I SA/GO 403/23

I SA/Go 403/23 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia
2024-03-07
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-12-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Sędziowie
Alina Rzepecka /sprawozdawca/
Dariusz Skupień
Jacek Niedzielski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne
Inne
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14g, art. 169 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 1542
art. 2 ust. 1 pkt 35
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2024 r. sprawy ze skargi C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia 1. Uchyla zaskarżone postanowienie w całości oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...]. 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
C. Sp. z o.o. (dalej: Skarżąca, Spółka, Strona) wniosła skargę
na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z [...], utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z [...] o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.
Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny sprawy;
Wnioskiem z [...] Spółka wystąpiła do DKIS o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku akcyzowego.
DKIS (działając jako organ I instancji) postanowieniem z [...] orzekł
o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia w zakresie opodatkowania czynności nabycia i dalszej odsprzedaży aromatów stanowiących mieszaninę dwóch lub więcej substancji, które zawierają w składzie glikol lub glicerynę.
W zakresie opisu zdarzenia przyszłego Strona wskazała, że jest polską spółką prawa handlowego, posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się m.in. dystrybucją płynów do papierosów elektronicznych (dalej: płyny do e-papierosów; e-liquidy) w rozumieniu
art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz.U.
z 2022 r., poz. 143 ze zm., dalej: u.p.a.) oraz wyrobów takich jak: -/ czystego glikolu propylenowego (dalej: glikol) oraz czystej gliceryny (tj. tych substancji, które nie zostały zmieszane z innymi substancjami), -/ aromatów stanowiących mieszaninę dwóch lub więcej substancji, które zawierają w składzie glikol lub glicerynę, -/ płynnej nikotyny niezmieszanej z innymi substancjami i nierozcieńczonej w wodzie.
Ww. wyroby Strona nabywa od swoich kontrahentów, a następnie bez jakiejkolwiek ingerencji w ich skład bądź właściwości, odsprzedaje w prowadzonych przez siebie punktach sprzedaży detalicznej bądź na rzecz innych kontrahentów prowadzących sprzedaż hurtową i/lub detaliczną.
W składzie nabywanego i odsprzedawanego przez Spółkę glikolu i gliceryny oraz
płynnej nikotyny mogą zostać zidentyfikowane naturalnie występujące zanieczyszczenia powstałe w trakcie ich procesu produkcyjnego. Strona wskazała, że według jej
najlepszej wiedzy, producenci oraz dostawcy ww. wyrobów (z wyłączeniem płynów do
e-papierosów) działający głównie w branży chemicznej oraz spożywczej nie traktują ich jako wyrobów akcyzowych.
Dalej Spółka wyjaśniła, że ze względu na zmiany brzmienia przepisów akcyzowych
od 1 stycznia 2023 r., zdecydowała się zwrócić do organu o potwierdzenie jej rozumienia nowych regulacji.
Na tle przedstawionego opisu Strona m.in. zapytała, czy w przypadku nabycia przez nią opisanych aromatów oraz dalszej ich odsprzedaży - czynności te będą podlegały akcyzie, a w konsekwencji, czy Spółka powinna być traktowana jako podatnik akcyzy z tytułu ich realizacji? (pytanie nr 3)
W ramach własnego stanowiska wskazała, że w przypadku nabycia przez nią opisanych aromatów oraz dalszej ich odsprzedaży - czynności te będą podlegały akcyzie, a w konsekwencji, powinna ona być traktowana jako podatnik akcyzy z tytułu ich realizacji.
Uzasadniając powyższe wstępnie podkreśliła, że organizacja branżowa skupiającą największych w Polsce producentów i dystrybutorów e-liqiudów, której fjest członkiem jest, uzyskała w dniu [...] pisemne stanowisko Ministerstwa Finansów potwierdzające konkluzje wynikające z niniejszego uzasadnienia. Dodatkowo kwestie będące przedmiotem wniosku zostały również rozstrzygnięte przez Ministerstwo Finansów w ramach wyjaśnień opublikowanych na stronie rządowej (www.podatki.gov.
pl/akcyza/wyjaśnienia) w dniu [...], w związku z tym nie powinny one budzić wątpliwości merytorycznych. Niemniej jednak, z uwagi na to, że ani wyjaśnienia opublikowane na stronie MF, ani też pisemne stanowisko resortu zaadresowane do organizacji branżowej, w ramach której działa, nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa w Polsce, złożyła wniosek - celem uzyskania formalnej
i wiążącej informacji dotyczącej prawidłowego stosowania znowelizowanych przepisów akcyzowych.
