I SA/Go 425/05

I SA/Go 425/05 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia
2005-11-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-05-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Sędziowie
Alina Rzepecka /sprawozdawca/
Dariusz Skupień /przewodniczący/
Joanna Wierchowicz
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Inne
Sygn. powiązane
II FSK 3578/13 - Postanowienie NSA z 2013-12-12
II FSK 880/06 - Wyrok NSA z 2006-11-21
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 270
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie: sędzia WSA Joanna Wierchowicz asesor WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant: Aleksandra Kosiecka po rozpoznaniu w dniu 03 listopada 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi E.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2002r. oddala skargę
Uzasadnienie
Sygnatura akt I SA/Go 425/05
UZASADNIENIE
W dniu 10 maja 2002r. Skarżąca E.P. udzieliła E.S. zamieszkałej pożyczki w wysokości 174.000 zł, z ostatecznym terminem zwrotu określonym w umowie na dzień [...] maja 2012 roku.
W związku z wystąpieniem dużej dysproporcji pomiędzy kwotą poniesionego wydatku,
a uzyskiwanymi w ostatnich latach dochodami E.P. Urząd Skarbowy
wszczął postanowieniem z [...].06.2003 roku nr [...] postępowanie podatkowe w trybie art.20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 z późn. zm.) w celu ustalenia źródeł pochodzenia środków na pokrycie poniesionych w 2002 roku wydatków.
Pełnomocnik Strony, w odpowiedzi na wezwanie organu ujawnił następujące wydatki:
1.800,00 zł na zakup żywności; 1.171,00 zł. na utrzymanie mieszkania; 1 174,00 zł. tytułem pobranych zaliczek na podatek dochodowy; 174.000,00 zł. pożyczka udzielona pani S. - co łącznie wyniosło 178.145 zł. Dodatkowo podkreślił, wiek Skarżącej (88 lat)
i fakt, iż pomimo podeszłego wieku nie choruje, nie wymaga opieki, nie ma nikogo na utrzymaniu. Według szacunku Skarżącej, jej wydatki wynoszą około 150 zł miesięcznie, czyli 1.800 zł rocznie. Ponadto Strona otrzymuje jednocześnie dwa świadczenia rentowe z ZUS i KRUS, co pozwoliło zdaniem pełnomocnika, poczynić w ciągu roku oszczędności rzędu 10.000 zł. Tak prowadzony tryb życia uzasadnia zgromadzenie przez Stronę na koniec 2001 roku środków pieniężnych w wysokości 175.200 zł. Poza tym wykazano, że E.P. jest właścicielką gruntów niezabudowanych oraz mieszkania. Wszystkie jej oszczędności- 174.000,00 zł.( udzielona pożyczka) i 12.800,00 zł. inne pozostałe środki - zgromadzone były przez Skarżąca i jej zmarłego męża.
W związku z powyższym organ podatkowy zwrócił się do pełnomocnika Strony
o przedłożenie dowodów potwierdzających fakt posiadania wymienionych oszczędności oraz wskazanie czy było prowadzone postępowanie spadkowe po śmierci męża Skarżącej.
W odpowiedzi nie przedłożono, żadnych dokumentów, ani innych dowodów, z których wynikałby fakt posiadania przez stronę wskazanych oszczędności. Podtrzymano natomiast złożone poprzednio wyjaśnienia, dotyczące źródeł utrzymania Strony oraz podkreślono, że zgromadzone środki przechowywano w domu i w związku z tym nie można teraz tego
w żaden sposób udokumentować. Dodatkowo wyjaśniono, że nie przeprowadzono postępowania spadkowego, gdyż żadne z dzieci nie rościło sobie pretensji do spadku.
W toku postępowania, ze złożonych oświadczeń pełnomocnika wynika, że Strona od około 30 lat utrzymuje się jedynie ze świadczenia emerytalno - rentowego, a od [...].10.1993 r. tj. od chwili śmierci męża, samodzielnie prowadzi gospodarstwo domowe.
Całe życie uczciwie płaciła podatki, nie miała konfliktów z prawem. Mąż strony prowadził przed 1989 gospodarstwo, handlował żywcem, miodem i innymi produktami. Córki wcześnie się usamodzielniły, bo już latach w (1956 i 1961), to wszystko w konsekwencji pozwoliło im przy prowadzeniu bardzo skromnego życia na poczynienie znacznych oszczędności.
Ponadto, wg pełnomocnika, kwoty, które E.P. wydatkowała na wykup mieszkania i działek w roku 1997 w kwocie około 63 tysięcy złotych, nie stanowiły jej wszystkich oszczędności. Ze względu na wiek i upływ czasu Strona nie potrafiła określić jakie kwoty zostały jej po śmierci męża, ale zważywszy na fakt, iż były one gromadzone przez małżonków w czasie trwania wspólnoty ustawowej tj. około 70 lat, to bardzo skromny szacunek pozwalał domniemywać, iż w 1993r. było to około 200.000 zł.
