I SA/Go 426/11

I SA/Go 426/11 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia
2011-09-29
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2011-05-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Sędziowie
Alina Rzepecka /przewodniczący sprawozdawca/
Anna Juszczyk - Wiśniewska
Dariusz Skupień
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 89/12 - Wyrok NSA z 2012-12-07
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 122, art. 121
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
art. 154
Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk- Wiśniewska Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2011 r. sprawy ze skargi J.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
J.L. (zw. dalej: Strona, Skarżący) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: Dyrektor IS, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia [...] marca 2011r. nr [...] uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (zw. dalej Dyrektor UKS, organ I instancji) z dnia [...] października 2010r. Nr [...] i określającą wysokość podatku od towarów i usług za styczeń 2007r. w kwocie
37.435 złotych.
W sprawie został ustalony następujący stan faktyczny:
Na podstawie postanowienia z dnia [...] lutego 2010r. o wszczęciu postępowania kontrolnego Dyrektor UKS przeprowadził u Skarżącego postępowanie kontrolne między innymi w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za 2007r.
W toku prowadzonych czynności ustalił, że Skarżący w 2007r. prowadził działalność gospodarczą "E J.L." z/s (zw. dalej: Firma E,), polegającą na wynajmie posiadanych nieruchomości dla E Sp. z o.o. z/s ( zw. dalej: Spółka, Spółka z o. o. ).
W deklaracji VAT-7 za styczeń 2007r. Strona wykazała: 1/ dostawę towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju - stawka 22% - podstawa opodatkowania -27.260zł.; 2/ dostawę towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju - stawka 22% - podatek należny - 5.997zł.; 3/ razem podatek należny - 5.997zł.; 4/ nabycie towarów i usług pozostałych - wartość netto - 3.967zł.; 5/ nabycie towarów i usług pozostałych -podatek naliczony - 1.046zł.; 6/ razem kwotę podatku naliczonego do odliczenia - 1.046zł.; 7/ kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego - 7.043zł.
W zastrzeżeniach do zebranego materiału dowodowego (pismo z dnia [...] sierpnia 2010r,), Strona podniosła, że organ do wartości wniesionego aportu przyjął niewłaściwe składniki majątku. Wskazała, które środki trwałe i składniki wyposażenia obiektu przy ul. [...] zostały objęte aportem, a które zostały pominięte w wyniku błędu rachunkowego w operacie szacunkowym.
Organ I instancji przeprowadził również okresie od [...] lipca 2009r. do [...] września 2009r., postępowanie kontrolne wobec Spółki z o. o. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za okres od rozpoczęcia działalności do [...] grudnia 2007r.. W jego toku ustalono, że E J.L. w dniu [...] grudnia 2006r. wniósł do E Spółka z o.o. środki trwałe i wyposażenie o wartości 178.557,66zł. Spółka przekazane składniki przyjęła do ewidencji środków trwałych (w wartościach początkowych wynikających z wyceny) oraz do ewidencji wyposażenia. Równowartość tych środków została zwrócona na konto Firmy Skarżącego przelewami bankowymi z dnia [...] marca 2007r. w wysokości 100.000,00zł oraz z dnia [...] maja 2007r. w wysokości 121.849,78zł. Różnica wynosząca 43.292,12zł (221.849,78-178.557,66) stanowi zwrot nadwyżki wartości przejętego przez Spółkę aportu, w postaci środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych, nad wartością objętych udziałów przez wnoszącego - Skarżącego.
Następnie, Dyrektor UKS postanowieniem z dnia [...] marca 2010r. przejął do niniejszego postępowania część materiałów zgromadzonych w ramach postępowania prowadzonego wobec Spółki: kserokopię aktu założycielskiego Spółki, akt notarialny Rep. A Nr [...] z dnia [...] października 2006r.; kserokopię operatu szacunkowego z dnia [...] grudnia 2006r. sporządzonego przez rzeczoznawcę ds. wycen pojazdów, maszyn, urządzeń i sprzętu specjalistycznego J.S. uprawnienia zawodowe nr [...]; kserokopię korekty w/w operatu szacunkowego z dnia [...] grudnia 2006r.; kserokopię Uchwały Nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników E Spółka z o.o. z dnia [...] grudnia 2006r. wraz z załącznikami nr 2, 3 i 5; kserokopię Decyzji Zarządu E Sp. z o. o. z dnia [...] marca 2007r.; kserokopie poleceń przelewu: z dnia [...] marca 2007r. na kwotę 100.000,00zł oraz z dnia [...] maja 2007r. na kwotę 121.849,78zł; kserokopię rozrachunków z udziałowcem J.L. za okres od [...].10.2006r. do [...] grudnia 2006r.; kserokopię ewidencji środków trwałych E Sp. z o.o. na dzień [...] grudnia 2007r.; kserokopię protokołu z badania ksiąg firmy E Sp. z o. o. z dnia [...] września 2009r. str.1-7 wraz z załącznikiem nr 1; wyciąg z decyzji Nr [...] z dnia
[...] września 2009r. str. 1,4,5.
