I SA/Go 410/22

I SA/Go 410/22 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia
2023-01-26
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2022-11-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Sędziowie
Damian Bronowicki
Dariusz Skupień
Zbigniew Kruszewski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 562/23 - Wyrok NSA z 2026-01-14
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 329
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędzia WSA Damian Bronowicki Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi E.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 rok oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
E.S. (dalej: skarżąca, strona) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: organ odwoławczy, DIAS) z dnia [...] września 2022 r., w której organ odwoławczy uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] czerwca 2022 r. i określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok na kwotę 7.229 zł oraz należne odsetki za zwłokę od niezapłaconych w ciągu roku podatkowego 2017 należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na kwotę 277 zł.
Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.
W dniu 10 kwietnia 2018 r. strona złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację podatkową PIT-36 za 2017 rok wraz z załącznikiem PIT-ZG, w której wykazała:
- przychody/dochody z tytułu emerytur i rent krajowych na kwotę 22.660,07 zł;
- pobrane zaliczki od ww. przychodów (dochodów) na kwotę 1.764,00 zł;
- łączne dochody do opodatkowania na kwotę 22.660,07 zł;
- dochody osiągnięte za granicą na kwotę 23.416,00 zł;
- podstawę obliczenia podatku na kwotę 22.660,00 zł;
- obliczony podatek na kwotę 3.804,61 zł;
- składki na ubezpieczenie zdrowotne na kwotę 1.756,14 zł;
- podatek należny po odliczeniach na kwotę 2.048,00 zł;
- kwotę do zapłaty jako różnicę między podatkiem należnym a sumą zaliczek pobranych przez płatnika w wys. 284 zł.
W dniu 16 grudnia 2014 r., w ramach wymiany informacji w zakresie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania, do organu pierwszej instancji wpłynęła informacja przekazana przez niemiecki organ podatkowy, z której wynika, że skarżąca – jako rezydentka Polski od [...] maja 2014 r. zarejestrowała działalność gospodarczą na terenie Niemiec, a Urząd Skarbowy nie mając podstaw do opodatkowaniaz uwagi na brak siedziby zakładu, nie pobrał z tego tytułu podatku dochodowego.
W ramach wymiany informacji z niemiecką administracją podatkową NUS ustalił, że skarżąca zarejestrowała działalność gospodarczą w zakresie właściwości niemieckiego urzędu skarbowego, jednakże [...] czerwca 2014 r. odmówiono stronie przydzielenia nr podatkowego dla celów podatku dochodowego. Odrzucono także złożony w dniu 16 kwietnia 2015 r. wniosek o ustalenie wymiaru podatku dochodowego za rok 2014 z uwagi na brak miejsca zamieszkania na terytorium Niemiec (brak nieograniczonego obowiązku podatkowego), a ponadto, cyt.: "brak ujęcia dla ograniczonego obowiązku podatkowego w krajowym zakładzie". Dalsze deklaracje w zakresie podatku dochodowego nie zostały złożone, nie przeprowadzono opodatkowania w zakresie tego podatku za lata 2014-2017.
W związku z wezwaniem strony do złożenia korekty zeznania podatkowego PIT-36 za 2017 rok, ta wyjaśniła, że:
- prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Niemiec od 2014 roku, co potwierdza dokument "G." wydany przez niemiecki organ - Urząd Miasta w roku 2014 i ponownie w roku 2017, po zmianie siedziby (zakładu) firmy;
- prowadząc działalność gospodarczą w Niemczech opłaca roczne składki do Izby Cech Rzemiosł (IHK-Niemcy), co jej zdaniem przemawia o legalności prowadzonej działalności;
- biuro rachunkowe, które obsługuje stronę we Frankfurcie nad Menem, potwierdza pisemnie, że siedziba jej firmy znajduje się na terytorium Niemiec - wydruk z poczty elektronicznej o treści: "G. jest potwierdzeniem, że firma jest założona na terenie Niemiec". Zdaniem strony "G." jest najważniejszym dokumentem, pozwalającym na działalność gospodarczą w Niemczech i nikt w Niemczech nie podważa legalności jej działalności na tym terenie;
- nie otrzymała numeru podatkowego w 2015 i 2016 roku z uwagi na niskie dochody. Biuro rachunkowe otrzymało telefoniczną informację, że z powodu niskich dochodów powinna rozliczyć się w Polsce, w związku z czym strona wykazała w Polsce kwoty uzyskane z prowadzonej działalności.
Skarżąca wskazała również, że przez 5 lat urząd skarbowy nie wnosił żadnych uwag co do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w Niemczech. Zaznaczyła, że jest osobą uczciwą i od początku wykazuje kwoty uzyskane
z prowadzonej działalności.
Postanowieniem z [...] stycznia 2020 r. NUS wszczął postępowanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r., a następnie decyzją z [...] czerwca 2022 r. określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. na kwotę 7.230 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w ciągu roku podatkowego 2017 należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na kwotę 327 zł.