Dalej uzasadniała, że w przeciwieństwie do czystego glikolu, gliceryny oraz płynnej nikotyny, opisane aromaty posiadają cechy zbieżne z cechami właściwymi dla płynów do e-papierosów, w tym stanowią mieszaninę dwóch lub więcej substancji. Tak więc, jej zdaniem, aromaty spełniają definicję roztworu w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a.
Strona wskazała, że dla ustalenia, czy w przypadku ich nabywania i odsprzedawania, będzie zobowiązana odprowadzania podatku akcyzowego, koniecznym pozostaje ustalenie, czy są one przeznaczone do e-papierosów. Zaznaczyła, że w świetle nowej definicji płynu do e-papierosów - roztwór uważa się za przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, gdy jest używany albo ze względu na jego skład
i właściwości fizykochemiczne może być użyty w papierosach elektronicznych, bez względu na miejsce jego sprzedaży bądź oferowania na sprzedaż.
Zatem, o przeznaczeniu roztworu do e-papierosów przesądza nie tylko czynność faktyczna związana z jego rzeczywistym zużyciem do wskazanego celu, ale również potencjalna możliwość wykorzystania go do e-papierosów. W tym zaś zakresie, istotnym pozostaje ustalenie, czy skład i właściwości fizykochemiczne aromatów wskazują na możliwość ich użycia w e-papierosach w celu efektywnej konsumpcji.
Strona odwołała się do stanowisk MF z [...], z [...] oraz
z [...] z których wynikało, że aromaty, do których dodano glicerynę lub glikol propylenowy mogą być uznane jako płyn do e-papierosów.
Podkreśliła fakt, że w składzie opisanych we wniosku aromatów każdorazowo znajdować się będzie glikol lub gliceryna. W związku z tym, przeciętny konsument będzie w stanie w łatwy sposób, tj. niewymagający przeprowadzenia specjalnych procesów technologicznych, skomponować z nich płyn przeznaczony do e-papierosów, np. przez dodanie do aromatów dostępnych na rynku shotów nikotynowych. Czynność ta nie będzie wymagać również posiadania specjalistycznej wiedzy bądź sprzętu
i będzie mogła zostać wykonana w warunkach domowych.
Wobec powyższego, zdaniem Spółki, opisane aromaty stanowią wyroby gotowe. Taki zaś charakter tych wyrobów, przesądza o możliwości ich użycia w e-papierosach w celu efektywnej konsumpcji. W ocenie, przyjęcie w powyższym zakresie odmiennego stanowiska byłoby sprzeczne z celem jaki przyświecał MF przy wprowadzaniu nowej definicji płynu do e-papierosów, tj walka z patologicznymi sytuacjami polegającymi na sprzedaży nieopodatkowanych akcyzą aromatów oferowanych jako, np. wkłady do kominków, czy też dodatki do ciast, gdy w rzeczywistości produkty te sprzedawane
były w specjalistycznych sklepach z e-liquidami i służyły efektywnej konsumpcji
doe-papierosów. Zaznaczyła, że potwierdza to m.in. treść uzasadnienia do wprowadzonych zmian.
W świetle powyższego, skoro aromaty będące przedmiotem wniosku: - składają
z dwóch lub więcej substancji, oraz - ich skład i właściwości fizykochemiczne umożliwiają ich wykorzystanie do e-papierosów w celu efektywnej konsumpcji, to zdaniem Spółki posiadają one cechy właściwe dla płynów do e-papierosów.
W konsekwencji,w przypadku gdy wyroby te zostaną dostarczone do Spółki bez odprowadzonej akcyzy na poprzednim etapie obrotu nimi, Spółka z tytułu ich nabycia powinna być traktowana jako podatnik akcyzy.
