018 r.) dochodzenia, o przestępstwa określone w art. 286 § 1 k.k. w zb. z art. 76 § 2 w zb. z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 8 § 1 k.k.s., przy czym podejrzenie popełnienia czynów, których dotyczyło postępowanie przygotowawcze, było związane z niewykonaniem zobowiązań objętych decyzją wymiarową. Sąd uznał jednocześnie, że skarżący i jego ówczesny pełnomocnik zostali prawidłowo, ponieważ zgodnie z art. 70c o.p., zawiadomieni o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jeszcze przed upływem terminu przedawnienia, bo 12 lipca 2018r.
Sąd jako trafne ocenił również ustalenie organu odwoławczego, że wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało charakteru instrumentalnego, czyli nakierowanego wyłącznie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy ustalenie to poprzedził postępowaniem dowodowym obejmującym również pisemne wystąpienie do prokuratora prowadzącego śledztwo, który nie potwierdził braku rzeczywistych podstaw wszczęcia postępowania przygotowawczego. Nadto Sąd uznał, że finansowe skutki naruszeń przepisów u.p.t.u., prowadzących obiektywnie do narażenia na uszczuplenie należności Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okresy objęte zaskarżoną decyzją, uzasadniała podejrzenie, że wiązało się to z popełnieniem czynu zabronionego.
Odnosząc się już do meritum rozstrzygnięcia Sąd uznał, że organy podatkowe zasadnie ustaliły, że brak było podstaw do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie od P. sp. j. folii jumbo stretch, która następnie miała być, wedle deklaracji skarżącego, przedmiotem dostawy do czeskiej spółki R. s.r.o. Trafnie ustaliły również, że wszystkie transakcje były elementem oszustwa podatkowego, tzn. były nakierowane wyłącznie na uzyskanie korzyści wynikających z konstrukcji podatku od towarów i usług, a ściśle zastosowania zerowej stawki podatku przy WDT i z tej przyczyny na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących to nabycie.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u).
Jak z powyższego wynika zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego.
Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wielokrotnie podkreślał, że prawo podatników do odliczenia VAT zapłaconego z tytułu nabycia towarów i usług stanowi podstawową zasadę unijnego systemu podatku od wartości dodanej (VAT) i może podlegać ograniczeniu jedynie w wyjątkowych przypadkach. W celu skorzystania z prawa do odliczenia: po pierwsze dany podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, oraz, po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli przesłanki te są spełnione, co do zasady nie można odmówić skorzystania z prawa do odliczenia.
Podobnie jak w przypadku ustalenia, czy transakcja stanowiąca podstawę prawa do odliczenia rzeczywiście miała miejsce, ustalenie, czy z transakcji takiej podatnik może wywodzić prawo do odliczenia podatku naliczonego opiera się na ocenie, czy spełnione zostały obiektywne przesłanki powstania takiego prawa przewidziane w prawie unijnym. Także na tym etapie oceny, ewentualne uchybienia formalne nie wpływające na istotę prawa do odliczenia nie mogą powodować odmowy jego zastosowania.
Te dwie podstawowe okoliczności są przesądzające dla oceny możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia.
Należy podkreślić ponadto, że unijny system VAT przewiduje mechanizmy przeciwdziałające nieuprawnionemu skorzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego – w szczególności po pierwsze, w sytuacji podjęcia wątpliwości, czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg danej transakcji lub po drugie, czy nie stanowią elementu oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa podatkowego.
W takiej sytuacji, organy zobowiązane są w pierwszej kolejności do oceny, czy dostawa towarów lub świadczenie usług rzeczywiście miało miejsce. Bowiem jedynie podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają tzw. puste faktury, a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji (a więc, w ramach których dostawa lub usługi nie zostały wykonane; zob. np. wyroki TS: w sprawie Stroj trans, C-642/11, ECLI:EU:C:2013:54, pkt 41 i nast.; w sprawie LVK,C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55, pkt 46 i nast.; w sprawie Firin, C-107/13 ECLI:EU:C:2014:151, pkt 54).