Na ustaloną przez organ kwotę łącznych przychodów z działalności gospodarczej, tj. 30.455,06 zł, złożyły się przeliczone na złote zgodnie z zasadami wynikającymi z treści art. 11a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) kwoty przychodów wykazane w wystawionych przez stronę rachunkach.
W uzasadnieniu NUS wyjaśnił, że zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90; dalej: umowa polsko-niemiecka) dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Niemiec, mógłby być opodatkowany w Niemczech pod warunkiem, że działalność prowadzona byłaby poprzez położony na terytorium Niemiec zakład i w takiej mierze w jakiej dochody mogłyby zostać przypisane temu zakładowi. Z wyjaśnień niemieckiego organu podatkowego wynika natomiast, że strona w latach 2014-2018 nie posiadała stałej placówki (zakładu) na terenie Niemiec i nie uzyskała żadnych dochodów z wewnątrzkrajowego miejsca zakładu. W związku z tym organ pierwszej instancji uznał, że miejsce zgłoszonej działalności gospodarczej nie może być uznane za zakład w rozumieniu umowy polsko-niemieckiej. Brak jest bowiem elementu zamiaru stałego wykorzystywania biura jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Stwierdził, że biuro w istocie miało jedynie charakter pomocniczy. Strona bowiem świadczyła usługi w zakresie całodobowej opieki nad starszymi osobami, które wykonywała w domach podopiecznych, a nadto prowadziła gospodarstwa domowe tych osób, tj. zajmowała się praniem, sprzątaniem, zakupami, przygotowywaniem posiłków, asystowaniem przy wizytach lekarskich, czy pomocą przy podstawowej higienie. Prowadzona przez skarżącą działalność gospodarcza miała charakter usługowy, wykonywana była u zleceniodawcy i nie wymagała posiadania specjalistycznych pomieszczeń. Tym samym strona nie posiadała na terytorium Niemiec siedziby (zakładu) w rozumieniu art. 5 umowy polsko-niemieckiej, a zatem dochód z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu w Polsce.
Organ pierwszej instancji wyjaśnił przy tym, że postępowanie wobec strony zostało zainicjowanie w związku z zawiadomieniem wystosowanym przez niemieckie organy podatkowe, z których wynikało m. in. że na terytorium Niemiec nie dokonano opodatkowania w podatku dochodowym dochodów otrzymanych przez stronę. Z kolei NUS nie był uprawniony do podważania decyzji niemieckich organów podatkowych i w związku z tym zobligowany był do prowadzenia postępowania w zakresie opodatkowania otrzymanych przez stronę dochodów podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W wyniku wniesionego przez skarżącą odwołania, DIAS, decyzją z [...] września 2022 r., uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] czerwca 2022 r. i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok na kwotę 7.229 zł oraz należne odsetki za zwłokę od niezapłaconych w ciągu roku podatkowego 2017 należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na kwotę 277 zł.
W uzasadnieniu wyjaśnił, że niemieckie przepisy podatkowe nie traktują skarżącej jako osoby mającej w 2017 r. miejsca zamieszkania na terytorium Niemiec. Również strona nie ma wątpliwości co do tego, iż miejscem jej zamieszkania w 2017 r. była Polska. DIAS wskazał, że ośrodek interesów życiowych strony położony był w roku podatkowym na terytorium Polski, o czym świadczy m. in. posiadanie w Polsce majątku, w tym własnego mieszkania oraz rodziny, a zatem ogniska domowego. Z przesłuchania strony z [...] sierpnia 2020 r. wynika zaś, że pobyt skarżącej w 2017 r. na terytorium Niemiec miał charakter pobytu czasowego związanego wyłącznie z wykonywaniem tam działalności gospodarczej. W związku z tym w świetle art. 4 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej w zw. z art. 3 ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.f. strona w 2017 r. miała miejsce zamieszkania na terytorium Polski, gdzie ciążył na niej nieograniczony obowiązek podatkowy.
Organ odwoławczy uznał również, że działalność gospodarczą zarejestrowana na terytorium Niemiec wg tamtejszych przepisów, polegająca na wykonywaniu usług opiekuńczych na terytorium Niemiec, należy uznać za polskie przedsiębiorstwo (przedsiębiorstwo Polski) w rozumieniu przepisów umowy polsko-niemieckiej, o czym przesądza art. 3 ust. 1 lit. d) umowy polsko-niemieckiej. Jako osoba mająca miejsce zamieszkania na terytorium Polski, strona prowadziła w 2017 r. polskie przedsiębiorstwo, w ramach którego całość usług wykonywała na terytorium Niemiec. Aby móc stwierdzić, że przychody (dochody) uzyskiwane z tego tytułu podlegały opodatkowaniu w Niemczech jako kraju źródła, a tym samym, że w Niemczech ciążył na stronie ograniczony obowiązek podatkowy, należałoby uznać, że skarżąca prowadziła działalność za pośrednictwem położonego na terytorium Niemiec zakładu (w rozumieniu umowy polsko-niemieckiej).