W wymienionym na wstępie postanowieniu z [...] DKIS
w pierwszej kolejności powołał i omówił zasady wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego zawarte w rozdziale 1a (art. 14a - art. 14s) Działu II ww. ustawy
z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, ze zm., dalej: O.p.) - art. 14b § 1 i 2 , art. 14b § 1a O.p., art. 14b § 3, art. 14b § 2a pkt 1, art. 15,
art. 16, art. 14c § 1 i 2, art. 14h, art. 14k § 1 i 2, a ponadto - art. 169 § 1, art. 14g § 1.
Organ podkreślił kwestie dotyczące ram działania organu przy wydawaniu interpretacji, obowiązku wnioskodawcy - przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego)
w sposób wyczerpujący, co wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia oceny przez organ stanowiska wnioskodawcy
w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), będącego przedmiotem wniosku. Wyjaśnił, że w przypadku, gdy stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) opisany we wniosku przez podmiot nie został wyczerpująco przedstawiony, wówczas organ podatkowy zobowiązany jest do wezwania strony do usunięcia braków formalnych takiego wniosku w trybie art. 169 w związku z art. 14h O.p. Niewykonanie tego obowiązku, tj. brak uzupełnienia braków w terminie i zakresie wskazanym
w wezwaniu przez wnioskodawcę -stanowi podstawę do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Formułując wezwanie, organ ma na uwadze konkretne występujące okoliczności, uniemożliwiające rozpatrzenie wniosku.
DKIS uznał, że wniosek Strony obarczony jest brakami formalnymiw zakresie, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p. dlatego też wezwaniem z [...], organ I instancji wezwał ją do uzupełnienia wniosku.
Strona miała uzupełnić opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku przez jednoznaczne wskazanie (tj. podanie wprost informacji, stanowiącej cześć tego opisu zdarzenia przyszłego - nie w formie własnej oceny bądź przypuszczenia): 1) czy aromaty opisane we wniosku, stanowiące mieszaninę dwóch lub więcej substancji, zawierającew składzie glikol lub glicerynę, należą do kategorii wyrobów akcyzowych,
o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a.? Jeżeli tak, to o wskazanie, do jakiej kategorii wyrobów akcyzowych należą te aromaty. W szczególności, o wskazanie czy aromaty stanowią "płyn do papierosów elektronicznych", o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. 2) czy dla opisanych aromatów uzyskała Wiążącą Informację Akcyzową (dalej: WIA), o której mowa w dziale IA u.p.a., czy została wydana odmowa wydania WIAw odniesieniu do tych wyrobów, bądź czy na dzień złożenia wniosku toczy się postępowanie w tym zakresie?
Organ wystąpił również do Strony aby przeformułowała własne stanowisko
w odniesieniu do pytania nr 3 we wniosku, jeżeli w wyniku uzupełnienia opisu sprawy
o pkt I wezwania ulegnie ono zmianie. W pierwszej kolejności, o wskazanie czy aromaty, z pytania nr 3 stanowią wyroby akcyzowe. W szczególności, o podanie wprost informacji, czy stanowią one płyn do papierosów elektronicznych w świetle nowej definicji tego płynu obowiązującej w stanie prawnym od 1 stycznia 2023 r.
W odpowiedzi Spółka poinformowała, że zadane przez DKIS pytanie wykracza poza zakres uzupełnienia zaistniałego zdarzenia przyszłego, stąd też należy uznać je za niedopuszczalne i naruszające art. 14b § 3 w zw. z art. 169 O.p. Jej zdaniem
we wniosku w sposób wyczerpujący opisała aromaty, które zamierza nabywać,
w szczególności wskazała ich skład. Podkreśliła, że pojęcie "wyrobu akcyzowego", którym posługuje się DKIS stanowi natomiast element sfery prawnej, tj. u.p.a., które
w ramach wniosku mają zostać przez organ zinterpretowane.