Jeśli natomiast transakcja miała miejsce, ale była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, organy zobowiązane są ocenić istnienie dobrej wiary podatnika co do uczestniczenia w tym oszustwie, a więc oceny stopnia zaangażowania (świadomości) podatnika w fakt popełnienia oszustwa. Świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym będzie bowiem wyłączać prawo do odliczenia. Ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną w celu skorzystania z prawa do odliczenia brał udział w oszustwie w podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw powoduje, że organy podatkowe powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT (zob. np. wyroki TS: w sprawie Collée, C-146/05, ECLI:EU:C:2007:549, pkt 31; w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11 ECLI:EU:C:2012:547, pkt 61; w sprawie Stroy trans, C-642/11, pkt 50; w sprawie Tóth, C-324/11, ECLI:EU:C:2012:549, pkt 50; w sprawie Bonik, C-285/11, ECLI:EU:C:2012:774, pkt 32; postanowienie TS w sprawie Forvards V, C-563/11 ECLI:EU:C:2013:125, pkt 33; postanowienie TS w sprawie Jagiełło, C-33/13 ECLI:EU:C:2014:184, pkt 32). Przy dokonywaniu takiej oceny organ podatkowy powinien ocenić działania podatnika w szczególności z uwzględnieniem tego, czy podatnik podjął wszelkie działania jakich można oczekiwać od "sumiennego kupca" (zob. np. wyroki TS: w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06 ECLI:EU:C:2008:105, pkt 27; wyrok w sprawie Tóth, C-324/11 pkt 52). Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (transparentną) (tak NSA w wyrokach z dnia 27 maja 2014r., sygn. akt I FSK 814/13, I FSK 815/13, I FSK 816/13, I FSK 708/13, I FSK 709/13 , I FSK 711/13, I FSK 712/13, CBOSA).
W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C–80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C–142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) publik. PP 2012/8/57, stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń, TSUE, opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana, przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.
Powtarzalną i typową formą oszustwa podatkowego jest schemat tzw. karuzeli podatkowej (karuzeli VAT), w której ciąg podmiotów dokonuje kolejnych transakcji, w tym wewnątrzwspólnotowych nabyć i dostaw towarów, gdzie w jednym z etapów uczestnik łańcucha dostaw nie odprowadza podatku należnego z tytułu dokonanej dostawy, a inny czerpie korzyść podatkową ze zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powstałą wskutek dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru opodatkowanej zerową stawką podatku od towarów i usług.
Charakterystyczne, najczęściej występujące cechy transakcji wykorzystywanych w procederze oszustwa "karuzelowego" VAT są następujące:
- występowanie "znikającego podatnika" jako pierwszego krajowego dostawcy,
- towary są oferowane w dużych ilościach, a partie towarów z reguły nie są dzielone,
- towary mają wysoką wartość, a często ich cena jest niższa od ceny rynkowej,
- mimo ich znacznej wartości towary nie są ubezpieczane,
- organizatorzy (uczestnicy) procederu, bez wyraźnego powodu, wskazują od kogo towar można kupić, albo do kogo można sprzedać,
- występują na ogół krótkie terminy płatności,
- zaangażowanie podmiotów z co najmniej dwóch podmiotów unijnych wykazujących transakcje wewnątrzwspólnotowe,
- łańcuch dostaw jest nienaturalnie długi,
- następuje szybka wymiana handlowa,
- ostatni podmiot w krajowym łańcuchu dokonuje dostaw poza terytorium kraju i występuje do urzędu skarbowego o zwrot podatku od towarów i usług.
Transakcje tego typu nie są determinowane warunkami rynkowymi dla osiągnięcia zysku ekonomicznego, lecz osiągnięciem nienależnej korzyści podatkowej wynikającej w wykorzystania konstrukcji podatku od wartości dodanej. Takie czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności opodatkowanej, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., jak prawidłowo przyjął organ odwoławczy w niniejszej sprawie.
W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że istotą przeprowadzanych transakcji w ramach tzw. karuzeli podatkowej nie jest obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowanych na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku. Wykazywane transakcje nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, nie spełniają więc kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Takie właśnie czynności należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., który (zob. np. wyroki NSA z 4.10.2018 r. I FSK 2131/16, z 28.11.2018 r. sygn. akt I FSK 68/17, wyrok WSA z 9.08.2019 r. I SA/Rz 232/19).
