I SA/Go 404/18

I SA/Go 404/18 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia
2018-11-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2018-09-03
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Sędziowie
Anna Juszczyk - Wiśniewska /sprawozdawca/
Dariusz Skupień
Jacek Niedzielski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 456/19 - Wyrok NSA z 2023-03-08
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1221
art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, art. 86 ust. 10i
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2018 poz 1302
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Dz.U. 2017 poz 201
art. 14c par 1 i 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Starszy asystent sędziego Marta Świetlik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2018 r. sprawy ze skargi S Sp. z o.o. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.
Uzasadnienie
Skarżąca S Sp. z o.o. – dalej zwana Spółką, Skarżącą – złożyła skargę na interpretację indywidualną nr [...] z dnia [...] lipca 2018 r.
W złożonym wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca przedstawiła następujący zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje na terytorium Polski wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów/nabycia towarów lub usług (w tym importu usług) podlegających opodatkowaniu przez nabywcę (objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r:, poz. 1221 - dalej zwana ustawa o VAT).
Nabywane przez Spółkę towary/usługi są wykorzystywane do wykonywania przez nią czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Spółka ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów/usług.
Mogą zdarzyć się sytuacje, w których Spółka z niezawinionych przez siebie przyczyn nie uwzględni kwoty podatku należnego z tytułu takich transakcji we właściwej deklaracji (względnie korekcie właściwej deklaracji), w szczególności zaś w deklaracji złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów/usług powstaje obowiązek podatkowy.
Niewykazanie podatku VAT należnego w powyższym terminie wynikać może zwłaszcza z wadliwie wystawionej faktury przez usługodawcę (nieprawidłowa data wykonania usługi, zbyt późno wystawiona faktura).
Późniejsze (w szczególności po upływie 3 miesięcy od miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy) wykazanie podatku należnego, poprzez korektę właściwej deklaracji nie będzie związane z nadużyciem prawa, czy dążeniem do zmniejszenia podatku. Spółka będzie dokładała należytej staranności, aby minimalizować przypadki, w których opisane transakcje nie będą wykazywane w okresie prawidłowym, w szczególności w ciągu 3 miesięcy, we właściwej deklaracji, jednak z przyczyn niezależnych od niej i niezawinionych mogą się one zdarzać, tak jak zostało to opisane powyżej.
Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji zadała następujące pytanie:
Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., Spółka we wskazanym we wniosku zdarzeniu przyszłym/zaistniałym stanie faktycznym będzie mogła, na skutek złożonej korekty właściwej deklaracji VAT, odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów/nabycia towarów i usług dla których podatnikiem jest nabywca (objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, w szczególności z tytułu. importu usług) w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy (powstała konieczność rozliczenia podatku należnego), nawet jeżeli taka korekta zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów/usług powstał obowiązek podatkowy?
Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., we wskazanym zdarzeniu przyszłym/zaistniałym stanie faktycznym będzie on mógł, na skutek złożonej korekty właściwej deklaracji VAT, odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów/nabycia towarów i usług dla których podatnikiem jest nabywca (objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, w szczególności z tytułu importu usług) w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy (powstała konieczność rozliczenia podatku należnego), nawet jeżeli taka korekta zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów/usług powstał obowiązek podatkowy.
Organ w Interpretacji stwierdził, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe.
Zdaniem organu, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017r., Spółka we wskazanym we wniosku zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie może/nie będzie mogła, na skutek złożonej korekty właściwej deklaracji VAT, odliczyć podatku naliczonego z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz nabycia towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca (objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, w tym importu usług) w tym samym okresie rozliczeniowym w którym powstał obowiązek podatkowy (powstała konieczność rozliczenia podatku należnego), w związku z tym, że taka korekta jest/zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów oraz usług powstał obowiązek podatkowy.