Według wyliczeń pełnomocnika skarżąca była w stanie w latach 1993 - 1997 zaoszczędzić dodatkowo jeszcze po 5.000 zł rocznie i w ten sposób uzyskać kwotę 225.000 zł, z której po sfinansowaniu zakupów nieruchomości w 1997r. pozostała kwota 162.000 zł. Następnie gromadząc po 7.000 zł rocznie na koniec 2001r. posiadała oszczędności w kwocie 190.000zł., z czego po udzieleniu pożyczki w wysokości 174.000 zł pozostały jej jeszcze oszczędności
w kwocie 16.000 zł.
Organ podatkowy przesłuchał w charakterze świadka córkę E.P. – W.P. na okoliczność rodzaju i wartości majątku zgromadzonego przez rodziców i pozostałego po śmierci ojca. Ze złożonych zeznań wynika, że rodzice w latach 70-tych po zdaniu za rentę prowadzonego gospodarstwa rolnego o pow. około 3ha zamieszkiwali razem ze świadkiem do 1977 roku, tj. do czasu kiedy świadek wraz z mężem i dziećmi przeprowadziła się do nowo wybudowanego domu, pozostawiając rodzicom zajmowane mieszkanie. Dalej z zeznań wynika, że rodzice gromadzili oszczędności z zamiarem kupna domu na wsi, kupowali marki, dolary, część w złotówkach - jednak jaką kwotą mogli dysponować w 1993 r. nie jest jej wiadome, mogło to być około 300.000 zł,.
Ze względu na fakt, iż ani świadek, ani pełnomocnik nie byli w stanie określić dokładnej kwoty oszczędności, oraz że Strona od wielu lat pobiera dwa świadczenia emerytalno-rentowe w wysokości zbliżonej do najniższej emerytury, a także z uwagi na denominację złotego z dniem 1 stycznia 1995 roku i powszechnie znany fakt trudności przechowania realnej wartości oszczędności w okresie galopującej inflacji na początku lat 90-tych, organ podatkowy nie dał wiary oświadczeniom składanym przez pełnomocnika skarżącej w kwestii zgromadzonych oszczędności.
Urząd skarbowy argumentując powyższe miał na względzie fakt, iż w roku 1993, w chwili śmierci męża strona nie posiadała majątku (typu np. wykupionego mieszkania, zgromadzonych oszczędności itp.), który stanowiłby podstawę do uznania, że zgromadzone zasoby pieniężne, na które powołuje się pełnomocnik strony mogłyby pochodzić
z oszczędności z lat poprzednich – co potwierdzać miało również nie przeprowadzenie postępowania spadkowego i nie zgłoszenie do opodatkowania żadnego majątku.
Urząd Skarbowy wydał dnia [...].02.2004r. decyzją nr [...] w której ustalił E.P. za 2002 r. podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu w kwocie 105.057zł. od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 140.076 zł.
W dokonanym rozliczeniu po stronie wydatków poniesionych w 2002r. uwzględniono kwotę 179.158,44zł. z tytułu: udzielonej pożyczki (174.000zł.); rocznych wydatków na zakup żywności wg oświadczenia (1.800zł.); wydatków związanych z utrzymaniem mieszkania, ustalonych w oparciu o posiadane dokumenty i oświadczenia (1.171 zł.); zapłaconych w roku podatkowym podatków (1.173,50zł.); zapłaconych w roku podatkowym składek na ubezpieczenie zdrowotne (1.013,94zł.).
Do przychodów zaliczono kwotę w wysokości 39.082,44zł. pochodzącą z uzyskanych przez Skarżącą w roku podatkowym świadczeń z ZUS, KRUS w łącznej kwocie 13.082,44zł. oraz oszczędności z lat 1998-2001 w wysokości 26.000zł.
Zestawiając dochody E.P. i jej męża w latach 1976-1993 oraz dochody uzyskane przez Skarżącą po śmierci męża, tj. w latach 1994-1997 organ pierwszej instancji wyliczył, że ewentualne oszczędności (w wysokości 2/3 uzyskiwanych dochodów), mogły wynosić około 19.147,24zł., zostały zatem wydatkowane w 1997r. na zakup lokalu mieszkalnego oraz niezabudowanych gruntów za łączną kwotę 62.929,00 zł., na którą mogły złożyć się także oszczędności z tytułu prowadzonego przed 1976r. gospodarstwa rolnego.
Pełnomocnik E.P. w odwołaniu z dnia 04 marca 2004 roku zarzucił rażące naruszenie art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez uznanie, że wydatki poniesione przez Skarżącą w 2002r. nie znajdują pokrycia w Jej dochodach 2002r. jak i lat poprzednich; naruszenie art.7 k.p.a., a tym samym zasad: prawdy obiektywnej oraz słusznego interesu strony - poprzez nie zebranie materiału dowodowego, który pozwalałby na rzetelne ustalenie stanu faktycznego; naruszenie art. 77 k.p.a. w związku z art.187 Ordynacji podatkowej, poprzez nie uzupełnienie materiału dowodowego i wnioskowanie wyłącznie na niekorzyść Skarżącej, mimo uprawdopodobnienia przez Nią wszelkich okoliczności faktycznych. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uprzednio dokonanych zabezpieczeń uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie.