Kierując się tak rozumianymi przepisami prawa materialnego, Sąd, iż w zaskarżonej decyzji prawidłowo ustalono, że:
a. obrót przez skarżącego folią stretch nie miał cech działalności handlowej nakierowanej na zysk ekonomiczny uzyskiwany w konkurencyjnych warunkach rynkowych, lecz służył wyłącznie uzyskaniu korzyści wynikających z konstrukcji podatku od towarów i usług.
b. skarżącemu w zakresie tych transakcji nie można przypisać dobrej wiary, czyli usprawiedliwionej, dochowaniem aktów staranności kupieckiej, nieświadomości takiego charakteru łańcuchu transakcji, w którym uczestniczył.
W tym zakresie organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy i poczyniły własne ustalenia faktyczne nie opierając się tylko na ustaleniach poczynionych przez organy podatkowe w postępowaniach dotyczących podatku od towarów i usług prowadzonych z udziałem podmiotów fakturujących obrót.
W przedmiocie wykorzystania materiału dowodowego pozyskanego z innych postępowań należy wskazać na wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft., C-189/18. TSUE stwierdził w tym wyroku, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców. TSUE jednak zastrzegł, że po pierwsze, nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. Zwrócić jednak należy uwagę, że inaczej niż w badanej przez Trybunał sprawie, polskie prawo podatkowe nie zawiera normy nakazującej organom zachowanie kompatybilności decyzji wydanych wobec wystawcy i odbiorcy faktury. Tym niemniej, pomimo to TSUE wskazał w uzasadnieniu wyroku standard interpretacji art. 47 KPP w odniesieniu do postępowań podatkowych.
Oceniając zaskarżoną decyzję i poprzedzające je postępowanie podatkowe, Sąd uznał, że organy obu instancji zastosowały się do wskazań płynących z wyroku TSUE w sprawie Glencore. Organy nie uznały się za związane ustaleniami poczynionymi w stosunku do innych podmiotów występujących w łańcuchu transakcji. Ustalenia dotyczące E. Sp. z o.o., czyli pierwszej ze spółek, która dostarczała folię już dla bezpośredniego dostawcy skarżącego, oparto również o protokół czynności sprawdzających, protokół kontroli podatkowej oraz zeznania B.J. kierownika magazynu tej spółki. Nie budzi jednocześnie zastrzeżeń odwołanie się do decyzji wydanej dla tej spółki, w której wskazano, że spółka nie posiadała faktur dokumentujących nabycie folii będącej przedmiotem dostawy m. in. dla P. sp. j., czyli dostawcy skarżącego.
Ustalenia dotyczące obrotu folią przez dostawcę bezpośredniego skarżącego P. sp. j. oparto również o zeznania jej wspólników: B.J. i M.J.
Co jednak kluczowe dla oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia z punktu widzenia wskazań płynących z wyroku TSUE w sprawie Glencore: w zaskarżonej decyzji DIAS w odniesieniu żadnego z poczynionych ustaleń faktycznych nie uznał się za związany rozstrzygnięciem zapadłym w innym postępowaniu prowadzonym wobec kontrahentów skarżącego ani podmiotów fakturujących dostawy telefonów na wcześniejszych etapach obrotu. DIAS dokonał własnych ustaleń korzystając z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach. Takie postępowanie nie narusza jednak zasad postępowania dowodowego. Oparcie się na ustaleniach dokonanych na podstawie dowodów włączonych do akt postępowania podatkowego, a pochodzących z innych postępowań, znajduje oparcie w treści art. 181 o.p. Zgodnie z tym przepisem, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym art. 181 o.p. wprost wskazuje, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być dowody zgromadzone w innych postępowaniach.
Nie naruszając standardów postępowania dowodowego wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej organy, badając przebieg transakcji na poszczególnych etapach obrotu zasadnie uznały, że wiązały się one z oszustwem na gruncie podatku od towarów i usług oraz europejskiego systemu VAT.
Organy niewadliwie ustaliły, że wprowadzająca do obrotu folię stretch E. sp. z o.o. nie posiadała rzetelnych faktur dokumentujących nabycie towaru. Ustalenie to zresztą nie było przez skarżącego kwestionowane.