Spółka od otrzymanej interpretacji złożyła skargę. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła:
1) naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na dopuszczeniu się przez organ błędnej wykładni:
- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 10 b pkt 2 lit. b) i pkt 3 oraz art. 86 ust. 10i ustawy o VAT w zw. z art. 167 w zw. z art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347 s. 1 i nast. ze zm.; dalej zwana też Dyrektywą VAT), poprzez uwarunkowanie realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącą w tym samym okresie rozliczeniowym, co podatek należny w stosunku do transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz nabycia towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca (objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 ustawy o VAT) od wykazania podatku należnego z tytułu takich transakcji we właściwej deklaracji podatkowej, złożonej w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
- art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT i wyrażonej w nim zasady neutralności, przez faktyczne obciążenie Skarżącej ciężarem podatku należnego wraz z odsetkami od powstałych zaległości podatkowych z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz transakcji objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia z przyczyn powstałych bez winy Skarżącej, w sytuacji, gdy Skarżąca spełnia wszystkie przewidziane przez ustawę o VAT i Dyrektywę VAT materialne przesłanki przewidziane dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego,
- wynikającej z orzecznictwa TSUE zasady proporcjonalności, poprzez przesunięcie w czasie realizacji prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, nie wymienionych w Dyrektywie VAT, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa;
2) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy:
- wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej zwana Ordynacja podatkowa), w związku z art. 14h ww. ustawy, nakazującej organowi prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa,
- wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 14c § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi sformułowanie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącej,
- wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 14h ww. ustawy, nakazującej organowi prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Wobec powyższego, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – dalej zwana PPSA, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Na podstawie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. 2017 poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 3 § 1 PPSA, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a PPSA, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Nadto, stosownie do art. 134 § 1 PPSA, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, w myśl którego skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany z zarzutami skargi oraz powołaną podstawą.
Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady, Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem sporu w tej sprawie jest to, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek należny, niezależnie od faktu, że korekta deklaracji zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy, a w konsekwencji czy będzie zobowiązany do zapłaty odsetek od zaległości podatkowych.
Spółka zaprezentowała stanowisko, że może i będzie mogła w przyszłości odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca, w tym samym okresie, w którym wykazała podatek należny. Bez znaczenia, jej zdaniem jest okoliczność, że nie wykazała tego podatku we właściwej deklaracji w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.
Organ z kolei stwierdził, że stosownie do obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., w sytuacji gdy Spółka, stanie się podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustaw o VAT, to będzie mogła zrealizować prawo do odliczenia podatku naliczonego w deklaracji podatkowej, w której uwzględni kwotę podatku należnego, w przypadku gdy podatek należny zostanie rozliczony w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Natomiast gdy wykaże podatek należny w terminie późniejszym niż wyżej wskazany, odliczenie podatku naliczonego może nastąpić w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy o VAT tj. "na bieżąco".
Rozstrzygając powyższy spór wskazać należy przepisy prawa materialnego mające zastosowanie w sprawie.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT).
Przy czym w myśl z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca.
Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.
W przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w art. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej (art. 86 ust. 10i ustawy o VAT).
Natomiast zgodnie z art. 86 ust.11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.
Przy czym, w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 86 ust. 13a).
Normatywna treść art. 86 ust. 10b pkt 3 oraz ust. 10i ustawy o VAT o przytoczonej powyżej treści została wprowadzona z dniem 1 stycznia 2017 r. ustawą z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2016 poz. 2024).
Jak wynika z treści przytoczonych przepisów, w przypadku m.in. dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca zobowiązany do rozliczenia podatku VAT, warunkiem koniecznym do odliczenia podatku VAT naliczonego od podatku należnego w tym samym okresie rozliczeniowym, jest uwzględnienie kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której podatnik jest zobowiązany rozliczyć ten podatek, nie później jednak niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Natomiast gdy wskazany wyżej trzymiesięczny termin nie zostanie dochowany, podatnik może ująć kwotę podatku naliczonego, wynikającego z tej transakcji w rozliczeniu za okres, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin na złożenie deklaracji podatkowej. Jednocześnie, podatek należny wynikający z tej samej transakcji, powinien zostać ujęty w deklaracji za miesiąc, w którym w stosunku do danej transakcji powstał obowiązek podatkowy.
Zatem prawo do odliczenia podatku przy opisanych we wniosku transakcjach objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstał od tych czynności obowiązek podatkowy, o ile podatnik ujawnił podatek należny z tego tytułu w deklaracji podatkowej za ten okres, bądź nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy. Natomiast w sytuacji uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.