W uzasadnieniu wskazano, iż podstawą wymierzenia podatku winno być dokonane przez Urząd, nie budząca wątpliwości ustalenie, iż kwota poniesionego wydatku
w danym roku, nie znajduje swojej podstawy w wartości zgromadzonych w danym roku, jak
i latach poprzednich zasobów finansowych. Organ zupełnie nie wziął pod uwagę faktu, iż kwoty wydatkowane przez odwołującą pochodziły z oszczędności zgromadzonych przez nią, jak i jej męża w trakcie 63 letniego pożycia.
Skarżąca mająca w chwili wydania decyzji 89 lat całe swoje życie uczciwie płaciła podatki. Urząd nie może zatem, wobec braku obiektywnych dowodów na poparcie swoich decyzji, wysnuwać niekorzystnych dla niej wniosków, które miałyby ją obciążać finansowo.
Kwoty, które wydatkowała skarżąca w 2002r. pochodziły z dwóch źródeł: otrzymywanych rent jej i jej męża, oraz wieloletnich oszczędności. Skarżąca nigdy nie musiała ponosić nadmiernych kosztów swojego utrzymania. Błędem urzędu, było nie wzięcie pod uwagę zarobków męża skarżącej, który nie tylko był rolnikiem pobierającym emeryturę, ale również zatrudniony był przez parę lat w Zakładach Chemicznych i również tam pobierał pensję.
Ponadto, wskazano iż żaden z przepisów prawa cywilnego, nie wymaga przeprowadzenia postępowania o stwierdzenie nabycia spadku, a nie dokonanie tej czynności w roku 1993r., nie może w sposób niekorzystny oddziaływać na sytuację skarżącej, gdyż kwestia podatku od darowizny uległa przedawnieniu.
Zdaniem pełnomocnika jeżeli strona przedstawi niepełny materiał dowodowy, organy te mają obowiązek z własnej inicjatywy go uzupełnić, aż do uzyskania pewności co do istnienia określonego stanu faktycznego i prawnego. Nie dopełnienie obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie, stanowi wadę postępowania wpływającą
w sposób istotny na wynik sprawy i jest podstawą do jej uchylenia.
Według wyliczeń pełnomocnika, kwota oszczędności w roku 1993r. wynosiła ok. 200.000,00 złotych (1/2 jej, a 1/2 po mężu); w latach 1993-1997 - 25 tys. złotych (skarżąca była w stanie oszczędzić po 5 tys. złotych rocznie), to oznacza, że wykupując mieszkanie jak i działki dysponowała w 1997 roku, jeszcze oszczędnościami rzędu 162.000 tys. (200.000,00 tys. złotych oszczędności jej i męża z całego życia + 25.000,00 tys., uzyskane w latach 1993-1997r. = 225.000,00 tys. złotych - 63.000,00 wydatkowane na wykup mieszkania i działek = 162.000,00 oszczędności w 1997r.).
Gromadząc około 7 tys. rocznie, tak jak przyjmuje to urząd w roku 2002r. miała dodatkowo oszczędności rzędu 28.000,00 złotych za lata 1998-2001r. W spornym roku 2002r. mogła zatem udzielić pożyczki 174.000,00 złotych i jeszcze dysponować oszczędnościami (162.000,00 + 28.000,00 = 190.000,00 tys. złotych - 174.000,00 tys. złotych = 16.000,00 tys. złotych). Ponadto, świadek zeznała, iż w roku 1993r. jej matka mogła posiadać oszczędności w wysokości 300.000,00 nowych złotych.
Zdaniem strony Skarżącej, urząd błędnie przyjął, że kwotę tą podano w starych złotych, zwłaszcza, że świadek zeznała, że oszczędności były wyrażone w walutach obcych - dolarach, markach.
Wysokości zebranych oszczędności dodatkowo miał potwierdzać testament z dnia [...].12.2000r., który wskazuje, iż E.P. dysponowała walutami obcymi i mogła
w 2002r. swobodnie pożyczyć pieniądze w wysokości około 170.000,00 złotych.
W testamencie tym Skarżąca między innymi zapisała swojej córce gotówkę w kwocie 92.000,00 złotych, 29.550 USD i 74.800 DEM. Powyższe kwoty, zdaniem pełnomocnika dowodzą, iż Strona dysponowała walutą obcą, która w trakcie zmian ustrojowych zyskała na wartości.
Pełnomocnik w odwołaniu zanegował sposób wyliczenia zgromadzonych oszczędności zastosowany przez organy i przedstawił swój – jego zdaniem właściwy mający potwierdzać wysokość podawanych przez stronę oszczędności.
Dyrektor Izby Skarbowej , po przeanalizowaniu akt przedmiotowej sprawy w decyzji z dnia [...].07.2004r. nr [...] uznał, że zarzuty zawarte w odwołaniu są bezzasadne, i decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego, z dnia [...].02.2004r.nr [...] nie naruszyła przepisów prawa materialnego oraz procesowego. Ustalono, iż E.P. w 2002r. poniosła wydatki w łącznej wysokości 179.158,44zł., na pokrycie których posiadała środki finansowe w wysokości 39.082,44zł. Zatem nie uprawdopodobniła posiadania dochodu w łącznej wysokości 140.076zł.
