I SA/GO 403/18

I SA/Go 403/18 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia
2018-11-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2018-09-03
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Sędziowie
Dariusz Skupień
Jacek Niedzielski /przewodniczący/
Zbigniew Kruszewski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 1868/19 - Wyrok NSA z 2022-12-07
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1302
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2018 r. sprawy ze skargi R.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę.
Uzasadnienie
1. Decyzją z [...] września 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: Dyrektor IS) uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: Dyrektor UKS) z dnia [...] stycznia 2014r. wydaną w przedmiocie ustalenia za 2008 r. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
Z uzasadnienia decyzji Dyrektora IS wynikał następujący stan sprawy:
1.1. Decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. Dyrektor UKS ustalił skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 1.149.103,00 zł z tytułu dochodów w wysokości 1 532 137,00 zł, nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
1.2. Od ww. decyzji skarżąca złożyła odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor IS decyzją z dnia [...] października 2012 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.
1.3. Po ponownym jej rozpatrzeniu decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. Dyrektor UKS ustalił skarżącej za 2008 r. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 955.022,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 1 273 362,00 zł.
W toku postępowania prowadzonego wobec skarżącej ustalono, że w 2008 r. pozostawała w związku małżeńskim z R. P., a pomiędzy małżonkami obowiązywał ustrój rozdzielności majątkowej.
Organ kontroli skarbowej ustalił, że za 2008 r. skarżąca złożyła PIT-37, w którym wykazała przychód z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Dalej Dyrektor UKS stwierdził, że zestawiając przychody i wydatki roku podatkowego pominął chronologiczny sposób ich rozliczenia z uwagi na brak możliwości ustalenia w sposób bezsporny konkretnych dat poniesienia wszystkich wydatków przez R. P. w 2008 r., jak np. z tytułu objęcia udziałów w spółce F, skonkretyzowania w sposób jednoznaczny wszystkich transakcji w ramach wzajemnych rozliczeń z R. P., czy też zdarzeń gospodarczych związanych z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą. Dlatego organ I instancji przyjął metodę zaliczenia wszystkich przychodów 2008 r., wynikających z dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym, które mogły posłużyć pokryciu dokonanych w tym roku przez skarżącą wydatków.
W związku z powyższym wydatki roku podatkowego organ I instancji ustalił w wysokości 3.642.545,40 zł, na których pokrycie przyjął, że skarżąca dysponowała środkami w kwocie 2.369.183,03 zł.
Do przychodów organ I instancji zaliczył: zasoby majątkowe z lat wcześniejszych, stanowiące pokrycie wydatków poniesionych w 2008 r. w wysokości 16.602,64 zł, dochód ze stosunku pracy w wysokości 33.805,22 zł, przychód z działalności gospodarczej w wysokości 259.948,22 zł, zwrot podatku za 2007 r. w kwocie 2.745,00 zł, odsetki od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych (w łącznej wysokości 6.566,54 zł, pożyczki otrzymane ze [...] w łącznej kwocie 1.529.500,00zł, środki pieniężne uzyskane z tytułu stypendium z [...] i nagrody z [...], rozliczenia delegacji oraz zwrotu środków od F sp. z o.o. i R.P. w łącznej wysokości 492.849,82 zł, środki wykorzystane w ramach przyznanej linii debetowej w rachunku bankowym w wysokości 16.310,69 zł oraz środki wykorzystane w ramach przyznanej linii debetowej w innym rachunku w wysokości 10.854,92 zł.