Taki sposób rozumienia przepisów prawa krajowego w zasadzie nie jest między stronami sporny, jednak Spółka wywodzi, odwołując się do przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE, że bez znaczenia pozostaje okoliczność niewykazania podatku należnego we właściwej deklaracji w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, gdyż wprowadzony przez ustawodawcę krajowego wymóg wykazania podatku należnego w tym terminie jest warunkiem formalnym, nieznanym dyrektywie, od którego nie można uzależnić okresu realizacji tego prawa, jeżeli Spółka spełniła wcześniej wszystkie materialnoprawne przesłanki odliczenia.
W ocenie Sądu przepisy art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b), pkt 3 oraz art. 86 ust. 10i ustawy nie pozostają w sprzeczności z przepisami Dyrektywy.
Nie budzi wątpliwości Sądu, że prawo do odliczenia i związana z nim zasada neutralności są podstawami wspólnego systemu VAT. Jednym z głównych założeń tego sytemu jest uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Spółki prawo do odliczenia podatku naliczonego przyznawane jest podatnikowi w momencie spełnienia przez niego tzw. materialnych przesłanek odliczenia. Bez znaczenia pozostaje przy tym niedochowanie przez podatnika warunków formalnych. Do katalogu materialnych przesłanek odliczenia zalicza się natomiast wyłącznie posiadanie przez podmiot odliczający VAT statusu podatnika w rozumieniu przepisów Dyrektywy VAT oraz wykorzystywanie przez podatnika towarów i usług stanowiących podstawę do odliczenia do wykonywanej przez niego działalności gospodarczej.
W ocenie Spółki, nie jest zgodne z dyrektywą VAT przesunięcie w czasie prawa do odliczenia (brak możliwości rozliczenia VAT należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym), a tym bardziej konieczność zapłaty odsetek od powstałej w ten sposób zaległości podatkowej ze względu na niedochowanie przez stronę wyłącznie warunków formalnych, jeżeli spełniła ona wszystkie materialnoprawne warunki odliczenia. Zdaniem Spółki, państwa członkowskie mają prawo konstruować przepisy w taki sposób, aby zapewniały prawidłowy pobór podatku i uniknięcie oszustw, jednak przepisy te nie mogą wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów (zasada proporcjonalności), w szczególności nie mogą podważać zasady neutralności VAT.
Odnosząc się do tych argumentów podkreślić należy, że w systemie odwrotnego obciążenia, w którym obowiązek rozliczenia VAT został przeniesiony na nabywcę, znajduje zastosowanie odmienna reguła rozliczenia podatku naliczonego. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a - d ustawy o VAT podatek naliczony jest równy podatkowi należnemu.
Jeśli chodzi o podatek naliczony, to w systemie opodatkowania na zasadach ogólnych zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT jest odliczenie podatku naliczonego, który stanowi sumę podatku z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zasada ta ulega zmianie w przypadku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, w którym obowiązek rozliczenia podatku należnego, wynikającego z tytułu dokonanego nabycia towarów lub usług dokumentowanego fakturą otrzymaną przez podatnika od jego kontrahenta, przechodzi na podatnika (odbiorcę towaru, usługi), u którego kwota podatku naliczonego stanowi kwotę podatku należnego (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a - d ustawy o VAT). Z tego ostatniego przepisu wynika wyraźnie, że podatek naliczony jest równy podatkowi należnemu, zatem podatek naliczony powstaje przez sam fakt wystąpienia podatku należnego.
Zgodnie z art. 167 dyrektywy Rady 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.
Stosownie zaś do art. 168 dyrektywy Rady, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, to podmiot będący podatnikiem jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia kwot podatku naliczonego. Przy czym, w art. art. 178 lit. f dyrektywy Rady 2006/112/WE, postanowiono, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki: jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie.
Zatem państwa członkowskie mogą ustanowić warunki, które będzie musiał spełnić, w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca. Dyrektywa nie reguluje wprowadzania środków ustanawiających termin w celu ograniczenia w czasie możliwości skorygowania błędnych lub niepełnych faktur. W konsekwencji to do państw członkowskich należy ustanowienie takich środków w ich prawach krajowych (opinia Rzecznika Generalnego w sprawie C-518/14), pod warunkiem, że stosuje się je w taki sam sposób do analogicznych praw w kwestiach podatkowych wynikających z prawa krajowego i takich praw wynikających z prawa Unii (zasada równoważności) oraz, że w praktyce nie umożliwiają one lub nadmiernie nie utrudniają wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności).