Według Skarżącej, w trybie wezwania ws. uzupełnienia zaistniałego zdarzenia przyszłego, DKIS może domagać się doprecyzowania opisu działalności, nie
może jednak żądać by wnioskodawca dokonał kwalifikacji prawnopodatkowej przedstawionych wcześniej przez niego elementów zdarzenia przyszłego. Takie podejście prowadzi, do przerzucania ciężaru wykładni przepisów na przedsiębiorców, co podważa sens i cel wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych. Strona na poparcie swojej argumentacji powołała poglądy orzecznictwa. Podkreśliła również, że treść wezwania sprawia wrażenie jakoby organ dążył do wydania interpretacji "warunkowej", tj. opartej o zadeklarowaną przez nią klasyfikację prawną aromatów, która miałaby stanowić element opisu sprawy. Strona stwierdziła, że jeśli odpowiedziałaby na pytanie wezwania, wówczas de facto przesądziłaby o treści interpretacji, o którą wnioskuje. Organ może oczekiwać uzupełnienia jedynie faktów,
a nie kwalifikacji prawnej. To, czy aromat jest wyrobem akcyzowym, stanowi ocenę prawną, a nie fakt. Według Strony, postawa DKIS jest nie tylko niezgodna z przepisami O.p., ale również narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a przede wszystkim - podważa sens funkcjonowania instytucji wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych. Strona poinformowała także, że dla opisanych aromatów spożywczych nie uzyskała ani WIA, ani decyzji ws. odmowy wydania WIA.
DKIS podzielając stanowisko organu I instancji zaznaczył, że dla oceny skutków podatkowych działalności Strony, polegającej m.in. na dystrybucji aromatów, niezbędna jest prawidłowa klasyfikacja tych aromatów na gruncie przepisów u.p.a. - co zostało wyjaśnione w wezwaniu do uzupełnienia braków formalnych wniosku. Zdaniem organu podanie jednoznacznej informacji, stanowiącej element opisu zdarzenia przyszłego, czy przedmiotowe wyroby stanowią płyn do papierosów elektronicznych,o którym mowa
w art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. (bądź wskazanie, że należą do innej kategorii wyrobów akcyzowych, a jeśli tak - to do jakiej) było bowiem zagadnieniem wstępnym (określonym we wniosku jako pomocnicze), które w istocie warunkowało odpowiedź na pytanie nr 3wniosku. Dlatego też w wezwaniu podkreślono, że żądana informacja powinna być wyrażona w sposób pewnyi niebudzący wątpliwości, jako element opisu zdarzenia przyszłego - nie w formie przypuszczenia, opinii czy własnego stanowiska. Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powinien bowiem przedstawiać jednoznacznie fakty dotyczące okoliczności sprawy, będące następnie podstawą wydania interpretacji indywidualnej.
Organ stwierdził, że Strona - wezwana do udzielenia informacji, czy aromaty których dotyczy wniosek należą do kategorii wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2
ust. 1 pkt 1 u.p.a., a jeżeli tak, to do jakiej kategorii (w szczególności czy aromaty stanowią "płyn do papierosów elektronicznych", o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a.) - nie tylko nie udzieliła odpowiedzi na to pytanie ale również wskazała, że "jeżeli w ocenie tut. organu dla udzielenia odpowiedzi na pytania zadane przez Wnioskodawcę istotne znaczenie ma klasyfikacja aromatów na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, DKIS w oparciu o przedstawiony przez Spółkę szczegółowy opis artych produktów, powinien samodzielnie ocenić, czy stanowią one wyroby akcyzowe a jeżeli tak - jaką kategorie".
Odnosząc się do powyższego, DKIS stwierdził, że prawidłowo organ I instancji dostrzegł, że w sprawie oczekiwano od organu odpowiedzi, czy wyroby opisane we wniosku są wyrobami akcyzowymi - w szczególności, czy stanowią płyn do papierosów elektronicznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. Żądanie Strony sprowadzało się zatem w istocie w pierwszej kolejności do określenia statusu akcyzowego opisanych we wniosku produktów. Stanowiło to zagadnienie wstępne, aby było w ogóle możliwe udzielenie odpowiedzi na sformułowane we wniosku pytanie nr 3. Tymczasem, jak podkreślił organ I instancji - opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) powinien być przedstawiony w jakości faktycznie określonej, wiadomej, pewnej i wyraźnej.
DKIS za słuszne uznał też wyjaśnienie organu I instancji, że w razie wątpliwości co do określenia statusu akcyzowego wyrobów w postaci przedmiotowych aromatów spożywczych, rozstrzygającą (wiążącą) informację w tym zakresie mogą Państwo uzyskać przez zwrócenie się o wydanie WIA.