Na powyższą decyzję Pełnomocnik Skarżącej złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę z dnia 23.08.2004 roku .
W skardze zarzucono naruszenia art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie, iż poniesione przez E.P. w 2002r. wydatki nie znajdują pokrycia w jej dochodach uzyskanych w 2002r. i latach wcześniejszych; art. 7 k.p.a., tj. zasad prawdy obiektywnej oraz słusznego interesu strony – poprzez nie zgromadzenie materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego umożliwiającego nie wymierzenie podatku, a przez to rażące pokrzywdzenie strony; art.77 k.p.a. w związku
z art.187 Ordynacji podatkowej - poprzez nie uzupełnienie materiału dowodowego
i wnioskowanie na tej podstawie tylko i wyłącznie na niekorzyść Skarżącej mimo uprawdopodobnienia przez nią wszelkich okoliczności faktycznych.
Zarzucono również błędy w ustaleniach faktycznych, polegające na przyjęciu, że: nie zostały przedstawione dowody na poparcie twierdzeń, iż E.P. posiadała w 1993r. równowartość ponad 300.000 PLN - wbrew zeznaniom świadków; że wszystkie oszczędności Skarżącej i zmarłego męża gromadzone przez ponad 63 lata pracy zawodowej zostały "zdeprecjonowane" na skutek inflacji; że w 1997r.,wydała wszystkie oszczędności, którymi dysponowała.
Nadto zarzucono swobodną i dowolną ocenę materiału zgromadzonego w sprawie,
a także niczym nie uzasadnioną wybiórczą interpretację faktów.
Wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz uprzednio dokonanych zabezpieczeń.
W uzasadnieniu zarzuty zawarte w skardze z dnia 25 sierpnia 2004 roku są w dużej mierze tożsame z tymi, które zostały przedstawione w odwołaniu.
Pełnomocnik podkreślił, że Skarżąca wykazała, posiadanie środków umożliwiających udzielenie przez nią pożyczki w określonej wysokości. Organ nie uzasadnił, dlaczego na koniec 200lr. Skarżąca nie mogła dysponować kwotą 190.000zł nawet przy założeniu, iż
w 1997r. wydała 63.000zł., co wylicza: łącznie 253.000zł.: 2 osoby = 126.500zł. (oszczędności każdego z małżonków) : 63 lata = 2.007,93zł (roczne oszczędności każdego
z małżonków) : 12 miesięcy = 167,32zł.
Pełnomocnik zarzucił, że w sprawie organ skarbowy nie wziął pod uwagę, iż wydatkowane przez Skarżącą kwoty nie były tylko jej wyłącznymi oszczędnościami,
a pochodziły z oszczędności zgromadzonych przez Nią i męża w trakcie 63 letniego pożycia. Dyrektor Izby Skarbowej zauważając, iż sposób ustalenia przez organ pierwszej instancji oszczędności zgromadzonych do 1993 r. nie odzwierciedla siły nabywczej pieniądza
w poszczególnych okresach, nie wskazał innego sposobu liczenia. Natomiast wg pełnomocnika nie powinno się odnosić inflacji do Skarżącej ponieważ oszczędności swoje lokowała w walutach obcych, które zyskiwały na wartości. Kolejny zarzut dotyczył braku ustalenia przez organy kwoty zarobków męża Skarżącej w Zakładach Chemicznych
oraz kwoty dochodów jakie Skarżąca wraz z mężem uzyskiwała ze sprzedaży płodów rolnych. Dochody ze sprzedaży przeznaczane były na zakup walut obcych co pozwoliło osiągnąć dochody, wystarczające na zakup nieruchomości, jak i przedmiotową pożyczkę. Wg pełnomocnika, fakt posiadanych oszczędności, potwierdzają zarówno zeznania córki, sporządzony testament, wiek Skarżącej, jak i jej oszczędny tryb życia oraz wcześniej także jej męża.
Skarżąca nigdy nie posiadała rachunków bankowych, nie ma żadnych wyciągów,
a oszczędności gromadziła i nadal gromadzi do "przysłowiowej skarpety". Ponadto, żaden
z przepisów prawa cywilnego, nie wymagał od Skarżącej, przeprowadzenia postępowania
o stwierdzenia nabycia spadku, a nie zgłoszenie przez nią faktu nabycia spadku w roku 1993r., nie może działać na jej niekorzyść. W szczególności, że wraz z mężem nie była zmuszona utrzymywać dzieci, bo się wcześnie usamodzielniły. Z dalszych wywodów pełnomocnika wynika, że w chwili obecnej Skarżąca w ciągu roku (jak również w 2002r.), potrafi zaoszczędzić środki w wysokości 9.000zł -l0.000zł. Pieniądze, które Skarżąca przeznaczyła na wykup mieszkania i zakup działek w kwocie około 61.000zł. nie stanowiły jej wszystkich oszczędności. E.P. informowała, że nie jest w stanie precyzyjnie ustalić, ile pieniędzy pozostało jej po śmierci męża, ale skromny szacunek pozwala domniemywać, iż w roku 1993r., było to około 200.000 nowych złotych.