Na podstawie zgromadzonego materiału organ ustalił, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą od [...] grudnia 2006r., w zakresie sprzedaży detalicznej i hurtowej ogumienia oraz stalowych i aluminiowych felg samochodowych, działalności usługowej w zakresie wymiany i naprawy ogumienia, mechaniki samochodowej, sprzedaży
i wymiany olejów samochodowych i akumulatorów oraz mycia samochodów. Działalność jest prowadzona w [...] oraz przy Placu [...], w budynkach, budowlach i na gruntach wydzierżawianych od Firmy E na podstawie umowy dzierżawy z dnia [...] grudnia 2006r.
Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników E Spółka z o.o. Nr [...] z dnia [...] grudnia 2006r., podniesiono kapitał zakładowy Spółki do kwoty 3.250.000,00zł poprzez utworzenie nowych 6400 udziałów po 500zł każdy, które w całości zostały objęte przez Skarżącego. Zgodnie z uchwałą, udziały zostały pokryte wniesionym aportem.
Na wartość objętych udziałów w zamian za wkład niepieniężny składały się m.in. składniki majątkowe wycenione przez rzeczoznawcę. Zgodnie z zapisem zawartym
w operacie szacunkowym wycena obejmowała środki trwałe i nietrwałe będące własnością firmy E, znajdujące się na terenie stacji obsługi samochodów przy ul. [...]. Celem wyceny było ustalenie wartości środków, które zostały wniesione do Spółki. Ze względu na różnorodność wycenianych urządzeń, wniesione aportem środki zostały podzielone na grupy: pojazdy samochodowe - wycenione na łączną wartość 248.600,00zł. wyposażenie obiektu przy ul. [...] - wycenione na łączną wartość 57.055,33zł (przyjęto 57.100,00 zł), c) wyposażenie obiektu przy ul. [...] - wycenione na łączną wartość 715.448,62 zł (przyjęto 715.400,00 zł).
Zgodnie z Uchwałą Nr [...] z [...] grudnia 2006r. na wniesiony aport składały się:
1/ środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych: [...] - 52.702,49zł, [...] - 21.950,49zł; 2/ udział szt. 1 o wartości nominalnej 7.000,00 w Spółce P Sp. z o.o., nabyty za gotówkę zgodnie z aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z [...] maja 2004r.; 3/ środki trwałe i wyposażenie o wartości 772.500,00zł. ujęte w operacie szacunkowym (w cenach rynkowych), sporządzonym przez rzeczoznawcę ds. wycen pojazdów, maszyn, urządzeń i sprzętu specjalistycznego J.S. - uprawnienia zawodowe nr 37; 4/ środki trwałe i wyposażenie współfinansowane przez Urząd Pracy, przejęte w wartości netto 18.212,11zł. na dzień [...] grudnia 2006r.; 5/ środki trwałe i wyposażenie, których zakup był współfinansowany przez PARP ze środków UE, przejęte w wartości netto 112.588,86 zł na dzień [...] grudnia 2006r.; 6/ towary w magazynie wycenione w cenach zakupu: o Magazyn ul. [...] - 2.096.326,16zł, o Magazyn Plac [...] - 104.704,34zł; 7/ należności niesporne od kontrahentów - 1.297.675,74zł; 8/ należności od [...] - 752,00zł; 9/ samochody wycenione przez rzeczoznawcę o łącznej wartości 248.600,00zł; 10/ ubezpieczenia samochodów zapłacone za 2007r. w kwocie 3.534,55zł; 11/ ubezpieczenie mienia zapłacone za 4 miesiące 2007r. w kwocie 1.757,36zł.
Pasywa stanowiły: 1/ zobowiązania: wobec dostawców w wysokości 1.417.394,03zł.
[tj. z tytułu zakupu materiałów i towarów na magazyn (opon, części akumulatorów)
w wysokości 1.415.915,94zł. i z tytułu zakupu usług (pocztowych, wywozu nieczystości, telekomunikacyjne) w wysokości 1.478,09zł.) - załącznik Nr 6 do uchwały] oraz zobowiązania wobec PARP - 60.104,99zł i wobec Urzędu Pracy - 10.717,09zł.
Łączna wartość wnoszonego przez Skarżącego przedsiębiorstwa na dzień [...] grudnia 2006r. wyniosła: aktywa 4.738.304,10zł.; pasywa 1.488.216,11zł. wartość aktywów netto 3.250.087,99zł. objęty kapitał zakładowy 3.200.000,00zł. Strony ustaliły również, że Spółka będzie korzystać ze znaku firmowego "E", domeny internetowej oraz przejmie pracowników na zasadach art.21 Kodeksu Pracy.