Wśród ustalonych przez organ I instancji wydatków organ wymienił wydatki na: zakup samochodu w kwocie 2.000,00 zł, zakup nieruchomości położonej w [...] wraz z kosztami sporządzenia aktu notarialnego w wysokości 2.247.339,98 zł, wpłatę na poczet podwyższenia kapitału zakładowego tytułem objęcia udziałów w F sp. z o.o. w kwocie 60.000,00 zł, opłaty dotyczące użytkowania wieczystego gruntów położonych oraz podatku od nieruchomości od gruntu położonego w [...] w łącznej wysokości 888,47 zł., opłaty na rzecz Urzędu Miasta z tytułu pod od nieruchomości wraz z odsetkami i kosztami upomnień oraz wieczystego użytkowania gruntów położonych w wysokości 3.445,56 zł, koszty bankowe dotyczące opłat, podatków od odsetek, ubezpieczenia oraz prowizji na rachunku w [...] w wysokości 3.112,03 zł, spłatę kredytu mieszkaniowego na rachunku E S.A. w wysokości 34.742,14 zł, składki na ubezpieczenie nieruchomości – 768 zł, spłaty pożyczek w [...] w łącznej wysokości 173.473,36 zł, wpłatę na [...] w S w wysokości 400 zł, spłatę zadłużenia kart kredytowych [...] w wysokości 184.453,90 zł, przekazanie środków za pośrednictwem rachunku bankowego w łącznej wysokości 571.690,48 zł, zgromadzone mienie na rachunkach bankowych na dzień [...].12.2008 r. w wysokości 2.678,28 zł, wydatki osobiste wraz z kosztami gospodarstwa domowego w wysokości 126.419,88 zł, koszty działalności gospodarczej w kwocie 210.727,95 zł, zakup środków trwałych w wysokości 16.418,37 zł, zaliczkę na podatek dochodowy (wg historii rachunku [...]) w wysokości 272,00 zł, wpłatę z tytułu VAT za I kwartał 2008 r. (wg historii rachunku [...]) w wysokości 1.225,00 zł, wpłatę na rzecz E S.A. w wysokości 2.490,00 zł.
Organ kontroli skarbowej w uzasadnieniu wydanej decyzji poinformował, że wielokrotnie zwracał się do skarżącej o złożenie stosownych wyjaśnień w zakresie wysokości i źródeł przychodów uzyskanych w roku 2008 oraz wysokości mienia zgromadzonego na początek roku podatkowego, jednakże nie otrzymał w tym zakresie odpowiedzi od skarżącej.
Na podstawie przeprowadzonych z urzędu dowodów Dyrektor UKS ustalił, że skarżąca oprócz środków na rachunkach bankowych, nie posiadała na początek 2008 r. oszczędności z lat poprzednich. Organ I instancji stanął na stanowisku, że analiza wykazała, iż na dzień [...] grudnia 2007 r. wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami (niedobór) w wysokości (-) 76 623,34 zł. Organ I instancji uwzględnił wyłącznie środki w łącznej wysokości 16 602,64 zł zgromadzone na początek roku 2008 na rachunkach bankowych
W odniesieniu do wydatków roku podatkowego Dyrektor UKS ustalił, że skarżąca dokonała wpłaty na poczet podwyższenia kapitału zakładowego spółki F sp. z o.o. w kwocie 60.000,00 zł, a ponadto w 2004 r. w kwocie 120.000,00 zł, w 2005 r. w kwocie 74.000,00 zł, w 2007 r. w kwocie 56.000,00 zł, co zostało uwzględnione w rozliczeniu poszczególnych okresów.
Ponadto organ kontroli skarbowej ustalił, iż pozostająca w rozdzielności majątkowej w 2008 r. skarżąca była jedynym właścicielem rachunków bankowych i jedynym właścicielem środków zgromadzonych na tych rachunkach bankowych. Stąd wywiódł, że przelewy środków na rzecz innych osób stanowiły wyzbycie się przez R. P. mienia i w rozliczeniu końcowym ujął je po stronie wydatków. Analogicznie wszystkie wpływy środków finansowych na ww. konta bankowe (dot. zarówno wpłat gotówkowych, jak też przelewów bankowych) od męża (przy których opisach widnieje jako wpłacający) w łącznej kwocie 481 065,48 zł oraz innych osób uznał za przysporzenie skarżącej, które mogły posłużyć pokryciu poniesionych w roku podatkowym wydatków i przyjął te zdarzenia po stronie przychodów. Za niewiarygodne organ I instancji ocenił wyjaśnienia pełnomocnika, a jednocześnie męża skarżącej – R.P., złożone w piśmie z dnia [...] października 2012 r., iż dokonał on wpłat z własnych środków (w formie gotówkowej oraz w bankomacie depozytowym) na jeden z rachunków bankowych skarżącej łącznie 1.014.630,00 zł, wskazując, że w toku postępowania nie przedłożono na tą okoliczność żadnych dowodów, a wyjaśnień w tym zakresie nie uzyskano też od [...] S.A.