Mając na uwadze wskazane przepisy dyrektywy Rady trudno się zgodzić się ze skarżącą, że przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2017 r. ograniczają prawo Skarżącej do odliczenia podatku VAT w związku z przeprowadzanymi transakcjami. Strona jako czynny zarejestrowany podatnik VAT dokonujący zakupu towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych ma prawo do odliczenia podatku w deklaracji podatkowej. Prawo takie, nadal powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do tych transakcji powstaje obowiązek podatkowy. Zatem została zapewniona całkowita neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel lub rezultaty, pod warunkiem, że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak podkreślił Dyrektor DIAS, celem zmiany ustawy od dnia 1 stycznia 2017 r. była modyfikacja rozwiązania, które uzależnia powstanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku transakcji, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy, od uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek. W związku z występowaniem nieprawidłowości w deklarowaniu przez niektóre podmioty transakcji, w których co do zasady podatek należny równy jest podatkowi naliczonemu, w ustawie krajowej wprowadzono środki, do ustanowienia których ustawodawca krajowy był uprawniony stosownie do art. 178 lit. f dyrektywy Rady. Z prawa do odliczenia podatku VAT należy co do zasady skorzystać za okres, w którym, po pierwsze, to prawo powstało, i po drugie, w którym podatnik jest w posiadaniu faktury. W przedstawionym stanie faktycznym Skarżąca wskazuje, że z tego prawa chce skorzystać za okres w którym faktury nie posiadała.
Z tych względów zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 oraz ust. 10i ustawy o VAT w zw. art. 167 w zw. z art. 178 dyrektywy Rady należy uznać za bezzasadny.
Sąd nie podzielił również zarzutów naruszenia art. 1 ust. 2 dyrektywy Rady i wyrażonej w nim, zdaniem skarżącej, zasady neutralności i proporcjonalności.
Jak stanowi art. 1 ust. 2 dyrektywy Rady, zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów.
Wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie.
Z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy wyłaniają się następujące cechy podatku VAT:
1) powszechność;
2) wielofazowość;
3) proporcjonalność;
4) neutralność dla podatnika.
Zasada powszechności wyrażona jest w tej części przepisu, która stanowi, że zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego. Konkretyzacją tej zasady jest przepis art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy, zgodnie z którym opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, w połączeniu z szerokim zakresem pojęć "dostawy towarów" (art. 14 ust. 1) oraz "świadczenia usług" (art. 24 ust. 1). Rezultatem wspomnianych definicji jest bardzo szeroki zakres transakcji, które podlegają opodatkowaniu VAT. Definicje te realizują więc wspomnianą zasadę powszechności.
Wielofazowość podatku VAT podkreślona została w art. 1 ust. 2 Dyrektywy poprzez stwierdzenie, że podatek VAT wymagalny jest od każdej transakcji, aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie. Wielofazowość podatku VAT odzwierciedlona jest także w mechanizmie podatku VAT, który polega na tym, że podatek należny na danym etapie obrotu podlega obniżeniu o kwotę podatku naliczonego, czyli zapłaconego przez podatnika na wcześniejszym etapie obrotu. W efekcie podatek VAT odprowadzany jest przez podatników etapami - proporcjonalnie do przyrostu wartości towaru (usługi) w kolejnych fazach obrotu.
Kolejną cechą podatku VAT jest jego proporcjonalność. Zasada ta wyrażona jest w art. 1 ust. 2 Dyrektywy, który stanowi między innymi, że zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu podatku dokładnie proporcjonalnego do ceny. Od powyższej cechy podatku VAT odróżnić należy zasadę proporcjonalności, która nakazuje, aby wszelkie obowiązki lub ograniczenia praw podatników, wprowadzane przez poszczególne państwa członkowskie, nie wykraczały ponad to, co jest niezbędne dla osiągnięcia celu przewidzianego w Dyrektywie.
Proporcjonalność, rozumiana jako cecha podatku VAT, realizowana jest przez przepisy mające wpływ na wysokość podatku, a więc dotyczące:
- podstawy opodatkowania,
- stawek VAT.