DKIS szczegółowo omówił przepisy ją regulujące - art. 7d ust. 1, art. 7d ust. 2, art. 7d ust. 3, art. 7e ust. 1a, art. 7e ust. 2 ust. 3, art. 7f ust. 1 i 2 u.p.a. Podkreślił, że obie ww. instytucje - interpretacje indywidualne wydawane na podstawie art. 14b O.p. oraz WIA, które w aktualnym stanie prawnym są także wydawane przez DKIS - są niezależne względem siebie. Za słuszne uznał twierdzenia organu I instancji, że w aktualnie obowiązującym stanie prawnym i w związku z istotna zmiana definicji płynu do papierosów elektronicznych DKIS nie jest organem właściwym do rozstrzygnięcia statusu i rodzaju wyrobów akcyzowych - aromatów, stanowiących roztwory różnych substancji.
Organ polemizując z wywodami Skarżącejkwestionującymi konieczność uprzedniego określenia statusu akcyzowego aromatów na podstawie decyzji WIA stwierdził, że Strona zdaje się zapominać, że w definicji płynu do papierosów, zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a., jest mowa o roztworze. Natomiast wymienione przez nią glikol, gliceryna i nikotyna są pojedynczymi substancjami, a nie roztworem (mieszaniną), jak aromaty opisane we wniosku. Faktem jest, że decyzję ws. WIA wydaje się w odniesieniu do jednego, szczegółowo opisanego wyrobu (albo samochodu osobowego). Jednak fakt ten nie jest przeszkodą-jak miałoby to wynikać z argumentacji Strony - do wystąpienie
z pytaniami odnoszącymi się do zdarzeń przyszłych, co z kolei miałoby determinować konieczność wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie decyzji dotyczącej WIA. Zdaniem organu Spółka zdaje się nie dostrzegać związku
z potrzebą wcześniejszego uzyskania decyzji w zakresie WIA, a dopiero następnie wystąpieniao interpretację. W tym przypadku Skarżąca próbuje odwrócić kolejność działań lub zakwestionować przydatność (konieczność) uprzedniego uzyskania decyzji co do WIA, sytuującej aromaty na gruncie przepisów o podatku akcyzowym. Tymczasem status akcyzowy aromatów jest niezbędnym elementem wyczerpującego opisu zdarzenia przyszłego, pozwalającym na wydania interpretacji na złożony wniosek. Organ I instancji słusznie więc oczekiwał uzupełnienia wniosku w tym zakresie, co też podkreślił w wysłanym wezwaniu. Zatem brak odpowiedzi w tym zakresie oznaczał, że opis zdarzenia przyszłego nie został uzupełniony i nie jest wyczerpujący.
W konsekwencji powyższego zarzuty naruszenia art. 14g § 1, w zw. z art. 14b § 3 O.p., art. 14b § 1 O.p. oraz art. 14b § la O.p., w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a., albowiem opis zdarzenia przyszłego nie miał - wbrew twierdzeniu Strony - charakteru wyczerpującego.
Dalej organ przekonywał, że wbrew twierdzeniu Strony - DKIS w powołanej przez nią interpretacji, nie podjął się klasyfikacji prawnej glikolu, gliceryny i płynnej nikotyny na gruncie przepisów akcyzowych. Wskazał, że interpretacja ta wydana zostaław oparciu
o jednoznacznie przedstawiony przez Spółkę opis zdarzenia przyszłego, zgodnie
z którym odsprzedajeona glikol, glicerynę i płynną nikotynęw niezmienionej postaci jako czyste, jednorodne substancje, która nie są roztworami.
Organ odniósł się również do szeregu innych interpretacji, powołanych przez Stronę na potwierdzenie że DKIS w ostatnimczasie wydał inne interpretacje zawierające odpowiedź na pytania sformułowane w analogiczny sposób jak przez Spółkę.Zaznaczył, że interpretacje te zostały wydane w ściśle określonym stanie prawnym
i w oparciuo przedstawione w nich stany faktyczne/zdarzenia przyszłe (i ich uzupełnienia), co względem podnoszonych przez Stronę argumentów ma małe znaczenie. Przy tym, jedynie jedna została wydana po 31 grudnia 2022 r. Niemniej, zapadła ona w odmiennych niż w niniejszej sprawie okolicznościach. Nie samo podobne sformułowanie pytania jest istotne, a przedmiot tego pytania - wskazanie konkretnego wyrobu (pojedynczej substancji lub mieszaniny pojedynczych substancji), którego pytanie dotyczy.