Ponadto na podstawie historii ww. rachunków bankowych organ kontroli stwierdził, że skarżąca przekazała za ich pośrednictwem na rzecz R. P. środki pieniężne w łącznej kwocie 1.220.100,00 zł. Ww. kwota przelewów obejmowała środki przekazane przez R. P. w wysokości 481.065,48 zł na konto skarżącej za pośrednictwem którego, mogła ona regulować zobowiązania Q Sp. z o.o. W oparciu o wyjaśnienia świadków organ I instancji uznał, iż w kwocie 481.065,48 zł zawarte były przelewy środków, które mogły być związane z działalnością firmy Q Sp. z o.o., Dlatego w rozliczeniu wydatków roku podatkowego organ I instancji ujął kwotę 481.065,48 zł, która wynikała z pomniejszenia wydatków z tytułu przedmiotowych przelewów (1.220.100 zł) o kwotę 590.000,00 zł, gdyż uznał, iż składała się ona na część należności w kwocie 2.200.000 zł tytułem zakupu w dniu [...].04.2008 r. od spółki Q nieruchomości położonej w [...] (akt notarialny rep. [...]), uwzględnionej w odrębnej pozycji rozliczenia. Ponadto organ stwierdził, że ww. kwota 590.000,00 zł pochodziła bezpośrednio z otrzymanej w dniu [...] kwietnia 2008 r. przez R. P. na ten cel pożyczki ze [...], a R.P. przy sprzedaży ww. nieruchomości działał w imieniu Spółki Q. Ponadto organ od kwoty 1.220.100 zł odliczył kwotę 149.034,52 zł, z uwagi na brak możliwości ustalenia w sposób jednoznaczny tytułu przekazania tych środków R.P., a tym samym w związku z uzasadnioną obawą zdublowania kwoty wydatków poniesionych przez skarżącą.
Ustalając wysokość kosztów utrzymania w roku podatkowym, wobec informacji ze strony od skarżącej, organ I instancji przyjął, iż zawierały się one w poniesionych przez skarżącą wydatkach m.in. za pośrednictwem rachunku bankowego prowadzonego w [...]. Na podstawie jego historii organ kontroli skarbowej stwierdził, iż skarżąca poniosła wydatki związane z prowadzeniem gospodarstwa domowego na kwotę 126.419,88 zł, obejmujące m. in. usługi telefoniczne, telewizję cyfrową, dostawę wody, wywóz nieczystości i odprowadzanie ścieków, prąd, wypoczynek i rekreację, zakup książek, zakupy w internetowym sklepie zoologicznym, a ponadto wydatki osobiste, za które płatność nastąpiła kartami płatniczymi. Organ I instancji odmówił przy tym wiarygodności wyjaśnieniom pełnomocnika skarżącej, iż wydatek 26.125,00 za wyjazd wakacyjny zł został sfinansowany przez R.P. Mąż skarżącej dokonał przedmiotowego przelewu na rzecz biura podróży, jako pełnomocnik do rachunku należącego do R. P., co jednak nie przesądzało, że środki te stanowiły jego własność.
Odnosząc się do ustaleń dotyczących przychodów i kosztów prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, organ I instancji stwierdził, że ustaleń w tym zakresie dokonał na podstawie przedłożonej przez R. P. dokumentacji związanej z prowadzeniem działalności.
1.5. Od decyzji organu I instancji skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – R. P., wniosła odwołanie, a wymienioną na wstępie decyzją z [...] września 2014 r. Dyrektor IS uchylił decyzję organu I instancji w całości i orzekł, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. wynosi 895.734,00 zł z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
W uzasadnieniu wydanej decyzji organ II instancji stwierdził, że postępowanie przeprowadzone przez organ I instancji nie naruszało obowiązujących zasad. Organ odwoławczy podkreślił, że mimo wielokrotnych wezwań do złożenia pisemnych wyjaśnień i dokumentów zarówno skarżąca jak i jej mąż konsekwentnie odmawiali udzielenia jakichkolwiek informacji. Odnosząc się do zarzutu odwołania o pominięciu wniosku pełnomocnika skarżącej o przygotowanie pisemnych pytań dotyczących prowadzonego postępowania, organ odwoławczy uznał go za niezasadny wskazując na fakt wielokrotnego kierowania do skarżącej zapytań w formie pisemnej. Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem niemożności zapoznania się przez stronę skarżącą z całym materiałem dowodowym. Organ odwoławczy podkreślił, że pełnomocnikowi skarżącej w trakcie postępowania umożliwiono zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym także z wydrukami historii rachunków bankowych zapisanych na płycie CD.