Ostatnią z powyżej wymienionych zasad podatku VAT jest jego neutralność dla podatników. Neutralność podatku VAT dla podatników wynika z samej istoty podatku od wartości dodanej. W sensie prawnym podatnikami tego podatku są, co do zasady, przedsiębiorcy - podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Jednak z ekonomicznego punktu widzenia podatek VAT obciąża konsumpcję. Ostatecznie więc ekonomiczny koszt podatku ponosi w całości konsument, nie zaś podatnik. Neutralność podatku nie jest stanem idealnym, w rzeczywistości bowiem zasada neutralności doznaje wielu ograniczeń.
Prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego stanowi podstawową cechę podatku od wartości dodanej, odróżniającą ten podatek od innych podatków obrotowych. Ograniczenie przez państwo członkowskie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów (delegacji) Dyrektywy. W analizowanej sytuacji nie mamy jednak do czynienia z odstępstwem w prawie do odliczenia podatku naliczonego.
W ocenie Spółki, nie jest zgodne z dyrektywą VAT przesunięcie w czasie prawa do odliczenia (brak możliwości rozliczenia VAT należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym), a tym bardziej konieczność zapłaty odsetek od powstałej w ten sposób zaległości podatkowej ze względu na niedochowanie przez stronę wyłącznie warunków formalnych, jeżeli spełniła ona wszystkie materialnoprawne warunki odliczenia, a państwa członkowskie mają prawo konstruować przepisy w taki sposób, aby zapewniały prawidłowy pobór podatku i uniknięcie oszustw, przy tym przepisy te nie mogą wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów (zasada proporcjonalności). Nie mogą również podważać zasady neutralności VAT.
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE prawo do odliczenia stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT, którego to prawa co do zasady nie można ograniczyć i które przysługuje bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku. Prawo do odliczenia ma zatem charakter bezpośredni i globalny i jak wielokrotnie przypominał Trybunał, system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność obciążeń podatkowych działalności gospodarczej, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że działalność ta co do zasady sama podlega opodatkowaniu podatkiem.
W wyroku w sprawie C-518/14 Senatex, TSUE stwierdził, że państwa członkowskie są upoważnione do ustanowienia sankcji z tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia podatku VAT i przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych pod warunkiem jednak, że przepisy te nie wykraczają poza to co jest konieczne do osiągnięcia tych celów i nie naruszają w żadnym aspekcie zasady neutralności. Prawo Unii nie stoi więc na przeszkodzie by jako sankcje za naruszenie zasad terminowego rozliczania podatków oraz nieprzestrzeganie określonych warunków formalnych czy też niezachowywanie wymaganych terminów Państwa Członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach kary pieniężne czy inne sankcje, proporcjonalne do wagi naruszenia niemniej jednak w celu ukarania za niezachowanie wymogów formalnych mogą zostać ustanowione inne sankcje niż odmowa prawa do odliczenia podatku VAT w sposób zapewniający zachowanie jego neutralności.
Wskazać należy, że wniosek o wydanie interpretacji dotyczy transakcji objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia. Przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2017 r. nie ograniczają prawa skarżącej do odliczenia podatku VAT, prawo to przysługuje Spółce niezależnie od tego czy wykazała podatek należny w miesiącu, w którym wystąpił obowiązek podatkowy, czy uczyniła to w okresie późniejszym.
W wyroku z dnia 6 lutego 2014 r. C-424/12 TSUE wypowiadając się w kwestii realizacji prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w obliczu konieczności spełnienia przesłanek o charakterze formalnym, także w kontekście mechanizmu odwrotnego obciążenia, wskazał, że termin zawity, którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił odliczenia naliczonego podatku VAT, z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, nie może być uznany za niezgodny z systemem ustanowionym na mocy dyrektywy VAT, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa Unii (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności) (wyroki: z dnia 8 maja 2008 r., Ecotrade, C-95/07 i C-96/07, EU:C:2008:267, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo, oraz z dnia 12 lipca 2012 r., EMS-Bulgaria Transport, C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 49).
Nadto w wyroku z dnia 12 lipca 2012 r. C-284/11 TSUE wskazał, że artykuł 179 ust. 1, art. 180 i 73 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej powinny być interpretowane w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one istnieniu terminu zawitego ograniczającego wykonanie prawa do odliczenia, o ile termin ten nie czyni nadmiernie utrudnionym lub praktycznie niemożliwym wykonania tego prawa. Taka ocena należy do sądu krajowego, który może w szczególności uwzględnić późniejsze konsekwentne przedłużenie terminu zawitego, jak również czas trwania postępowania rejestracyjnego dla celów podatku od wartości dodanej, które powinno zostać zakończone w tym terminie, aby można było skorzystać z rzeczonego prawa do odliczenia.