W ocenie pełnomocnika organ chcąc udowodnić nieścisłości w zeznaniach Strony błędnie przyjął, iż Skarżąca w 2002r. musiała wymienić wszystkie posiadane oszczędności
i posiadać z tego tytułu 360.000zł. Wg pełnomocnika, E.P. nie dokonała wymiany marek niemieckich na Euro, ponieważ nie wiedziała o konieczności wymiany. Wszystkie te oszczędności straciła dlatego posiadała nie 360.000zł., ale około 208.000zł.
Z wyliczeń pełnomocnika małżonkowie w ciągu trzech lat byli w stanie zaoszczędzić 87.660.343zł przed denominacją, za którą sukcesywnie po kursie NBP byli w stanie zakupić 7.175 dolarów USA, za które Skarżąca przy sprzedaży 05.02.2002r. wg kursu 4,1885 zł za 1 dolara otrzymała 30.052,49zł. W ciągu 3 lat mogli zaoszczędzić ponad 30.000zł., w ciągu 18 lat około 180.000zł., a przez okres 63 letniego wspólnego pożycia o wiele więcej. Pełnomocnik wskazał również, że Skarżąca po śmierci męża
w 1993r., była w stanie zaoszczędzić ze świadczeń KRUS i ZUS 2/3 otrzymywanej kwoty. Przeznaczając je sukcesywnie na zakup dolarów po średnim kursie NBP przez okres 8 lat (od 1994r. do 200lr.) posiadała 14.670 dolarów (średnio rocznie 1.833 dolary) za które przy sprzedaży 05.02.2002r. wg kursu 4,1885zł za jednego dolara otrzymała kwotę 61.445,30zł. tj. wystarczającą na zakup nieruchomości oraz wykup mieszkania .
W opinii Skarżącej fakt, że ktoś pożycza pieniądze drogą oficjalną i odprowadza od tego podatek w wymaganej wysokości do Urzędu Skarbowego, nie powinien działać na jego niekorzyść.
Ponadto, zarzucono, że organ nie skorzystał ze środka dowodowego jakim jest możliwość złożenia przez Stronę pod rygorem odpowiedzialności za fałszywe zeznania oświadczenia, stosownie do art.180 §2 Ordynacji podatkowej.
Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na zarzuty zawarte
w skardze stwierdził, iż stosownie do treści art.191 Ordynacji podatkowej poddano ocenie cały materiał dowodowy, a ocena została dokonana zgodnie z regułami dowodzenia, zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Konsekwencją tego było ustalenie faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanego rozstrzygnięcia. Zgłoszone dowody, oświadczenia były na każdym etapie przyjmowane i analizowane o czym ma świadczyć zgromadzony materiał dowodowy.
W ocenie organu, Skarżąca nie udowodniła, ani nie uprawdopodobniła posiadania oszczędności w kwocie 190.000 zł. na koniec 200lr. pochodzących z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł, mogących stanowić pokrycie przedmiotowych wydatków, na które powoływała się w trakcie postępowania podatkowego.
Oświadczenia Strony skarżącej odnośnie wysokości oszczędności oraz sposobu ich nagromadzenia nie są wiarygodne, bo nie odzwierciedlają siły nabywczej pieniądza
w czasie (odnośnie potencjalnych oszczędności do 1993r.) oraz przede wszystkim z uwagi na brak dowodów w tym zakresie, niskie dochody w postaci świadczeń z ZUS-u oraz KRUS-u (w latach 1976-1993). Siłę nabywczą pieniądza osłabiała inflacja co nie sprzyjało gromadzeniu oszczędności. Natężenie tego zjawiska wystąpiło na przełomie 1998-1990. Otrzymywane świadczenia nie mogły chronić się przed tak wysoką inflacją nawet
w bankach na oprocentowanych rachunkach, a tym bardziej jeżeli przechowywane były
w domu. Ponadto oszczędności traciły na wartości jeszcze przed denominacją.
Ponadto w ocenie organu pełnomocnik określając kwotę oszczędności w nowych złotych zastosował waloryzację wg własnych zasad i podane sumy nie znalazły odzwierciedlenia
w materiale dowodowym.
Okoliczności posiadania w 1993r. nie potwierdziły również zeznania córki, (wskazała na inną kwotę oszczędności zgromadzonych przez rodziców 300tys.) oraz testament sporządzony w formie aktu notarialnego w dniu [...] grudnia 2000r. (Repertorium A nr [...]), w którym Skarżąca przeznaczyła córce W.P.: 92.000zł., 29.550USD oraz 74.800DEM w gotówce. Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego testament jest rozporządzeniem majątku na wypadek śmierci, powołuje do spadku, który otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Tym samym nie może stanowić dowodu posiadania zapisanego w nim mienia podczas życia spadkodawcy.