Z kolei, po zweryfikowaniu sprawozdania finansowego w Firmie E za 2006r. wartość wniesionych aportem składników tego przedsiębiorstwa kształtowała się następująco:
W ramach pozycji "aktywa" wyróżniono: 1/ środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych: o [...]-47.453,07zł., o [...] - 21.950,49zł.; 2/ udział szt.1 o wartości nominalnej w Spółce P Sp. z o.o. -7.000,00zł.; 3/ środki trwałe i wyposażenie -951.000,00zł.; 4/ środki trwałe i wyposażenie współfinansowane przez Urząd Pracy -18.212,11zł. 5/ środki trwałe i wyposażenie, współfinansowane przez PARP - 112.588,86zł. 6/ towary wycenione w cenach zakupu: w Magazynie ul. [...] - 2.087.672,14zł, w Magazynie Plac [...] - 104.704,34zł; 7/ należności niesporne od kontrahentów -1.295.950,12zł; 8/ należności od [...] -1.262,00zł; 9/ samochody wycenione przez rzeczoznawcę-248.600,00zł; 10/ ubezpieczenia samochodów zapłacone za 2007r. - 3.534,55zł; 11/ ubezpieczenie mienia zapłacone za 4 miesiące 2007r. - 1.757,36zł.
Pasywa stanowiły zobowiązania: wobec dostawców - 1.408.927,18zł. wobec PARP - 60.104,99zł; wobec Urzędu Pracy - 10.717,09zł. Urzędu Miasta - 89,00zł. (opłata za korzystanie ze środowiska).
Łączna wartość wniesionych przez Skarżącego składników przedsiębiorstwa po korekcie wyniosła: aktywa 4.901.685,04zł.; pasywa 1.479.838,26zł. wartość aktywów netto 3.421.846,78zł. objęty kapitał zakładowy 3.200.000,00zł.
Organ ustalił, że w dniu [...] grudnia 2006r. Strona wniosła do Spółki w formie wkładu niepieniężnego środki trwałe oraz wyposażenie o wartości 178.557,66zł (wg operatu po zaokrągleniu 178.500,00zł), która to wartość nie została przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki. Przekazanie składników majątku powyżej wartości nominalnej udziałów było konsekwencją nie zsumowania przez rzeczoznawcę
w operacie szacunkowym wartości następujących środków trwałych i wyposażenia znajdujących się w obiekcie przy ul. [...].
Podkreślił, że z wyjaśnień Strony wynikało, iż błąd został stwierdzony w Spółce, podczas wprowadzania do ewidencji poszczególnych środków trwałych znajdujących się na terenie obiektu przy ul. [...]. Środki te Spółka przyjęła do ewidencji środków trwałych w wartościach początkowych wynikających z wyceny, dowodami OT, pod datą [...] grudnia 2006r. Środki o niskiej wartości przyjęto pod datą [...] stycznia 2007r. z uwagi na właściwości systemu (automatycznie dokonuje odpisów amortyzacyjnych środków o niskiej wartości w miesiącu oddania do używania). Pozostałe składniki przyjęto na wyposażenie Spółki. Ustalona przez rzeczoznawcę w operacie szacunkowym łączna wartość składników majątkowych obiektu przy ul. [...], będących przedmiotem aportu, została błędnie zsumowana (oczywista omyłka rachunkowa). Rzeczoznawca uznał swój błąd i poprawił łączną wartość w operacie nie zmieniając żadnych innych danych. Po korekcie, łączna wartość wyposażenia obiektu przy ul. [...] wyniosła 235.613,00zł. (po zaokrągleniu 235.600,00zł.) w tym 178.557,66zł środki trwałe i wyposażenie ujęte w ewidencjach Spółki.
W dniu [...] marca 2007r. Zarząd Spółki podjął decyzję o wypłaceniu w gotówce nadwyżki wartości przejętego przez Spółkę majątku nad wartością objętych udziałów przez wnoszącego - Skarżącego według rozliczenia: wartość wniesionego majątku - 3.421.849,78zł.; wartość objętych udziałów - 3.200.000,00zł. nadwyżka podlegająca zwrotowi - 221.849,78zł. Nadwyżkę przekazano na konto Skarżącego dwoma przelewami bankowymi - z dnia [...] marca 2007r. i z dnia [...] maja 2007r. w kwotach (odpowiednio) 100.000,00zł. i 121.849,78zł. Na wysokość zwróconej kwoty składała się m. in. wartość składników majątkowych wniesionych do Spółki przez Firmę E
w wysokości nie uwzględnionej w aporcie i nie pokrytej udziałami tj. 178.557,66zł.