DKIS wyjaśnił też, że kwestie istotne z punktu widzenia innego podatku nie mogą
mieć bezpośredniego przełożenia na przepisy ustawy o podatku akcyzowym, dotyczących określenia rodzaju wyrobów akcyzowych, które z uwagi na swą specyfikę, wskazane uregulowania dotyczące WIA jak i treść art. 14b § 1a O.p., nie mogą
być przedmiotem interpretacji. Równocześnie podkreślił, że istnienie orzecznictwo sądów administracyjnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta. w której konkretny wyrok zapadł.
Organ wydający interpretację nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie bada i nie szuka potwierdzenia podanych we wniosku okoliczności. Nie sprawdza też ich wiarygodności i nie gromadzi materiału dowodowego. To art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej nakłada na składającego wniosek obowiązek przedstawienia stanu faktycznego sprawy. Jedynym możliwym działaniem Organu jest, w sytuacji uznania podanych danych za niewystarczające do zajęcia stanowiska, wezwanie do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 Ordynacji podatkowej zgodnie z regulacją art. 14h O.p.
W szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, takim, jakie prowadzi organ wtoku kontroli podatkowej czy też postępowania podatkowego. W sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej organ jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenia czy stanowisko zajęte we wniosku jest prawidłowe. Równocześnie indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach, obowiązkach jej adresata jak i nie określa w aktualnym stanie prawnym rodzaju wyrobów akcyzowych.
Przedstawione we wniosku i zażaleniu żądanie sprowadza się w pierwszej kolejności do rozstrzygnięcia o statusie akcyzowym opisanych we wniosku aromatów, a więc żądanie to dąży do zweryfikowania okoliczności faktycznych poprzez analizę składu
i właściwości opisanych we wniosku wyrobów, czego w aktualnym stanie prawnym DKIS uczynić nie może w ramach nadanych przez ustawodawcę kompetencji.Prawidłowo zatem organ I instancji stwierdził, że wydanie interpretacji w tym zakresie naruszyłoby przepisy art. 14b § 1a, art. 15 § 1 i art. 16 i art. 120 O.p., a wydana w tym zakresie interpretacja miałaby charakter warunkowy i nie zapewniałaby ochrony prawnej. Pomimo uzasadnionego wezwania do uzupełniania kluczowych dla sprawy okoliczności, nie przedstawili Państwo wyczerpująco opisu sprawy w tym zakresie.
W konsekwencji braki formalne wniosku nie zostały usunięte, stąd postanowiono jak
w sentencji.
W skardze Strona zarzuciła naruszenie:1/ art. 233 §1 pkt 1 w zw. z art. 14h O.p., przez utrzymanie w mocy postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia złożonego przez nią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pomimo, że postanowienie to zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, 2/ art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p., przez niezasadne uznanie, że złożony przez Spółkę wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji zawiera braki formalne i nie może przez to zostać rozpatrzony, pomimo, że wniosek ten czynił zadość wszystkim stawianym mu wymogom, 3/ art. 120 w zw.
z art. 14b § 3 O.p., przez bezprawne uznanie, że w ramach trybu wezwania
o uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego, organ I instancji miał prawo żądać dokonania przez Spółkę oceny elementów należących do sfery prawnej. 4/ art. 14b § 1a O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. przez bezpodstawne stwierdzenie, że w ramach instytucji indywidualnej interpretacji nie jest możliwe określenie, czy dany wyrób spełnia definicję płynu do e-papierosów wynikającą z przepisów akcyzowych. 5/ art. 121 § 1
w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 32 Konstytucji RP przez odmówienie udzielenia odpowiedzi na pytanie Spółki dot. aromatów, pomimo, że DKlS wydał wiele interpretacji (w tym na rzecz Strony) w odniesieniu do tak samo lub analogicznie sformułowanych pytań. 6/ art. 239 § 1 pkt 2 w zw. z art. 14h O.p., przez jego niezastosowanie, pomimo, iż z przyczyn wskazanych powyżej, postanowienie organu I instancji w sprawie odmowy wydania na rzecz Spółki indywidualnej interpretacji, powinno zostać uchylone.