W ocenie DIAS, w oparciu o art. 5 umowy polsko-niemieckiej, w niniejszej sprawie brak jest podstaw do zidentyfikowania zakładu na terytorium Niemiec . Strona na terytorium Niemiec nie miała bowiem miejsca zarządu swojego przedsiębiorstwa ani też filii, gdyż pojęcia te nie odnoszą się do osób fizycznych. Z uwagi również na usługowy charakter działalności gospodarczej, nie sposób też zidentyfikować fabryki, warsztatu czy też kopalni. Prowadzone przez stronę biuro nie było związane z wykonywaniem usług opiekuńczych, a zatem nie można stwierdzić, że poprzez tę placówkę chociażby częściowo prowadziła działalność gospodarczą w zakresie podstawowym. Biuro pod niemieckim adresem było wykorzystywane bowiem przez skarżącą wyłącznie do zawierania i do przechowywania umów cywilnoprawnych oraz innej dokumentacji związanej z działalnością. Funkcja biura miała więc charakter przygotowawczo-pomocniczy. Mimo, że związane było z działalnością gospodarczą to strona nie prowadziła za jego pośrednictwem działalności gospodarczej. Na terytorium biura niemieckiego nie świadczyła bowiem usług polegających na sprawowaniu opieki nad osobami w podeszłym wieku, gdyż te wykonywała w mieszkaniach będących własnością klientów. W ocenie organu odwoławczego wykorzystywanie biura do zawierania i przechowywania umów i dokumentacji związanej ze świadczonymi usługami, było niewątpliwie związane z przeznaczeniem tego biura do działalności, o której mowa w art. 5 ust. 4 lit e) umowy polsko-niemieckiej, stosownie do którego bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu (art. 5), określenie "zakład" nie obejmuje utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym.
Fakt, że usługi opiekuńcze strona wykonywała osobiście sprawia natomiast, że posiadanego na terytorium Niemiec biura wykorzystywanego na cele przygotowawczo-pomocnicze nie sposób uznać za zakład, za pośrednictwem którego wykonywałaby istotną i znaczącą część działalności gospodarczej. Przy czym przy ocenie charakteru przedmiotowego biura, tj. przy rozstrzygnięciu, czy spełnia definicję zakładu w rozumieniu umowy polsko-niemieckiej, bez znaczenie pozostaje fakt, iż zgodnie z zwartą umową, strona wykorzystywała je tylko w ograniczonym zakresie, tj. za zgodą wynajmującego i poza godzinami pracy wynajmującego, czy też fakt nieposiadania przez stronę kluczy do wynajmowanych pomieszczeń.
Istotnym stało się również zbadanie, czy dane miejsce jest przeznaczone do własnej dyspozycji danego przedsiębiorstwa. Tego jednak DIAS w niniejszym postępowaniu nie stwierdził. Przebywanie przez skarżącą w mieszkaniu swojego podopiecznego w ramach świadczenia usług nie oznacza, że mieszkanie to było do jej dyspozycji, tzn. że mogła swobodnie i dowolnie decydować o sposobie wykorzystywania tego mieszkania na cele prowadzonej działalności gospodarczej,
a więc, że mieszkanie to stanowiło zakład w rozumieniu umowy polsko-niemieckiej.
O możliwości opodatkowania przychodów (dochodów) przedsiębiorstwa polskiego
w Niemczech jako kraju źródła, nie decyduje samo prowadzenie w całości lub w części działalności na terytorium Niemiec, lecz wyłącznie prowadzenie tej działalności w całości lub w części za pośrednictwem zakładu (art. 7 umowy polsko-niemieckiej). Nie sposób tym samym każdego miejsca, w którym wykonywane są usługi w ramach danego przedsiębiorstwa usługowego, traktować jako zakład w rozumieniu umowy polsko-niemieckiej.
DIAS odwołał się przy tym do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD oraz zastrzeżeń jakie zgłosiły Niemcy do pojęcia zakładu zdefiniowanego art. 5 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej. Strona niemiecka oficjalnie zastrzega, że mimo, że nie jest wymagane formalne prawo do użytkowania miejsca, aby przedsiębiorstwo mogło stanowić zakład, to zwykła obecność przedsiębiorstwa w konkretnym miejscu nie oznacza, że miejsce to jest do dyspozycji przedsiębiorstwa.
Zdaniem organu odwoławczego okoliczność przemawiająca za tym, że skarżąca nie prowadziła zakładu na terenie Niemiec jest również fakt, że niemieckie organy podatkowe w dniu [...] czerwca 2014 r. odmówiły stronie przydzielenia numeru podatkowego do celów podatku dochodowego. Wniosek, który wpłynął 16 kwietnia 2015 r. w urzędzie skarbowym dla ustalenia wymiaru podatku dochodowego za 2014 r. został odrzucony [...] kwietnia 2015 r. z uwagi na "brak ujęcia dla ograniczonego obowiązku podatkowego w krajowym zakładzie". W Niemczech nie przeprowadzono także opodatkowania w zakresie podatku dochodowego za lata 2014-2017. Co istotne organy niemieckie pouczyły skarżącą o obowiązku zadeklarowania przychodów w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa w polskim urzędzie skarbowym, a stosowną informację w tym zakresie przekazały do organu pierwszej instancji.