Organy ustaliły również niewadliwie przebieg transakcji nabycia folii przez skarżącego od P. sp. j. Nie było przez skarżącego kwestionowane ustalenie przebiegu transakcji, tzn. ustalenie o tym, że transakcjom towarzyszył fizyczny obrót towarem dostarczonym przez E. sp. z o.o. spółce P. sp. j., a następnie odebranym z magazynu już po sprzedaży go skarżącemu, a przez niego również czeskiej spółce, był przez tę spółkę odbierany z magazynu P. sp. j.
Zdaniem Sądu, w zaskarżonej decyzji prawidłowo również ustalono kluczowe dla oceny prawnej okoliczności związane z rozpoczęciem i przebiegiem współpracy skarżącego zarówno z dostawcą (P. sp. j.) jak i odbiorcą folii stretch (R. s.r.o.). W tym zakresie organ odwoławczy w zgodzie z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. dokonał krytycznej oceny kolejnych oświadczeń skarżącego, trafnie ustalając na ich podstawie, że skarżący, wcześniej prowadzący działalność gospodarczą w zakresie obrotu blachą, bez znajomości rynku zaangażował się w obrót folią oraz, że dokonywał obrotu według takiego samego schematu jak wcześniej A. sp. z o.o., spółka, w której prokurentem był ojciec skarżącego, za namową którego skarżący podjął się handlu folią stretch. Skarżącemu podano dane dostawcy i dane czeskiego odbiorcy, którego reprezentował P.B. Prawidłowo ustalono również, że w przypadku wszystkich trzech dostaw, które miały miejsce w miesiącach objętych zaskarżoną decyzją, ich przedmiotem na kolejnych etapach były te same partie towaru, zaś towar nie był ani przez skarżącego ani przez dostawcę konfekcjonowany. Transakcje nabycia przez P. sp. j. ilościowo (z jedną niewielką różnicą w masie towaru) odpowiadały transakcji dostawy na rzecz skarżącego oraz dostawy od skarżącego na rzecz spółki czeskiej.
Prawidłowo ustalono też, że skarżący nie negocjował cen, nie negocjował warunków dostaw, nie poszukiwał innych dostawców ani odbiorców folii stretch. Handlował folią tylko ze wskazanymi mu kontrahentami. Nadto nie ponosił kosztów magazynowania, transportu ani ubezpieczenia towaru. Jego rola ograniczała w transakcji się wyłącznie do wystawienia faktury, listów przewozowych, przelewu należności z tytułu deklarowanych dostaw towaru na jego rzecz i fotograficznego udokumentowania dostawy (wysyłki) w magazynie P. sp. j.
Organy prawidłowo ustaliły również, że skarżący w relacjach z kontrahentem czeskim kontaktował się jedynie z P.B., który de facto nie posiadał formalnego umocowania do reprezentowania spółki R. s.r.o., a który przez podstawione osoby zawiadywał licznymi podmiotami zagranicznymi zajmującymi się obrotem folią stretch. Na podstawie zeznań A.C. - prezesa zarządu tej spółki oraz informacji uzyskanych w drodze pomocy administracyjnej od czeskich organów skarbowych organy prawidłowo ustaliły, że spółka nie prowadziła działalności gospodarczej oraz nie rozliczyła podatku związanego z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów, zaś dostawy towarów dla tej spółki odbywały się do magazynu w Słowacji, pomimo tego, że nie deklarowała ona prowadzenia tam działalności gospodarczej.
Organ odwoławczy dowodząc niegospodarczego charakteru transakcji związanych z obrotem folią stretch trafnie wskazywał również na nieścisłości w oświadczeniach skarżącego dotyczących zapisów listów przewozowych CMR, których skarżący przedstawił dwie wersje, gdzie jedna zawierała potwierdzenie dostawy towarów do miejscowości [...] w Słowacji, nie zaś pod czeski adres R. s.r.o.
Organy wreszcie trafnie wskazały na zeznania A.C. prezes zarządu R. s.r.o., która opisała stworzony przez P.B. mechanizm oszustwa, wskazując, że poprzez deklarowanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dochodziło do nadużycia prawa w zakresie VAT, a celem działania podmiotów zaangażowanych w proceder było uzyskanie zwrotu podatku wynikającego z zastosowania zerowej stawki podatku, którym, jako korzyścią, podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowych dostaw miały się dzielić z P.B.