Za prawidłowe organ II instancji uznał ustalenia organu kontroli skarbowej dotyczące dysponowania przez skarżącą środkami na rachunkach bankowych do niej należących oraz wydatków gospodarstwa domowego. Jednakże organ odwoławczy stwierdził, że nie wszystkie ustalenia za lata poprzedzające rok kontrolowany zostały podjęte w sposób prawidłowy. Organ I instancji rozliczając przychody i wydatki lat poprzedzających rok podatkowy, nie uwzględnił operacji na rachunkach bankowych, w szczególności których wyłącznym posiadaczem była skarżąca. Niezbędnym było zatem skorygowanie tych wyliczeń tj. rozliczenie operacji bankowych poprzez zestawienie sald początkowych i końcowych poszczególnych rachunków, odsetek i opłat bankowych w poszczególnych latach analizowanego okresu.
Ponadto za rok 2005 błędnie sklasyfikował przychód z tyt. uzyskania w dniu [...].04.2003 r. (a nie jak stwierdził organ I instancji [...].04.2005 r.) pożyczki od E. S. w kwocie 43.375 zł (stanowiącej udział w ogólnej kwocie pożyczki 173.500 zł), co winno być rozliczone w roku 2003.
Dyrektor IS stwierdził, że organ I instancji w rozliczeniu roku 2007 r. zdublował wydatek dot. zaliczki na podatek (PIT-37), a także nie uwzględnił wydatku z tyt. podatku od nieruchomości położonej w [...] (137 zł) oraz składki związanej z ubezpieczeniem ww. nieruchomości. Ponadto błędnie wyliczył kwoty spłat rat kapitałowych i odsetkowych kredytu w [...] ([...]).Wg historii rachunku [...] nr [...] oraz pisma Banku z dnia [...].04.2011 r. w związku z udzieleniem R. P. kredytu mieszkaniowego w kwocie 550.000 zł na zakup domu w [...], w 2007 r. kredytobiorca dokonał spłat rat kapitałowych w łącznej kwocie 5.392,98 zł (a nie jak wskazał organ 13.069,97 zł) oraz rat odsetkowo - karnych w wysokości 13.069,97 zł (a nie jak wskazał organ 18 462,95 zł). Analiza ww. rachunku (którego od 18.09.2007r. skarżaca była posiadaczem) wskazała, iż [...].06.2007 r. skarżąca wpłaciła kwotę 64 zł, która pokryła wydatek w dniu [...].06.2007 r. dot. składki na ubezpieczenie nieruchomości. W dniach [...].07.2007 r. i [...].09.2007r. wpłynęły środki z konta nr [...] w kwotach po 5 000 zł, którego posiadaczem również był R. P. (do [...].09.2007 r.), a następnie zostały przeznaczone na sfinansowanie wydatków dot. spłaty kapitału kredytu ([...].07.2007 r.: 889,37 zł; [...].09.2007 r.: 842,84 zł), odsetek od kredytu ([...].07.2007 r.: 2 290,19 zł; [...].08.2007r.: 1 692,68 zł; [...].09.2007 r.: 764,81 zł), składek na ubezpieczenie nieruchomości ([...].07.2007 r., [...].08.2007 r.: po 64 zł) oraz odsetek karnych ([...].09.2007 r.: 0,31 zł i [...].09.2007 r.: 3,39 zł). Organ odwoławczy uznał, iż wydatki w zakresie rat kapitałowo-odsetkowych w łącznej wysokości 6.483,59 zł oraz składek na ubezpieczenie nieruchomości w kwocie 128 zł, poniósł mąż skarżącej.
Ponadto organ II instancji stwierdził, że powyżej opisane nieprawidłowości dotyczące ustaleń odnośnie lat poprzedzających rok 2008, nie wpłynęły jednak na ustalenia organu podatkowego w zakresie braku oszczędności gotówkowych na początek roku podatkowego. Rok 2007 po dokonaniu korekt rozliczenia, kończył się bowiem nadwyżką wydatków nad przychodami w wys. 14.487,56 zł.