Z uwagi zatem na fakt, że niemieckie organy podatkowe uznały, że w przypadku prowadzonej w 2017 r. przez stronę działalności gospodarczej nie można zidentyfikować na terenie Niemiec zakładu, a tym samym ograniczonego obowiązku podatkowego w Niemczech jako kraju źródła, w związku z tym nie miały podstaw do opodatkowania dochodów osiąganych przez stronę na terytorium Niemiec. W ocenie DIAS dochody skarżącej podlegały w całości opodatkowaniu wyłącznie w Polsce jako kraju rezydencji na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., łącznie z pozostałymi dochodami podlegającymi opodatkowaniu w kraju, tj. przychodami z tytułu świadczeń emerytalno-rentowych.
Organ odwoławczy, weryfikując poprawność decyzji NUS, zidentyfikował błędy rachunkowe, polegające na nieprawidłowym:
1) przeliczeniu kosztu w wys. 25 euro związanego z zapłatą [...] lipca 2017 r. składek za 2017 r. do IHI Industriehandelskammer na złote, poprzez zastosowanie średniego kursu NBP z dnia roboczego następującego po dniu poniesienia tego kosztu, tj. z [...] lipca 2017 r., w miejsce zastosowania kursu z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu - stosownie do dyspozycji art. 11a ust. 2 u.p.d.o.f. Prawidłowy kurs wynosi 4,2432, a tym samym prawidłowa wartość kosztu to 106,08 zł;
2) obliczeniu należnej zaliczki za miesiąc styczeń 2017 r., tj. bez uwzględnienia obowiązującej na podstawie art. 27 ust. 1b pkt 1, do którego odsyła ww. art. 44 ust. 3 u.p.d.o.f. kwoty zmniejszającej podatek wg skali obowiązującej w roku podatkowym (556,02 zł).
W pozostałym zakresie dotyczącym wielkości niezbędnych do obliczenia zarówno zaliczek na podatek z tytułu działalności gospodarczej, jak i należnego podatku dochodowego za 2017 r. organ odwoławczy stwierdził poprawność ustaleń organu pierwszej instancji. W szczególności, za prawidłowe uznał ustalenia w zakresie zaliczenia do kosztów działalności wyłącznie tego wydatku, który został udokumentowany zgodnie z wymogami uregulowanymi przez przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, do prowadzenia której strona była zobowiązana na podstawie 24a ust. 1 u.p.d.o.f., tj. ww. wydatku związanego z zapłatą [...] lipca 2017 r. składek za 2017 r. do IHI Industriehandelskammer. W związku z niewywiązaniem się przez skarżącą z ww. obowiązku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, prawidłowym było także odstąpienie przez NUS na podstawie art. 23 § 2 pkt 1) Ordynacji podatkowej od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Zebrane w toku postępowania dokumenty w postaci przede wszystkim faktur przychodowych, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.
DIAS skorygował również błędy rachunkowe w obliczeniu należnych odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek - stosownie do art. 53a O.p.
W skardze do sądu administracyjnego strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji oraz
o zasadzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:
1. art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 3 ust 2a u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż strona posiadając nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce nie posiada ograniczonego obowiązku podatkowego w Republice Federalnej Niemiec,
2. art. 24 umowy polsko-niemieckiej poprzez uznanie, iż skarżąca posiadając nieograniczony obowiązek podatkowy nie może skorzystać z zawartej w ww. przepisie prawa metody unikania podwójnego opodatkowania,
3. art. 5 i 7 umowy polsko-niemieckiej poprzez uznanie, że nie powstał zakład podatkowy strony na terytorium Republiki Federalnej Niemiec pomimo prowadzenia na jej terytorium całości działalności gospodarczej w postaci opieki nad osobami starszymi oraz prowadzenia biura,
4. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez wydanie decyzji wymiarowej przez organ podatkowy, mimo wątpliwości prawnych i faktycznych, a mimo tego nierozstrzygnięcie sprawy na korzyść strony,
5. art. 120 o.p. poprzez oparcie decyzji na wykładni przepisów prawa dokonanej przez zagraniczny organ podatkowy w korespondencji prowadzonej w ramach pomocy prawnej, a nie w oparciu o przepisy ustawy i umowy międzynarodowej,
6. art. 122 § 1 O.p. oraz art. 187 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji bez dokładnego wyjaśnienia sprawy w ramach prawa pomocy po stronie administracji podatkowej Republiki Federalnej Niemiec.