Sąd uznał więc, że organy trafnie przyjęły, iż nabycie przez skarżącego oraz deklarowana przezeń wewnątrzwspólnotowa dostawa folii stretch odbywała się w ramach zorganizowanego oszustwa, korzystającego z konstrukcji podatku od towarów i usług przewidującej zerową stawkę podatku w przypadku WDT, przy czym deklarowana nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w związku z dostawą do podmiotu czeskiego wyznaczała nieuprawnioną korzyść podatkową. W ocenie sądu ustalenia wskazują, że ciąg transakcji miał wszystkie typowe cechy tego typu nadużycia.
1) Prawidłowo ustalono, że łańcuchy deklarowanych transakcji, po dostawie otwierała spółka E. Sp. z o.o. z siedzibą, która nie posiadała faktur dokumentujących nabycie tego towaru.
2) Trafnie skonkludowano, że udział skarżącego etapach obrotu nie miał uzasadnienia ekonomicznego oraz, że niezrozumiałe było, iż udostępnił swojemu odbiorcy czeskiemu dane własnego dostawcy, ponieważ R. s.r.o. miała odbierać towar z magazynu P. sp. j.
3) W łańcuchach stosowano tzw. odwrotny łańcuch płatności, tzn. płatności dokonywano kolejno od ostatniego do pierwszego dostawcy, a pierwsza dostawa w łańcuchu następowała dopiero po dokonaniu wszystkich płatności. W przypadku skarżącego, ustalono, że on dokonał płatności na rzecz dostawcy – P. sp. j. dopiero po otrzymaniu płatności od swojego odbiorcy – R. s.r.o. Tym samym skarżący de facto nie angażował własnych środków w nabywanie towaru.
4) Kolejne transakcje odbywały się w bardzo krótkim czasie. Dostawy do czeskiej spółki odbywały się następnego dnia po nabyciu folii przez skarżącego.
5) Nie zawierano umów sprzedaży, nie sprawdzano jakości.
6) Nie prowadzono negocjacji cenowych.
7) Towar, pomimo znacznej wartości nie był ubezpieczany.
Łącznie okoliczności te potwierdzały, że transakcje istotnie odbiegały od powszechnie znanych w obrocie gospodarczym. Sam skarżący również nie poszukiwał towarów ani innych niż wskazana mu czeska spółka odbiorców folii.
Jako prawidłowe ocenił Sąd również ustalenie o tym, że skarżący uczestniczył w tym procederze świadomie, w tym znaczeniu, że nie można mu przypisać usprawiedliwionej zachowaniem aktów ostrożności kupieckiej nieświadomości udziału w łańcuchu transakcji służącym oszustwu podatkowemu.
Punktem wyjścia są ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (wyrok WSA z 26.8.2021 r. I SA/Go 266/21).
Organ w zaskarżonej decyzji, badając kwestię świadomości uczestnictwa w transakcjach związanych z nadużyciami podatkowymi zasadnie wskazał na okoliczności faktyczne świadczące o tym, że skarżącemu, w świetle ustalonych faktów, musi być przypisana przynajmniej świadomość ryzyka tego, że transakcje ze spółkami nieformalnie zawiadywanymi przez P.B., mogą wiązać się z oszustwem czy też nadużyciem podatkowym. Trafnie wskazano, że podejrzenia co do gospodarczego charakteru obrotu folią musiały nasuwać już okoliczności nawiązania współpracy z kontrahentami. Skarżący został zaangażowany w obrót folią przez osoby trzecie. Wedle dwóch wersji zdarzeń przedstawianych w jego kolejnych zeznaniach, dane dostawcy i odbiorcy otrzymał od innej spółki (A. sp. z o.o.), która już wcześniej dokonywała dostaw wewnątrzwspólnotowych folii stretch nabywanej również od P. sp. j. dla spółki związanej z P.B., bądź też (druga wersja) to P.B. sam zgłosił się do skarżącego, przy czym dane kontaktowe miał uzyskać od osób związanych z A. sp. z o.o. W każdej z tych wersji zdarzeń istniały obiektywne wątpliwości co do sensowności takiego działania, ponieważ z punktu widzenia interesów A. sp. z o.o., czyli wcześniejszego dostawcy folii nabywanej od P. sp. j. dla spółki czeskiej związanej z P.B. - nielogiczne jest angażowanie dodatkowych podmiotów, gdyż w normalnych warunkach wiązać się powinno ze stratą dochodu. Sąd dostrzega przy tym, że z zeznań ani oświadczeń skarżącego nie wynikało, by dociekał przyczyn zaangażowania go w łańcuch dostawców.