Organ odwoławczy stwierdzając nieprawidłowości w rozliczeniach skarżącej z osobami trzecimi, ustalił, że winny one wynosić 11.575,00 zł zamiast jak przyjął organ I instancji 90.625,00 zł, w wyniku czego ustalił wydatki oraz mienie zgromadzone w 2008 r. w wysokości 3.563.495,40 zł (- 3.642.545,40 zł, tj. wydatki ogółem ustalone przez organ I instancji - 20 000,00 zł, tj. kwota przelewów na rzecz P.B.- 50.500 zł, tj. kwota przelewów na rzecz M.S. — 8.550 zł, tj. kwota przelewów na rzecz T. P.) oraz przychody i mienie stanowiące pokrycie w wysokości 2.369.183,03 zł. Różnica wynikająca ze zbilansowania wydatków od przychodów w wysokości 1.194.312,37 zł (=3.563.495,40 z - 2.369.183,03 zł) stanowiła dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, a tym samym podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 r. wg stawki 75%. Organ ustalił, że podatek wyniósł więc 895.734,00 zł.
2. Pismem z [...] października 2014 r. skarżąca, reprezentowana przez adwokata A. J. wniosła do WSA w Gorzowie Wlkp. skargę na decyzję Dyrektora IS. Zarzuciła w niej błędy w ustaleniach faktycznych, mające wpływ na wynik sprawy poprzez zawyżenie ustalonego podatku przynajmniej w zakresie w jakim odnosi się on do rozliczeń skarżącej z P. B.. Skarżąca wskazała, że przedmiotem rozliczeń była kwota 26.000 zł, a nie jak przyjął organ odwoławczy kwota 20.000 zł.
Stawiając powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji.
3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, przytaczając argumenty jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, wniósł o jej oddalenie.
4. Wyrokiem z 16 września 2015 r. WSA w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę, lecz po rozpoznaniu skierowanej przeciwko temu orzeczeniu skargi kasacyjnej skarżącej, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) wyrokiem z 9 maja 2018 r. II FSK 1132/16 uchylił zaskarżony doń wyrok. NSA uznał bowiem, że WSA naruszył w swym postępowaniu art. 91 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) z powodu rozpoznania sprawy pomimo, iż zawiadomienie o terminie rozprawy doręczono pełnomocnikowi z zaledwie dwudniowym wyprzedzeniem. NSA nie odniósł się do zarzutów merytorycznych skargi.
6. Po ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Gorzowie Wlkp. zważył, co następuje:
6.1. Ponieważ NSA w opisanym wcześniej wyroku II FSK 1132/16 uchylił wyrok I SA/Go 657/14 z powodu naruszenia zasad prawidłowego zawiadamiania o terminie rozprawy i nie sformułował w uzasadnieniu swego orzeczenia wykładni ani wskazań co do dalszego postępowania odnoszących się do meritum sprawy, zatem WSA w Gorzowie Wlkp. powtórnie rozpoznając sprawę nie był w żaden sposób ograniczony co do zakresu własnej kognicji i musiał - zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. - ocenić sprawę w jej pełnych granicach.
6. 2. Materialnoprawną podstawą ustalenia dla skarżącej zobowiązania podatkowego był art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2008. Przepis ten był przedmiotem wyroku z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, w którym TK orzekł, że jest on jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W wyroku tym, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, TK odroczył termin utraty mocy obowiązującej derogowanego przepisu o 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok opublikowano 6 sierpnia 2014 r., a zatem odroczenie utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu miało zatem miejsce do dnia 6 lutego 2016 r.
6.2.1. W uzasadnieniu ww. orzeczenia Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie stwierdził, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej ww. art. 20 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił przy tym, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej ww. przepisu ma także ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa.
Ostatecznie omawiany przepis został uchylony przez art. 1 pkt 4 lit. c ustawy z 16 stycznia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 251), zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z od 1 stycznia 2016 r. Tak więc w dacie orzekania przez organy przepis art. 20 ust. 3 obowiązywał i mógł być stosowany. Jak wynika z uzasadnienia orzeczenia TK oraz orzecznictwa NSA (zob. np. wyrok z 14.01.2016 r. II FSK 3117/15), proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji, dlatego organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinny kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wcześniejszego wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie P 49/13.
6.2.2. Odwołując się więc do płynących z orzeczeń TK wytycznych, w szczególności do zawartych w uzasadnieniu wyroku TK w sprawie SK 18/09 wskazać należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. źródłami przychodów były inne źródła niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8, w tym: m. in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 cyt. ustawy) opodatkowane ryczałtową stawką wynoszącą 75% (art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.).