W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że posiadała nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce z uwagi na położony w Polsce ośrodek interesów życiowych. Jednocześnie posiadała ograniczony obowiązek podatkowy dla dochodów uzyskanych na terytorium Republiki Federalnej Niemiec. Od 2019 r. niemieckie organy podatkowe uznają skarżącą za posiadającą ograniczony obowiązek podatkowy i stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Niemiec, czego dowodem są przyjęte zeznania roczne oraz wydane decyzję podatkowe na terytorium Niemiec za lata od 2019 r. W ocenie strony działalność gospodarcza zarejestrowana na terytorium Niemiec, prowadzona była wyłączenie na terytorium Niemiec, tu bowiem posiada stałe miejsce prowadzenia tej działalności i siedzibę na terytorium tego państwa. W ocenie skarżącej organ odwoławczy pozostaje w błędnym przeświadczeniu, że skoro dany dochód nie został opodatkowany za granicą to pewnie musi być opodatkowany w Polsce, a taka zasada nie wynika z żadnego przepisu prawa. Jej zdaniem spełniła warunki wynikające z art. 5 umowy polsko-niemieckiej. Całość swojej działalności w postaci świadczenia usług opieki nad osobami starszymi wykonywała na terytorium Niemiec, tam też posiadała rachunek bankowy i prowadziła biuro, które służyło w prowadzonej działalności gospodarczej, m.in. do zawierania i przechowywania umów z klientami. Działalność wykonywana w biurze nie miała jedynie charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, w istocie działalność tego biura w części jest tożsama z działalnością przedsiębiorstwa osoby fizycznej. W niniejszej sprawie organ podatkowy przyjął bezkrytycznie stanowisko organu niemieckiego, bez głębszego wyjaśnienia różnic
w systemach podatkowych obu państw. Nie podjęto również próby wyjaśnienia rozbieżności stanowisk organu niemieckiego przed i po 2019 r. Wykładnia zagranicznego organu podatkowego nie może stanowić podstawy do wydania decyzji podatkowej w Polsce. Wbrew twierdzeniu organu w wydanej decyzji jedyną przesłanką określenia zobowiązania podatkowego było oparcie się na korespondencji odbywającej się w ramach prawa pomocy i uznaniu, że skoro podatek nie został zapłacony w Niemczech to pewnie powinien zostać zapłacony w Polsce. Organ podatkowy wskazywał, iż niemiecka administracja skarbowa odrzuciła zeznania podatkowe i nie dokonała rejestracji strony. Dokumenty zebrane w materiale dowodowym wskazują, że zeznania zostały złożone i został nadany numer podatkowy. Terminy tych zdarzeń były inne niż spodziewał się organ podatkowy, lecz wynika to ze specyfiki niemieckiego systemu podatkowego, w którym zeznania roczne składane są znacznie później niż ma to miejsce w Polsce. Ponadto niemieckie organy podatkowe nie odrzuciły złożonych zeznań podatkowych od 2019 r. z uwagi na przekroczenie kwoty wolnej, której wysokość jest inna niż w Polsce.
W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga jest niezasadna.
Na wstępie wskazać należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy
z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei po myśli art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej: p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.
Spór w rozpoznawanej sprawie nakazywał rozstrzygnąć, czy skarżąca świadczyła usługi opiekuńcze na terytorium Niemiec poprzez swój mieszczący się tam stały zakład w rozumieniu u.p.d.o.f. oraz umowy polsko-niemieckiej.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Z kolei art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).
Stosownie zaś do art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.
Jednocześnie w myśl art. 24 ust. 2 lit. a) umowy polsko-niemieckiej, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami umowy może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zwolni z uwzględnieniem postanowień litery b) taki dochód lub majątek od opodatkowania. Rzeczpospolita Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony z opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu.
Kluczowe dla rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia jest zatem wyjaśnienie, czy skarżąca prowadzi na terytorium Niemiec działalność gospodarczą poprzez zakład w rozumieniu art. 5 umowy polsko-niemieckiej.
W orzecznictwie sądów administracyjnych dokonywano już wykładni tego przepisu. Sąd wskazuje tu na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 696/19, którego tezy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela i stąd poniżej odwołuje się do rozważań tam zawartych. Sąd podziela również stanowisko Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach wyrażone w uzasadnieniu wyroku z 21 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1035/21 (orzeczenie na dzień wydawania wyroku w rozpoznawanej sprawie nieprawomocne).
Nie budzi wątpliwości, że "zakład" jest autonomicznym pojęciem międzynarodowego prawa podatkowego, służącą ustaleniu miejsca opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej uzyskiwanych przez podmiot umawiającego się państwa, ze źródeł przychodów położonych na terytorium drugiego z umawiających się państw. Przy czym, w tym drugim państwie nie mamy do czynienia z żadnym nowym podmiotem podatkowym, jak to się często przyjęło uważać, lecz opodatkowaniu podlega imiennie podmiot podatkowy pierwszego państwa, jednakże tylko od dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej na terytorium państwa drugiego. Jak stwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 6 października 1978 r. w sprawie 33/78 Somafer, interpretując pojęcie oddziału, agencji lub każdego innego zakładu wskazał, że ich istnienie jest równoznaczne z istnieniem stałego miejsca prowadzenia interesów, które manifestuje się w sposób trwały na zewnątrz jako przedłużenie przedsiębiorstwa macierzystego, ma kierownictwo i jest wyposażone tak, aby było możliwe negocjowanie spraw z osobami trzecimi w taki sposób, aby wiedziały one, że stroną ewentualnego stosunku prawnego będzie przedsiębiorstwo macierzyste z siedzibą za granicą, lecz byli zwolnieni z konieczności bezpośredniego zwrócenia się do niego i mogli prowadzić interesy z centrum operacyjnym, które stanowi jego przedłużenie.