Wobec powyższego organ I instancji stwierdził, że przekazana przez Spółkę z o. o. Firmie E kwota w wysokości odpowiadającej równowartości wniesionych składników majątkowych tj. 178.557,66zł. stanowi zapłatę za te składniki.
W zastrzeżeniach do protokołu Strona kwestionując powyższy pogląd przedłożyła dodatkowo: 1/ protokół z przekazania zorganizowanej części przedsiębiorstwa E J.L. dla Spółki E Sp. z o. o. z dnia [...] grudnia 2006r. 2/ żądanie, wspólnika J.L. z dnia [...] lutego 2007r., dotyczące Zwołania Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników E Sp. z o.o. w sprawie korekty Uchwały nr [...] w zakresie wartości środków trwałych i wyposażenia wycenionych przez rzeczoznawcę; 3/ Uchwałę nr [...] NZW E Sp. z o.o. z dnia [...] lutego 2007r. korygującą zapisy §1 Uchwały Nr [...] z [...] grudnia 2006r. w ten sposób, że w §1 Uchwały nr [...] NZW z dnia [...] grudnia 2006r. wprowadzano zmianę w pozycji "Aktywa" pkt3. środki trwałe i wyposażenie o wartości zamiast kwoty 772.500,00zł. kwotę 951.000,00zł.
Łączna wartość wnoszonego przez Skarżącego przedsiębiorstwa wyniosła: aktywa 4.916.804,10zł. pasywa - 1.488.216,11zł. wartość aktywów netto 3.428.587,99zł. objęty kapitał zakładowy - 3.200.000,00zł. Pozostała treść Uchwały nr [...] NZW z dnia [...] grudnia 2006r. nie została zmieniona.
Organ oceniając zgromadzony materiał stwierdził, iż niedopuszczalną jest sytuacja,
w której wkład wnoszony przez wspólnika do spółki przedstawiałby niższą wartość, niż wartość nominalna otrzymanych przez niego za ten wkład udziałów. Sytuacja odwrotna jest dopuszczalna i pozostaje w zgodzie z tym przepisem. W takim przypadku, jeżeli udział obejmowany jest po cenie wyższej od wartości nominalnej wydanych za wkład udziałów, to nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego spółki, która wkład taki uzyskała. Spółka nie ujęła stwierdzonej nadwyżki wartości rynkowej wnoszonego aportu nad wartością nominalną udziałów na koncie "kapitał zapasowy" tylko dokonała jej gotówkowego rozliczenia. Taki sposób rozliczenia nadwyżki wniesionych składników majątkowych stanowi odpłatne zbycie tych składników do Spółki przez E,
a przekazana przez Spółkę firmie E kwota, w wysokości odpowiadającej równowartości wniesionych składników majątkowych, stanowi zapłatę za te składniki. Zapłacona kwota 178.557,66zł. wynika z błędu w wycenie w postaci braku podsumowania określonych środków trwałych i wyposażenia znajdujących się na terenie obiektu przy ul. [...] i decyzją Zarządu Spółki z dnia [...] marca 2007r. została zwrócona wnoszącemu. Konsekwencją tego błędu było przyjęcie przez organ I instancji, że udziałami nie zostały objęte powyższe środki trwałe i wyposażenie.
Dyrektor UKS nie zgodził się również z argumentacją, iż na dzień wnoszenia aportem przedsiębiorstwa E niemożliwe było określenie rzeczywistej (rynkowej) wartości aktywów i pasywów przekazywanego przedsiębiorstwa i ich rzetelnej wyceny. Według niego, stwierdzenie to z całą pewnością nie dotyczy poszczególnych środków trwałych
i wyposażenia, których wartość została wyceniona przez rzeczoznawcę i była znana
w dniu [...] grudnia 2006r.
Podkreślił, że przelana przez Spółkę kwota 178.557,66zł. wynikająca z wyceny jest wyższa od wartości ewidencyjnej wniesionych składników majątkowych i stanowi zapłatę za te składniki. Zatem wniesione aportem powyższe środki trwałe i wyposażenie zostały odpłatnie zbyte Spółce za cenę 178.557,66zł.
W konsekwencji powyższego Dyrektor UKS uznał, że odpłatne zbycie środków trwałych i wyposażenia przy ul. [...], podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów
i usług na podstawie art.5 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie
bowiem z tym przepisem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Podkreślił również, że w myśl art.19 ust.4 w/w ustawy jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. W przypadku Firmy E wydanie towaru nastąpiło w dniu [...] grudnia 2006r. a dla nabywcy tj. Spółki nie wystawiono faktury. Zatem, w myśl obowiązujących przepisów obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu odpłatnego zbycia środków trwałych i wyposażenia powstał w 7 dniu od dnia wydania towaru tj. w dniu 7 stycznia 2007r.