W przepisie tym ustawodawca wskazuje zatem na konieczność porównywania przez organy podatkowe wartości poniesionych wydatków z wartością mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, zgromadzonego przed poniesieniem konkretnego wydatku. Mienie, które ma stanowić pokrycie wydatków musi być "uprzednio opodatkowane". Do przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie znajduje zastosowania definicja przychodu sformułowana w art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy, gdyż jest on ustalany na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, tj. poczynionych w danym roku podatkowym wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia.
W świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało, czy Skarżąca w 2008 r. uzyskała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez nią w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie, czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku.
TK w wyroku SK 18/09 zauważył, że skoro w świetle regulacji o.p., organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Zdaniem TK przepisy o.p. i u.p.d.o.f. nie zawierały podstawy do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego, zaś wynikająca z art. 6 k.c. zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. W kwestii ciężaru dowodu dotyczącego pochodzenia źródeł finansowania wydatków, o których mowa w art.20 ust. 3 u.p.d.o.f. TK wskazał, że dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie TK, ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później. Dodatkowe problemy mogą wiązać się z zakresem dowodów, jakich miałby dostarczyć podatnik. Podkreślenia wymaga okoliczność, że zgodnie z art. 86 § 1 o.p. podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chociaż postępowanie w sprawie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych może zostać wszczęte po przedawnieniu zobowiązania podatkowego, gdy na podatnikach nie ciąży już powinność posiadania takiej dokumentacji. Trybunał powołując stanowisko Ministra Finansów zauważył, że w przypadku przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo dochodów zwolnionych z tego podatku, przepisy podatkowe w ogóle nie nakładają obowiązku ich dokumentowania. Okazuje się zatem, że pomimo przerzucenia na podatnika w istotnym zakresie ciężaru dowodu, nie wie on, przez jaki czas - dla własnego dobra - powinien przechowywać dowody świadczące o sumiennym wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych lub niepowstaniu takich obowiązków, chociaż formalnie powinność posiadania omawianych dowodów albo na nim nie ciąży, albo ustaje po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie sposób nie zauważyć, że regulacja ustawowa nie gwarantuje zatem, że podatek od dochodów nieujawnionych nie zostanie ustalony w przypadku podatnika, który uregulował zobowiązanie podatkowe, lub podatnika, w przypadku którego takie zobowiązanie w ogóle nie powstało.
6.3. Uwzględniwszy powyższe w toku kontrolowania procesu decyzyjnego w tej sprawie Sąd stwierdza, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad wynikających z przytaczanego orzeczenia TK oraz z przepisów o.p., w tym z wynikającej z art. 121 § 1 zasady zaufania do działania organów władzy publicznej. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 o.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji gdzie wystarczająco umotywowano podstawę faktyczną i prawną rozstrzygnięcia. Należy też zwrócić uwagę, że Dyrektor IS rozpoznawał sprawę już zapadnięciu wyroku P 49/13 i w swej decyzji wskazał wprost, że w postępowaniu należy stosować ogólne zasady dowodowe.
6.4. Nie budzą zastrzeżeń Sądu ustalenia dotyczące wysokości wydatków poniesionych przez Skarżącą w 2008 roku.
Trafne były ustalenia dotyczące wydatku związanego z nabyciem nieruchomości od spółki Q sp. z o.o. z siedzibą. Kwota tego wydatku i warunki jego dokonania wynikały bezpośrednio z treści aktu notarialnego. Sąd uznał za niewadliwe również ustalenie dotyczące kwoty jaką skarżąca wniosła na podniesienie kapitału zakładowego w spółce F sp. z o.o.. Zasadnie, na podstawie informacji udzielonej przez samą spółkę uznano, że skarżąca w 2008 r. na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego wpłaciła 60.000 zł. Oparcie w zgromadzonych dokumentach źródłowych udostępnionych przez banki mają również ustalenia o wydatkach dokonywanych przez skarżącą z rachunków bankowych. W świetle wyciągów z rachunków brak podstaw do kwestionowania tych ustaleń.
Również pozostałe wydatki poczynione przez skarżącą w 2008 roku, w tym na cele związane z bieżącym utrzymaniem, oparto o dostępne i miarodajne dowody.