W konsekwencji, zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się sankcji polegającej na odmowie prawa odliczenia w przypadku spóźnionej zapłaty podatku od wartości dodanej, ale nie sprzeciwia się zapłacie odsetek za zwłokę, z zastrzeżeniem, że sankcja ta jest zgodna z zasadą proporcjonalności, co należy do oceny sądu odsyłającego.
W ocenie Sądu przepisy ustawy wprowadzone od dnia 1 stycznia 2017 r. są zgodne z prawem Unii Europejskiej i w żaden sposób nie naruszają zasady neutralności podatku od towarów i usług ani jej bezpodstawnie nie ograniczają. Wprowadzanie przedmiotowych wymogów nie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego i nie narusza tym samym zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, ponieważ na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, z tym tylko zastrzeżeniem, że następuje to w innym okresie rozliczeniowym niż uwzględnienie podatku należnego. W związku ze stosowaniem przepisów art. 86 ust.10b pkt 2 lit. b i pkt 3 ustawy nie dochodzi do nadmiernych utrudnień lub praktycznej niemożliwości wykonania prawa odliczenia podatku naliczonego, tak aby w efekcie nie można było skorzystać z rzeczonego prawa do odliczenia. Sankcje, które przyjęła Polska nie wychodzą poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia zamierzonego celu i nie polegają na całkowitej odmowie prawa do odliczenia podatku. Przy czym, państwa członkowskie mogą ustanawiać sankcje w przypadku nieprzestrzegania obowiązków mających na celu zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom.
W złożonej skardze Skarżąca wskazała, że: "regulacje ustawy o VAT, w zakresie, w jakim przesuwają w czasie prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnikowi, który spełnił wszystkie materialnoprawne warunki odliczenia, a nie dochował jedynie formalnych warunków odliczenia (nie z własnej winy i nie z chęci oszustwa) i powodują skutek w postaci konieczności ponoszenia ciężaru ekonomicznego VAT oraz mogą spowodować konieczność zapłaty odsetek od powstałej w tych warunkach zaległości podatkowej są nie do pogodzenia z Dyrektywą oraz wykładnią TSUE w zakresie odliczenia podatku naliczonego".
Zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej - zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Na podstawie art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej - od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Stosownie do art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej - odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego.
Przytoczone wyżej przepisy ustanawiają regułę generalną, zgodnie z którą nieterminowe wykonanie zobowiązania podatkowego wywołuje powstanie zaległości podatkowej. Stan ten powstaje z mocy samego prawa następnego dnia po dniu, w którym upłynął termin płatności, i nie jest tu potrzebne podejmowanie dodatkowych działań przez organy podatkowe, np. wydanie decyzji stwierdzającej zaległość.
Odnosząc się do powyższych stwierdzeń Skarżącej należy wskazać, że termin trzymiesięczny, przy prawidłowym przebiegu transakcji, jest terminem wystarczającym na dokonanie przez podatnika rozliczenia podatku należnego.
Jak wskazała Skarżąca w opisie sprawy, mogą zdarzyć się sytuacje, w których z niezawinionych przez siebie przyczyn nie uwzględni kwoty podatku należnego z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i nabycia towarów lub usług podlegających opodatkowaniu przez nabywcę (objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 ustawy) we właściwej deklaracji (względnie korekcie właściwej deklaracji) w szczególności zaś w deklaracji złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstaje obowiązek podatkowy. Niewykazanie podatku należnego w powyższym terminie wynikać może zwłaszcza z wadliwie wystawionej faktury przez usługodawcę (nieprawidłowa data wykonania usługi, zbyt późno wystawiona faktura).
Zgodzić się należy ze stwierdzeniem organu, że podatnik będący uczestnikiem danej transakcji (wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub nabycia towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca) jest świadomy, że dokonuje nabycia konkretnego towaru lub konkretnej usługi, za które jest zobowiązany dokonać zapłaty ustalonego przez strony wynagrodzenia. Zatem podatnik niezależnie od otrzymania faktury dokumentującej zrealizowaną transakcję ma możliwość dokonania rozliczenia podatku należnego na podstawie posiadanej przez siebie wiedzy o przebiegu tej transakcji.