Strona wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości na podstawie
art. 145 § 1 lit. a i c ppsa, 2) rozpoznanie niniejszej skargi na rozprawie, 3) zasądzenie od DKIS na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, na podstawie art. 200 ppsa.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia
30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.
z 2023 r. poz. 1634, dalej: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.
Stosownie do brzmienia art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.
Sąd mając na względzie powyższe kryteria uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie narusza prawo w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego.
W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, najistotniejszą sporną kwestią w sprawie jest ocena, czy organy podatkowe właściwie zastosowały w sprawie przepisy art. 169 § 1
w zw.z art. 14g § 1 O.p. i w konsekwencji, czy zasadnie pozostawiły bez rozpoznania wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.
Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie DKIS z [...], którym utrzymano w mocy postanowienie z [...] wydane w pierwszej instancji – w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku Skarżącej
z [...] o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego.
W kontrolowanej sprawie, zagadnienie prawne nakreślone pytaniem, odnosiło się do kwestii możliwości opodatkowania ww. podatkiemaromatów stanowiących mieszaninę dwóch lub więcej substancji, które zawierają w składzie glikol lub glicerynę.
Skarżąca wskazywała, że w przeciwieństwie do czystego glikolu, gliceryny oraz płynnej nikotyny, opisane aromaty posiadają cechy zbieżne z cechami właściwymi dla płynów do e-papierosów, w tym stanowią mieszaninę dwóch lub więcej substancji. Stąd, jej zdaniem spełniają one definicję roztworu w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. Podkreślała, że dla ustalenia, czy w przypadku ich nabywania i odsprzedawania, będzie zobowiązana odprowadzania podatku akcyzowego, koniecznym pozostaje ustalenie, czy są one przeznaczone do e-papierosów. W świetle nowej definicji płynu do
e-papierosów: "roztwór uważa się za przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, gdy jest używany albo ze względu na jego skład i właściwości fizykochemiczne może być użyty w papierosach elektronicznych, bez względu na miejsce jego sprzedaży bądź oferowania na sprzedaż". Zatem o przeznaczeniu roztworu do e-papierosów przesądza nie tylko czynność faktyczna związana z jego rzeczywistym zużyciem do wskazanego celu, ale również potencjalna możliwość wykorzystania go do e-papierosów. W tym zaś zakresie, istotnym pozostaje ustalenie, czy skład i właściwości fizykochemiczne aromatów wskazują na możliwość ich użycia
w e-papierosach w celu efektywnej konsumpcji.Akcentowała, że opisane aromaty stanowią wyroby gotowe, a taki zaś charakter tych wyrobów, przesądza o możliwości ich użycia w e-papierosach w celu efektywnej konsumpcji. Wywodziła, że przyjęcie
w powyższym zakresie odmiennego stanowiska byłoby sprzeczne z celem jaki przyświecał MF przy wprowadzaniu nowej definicji płynu do e-papierosów, tj walka
z patologicznymi sytuacjami polegającymi na sprzedaży nieopodatkowanych akcyzą aromatów oferowanych jako, np. wkłady do kominków, czy też dodatki do ciast,
gdy w rzeczywistości produkty te sprzedawanebyły w specjalistycznych sklepach
z e-liquidami i służyły efektywnej konsumpcji doe-papierosów. Zaznaczyła, że potwierdza to m.in. treść uzasadnienia do wprowadzonych zmian.
Organ, po analizie wniosku oraz jego uzupełnienia uznał, że Skarżąca wezwana do udzielenia informacji, czy aromaty, których dotyczy wniosek, należą do kategorii wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a., a jeżeli tak, to do jakiej kategorii (w szczególności czy aromaty stanowią "płyn do papierosów elektronicznych", o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a.) – nie tylko nie udzieliła odpowiedzi na to pytanie, ale również wskazała, że "jeżeli w ocenie tut. organu dla udzielenia odpowiedzi na pytania zadane przez Wnioskodawcę istotne znaczenie ma klasyfikacja aromatów na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, Dyrektor KIS
w oparciu o przedstawiony przez Spółkę opis tych produktów powinien samodzielnie ocenić, czy stanowią one wyroby akcyzowe, a jeżeli tak - jaką kategorię".