6.5. Sąd nie znalazł również podstaw do kwestionowania przyjętej metody rozliczenia obciążeń i uznań rachunków bankowych prowadzonej dla skarżącej w M S.A. Organy zasadnie uznały, że środki wydatkowane za pośrednictwem rachunku bankowego stanowiły wydatki skarżącej. Prawidłowe były jednocześnie ustalenia poczynione przez organy w reakcji na twierdzenia skarżącej podnoszone w jej pismach (najszerzej poruszone w piśmie z [...] października 2012 r. - k. [...]akt UKS), wskazujące, że część wydatków dokonywana za pośrednictwem tych rachunków bankowych nie może być przypisana skarżącej, lecz jej mężowi – R. P., który jako pełnomocnik miał dokonywać własnych rozliczeń za pośrednictwem rachunków bankowych żony. Dyrektor UKS oświadczenia te zweryfikował i zasadnie uznał, że żądanemu wyłączeniu rozliczeń jej męża, odpowiadać będzie ujęcie kwot przekazywanych z jej rachunku za wydatki, a kwot o które uznano te rachunki, co do których ustalono, że zostały wpłacone przez jej męża za "przychody" zmniejszające podstawę opodatkowania (ustalenia te zostały opisane na str. 7 - 12 decyzji Dyrektora UKS oraz na str. 10- 11 decyzji Dyrektora IS). Tym niemniej organy powołując się na art. 725 k.c. popełniły, nie tyle błąd, ile posłużyły się skrótem logicznym przypisując skarżącej własność środków przechowywanych na jej rachunkach bankowych. Tymczasem z istoty umowy rachunku bankowego wynika, że znaczenie wpisu na rachunku bankowym polega na tym, iż określa on wierzytelność posiadacza rachunku do banku, który zobowiązany jest na jego żądanie wypłacić mu określoną kwotę pieniędzy lub wykonać polecenie przelewu, polecenie zapłaty, czy inne zlecenie. Inaczej rzecz ujmując, bank jest dłużnikiem posiadacza rachunku do wysokości zapisanej na rachunku kwoty. Nie można zatem twierdzić, że zgromadzona na rachunku bankowym kwota pieniędzy stanowi własność posiadacza rachunku, a tym bardziej własność innej osoby, na polecenie której określona kwota ten rachunek zasiliła, choćby dokonała tej wpłaty pomyłkowo. W sensie prawnym zatem do majątku posiadacza rachunku bankowym wchodzi nie własność gotówki, ani sama kwota zapisana, inaczej mówiąc zaksięgowana, na rachunku bankowym, lecz wierzytelność posiadacza rachunku bankowego wobec banku o wypłatę tej kwoty (zob. np. wyrok SN 27 października 2016 r. V CSK 48/162). Wiąże się to z tym jednak, że wypłaty z rachunku bankowego - jak ostatecznie trafnie skonstatowały organy - umniejszały majątek skarżącej.
6.6. Za prawidłowe Sąd uznał również ustalenie dotyczące źródeł pokrycia wydatków. Skarżąca nie uprawdopodobniła bowiem, by wszystkie jej wydatki znajdowały pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów.