Następnie organ wskazując na art. 43 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku VAT wyjaśnił, że zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt10, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Zgodnie z art.43 ust.2 pkt2 w/w ustawy przez towary używane, o których mowa w ust.1 pkt 2, rozumie się pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku.
W związku z powyższym, Dyrektor UKS pismami z [...] kwietnia 2010r. oraz [...] sierpnia 2010r. zwrócił się do strony o przedłożenie dokumentów potwierdzających nabycie środków trwałych i wyposażenia wniesionych odpłatnie do Spółki.
W oparciu o dostarczone przez Stronę rachunki i faktury organ zbadał, czy
w stosunku do przekazanych środków trwałych oraz składników majątku na kwotę 178.557,66zł. dokonującemu ich dostawy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Przeprowadzona analiza wykazała, że prawo obniżenia kwoty podatku należnego
o kwotę podatku naliczonego przysługiwało w stosunku do niepodlegających zwolnieniu od podatku od towarów i usług 71 składników na łączną wartość brutto 171.787,94zł.
Nastepnie wyliczył podatek należny z tytułu odpłatnego zbycia środków trwałych,
w stosunku do których dokonującemu ich dostawy przysługiwało przy nabyciu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (rachunkiem w stu). Wartość środków trwałych zbytych odpłatnie do Spółki w stosunku do których stronie przysługiwało przy ich nabyciu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyniosła łącznie 140.809,79zł. netto, a podatek należny od tych środków wyniósł 30.978,15zł.
Ostatecznie organ stwierdził, że Strona w styczniu 2007r. zaniżyła wartość dostawy towarów o kwotę 140.809,79zł. oraz podatek należny o kwotę 30.978,15zł. Nieprawidłowości w podatku od towarów i usług w zakresie zaniżenia podatku należnego o kwotę 30.978,15zł spowodowało, że prowadzone ewidencje do celów VAT za miesiąc styczeń 2007r. nie były rzetelne.
Podkreślił, że w myśl art.193 §1Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zgodnie z art.193 §4 w/w ustawy "organ podatkowy nie uznaje za dowód
w rozumieniu przepisu §1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub
w sposób wadliwy". Nadto, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych
w nich zapisów (art.193 §6).
W konsekwencji nie ujęcia w rejestrze sprzedaży VAT za styczeń 2007r. wartości zbytych odpłatnie środków trwałych oraz kwoty podatku należnego w wysokości 29.133zł - organ I instancji uznał na podstawie art.193 §4 Ordynacji podatkowej księgi za styczeń 2007r. za nierzetelne oraz stwierdził, że za ww. okres nie stanowią one dowodu tego co z nich wynika.
Podkreślił również, że przepis art109 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że: podatnicy z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art.43 i 82 ust.3 oraz zwolnione od podatku na podstawie art.113 ust.1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art.90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych
w art.120 ust.15, art.125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.
Organ powołując się jednocześnie na art.23 §2 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że
w niniejszej sprawie odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.
Poczynione ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora UKS z dnia
[...] października 2010r. określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego
w podatku VAT za miesiąc styczeń 2007 roku w kwocie 38 021 złotych.
Strona w odwołaniu na powyższe rozstrzygnięcie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zarzuciła: naruszenie prawdy obiektywnej zawartej
w art.122 ordynacji podatkowej, naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów, tj. art.121 ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazała raz jeszcze, iż przedmiotem jej aportu do spółki było przedsiębiorstwo, w skład którego wchodziły wszystkie składniki aktywów i pasywów jej przedsiębiorstwa "E J.L." - jedynie za wyjątkiem nieruchomości.
Jej zdaniem, uznanie przez organ, iż przekazana przez Spółkę stronie kwota
w wysokości odpowiadającej równowartości wniesionych składników majątkowych stanowi zapłatę za te składniki, jest stwierdzeniem nieuprawnionym, nie znajdującym logicznego uzasadnienia.
Nie zgodziła się także z naliczeniem podatku VAT. Według niej kontrolujący nie wzięli pod uwagę prowadzonej ewidencji wyposażenia i uznali, że strona nie przedstawiła dowodów zakupu potwierdzających, że nie przysługiwało przy nabyciu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Dyrektor IS decyzją z dnia [...] marca 2011r. uchylając w całości orzeczenie Dyrektora UKS i określając wysokość podatku od towarów i usług za styczeń 2007r.
w kwocie 37.435 złotych podzielił w znacznej mierze stanowisko zaprezentowane przez organ I instancji.