W przypadku nabycia towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca (objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w celu umożliwiania prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik jest zobowiązany do rozliczenia podatku należnego nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług i towarów powstał obowiązek podatkowy, przy czym istotne jest, że w celu rozliczenia podatku należnego podatnik nie jest zobowiązany do posiadania faktury. Posiadanie faktury jest warunkiem do skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.
Zasadnie więc organ twierdzi, że Skarżąca jako podatnik jest zobowiązana do prawidłowego rozliczenia podatku należnego od dokonywanych nabyć, dlatego też winna ona tak kształtować swe relacje gospodarcze aby mogła prawidłowo rozliczyć wykonywane czynności na gruncie podatkowym. Zatem, wbrew twierdzeniu Skarżącej, przy prawidłowym przebiegu transakcji, w związku z wprowadzeniem z dniem 1 stycznia 2017 r. przepisów o terminach odliczenia podatku naliczonego, nie następuje konieczność uiszczenia, przez podmiot rozliczający podatek jako nabywca, odsetek od zaległości podatkowych, ponieważ Skarżąca ma możliwość rozliczenia podatku należnego od dokonywanych nabyć we właściwych okresach rozliczeniowych bez względu na to, czy posiada ona fakturę czy też nie. Zatem przyczyna w postaci wadliwie wystawionej faktury przez dostawcę nie uniemożliwia dokonania przez Skarżącą rozliczenia podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz nabycia towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca we właściwym okresie rozliczeniowym, w którym w odniesieniu do dokonywanych transakcji powstaje obowiązek podatkowy, a w konsekwencji uiszczenia odsetek od zaległości podatkowej. W takiej sytuacji Skarżąca w tym okresie nie będzie mogła dokonać obniżenia podatku z uwagi na brak faktury. Dokonać tego będzie mogła wtedy gdy dokument ten otrzyma.
Celem zmiany ustawy od dnia 1 stycznia 2017 r. była modyfikacja rozwiązania, które uzależnia powstanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku transakcji, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy, od uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek. Z okoliczności tej nie można wywodzić zawężenia prawa podatnika (wynikającego z istoty VAT) do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że wprowadzenie powyższego doprecyzowania było uzasadnione występowaniem nieprawidłowości w deklarowaniu przez niektóre podmioty transakcji, w których co do zasady podatek należny równy jest podatkowi naliczonemu.
Przepisy Dyrektywy jako warunek dokonania odliczenia podatku jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, wymieniają obowiązek dopełnienia formalności określonych przez państwo członkowskie. Ponadto przepisy Dyrektywy jako warunek dokonania odliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wymieniają posiadanie przez nabywcę faktury dokumentującej dostawę towarów przez podatnika unijnego. Słusznie zatem zauważył organ w zaskarżonej interpretacji, że przepisy Dyrektywy dopuszczają możliwość wprowadzenia przez państwo członkowskie pewnych formalności warunkujących prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.
Wbrew opinii Skarżącej - warunki, o których mowa w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b), pkt 3 oraz art. 86 ust. 10i ustawy wprowadzone przez polskiego ustawodawcę nie pozostają w sprzeczności z przepisami Dyrektywy.
Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. mogły wprowadzić dodatkowe warunki w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia podatku oraz nie są niezgodne z prawem wspólnotowym.
Z tych względów Sąd nie podzielił zarzutów skargi wskazujących na naruszenie zasady neutralności i proporcjonalności.
Chybione są również zarzuty naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.
Zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, a uzasadnienie prawne oceny stanowiska skarżącej zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z przywołaniem przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie. Tym samym, spełnia ona dyspozycję przepisu art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej i nie narusza zasady legalizmu. Postępowanie w tej sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem przepisów prawa, a organ w zaskarżonej interpretacji dokonał prawidłowej wykładni przepisów regulujących kwestię prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego mających zastosowanie w sprawie oraz wskazał prawidłowe rozstrzygnięcie wraz z jego pełnym uzasadnieniem.
Z powyższych względów skarga, jako nieuzasadniona, na podstawie art. 151 PPSA, podlega oddaleniu