Zgodnie z powołanym art. 5 umowy polsko-niemieckiej określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa (ust. 1), przy czym określenie to obejmuje w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat, kopalnię (ust. 2). Z powołanej regulacji art. 5 ust. 1 i 2 umowy polsko-niemieckiej wynika, że definicja zakładu została sformułowana poprzez wskazanie pojęcia równoznacznego (stałej placówki, w której całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa) oraz poprzez przykładowe wskazanie form organizacyjnych, w jakich może się uzewnętrznić pojęcie "zakładu" jako "stałej placówki". Wymienia ona m.in. miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, kopalnię. W tych przypadkach dla przyjęcia, że jest to prowadzenie działalności przedsiębiorstwa, nie ma istotnego znaczenia okres, w którym dana forma organizacyjna istnieje. Jest to zatem definicja dość szeroka. Jedynie w odniesieniu do placu budowy, prac budowlanych albo instalacyjnych, umowa traktuje tak jak zakład tylko wówczas, gdy trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy (art. 5 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej).
Z kolei art. 5 ust. 4 ww. umowy zawiera wyłączenia spod definicji zakładu. Określenie "zakład" nie obejmuje takich czynności, które polegają wyłącznie na: a) utrzymaniu placówki w celu składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, b) utrzymaniu zapasów w celu składowania, wystawiania lub dostarczania zapasów lub dóbr należących do przedsiębiorstwa, c) utrzymaniu zapasów w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwa, d) utrzymaniu stałej placówki w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa, e) utrzymaniu stałej placówki w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym, f) utrzymaniu stałej placówki w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności wymienionych wyżej pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.
Wspólną cechą rodzajów działalności wymienionych w art. 5 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie można interpretować rozszerzająco. Tak więc celem postanowień ust. 4 jest zapobieżenie sytuacji, w której przedsiębiorstwo jednego państwa jest opodatkowane w drugim państwie, jeśli prowadzi ono w tym drugim państwie działalność o charakterze czysto przygotowawczym lub pomocniczym. W każdym zatem przypadku, gdy podatnik prowadzi działalność za pomocą stałej placówki, zorganizowanej w jednej z form wymienionych w art. 5 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej bądź w formie do nich zbliżonej (wykaz form nie jest zamknięty, świadczy o tym ujęcie określenia "w szczególności") i jednocześnie placówka ta nie służy wykonywaniu czynności, o których mowa w ust. 4 tego artykułu, prowadzi on działalność na terenie drugiego z umawiających się państw w formie zakładu. Strony umowy nie zastrzegły przy tym, że dla pewnych dziedzin aktywności gospodarczej niezbędne jest prowadzenie placówki w określonej jako wyłączna formie organizacyjnej.
W odniesieniu do interpretacji postanowień umowy polsko-niemieckiej należy zastosować dyrektywy wykładni prawa międzynarodowego. Przypomnieć wypada, że zgodnie z zasadą autonomiczności prawa podatkowego u.p.d.o.f. co do zasady dokonuje samodzielnej kwalifikacji prawnopodatkowej określonych dochodów, jednakże z uwagi na okoliczność, że opisany stan faktyczny obowiązek podatkowy może zostać zmodyfikowany postanowieniami odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP. Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest bowiem zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego.
Zaistniałe wątpliwości interpretacyjne dotyczą bowiem art. 5 umowy polsko-niemieckiej, a więc aktu normatywnego należącego do prawa międzynarodowego publicznego, które posiada własne, odrębne i dla siebie swoiste dyrektywy wykładni prawa. Dyrektywy te zostały częściowo zawarte w Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439). Postanowienia Konwencji znajdują zastosowanie w analizowanej sprawie, gdyż zarówno Rzeczpospolita Polska jak i Niemcy są stronami ww. aktów prawa międzynarodowego. W myśl art. 31 ust. 1 ww. Konwencji traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu.
Przy wykładni użytych w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania pojęć nie można nadto pomijać m.in. innych odpowiednich norm prawa międzynarodowego, które mają zastosowanie w stosunkach między stronami umowy (art. 31 ust. 3 lit. c Konwencji). W tym przypadku należy zatem uwzględnić, że Polska jest stroną Konwencji o Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, wraz z Protokołami dodatkowymi nr 1 i 2 do tej konwencji, stanowiącymi jej integralną część, sporządzonych w Paryżu dnia 14 grudnia 1960 r. (Dz. U. z 1998 r., Nr 76, poz. 490). Zgodnie z art. 5 lit. b tej Konwencji Organizacja ta może przedkładać zalecenia swoim członkom. Jedno z nich – Rady OECD z dnia 21 września 1995 r. dotyczące Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku – zaleca, aby organy podatkowe państw-sygnatariuszy tej Konwencji przestrzegały Komentarza do artykułów Modelowej Konwencji przy interpretowaniu postanowień umów dwustronnych, opartych na jej artykułach. Tym samym dokonując wykładni umowy polskie organy podatkowe mają nie tylko uprawnienie, ale i obowiązek stosowania reguł interpretacyjnych zamieszczonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.