Za prawidłowy bowiem uznał pogląd, że przekazana przez Spółkę Firmie E kwota w wysokości odpowiadającej równowartości wniesionych składników majątkowych
tj. 178.557,66zł. stanowi zapłatę za te składniki. W jego ocenie również, za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której wkład wnoszony przez wspólnika do spółki przedstawiałby niższą wartość, niż wartość nominalna otrzymanych przez niego za ten wkład udziałów. Sytuacja odwrotna jest dopuszczalna i pozostaje w zgodzie
z tym przepisem. W takim przypadku, jeżeli udział obejmowany jest po cenie wyższej od wartości nominalnej wydanych za wkład udziałów, to nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego spółki, która wkład taki uzyskała.
Za prawidłowe uznał również stwierdzenie organu I instancji, że konsekwencją błędu
w wycenie w postaci braku podsumowania określonych środków trwałych i wyposażenia znajdujących się na terenie obiektu przy ul. [...] oraz zwrotu dokonanego na rzecz Skarżącego dnia [...] marca 2007r. jest przyjęcie, że powyższe środki trwałe i wyposażenie nie zostały objęte udziałami.
Według niego słusznie też Dyrektor UKS nie zgodził się z argumentacją, iż na dzień wnoszenia aportem przedsiębiorstwa E niemożliwe było określenie rzeczywistej (rynkowej) wartości aktywów i pasywów przekazywanego przedsiębiorstwa i ich rzetelnej wyceny.
Podkreślił, że przelana przez Spółkę kwota 178.557,66zł. wynikająca z wyceny jest wyższa od wartości ewidencyjnej wniesionych składników majątkowych i stanowi zapłatę za te składniki. Zatem wniesione aportem powyższe środki trwałe i wyposażenie zostały odpłatnie zbyte Spółce za cenę 178.557,66zł. Tak więc Dyrektor UKS prawidłowo uznał w oparciu o wskazane podstawy prawnych, że odpłatne zbycie środków trwałych i wyposażenia przy ul. [...], podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Za zasadny natomiast organ II instancji uznał zarzut dotyczący opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyposażenia wymienionego w poz.34 ,46 i 68 ewidencji. W tej mierze stwierdził, iż Strona nie odliczyła podatku naliczonego z uwagi na rok zakupu , tj. przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi na upływ terminu przedawnienia nie miała obowiązku posiadać dowodów potwierdzających zakup w/w wyposażenia.
Jednocześnie Dyrektor IS wskazał, że wobec stwierdzonych nieprawidłowości dotyczących nie ujęcia w rejestrze sprzedaży VAT za styczeń 2007r. wartości zbytych odpłatnie środków trwałych oraz kwoty podatku należnego w wysokości 29.133zł - księgi za styczeń 2007r. na podstawie art.193 §4 Ordynacji podatkowej organ I instancji prawidłowo uznał za nierzetelne i stwierdził, że nie stanowią one za ww. okres dowodu tego co z nich wynika. Pozostającym w zgodzie z art.23 §2 Ordynacji podatkowej było również odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania.
W wywiedzionej do Sądu skardze pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił: 1/ błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na wadliwym uznaniu, iż skarżący sprzedał Spółce środki trwałe o wartości 178 557,66zł., podczas gdy w rzeczywistości były one - jako składnik przedsiębiorstwa, ewentualnie jego zorganizowanej części - przedmiotem aportu wniesionego przez niego do tej Spółki w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym tej Spółki;
2/ naruszenie przepisów prawa materialnego tj. § 8 ust.1 pkt.6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2006r. , zgodnie z którym zwolnionymi od podatku od towarów i usług były wkłady niepieniężne
/aporty/ wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego - przez przyjęcie przez organy podatkowe, iż aport wniesiony przez Skarżącego podlega w części opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; 3/ naruszenie przepisów postępowania tj. art.121 i art.122 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania
w niniejszej sprawie w sposób naruszający zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, a co wyrażało się w szczególności na oparciu rozstrzygnięcia na sprzecznych wewnętrznie ustaleniach dokonanych przez organy podatkowe.
Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę podtrzymując dotychczasowe stanowisko wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. W tym celu sąd administracyjny dokonuje wykładni przepisów prawnych, które były podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Następnie ocenia prawidłowość zastosowania odpowiednio rozumianego przepisu prawnego do ustalonego stanu faktycznego sprawy. Badając legalność zaskarżonej decyzji w tym drugim aspekcie, Sąd musi więc odnieść się do ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu administracyjnym.
Oceniając legalność zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga złożona
w rozpatrywanej sprawie nie jest zasadna. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.
Spór jaki strony wiodą na etapie postępowania sądowoadministracyjnego sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy rację ma organ twierdząc, że w sprawie w istocie doszło do sprzedaży przez Skarżącego Spółce środków trwałych (czyli - dostawy towarów) o czym świadczą okoliczności stany faktycznego, w tym - zapłacona na jego rzecz przez Spółkę kwota 178.557,66zł., czy też rację ma Strona - utrzymując, że środki te jako składnik przedsiębiorstwa, ewentualnie jego zorganizowanej części – były
w istocie przedmiotem aportu wniesionego przez nią do Spółki w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym tej Spółki.