Organ ocenił, że żądanie sprowadzało się w istocie w pierwszej kolejności do określenia statusu akcyzowego opisanych we wniosku aromatów. Jego zdaniem stanowiło to zagadnienie wstępne, aby było w ogóle możliwe udzielenie odpowiedzi na sformułowane we wniosku pytania.
W świetle powyższego, zasadniczym problemem w sprawie, determinującym rozstrzygnięcie, była kwestia, czy zakres, żądanego uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został ustalony przez organ prawidłowo i czy wyjaśnienia złożone przez Skarżącą, wraz z informacjami przedstawionymi we wniosku, uzasadniały pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpoznania.
Wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska
w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p., ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h O.p., ma zastosowanie
art. 169§ 1-2 O.p.
Z przytoczonych przepisów wynika, że możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną, uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek
o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jednak organ zobowiązany do wydania interpretacji, działając w trybie art. 169 § 1 O.p. nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).
W tym trybie organ może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne. Elementy, które wnioskodawca winien uzupełnić, organ wydający interpretację indywidualną, winien wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.
Wezwanie do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku, organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.
Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. i nie zostanie uzupełniony na wezwanie organu, zgodnie z art. 14g
§ 1 O.p., pozostawia się bez rozpoznania.
W ocenie Sądu złożony przez Skarżącą wniosek o wydanie interpretacji prawa podatkowego czynił zadość wymogom określonym art. 14b § 3 O.p., a tym samym zbędne było wzywanie skarżącej do jego uzupełnienia, zwłaszcza o elementy wskazane w wezwaniu z [...].
Co istotne, zaprezentowany przez Skarżącą stan faktyczny odnosił się do konkretnej, wskazanej regulacji prawnej – art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. i w tym zakresie winien
być oceniony przez organ. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 35 ww. ustawy, płyn do papierosów elektronicznych, to roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę, przy czym roztwór uważa się za przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, gdy jest używany albo ze względu na jego skład i właściwości fizykochemiczne może być użyty w papierosach elektronicznych, bez względu na miejsce jego sprzedaży bądź oferowania na sprzedaż.
Z analizy wniosku wynika, że Skarżąca w istocie wnosiła o udzielenie odpowiedzi na pytanie czy ww. aromaty – produkty o charakterze wyrobów gotowych, których użycie do e-papierosów w celach efektywnej konsumpcji nie wymaga posiadania specjalistycznej wiedzy, sprzętu, czy też specjalnych warunków, mogą być bezpośrednio użytew papierosach elektronicznych - spełniają definicję płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ww. przepisu. Odpowiedź na to pytanie jest bez wątpienia interpretacją przepisów prawa podatkowego, a zatem organ był zobowiązany do jej wydania stosownie do art. 14b § 1 O.p. Rolą Organu była ocena, czy zawarte art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. sformułowanie "roztwór uważa się za przeznaczony do wykorzystaniaw papierosach elektronicznych, gdy jest używany albo ze względu na jego składi właściwości fizykochemiczne może być użyty w papierosach elektronicznych", dotyczy wyrobów nadających się do bezpośredniego wykorzystania
w e-papierosach. Chodziło o zasadę, a nie skład tego produktu. Strona wprost określiła, że jest to wyrób gotowyi wskazała, że może być używany bezpośrednio
w e-papierosach.
Odmowa udzielenia odpowiedzi na to pytanie wypacza sens wydawania interpretacji, której istotą jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe.
Zaznaczyć trzeba, że ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sama Skarżąca przesądziła kwestię, o którą wprost zapytała.
Konkludując wskazać należy, że we wniosku o interpretację musi być przedstawiony wyczerpująco stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz własne stanowisko wnioskodawcy, aby organ mógł wydać interpretację indywidulną. W tym zakresie, w badanej sprawie, Skarżąca spełniła warunki konieczne do uzyskania wiążącej wykładni. Uchylając się w okolicznościach kontrolowanej sprawy a priori od wydania interpretacji indywidualnej, poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, organ naruszył art. 14b § 3 O.p. Wniosek, co do zasady w sposób wyczerpujący opisywał stan faktyczny niezbędny dla rozstrzygnięcia, w konsekwencji organ błędnie zastosował w sprawie art. 14g O.p.
Z tych tez powodów oraz na podstawie art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd orzekł jak w punkcie 1 sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie
z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a.