Organ jako na okoliczność odbiegającą od oczywistych standardów handlowych wskazywał również fakt, iż skarżący poprzez umożliwienie odbioru towarów przez czeską spółkę z magazynu P. sp. j. udostępnił swojemu odbiorcy źródło z którego miał nabywać towar.
Jako okoliczność wskazującą na brak zachowania należytej staranności organ zasadnie wskazał na fakt, iż osobą która kontaktowała się ze skarżącym w imieniu R. s.r.o. był P.B. niepełniący w tej spółce żadnej funkcji ani w żaden sposób nieumocowany do jej reprezentowania.
Organy zasadnie argumentowały również, że zakwestionowane transakcje związane z obrotem folią stretch różniły się od transakcji sprzedaży blachy, czyli towaru, obrót którym stanowi zasadniczy przedmiot działalności gospodarczej skarżącego. Ustalenie takie organy oparły o ustalenia poczynione z kontrahentami skarżącego.
Organ, na podstawie analizy treści korespondencji skarżącego z R. s.r.o., zasadnie argumentował także, że skarżący nie był zainteresowany losem towaru. Zainteresowany był tylko formalnym udokumentowaniem dostawy poprzez uzyskania listu przewozowego zawierającego potwierdzenie wywozu (cyt.) "dla uniknięcia niepotrzebnych problemów z UKS".
Jako na okoliczności odbiegające od standardowych warunków prowadzenia działalności handlowej w przypadku obrotu folią stretch organ trafnie wskazał, iż skarżący:
- nie sprawdzał wnikliwie nabywanych towarów, nie interesowała go również jakość nabywanej folii stretch,
- nie zawierał umów przewidujących zasady odpowiedzialności za niezgodność towaru z umową,
- nie sprawdzał pochodzenia nabywanego towaru, nie dociekał, kto występował na wcześniejszych etapach obrotu,
- dokonywał jedynie formalnej weryfikacji swoich kontrahentów, poprzez sprawdzenie ich danych rejestracyjnych oraz identyfikacji podatkowej dla transakcji wewnątrzwspólnotowych
- nie prowadził negocjacji cenowych,
- bez zastrzeżeń i zabezpieczenia przyjął przedpłatę od nieznanego sobie podmiotu zagranicznego,
Łącznie powyższe okoliczności wskazują, że skarżący zaniedbał należytego sprawdzenia koniecznych informacji dotyczących towaru, którym obracał, przy okolicznościach transakcji, które obiektywnie odbiegały od występujących w transakcjach handlowych.
Stąd Sąd uznał, że wobec ustalenia że transakcje nabycia i dostawy folii stretch nie miały charakteru gospodarczego, lecz służyły wyłącznie oszustwu podatkowemu, organ zasadnie uznał, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towaru (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.) oraz, że nie doszło do jego wewnątrzwspólnotowych dostaw (art. 42 ust. 1 u.p.t.u.).
Odnosząc się do zarzutu, który nie znalazł bezpośrednio ani pośrednio odpowiedzi we wcześniejszych rozważaniach, czyli zarzutu naruszenia art. 193 o.p. w zakresie uznania za nierzetelne ksiąg rachunkowych skarżącego dotyczących transakcji z PHU D. s. j., Sąd uznał, że NUCS prawidłowo przyjął, że skarżący zaniżył podstawę opodatkowania o 460 zł a podatek należny o 105,80 zł poprzez nieuwzględnienie korekty faktury. Skarżący zresztą w uzasadnieniu skargi nie wskazał w czym upatrywał wadliwości takiego stanowiska, ponieważ opis zastrzeżeń wobec uznania ksiąg skarżącego za nierzetelne można odnieść tylko do ustaleń dotyczących obrotem folią stretch.
Z powyższych przyczyn Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.