Uwzględniając przedstawione stanowiska stron oraz istotę sporu, należy stwierdzić, iż argumentacja Skarżącego nie znajduje właściwego uzasadnienia tak
w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego jak również stanu faktycznego sprawy.
Bezspornym w sprawie pozostaje, że Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółka Nr [...] z dnia [...] grudnia 2006r., kapitał zakładowy Spółki podniesiono do kwoty 3.250.000,00zł. poprzez utworzenie nowych 6400 udziałów po 500zł. każdy, które w całości zostały objęte przez Skarżącego, tj. pokryte wniesionym aportem.
Łączna wartość wnoszonego przez Stronę przedsiębiorstwa na dzień [...] grudnia 2006r. wyniosła: aktywa 4.738.304,10zł.; pasywa 1.488.216,11zł.; wartość aktywów netto 3.250.087,99zł.; objęty kapitał zakładowy 3.200.000,00zł.
Natomiast po korekcie wartości te na dzień [...] grudnia 2006r. kształtowały się następująco: aktywa 4.901.685,04zł.; pasywa 1.479.838,26zł.; wartość aktywów netto 3.421.846,78zł.; objęty kapitał zakładowy 3.200.000,00zł.
Przy czym, według wyjaśnień strony, korekta powyższych danych była następstwem oczywistej omyłki rachunkowej rzeczoznawcy polegającej na nie zsumowaniu przez niego w operacie szacunkowym wartości środków trwałych i wyposażenia znajdujących się w obiekcie przy ul. [...]. Po korekcie, łączna wartość wyposażenia obiektu przy ul. [...] wyniosła 235.613,00zł. (po zaokrągleniu 235.600,00zł.) w tym 178.557,66zł. środki trwałe i wyposażenie ujęte w ewidencjach Spółki.
W dniu [...] lutego 2007r. Spółka podjęła Uchwałę nr [...] NZW E Sp. z o. o – zmieniającą zapisy §1 Uchwały Nr [...] z [...] grudnia 2006r. w ten sposób, że w zakresie pozycji "Aktywa" pkt 3 środki trwałe i wyposażenie o wartości zamiast kwoty 772.500,00zł. kwotę 951.000,00zł. oraz łącznej wartości wnoszonego przez Skarżącego przedsiębiorstwa wskazując, że aktywa, to - 4.916.804,10zł. pasywa - 1.488.216,11zł. wartość aktywów netto 3.428.587,99zł. objęty kapitał zakładowy - 3.200.000,00zł. Pozostałą treść Uchwały nr [...] pozostawiono nie zmienioną.
Następnie w dniu [...] marca 2007r. Zarząd Spółki podjął decyzję o wypłaceniu Stronie
w gotówce kwoty - 221.849,78zł. tj. nadwyżki wartości przejętego przez Spółkę majątku (3.421.849,78zł.) nad wartością objętych przez wnoszącego/Skarżącego udziałów - (3.200.000,00zł.).
Nadwyżkę przekazano na konto Skarżącego dwoma przelewami bankowym: pierwszym
z dnia [...] marca 2007r. – w kwocie 100.000,00zł oraz kolejnym - z dnia [...] maja 2007r.– w kwocie 121.849,78zł.
Mając na względzie powyższe okoliczności, należy w tym miejscu przypomnieć, że
w sytuacji, w której wkład wnoszony przez wspólnika do spółki przedstawiałby wyższą wartość, niż wartość nominalna otrzymanych przez niego za ten wkład udziałów - nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego spółki, która wkład taki uzyskała.
Zgodnie bowiem z treścią art.154 §3 Kodeksu spółek handlowych - "Udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego."
Tymczasem, jak zostało to bezspornie ustalone, Spółka nie ujęła stwierdzonej nadwyżki wartości rynkowej wnoszonego aportu nad wartością nominalną udziałów na koncie "kapitał zapasowy" tylko dokonała jej gotówkowego rozliczenia.
Mimo prawnych możliwości nie podjęła również nowej uchwały, której celem byłoby podwyższenie wartości kapitału zakładowego. Jedyne do czego się ograniczyła, to do skorygowania Uchwałą nr [...] z dnia [...] lutego 2007r. - §1Uchwały nr [...] z dnia [...] grudnia 2006r. w zakresie pozycji "Aktywa" i łącznej wartości wniesionego aportu.
Skarżący w trakcie prowadzonego postępowania zarówno przed organami, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego ograniczył się w zasadzie do negowania stanowiska sformułowanego w zaskarżonych rozstrzygnięciach wskazując
z uporem, że przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo, ewentualnie jego zorganizowana część (w skład którego wchodziły między innymi składniki majątkowe znajdujące się na [...] i [...]), a zmiana jego wartości spowodowana była jedynie oczywistym błędem rachunkowym biegłego .