Organ nie kwestionuje posiadania przez Skarżącą znacznych środków pieniężnych, bo świadczą o tym niewątpliwie poniesione wydatki, lecz nie jest znane źródło ich pochodzenia. Powoływanie się na znaczne oszczędności, które miałyby stanowić pokrycie wydatków, tj. umożliwiać udzielenie pożyczki w kwocie 174.000zł. powinny być poparte wiarygodnymi dowodami, których jednak nie przedstawiono. Ponadto, samo powołanie się na argument, iż Skarżąca wraz z mężem w ciągu 3 lat tj. w okresie 1991-1993 oszczędzając 2/3 wspólnych dochodów mogła zgromadzić 7.175 USD, które w 2002r. stanowiły równowartość 30.052,49 zł., w ciągu 18 lat 180.000zł. nie jest wystarczające, ponieważ na podstawie danych z trzyletniego okresu nie można bowiem wyliczyć stanu oszczędności
z kilkunastu lat poprzedzających ten okres (ze względu na dużą zmienność gospodarczą, ekonomiczną, wysoką inflacją, w których wydatki, jak i dochody Skarżącej kształtowały się na różnych poziomach i w różnych proporcjach względem siebie, brak kursu wolnorynkowego przed 1991r., możliwość kupowania walut jedynie na "czarnym rynku" po kursie znacznie wyższym od sztywnego kursu NBP stosowanego w oficjalnych rozliczeniach, z uwagi na fakt nie pracowania małżonków poza granicami kraju, brak kont walutowych, a co się z tym wiąże brak możliwości legalnego nabycia walut obcych przed 199lr.)
W ocenie organu, ewentualne oszczędności, których źródłem były dochody
z prowadzonego gospodarstwa rolnego, pracy zawodowej męża Skarżącej oraz świadczeń rentowych uzyskanych do 1997r., zostały wydatkowane na zakup niezabudowanych gruntów za cenę 55.000 zł. (§ 2 umowy sprzedaży z dnia [...].12.1997r. Repertorium A nr [...]) oraz wykup mieszkania za cenę 1.586 zł. (§6 umowy użytkowania wieczystego gruntu
i sprzedaży lokalu oraz udziału w budynku z dnia [...].11.1997r. Repertorium A nr [...]).
Również wiek E.P., nie jest wystarczającym dowodem posiadania przez nią znacznych oszczędności.
Za bezpodstawny uznano zarzut, iż organy nie wzięły pod uwagę okoliczności, że kwoty wydatkowane przez Skarżącą stanowiły również oszczędności Jej męża. Przeanalizowano wspólne, udokumentowane dochody małżonków uzyskane przez nich w latach 1976-1993.
Z korzyścią dla Skarżącej (przy braku dowodów) przyjęto, iż w latach 1998-2002 oszczędności jej stanowiły 2/3 rocznych dochodów, czyli pozostawały w proporcji wynikającej z oświadczeń pełnomocnika, zgodnie z którymi Skarżąca przy dochodach brutto 13.000 zł. w 2002r. była w stanie zaoszczędzić 9.000 -10.000zł.
Natomiast zarzut naruszenia treści art.180 §2 Ordynacji podatkowej uznano za gołosłowny, ponieważ pełnomocnik Skarżącej w piśmie z dnia [...].05.2004r. kierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego stwierdził, iż: "Wszystkie oświadczenia i twierdzenia mojej Mocodawczyni zostały już przekazane w moich dotychczasowych pismach", dlatego bezpodstawne jest twierdzenie, iż organ nie skorzystał ze środka dowodowego w postaci złożenia przez Stronę oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności.
Dyrektor Izby Skarbowej stwierdziwszy, brak naruszenia przepisów prawa materialnego oraz proceduralnego wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Kontrola Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie interpretował i nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione. W zakresie tak określonej kognicji Sąd nie dopatrzył się uchybień.
Stosownie do art.20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr90, poz.416), wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i zgromadzonego mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.
Przesłanką ustalenia przedmiotowych przychodów jest wobec tego stwierdzenie braku pokrycia poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Bez stwierdzenia znacznej, to jest istotnej, nadwyżki wydatków nad przychodami nie mamy do czynienia z przychodami nie znajdującymi pokrycia
w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.
Kryteriami oceny są zatem zarówno ponoszone wydatki, przez które się rozumie wszelkie koszty, które podatnik faktycznie poniósł, jak i wartość zgromadzonego mienia, którym zgodnie z art. 44 k.c. jest własność i inne prawa majątkowe.
Opodatkowanie przychodu ze źródeł nieujawnionych może nastąpić wyłącznie po przeprowadzeniu kontroli skarbowej lub postępowania podatkowego, po zakończeniu których może zostać wydana decyzja ustalająca podatek dochodowy od dochodów
z nieujawnionych źródeł.
Podatnik, chcąc wskazać przychody na pokrycie poniesionych w roku podatkowym wydatków oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia, może powoływać się na przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania zarówno z danego roku jak i z lat poprzednich. Jednak gdy powołuje się na niemożliwe do sprawdzenia zaszłości, koniecznym staje się zatem uprawdopodobnienie faktów, na które strona się powołuje. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, jest środkiem zastępczym dowodu.
Należy zaznaczyć , iż o ile na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie
w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przezeń w tymże roku w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przedmiotowych przychodów wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, ponieważ tylko on jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych.