6.6.1. Jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, z wyroku TK w sprawie P 49/13 w powiązaniu z argumentacją zawartą w uzasadnieniu wyroku TK w sprawie SK 18/09, płyną wskazówki interpretacyjne co do sposobu stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej tego przepisu. Ujmując je w tym miejscu w skrócie, jako że obszerniej zostały już wcześniej przybliżone, wskazać należy, że dla postępowań toczących się na podstawie omawianej regulacji z wyroku TK, że w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów znajdują zastosowanie ogólne reguły postępowania dowodowego. Nadto, przyjąć trzeba, że w sytuacji, gdy podatnik nie może złożyć dowodów zaświadczających uzyskanie przez niego dochodów ze źródeł - upraszczając - "legalnych" dopuszczalne jest uprawdopodobnienie ich uzyskania. Jak wskazuje się w orzecznictwie - a Sąd przytacza tu wywody uzasadnienia wyroku NSA z 1 lutego 2018 r. w sprawie II FSK 175/16 - w znaczeniu słownikowym "uprawdopodobnienie" to sprawienie, że coś staje się prawdopodobne". Z kolei przez prawdopodobną należy rozumieć sytuację, która wydaje się być prawdziwa; jest duża szansa, że się wydarzyła. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza jedynie wskazanie, że podatnik w określonych okolicznościach faktycznych mógł uzyskać przysporzenie we wskazywanej wysokości. Istotne jest również przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności), a nawet dowodów uwiarygodniających przypuszczenie, że podatnik rzeczywiście mógł określone dochody uzyskać, że było to prawdopodobne oraz, że dochody (przysporzenia) te zostały opodatkowane lub były wolne od opodatkowania. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Organ zachowuje nadto uprawnienie, a nawet obowiązek oceny dowodów wskazywanych przez podatnika (na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu), zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 o.p. W ramach wynikającego z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. obowiązku ustalenia stanu faktycznego (prawdy obiektywnej), w sprawach dotyczących opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, organ powinien również badać, czy podmiot przekazujący podatnikowi określone świadczenie (z którego miałyby później zostać pokryte wydatki) dysponował faktycznie takimi możliwościami. Reasumując powyższe rozważania stwierdzić należy, że podatnik w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie może przyjąć biernej podstawy, zwłaszcza w sytuacji, w której istnieją niesporne dowody potwierdzające poniesienie określonych wydatków, których pokrycie nie znajduje odzwierciedlenia w składanych przez podatnika zeznaniach podatkowych. Podatnik w takim wypadku powinien niejako "współpracować" z organem podatkowym, wskazując na fakty, dowody, możliwe do przeprowadzenia przez organ środki dowodowe, pozwalające uprawdopodobnić (w przedstawionym rozumieniu), że dysponował on w danym roku podatkowym środkami finansowymi opodatkowanymi lub wolnymi od podatku, z których mogły być pokryte sporne wydatki.
6.6.2. W postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją, skarżąca koniecznych dowodów nie zaoferowała. Wykazywała postawę bierną, ignorując liczne spośród wezwań wystosowanych do niej przez Dyrektora UKS (wezwania bliżej i opisane na str. 7 decyzji Dyrektora IS i na str. 17-18 decyzji Dyrektora UKS - k. 743 akt UKS). Skarżąca nie skorzystała również z możliwości złożenia zeznań, a na konkretne stawiane jej przez organ pytania nie udzielała odpowiedzi. Za nieuprawdopodobnione uznać przy tym należy twierdzenia formułowane przez jej pełnomocnika – R. P. o wysokości kwot wpłaconych przez niego na rachunek bankowy, trafnie ustalając na podstawie zgromadzonych dowodów, że od niego pochodziły wpłaty służące finansowaniu za pośrednictwem rachunków bankowych finansowaniu działalności spółki Q sp. z o.o. (łącznie 481.065,48 zł). Jako prawidłowe należy również ocenić postępowanie służące ustaleniu z urzędu źródeł finansowania wydatków. Dyrektor UKS, jak wynika z akt sprawy występował do licznych instytucji finansowych dla ustalenia stanu posiadania skarżącej, w tym kwoty jej oszczędności na dzień [...] stycznia 2008 r.
6.6.3. Ostatecznie za prawidłowe i znajdujące potwierdzenie w zgromadzonych dowodach uznać należy ustalenie, iż skarżąca dysponowała oszczędnościami z lat ubiegłych w kwocie 16.602,24 zł oraz, że część wydatkowanych przez nią kwot pochodziła z wynagrodzenia ze stosunku pracy, przychodów z działalności gospodarczej, zwrotu podatku, odsetek od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych, pożyczek, ww. opisanej kwoty wpłat od męża – R.P. oraz wykorzystanych linii debetowych.
6.7. Z powyższych przyczyn Sąd uznał, że ustalenia organów podatkowych, z uwzględnieniem korekty dokonanej przez organ odwoławczy, zostały poczynione w sposób nienaruszający zasad prowadzenia gromadzenia i oceny dowodów wynikających z Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Sąd uznał, że ustalenia te oraz postępowanie dowodowe prowadzono w sposób uwzględniający wymogi płynące z obu wymienionych wcześniej wyroków TK.
6.8. Odnosząc się do zarzutu skargi, Sąd stwierdza, że nie dopatrzył się błędu w ustaleniach dotyczących rozliczeń skarżącej z P.B. Sporne 6.000 zł, które organ odwoławczy ujął w rozliczeniu wydatków skarżącej, stanowiło zwrot wpłaty, co wynikało z pisma skarżącej z [...] marca 2013 r.
6.9. Uwzględniając powyższe, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.