Jednocześnie, Strona skarżąca nie potrafiła podać causy dokonanej na jej rzecz zapłaty. Kwestia ta jest istotna, albowiem konsekwencją ograniczenia się jedynie do uznania argumentacji prezentowanej w skardze byłoby jednoczesne zaakceptowanie stanowiska, iż Spółka stając się właścicielami wniesionego aportu zapłaciła za niego Stronie dwukrotnie – najpierw udziałami, następnie gotówką
Tymczasem, trudno dać wiarę tezie, że profesjonalny podmiot gospodarczy jakim jest spółka kapitałowa godzi się na dwukrotną zapłatę za ten sam składnik majątkowy – raz udziałami, a raz gotówką, tym bardziej, że nic nie stało na przeszkodzie aby błąd rachunkowy (jak twierdzi strona) skorygować także w podjętej [...] lutego 2007r. Uchwale poprzez podwyższenie kapitału zakładowego z 3.200.000zł. do około 3.400.000zł.
W okolicznościach sprawy, za uprawnioną należy raczej uznać konkluzję, że skoro doszło do przedmiotowej zapłaty – to strony tej transakcji przyjęły, że sporne składniki majątkowe nie weszły w skład aportu.
Nie sposób również zgodzić się z argumentacją Skarżącego, iż w postępowaniu dokonano podziału aportu na trzy części. Organy przede wszystkim poddały ocenie czynności, które kreowane były przez Skarżącego i Spółkę – mając w głównej mierze na uwadze skutki prawnopodatkowe tych działań. Uwzględniając okoliczności sprawy, brzmienie obowiązujących przepisów prawa – prawidłowo i wyczerpująco powołanych
w zaskarżonych rozstrzygnięciach – dokonały oceny stanu, który zastały. Jej przedmiotem nie była prawidłowość wniesienia aportu, tylko kwestia - na jakiej podstawie i za co zostały zapłacone pieniądze.
W takim stanie rzeczy, za poprawną należy uznać konkluzję zaskarżonej decyzji, iż
w sprawie miała miejsce dostawa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - art.5 ust.1 pkt 1, zaś przekazana przez Spółkę Firmie E kwota
w wysokości odpowiadającej równowartości wniesionych składników majątkowych tj. 178.557,66zł stanowi zapłatę za te składniki.
W uzupełnieniu powyższych rozważań, w związku z powoływaniem się strony na wyrok tutejszego Sądu z dnia 8 czerwca 2011r. sygnatura akt I SA/Go 370/11 Skład orzekający w sprawie pragnie zauważyć, iż Sąd we wskazanym orzeczeniu nie przesądzając charakteru wniesionego do Spółki aportu stwierdził, iż organy przy ocenie zebranego w sprawie materiału, kwestionując stanowisko strony, iż przedmiotem aportu była zorganizowana część przedsiębiorstwa - ograniczyły się jedynie do faktu nie objęcia aportem dwóch nieruchomości – przy ulicy [...] i [...] nie poddając jednocześnie analizie innych ważkich elementów stanu faktycznego, na które Strona wskazywała w toku postepowania. W konsekwencji, zastosowana przez nie wykładnia pojęcia "zorganizowana część przedsiębiorstwa", okazała się przedwczesną, błędną jak również nieuwzględniającą aktualną linię orzeczniczą prezentowaną przez sądy administracyjne.
Reasumując, analiza zgromadzonego materiału nie nasuwa zastrzeżeń co do poprawności dokonanej oceny i przyjętych na jej podstawie wniosków. Na podstawie całego zebranego materiału dowodowego wykazane zostało, jakie przesłanki
i okoliczności legły u podstaw podjętych przez organy rozstrzygnięć .
W konsekwencji nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art.122 Ordynacji podatkowej w zakresie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia przedstawionych dowodów.
Konfrontacja powyższych rozważań z całokształtem zebranego materiału oraz poczynionymi na tej podstawie wnioskami, które z kolei znalazły swoje urealnienie
w podjętych decyzjach, nie potwierdza naruszenia przez organy przepisów w zakresie wskazanym w skardze (art.121, art.122 Ordynacji podatkowej oraz §8 ust.1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r.).
W świetle tego co powiedziano powyżej, uznać należało, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżone decyzje nie podlegają uchyleniu. Sąd nie stwierdził bowiem naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; nie stwierdził też innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw, tj. przesłanek określonych w art.145 §1 pkt1 lit.a) oraz c) p.p.s.a.
W tej sytuacji na podstawie art. 151 w/w ustawy orzeczono jak w sentencji wyroku.