Przy prowadzeniu postępowania dowodowego w zakresie nieujawnionych źródeł przychodu szczególną uwagę zwraca się m.in. na badanie rzetelności zadeklarowanych dochodów i przychodów, ustalanie stanu rachunków bankowych i oszczędności, darowizny, pożyczki, dochody z przychodów osiągniętych za granicą, przychody z działalności gospodarczej nie zgłoszonej do opodatkowania, przychody wolne od podatku, oświadczenia o stanie majątkowym.
Na gruncie stanu faktycznego, jaki ujawniony został w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji ostatecznej, stwierdzić należy, iż Skarżąca nie wykazała w stopniu dostatecznie przekonującym, iż poniesione przezeń w 2002 r. wydatki
w łącznej wysokości 179.158,44zł znajdują pokrycie w takim mieniu zgromadzonym przez nią w tymże roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dokonana przez organ odwoławczy,
w ślad za organem pierwszej instancji, ocena wyjaśnień podatnika i reprezentującego go pełnomocnika co do tego, iż kwoty, które wydatkowała w 2002 r. pochodzą z dwóch źródeł: otrzymywanych rent jej i jej męża, oraz wieloletnich oszczędności, (k-5 skargi)- prowadząca do wniosku o niewiarygodności tych wyjaśnień wobec braku uprawdopodobnienia faktów związanych z uzyskaniem w przeszłości mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, uznać należy za ocenę nie uchybiającą zasadzie swobodnej oceny materiału dowodowego, wyrażonej w art.191 Ordynacji podatkowej.
Analizując zebrany materiał, można wywieść, iż Strona nie wskazując żadnych dowodów, które co najmniej uprawdopodabniałyby jej argumentację, powołuje się na okoliczności, które w jej ocenie już samo przez się w naturalny sposób potwierdzają możliwość zebrania tak znacznych kwot oszczędności - wystarczyło żyć bardzo skromnie, mieć gdzieś w Polsce gospodarstwo, pracować, otrzymywać w niewielkiej wysokości świadczenia emerytalne, rentowe, posiadać odpowiedni wiek. Taki tok myślenia prowadzi do racjonalnego stwierdzenia, iż tym samym znaczna większość ludzi w wieku zbliżonym do Skarżącej mieszkających w Polsce, powinna być obecnie co najmniej doskonale zabezpieczona finansowo.
W toku postępowania dowodowego pełnomocnik powoływał się niejednokrotnie na fakt prowadzenia przez Skarżącą i jej męża w latach siedemdziesiątych gospodarstwa rolnego i uzyskiwania przez nich w związku z tym dochodów ze sprzedaż płodów rolnych. Od razu należy podkreślić pewną niekonsekwencję - raz powoływano się na handel płodami rolnymi, innym razem również inwentarzem. Jednocześnie nie wskazywano żadnych konkretnych danych dotyczących samego gospodarstwa (np. choćby rodzaju posiadanego inwentarza). Również nie podjęto nawet próby wyszczególnienia o jaką kwotę oszczędności może chodzić. Podobnie rzecz się ma z dochodami ze stosunku pracy, uzyskiwanymi przez męża Skarżącej , w latach kiedy "córka chodziła jeszcze do szkoły".
W związku z tym, że to właśnie z tych okoliczności Strona wywodzi argument korzystny dla siebie, to w ocenie Sądu, zważywszy na specyfikę niniejszego postępowania, oraz zasadę jaka panuje w kwestii spoczywania ciężaru dowodu, pełnomocnik powinien przy zachowaniu najdalej idącej staranności skonkretyzować okoliczności, na które się powołuje (choćby podać - określić w przybliżeniu kwotę uzyskiwanych przychodów z wyżej wymienionych tytułów, które partycypowały w zbieranych przez lata oszczędnościach).
Ponadto pełnomocnik Skarżącej wywodzi w skardze (k-12), iż "podatnik może żądać przeprowadzenia dowodu ze świadków, którzy potwierdziliby pewne fakty, co miało miejsce w niniejszej sprawie, a co nie zostało uwzględnione przez organ wydający decyzję".
Nie wskazuje jednak ani osób, które należałoby przesłuchać, ani na jaką okoliczność. Równocześnie w tekście poniżej stwierdza, iż byłoby to niemożliwe gdyż "zmarł mąż, druga z córek, a oszczędnościami nikt się nigdy nie chwalił, a przyjaciele odwołującej się poumierali przed nią".
W ocenie Sądu, w oparciu o przedstawiony materiał wynika, iż organy prowadząc postępowanie umożliwiały Skarżącej, jak i jej pełnomocnikowi czynny udział
w postępowaniu na każdym jego etapie.
Wyrazem tego było wyznaczanie terminów do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonych dowodów i materiałów w tym także możliwość składania oświadczeń, przedstawiania dowodów je potwierdzających oraz wnoszenia żądań. Zgłoszone dowody i oświadczenia były na każdym etapie przyjmowane i analizowane o czym świadczy zgromadzony w aktach podatkowych materiał dowodowy. W tym miejscu należy również podkreślić, iż organ podatkowy zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa (art. 187), nie jest zobowiązany do bezkrytycznego przyjmowania stanowisk strony, lecz oceny zebranego materiału dowodowego dokonuje we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Tak też się stało się w przypadku np.zeznań córki Skarżącej, które nie zostały pominięte, lecz poddane ocenie, zgodnie z obowiązującymi regułami, czy w kwestii dotyczącej posiadania marek czy dolarów..