Z Komentarza do art. 5 Modelowej konwencji wynika, że:
- określenie "placówka" obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń lub gdy nie są one wymagane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa; wystarczy posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Placówka może być usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa, na przykład wówczas, gdy przedsiębiorstwo zagraniczne dysponuje stale pomieszczeniem (jego częścią) należącym do innego przedsiębiorstwa (komentarz do art. 5 - pkt 4).
- nie jest wymagane formalne prawo do użytkowania miejsca, aby przedsiębiorstwo mogło stanowić zakład, lecz zwykła obecność przedsiębiorstwa w konkretnym miejscu niekoniecznie oznacza, że to miejsce jest do dyspozycji przedsiębiorstwa (komentarz do art. 5 - pkt 4.2).
- placówka musi być "stała". Musi więc istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym (komentarz do art. 5 - pkt 5), a także gdy ma określony stopień trwałości, to znaczy nie ma charakteru wyłącznie tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki czas, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, gdy chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, iż zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy. Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny; w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z liczbą wszystkich okresów, w których była użytkowana. Inny wyjątek dotyczy działalności gospodarczej prowadzonej wyłącznie w danym państwie; w takiej sytuacji działalność gospodarcza może trwać krótko z uwagi na jej charakter, lecz ponieważ jest ona prowadzona całkowicie w tym państwie, to jej związek z tym państwem jest silniejszy (komentarz do art. 5 - pkt 6).
Co dostrzegł organ odwoławczy, Niemcy zastrzegły sobie własne stanowisko dotyczące zakresu i granic stosowania wskazówek zawartych w punkcie 6 prezentując pogląd, że aby zezwolić na założenie stałej placówki gospodarczej, niezbędny stopień trwałości wymaga pewnego minimalnego okresu obecności w danym roku, bez względu na powtarzalny lub inny rodzaj działalności. Niemcy nie zgadzają się szczególnie z kryterium czynnika ekonomicznego - w celu uzasadnienia wyjątku od wymogów kwalifikujących obecność i trwanie (komentarz do art. 5 - pkt 45.8). Nadto wymaga podkreślenia, że w ww. Komentarzu przeprowadzony został test prawa do dysponowania miejscem w celu określenia zakładu. Posłużono się czterema przykładami. Przy czym pierwsze trzy wskazują, że wymogiem jest pewien zakres faktycznej kontroli nad określonym miejscem i minimum samodzielności co do sposobu jego wykorzystywania (używania czy zasad przebywania). Natomiast czwarty przykład odnosi się do działalności malarza. Jego umieszczenie w komentarzu do dziś jest przedmiotem sporów w doktrynie, a formalne zastrzeżenie do niego złożyły Niemcy, podnosząc jego niezgodność z pkt 4.2. komentarza, który kwestionuje samą obecność w danym miejscu jako przesłankę pozostawania tego miejsca w dyspozycji (komentarz do art. 5 - pkt 45.7).
Pomiędzy stronami w niniejszej sprawie nie było sporne, że w 2017 r. centrum interesów życiowych skarżącej znajdowało się w Polsce, zaś w Niemczech nie posiadała ani adresu zameldowania, ani certyfikatu rezydencji. Poza sporem pozostaje również okoliczność rejestracji przez stronę w dniu [...] maja 2014 r. działalności gospodarczej w Niemczech polegającej na opiece nad osobami starszymi i pomocy domowej. Jako miejsce siedziby tej działalności skarżąca wskazała biuro w [...], wynajęte od E. Z umowy uzgodnienia dostępu do pomieszczeń biurowych wynika, że podmiot ten udostępnia pomieszczenia biurowe poza godzinami pracy biura, po wcześniejszym uzgodnieniu tego faktu ze skarżącą. Jednocześnie w protokole z przesłuchania strony z dnia [...] sierpnia 2020 r. ta wyjaśniła, że nie posiadała kluczy do biura. Biuro pomagało w prowadzonej działalności, potrzebne było do przygotowywana i przechowywania dokumentów, m. in. umów z kontrahentami. W jej ocenie służyło ono w prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże nie ograniczało się jedynie do działalności pomocniczej.
Z powyższego wynika, że miejsce zgłoszonej działalności gospodarczej nie może być uznane za zakład w rozumieniu umowy polsko-niemieckiej. Brak jest bowiem elementu zamiaru stałego wykorzystywania biura jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu miało ono jedynie pomocniczy charakter.
Kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy jest fakt, że skarżąca usługi opiekuńcze świadczyła całodobowo i mieszkała razem z podopiecznym pod adresem świadczenia tych usług dla zleceniodawcy.
W ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę istotą prowadzonej przez skarżącą działalności nie było świadczenie usług biurowych pod adresem w [...], lecz opieka nad osobami starszymi w domach podopiecznych. Z analizy przedłożonej przez stronę w dniu 21 lipca 2021 r. treści umowy o świadczenie powyższych usług wynika, że do obowiązków z zakresu prowadzenia gospodarstwa domowego podopiecznego należało m.in. pranie, sprzątanie, robienie zakupów, przygotowywanie posiłków, asystowanie przy wizytach lekarskich, czy pomoc przy podstawowej higienie. Jako miejsce wykonywania powyższych czynności wskazano gospodarstwo podopiecznego (por. § 2 pkt 4 ww. umowy – k. 206-210 akt organu pierwszej instancji). Trudno zatem przyjąć, by wymienione czynności skarżąca wykonywała pod adresem biura w [...].
W świetle takich okoliczności organy zasadnie uznały, że skarżąca nie prowadziła na terenie Niemiec działalności gospodarczej przy wykorzystaniu stałego zakładu. Mieszkanie podopiecznego nie przechodzi bowiem testu "dysponowania placówką" wynikającego z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD, gdyż nie można mu przypisać "stałego" charakteru. O ile bowiem pobyt skarżącej przez całą dobę w domu podopiecznego wiązał się z pełnieniem opieki nad tą osobą i w tym też zakresie strona prowadziła typowe gospodarstwo domowe, o tyle nie oznacza to swobodnego dysponowania mieszkaniem podopiecznego, w którym aktualnie skarżąca razem z nim zamieszkiwała, jako siedziby działalności gospodarczej.
Należy również mieć na uwadze zastrzeżenia Niemiec co do pojęcia "zakładu" wypracowane na przykładzie malarza, który przez określony tylko czas wykonuje swoje czynności w biurowcu klienta. Zgodzić się należy ze stanowiskiem, że zbyt daleko idąca byłaby interpretacja, zgodnie z którą wystarczająca jest sama obecność przedsiębiorcy w konkretnym miejscu, by uznać, że miejsce to jest oddane do jego dyspozycji.
W konsekwencji należy uznać, że skarżąca nie mogła prowadzić zakładu w rozumieniu art. 5 umowy polsko-niemieckiej, bowiem za takie miejsce nie można uznać ani biura w [...], ani mieszkania podopiecznego, na rzecz którego strona świadczyła usługi opiekuńcze w ramach prowadzonej działalność gospodarczej. Tym samym za chybione należy uznać przedstawione w skardze zarzuty naruszenia art. 7 i 24 umowy polsko-niemieckiej oraz art.3 ust. 1 i ust. 2a u.p.d.o.f.
W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania wyrażonych w art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. W sprawie zebrano bowiem wystarczający materiał dowodowy dla przyjęcia, że skarżąca nie prowadzi zakładu na terytorium Niemiec, a w związku z tym podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Organy dokonały również prawidłowej wykładni oraz prawidłowego zastosowania regulacji ustawy polsko-niemieckiej.
Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie nie naruszono również art. 2a o.p., która, co istotne, dotyczy wątpliwości co do treści przepisów podatkowych, a nie kwestionowania okoliczności faktycznych. Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Ma ona bowiem zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co – w ocenie Sądu – nie miało miejsca w sprawie.
Końcowo wskazać należy, że postępowanie w niniejszej sprawie zostało zainicjowane zawiadomieniem przesłanym przez niemieckie organy podatkowe w ramach wymiany informacji pomiędzy organami podatkowymi. Podstawę wysłania powyższej informacji stanowi Dyrektywa Rady 2011/16/UE z dnia 15 lutego 2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylająca dyrektywę 77/799/EWG (Dz.U.UE.L.2011.64.1) oraz art. 27 umowy polsko-niemieckiej. Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej Dyrektywy "Niniejsza dyrektywa ustanawia zasady i procedury, zgodnie z którymi państwa członkowskie współpracują ze sobą w celu wymiany informacji, które wydają się być istotne do celów stosowania i egzekwowania krajowych przepisów państw członkowskich dotyczących podatków, o których mowa w art. 2", zatem wszelkich podatków. Dokument ten jest zatem dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. stanowiącego, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Organy podatkowe w niniejszej sprawie nie mogły zatem pominąć ww. informacji. Wynika z niej przy tym, że skarżącej nie został przydzielony numer identyfikacji podatkowej, albowiem jej wniosek został odrzucony (pole C1-12) z uwagi na brak miejsca zamieszkania i zwyczajowego miejsca pobytu w kraju. To zaś uniemożliwia podleganie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i brak jest ujęcia dla ograniczonego obowiązku podatkowego w krajowym zakładzie. Jednocześnie wskazano, że w Niemczech nie dokonano opodatkowania w podatku dochodowym za lata 2014-2017.
Stąd sporne dochody z działalności gospodarczej należało opodatkować w Polsce, czyli w kraju rezydencji.
Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak
w sentencji wyroku.