Również, niekonsekwencję w twierdzeniach Strony daje się zauważyć właśnie
w przypadku ustaleń dotyczących wymiany waluty obcej (marek, dolarów). W piśmie z dnia [...] maja 2004 roku pełnomocnik Strony stwierdził: " Zawiadamiam, iż środki stanowiące kwotę pożyczki stanowiły środki mojej Mocodawczyni, które zapisała ona na rzecz swoich spadkobierców. Nadmieniam, iż dokonała ona sprzedaży walut między innymi ze względu na konieczność wymiany waluty marki niemieckiej oraz sprzedaży dolarów". W skardze natomiast, polemizując z wyliczeniami organu stwierdzono: "Dyrektor Izby Skarbowej błędnie przyjął, iż Pani P. musiała w 2002r. wymienić wszystkie posiadane oszczędności i dysponować z tego tytułu kwotą 360.000,00 złotych. Niestety skarżąca nie dokonała wymiany marek niemieckich na Euro i wszystkie te oszczędności straciła, gdyż nie wiedziała o konieczności wymiany, a gdy udała się do kantoru poinformowano ją, iż taka waluta nie jest skupowana. Dysponowała ona zatem, nie kwotą 360.000,00 złotych, a jedynie kwotą wyrażoną w wartości nominalnej około 208.000,00 złotych". W tym miejscu należy słusznie zauważyć za organem, iż faktem jest, że po upływie określonego terminu kantory nie wymieniały marek niemieckich na Euro, jednakże sprzedaż ich była możliwa do końca 2002r. w Narodowym Banku Polskim.
Odnośnie kwestii testamentu sporządzonego w formie aktu notarialnego w dniu [...] grudnia 2000r. (Repertorium A Nr [...]), w którym Skarżąca przeznaczyła Pani W.P.: 92.000zł., 29.550USD oraz 74.800DEM w gotówce, należy zaznaczyć, iż z akt sprawy nie wynika, by organ kwestionował posiadanie przez Skarżącą znacznych środków pieniężnych. Świadczą bowiem o tym poniesione wydatki. Jednakże sam testament nie jest dowodem na posiadanie znacznych kwot oszczędności pochodzących
z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł przychodów, tzn. uściślając - testament nadal nie wyjaśnia źródła pochodzenia kwot oszczędności na które powołuje się skarżąca. Samo powoływanie się na oszczędności nie stanowi uprawdopodobnienia, a tym bardziej udowodnienia ich pochodzenia. Ciężar udowodnienia tego faktu spoczywa wyłącznie na podatniku, ponieważ to on z tego faktu wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne. Ponadto testament jest rozporządzeniem majątku na wypadek śmierci, powołuje do spadku, który otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Nie może więc on stanowić dowodu posiadania zapisanego w nim mienia podczas życia spadkodawcy.
Bezpodstawnym jest zarzut, iż organy nie wzięły pod uwagę, że kwoty wydatkowane przez Skarżącą stanowiły również oszczędności jej męża. Z akt sprawy wynika, iż przeanalizowano wspólne, możliwe do zweryfikowania, udokumentowane dochody małżonków uzyskane przez nich w latach 1976-1993.
Ustosunkowując się do kolejnego zarzutu, to jest naruszenia przepisów art.180 §2 ustawy Ordynacja podatkowa należy podkreślić, iż zgodnie z jego treścią: " jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego,
organ podatkowy odbiera od strony, na jej wniosek, oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania". Zarzut wydaje się być bezzasadnym, gdyż pełnomocnik Strony w piśmie z dnia [...].05.2004r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego wyraźnie stwierdza, iż: "Wszystkie oświadczenia i twierdzenia mojej Mocodawczyni zostały już przekazane w moich dotychczasowych pismach".
Za bezpodstawny należy również uznać zarzut naruszenia przez organ podatkowy przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, gdyż w postępowaniu podatkowym powyższe przepisy nie znajdują zastosowania. Organy zobowiązane są do przestrzegania przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm. ).
Podsumowując, na gruncie stanu faktycznego, jaki ujawniony został w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji ostatecznej, stwierdzić należy, iż Skarżąca nie wykazała w stopniu dostatecznie przekonującym, iż poniesione przezeń w 2002 r. wydatki w łącznej wysokości 179.158,44zł. znajdują pokrycie w takim mieniu zgromadzonym przezeń w tymże roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłoby
z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.
Według oceny składu orzekającego w sprawie, przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, iż zebrany materiał dowodowy został zgromadzony i przeanalizowany w sposób zgodny z przepisami prawa materialnego i procedury administracyjnej.
Mając na względzie powyższe ustalenia, Sąd stwierdza, że zarzuty skargi nie są zasadne, organy podatkowe w sprawie niniejszej nie naruszyły przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji.
Dlatego, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – prawo
o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami) skarga została oddalona.
Asesor WSA Sędzia WSA Sędzia WSA
Alina Rzepecka Dariusz Skupień Joanna Wierchowicz