I SA/Go 400/22

I SA/Go 400/22 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia
2022-12-01
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-10-31
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Sędziowie
Damian Bronowicki
Dariusz Skupień /przewodniczący/
Zbigniew Kruszewski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne
Inne
Sygn. powiązane
II FSK 189/23 - Postanowienie NSA z 2023-11-14
II FSK 189/22 - Wyrok NSA z 2024-07-17
I SA/Ke 432/21 - Wyrok WSA w Kielcach z 2021-12-16
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 329
art.141§1 pkt 1 lit. c), art. 135
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Asesor WSA Damian Bronowicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 1 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi P.C. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1. Uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] r. nr [...], w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
P.C. (dalej: skarżący, strona), reprezentowany przez doradcę podatkowego S.M., wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, DKIS) z dnia [...] sierpnia 2022 r. utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z [...] czerwca 2022 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynikał następujący stan sprawy:
W dniu 23 marca 2022 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawka podatku (IP Box), który został uzupełniony pismem z [...] czerwca 2022 r.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.
Skarżący jest przedsiębiorcą i od [...] października 2021 r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą E. W jej ramach zajmuje się tworzeniem oprogramowania. Podał, ze podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021, poz. 1128 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana forma opodatkowania to podatek liniowy 19%. Skarżący wniósł o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania 5% na podstawie art. 30ca u.p.d.o.f.
Wskazał, że głównym przedmiotem jego działalności jest wytwarzanie programów komputerowych. Realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. Zlecenia programistyczne realizowane przez stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie są wykonywane pod kierownictwem kontrahenta. Strona ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest związana sztywnymi godzinami pracy. Jednakże ze względu na specyfikę świadczonych usług istnieje możliwość uzgodnienia miejsca i czasu realizacji zlecenia pomiędzy wnioskodawcą, a kontrahentem. Należy podkreślić, że w związku z tak wykonywaną działalnością skarżący ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej strona, na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych, realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów.
Na potrzeby opisu stanu faktycznego skarżący podzielił swoją działalność na poszczególne etapy:
1. Planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania - szczegółowa analiza indywidualnych potrzeb danego kontrahenta lub użytkownika programu, zapoznanie się ze specyfiką jego branży oraz zbadanie i zaprojektowanie możliwych rozwiązań, dobranie odpowiednich technologii do wytworzenia oprogramowania i metod jego implementacji.
2. Praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja - tworzenie nowych funkcjonalności w oparciu o wyniki analizy potrzeb kontrahenta lub użytkownika programu komputerowego, przygotowywanie koncepcji rozwiązania z uwzględnieniem języków programowania i technologii wybranych na etapie projektowania oprogramowania. Przygotowywanie automatycznych testów jednostkowych oraz integracyjnych weryfikujących poprawność funkcjonalną oprogramowania na etapie jego tworzenia oraz zapewniające możliwość wykonania testów regresyjnych po wprowadzeniu koniecznych usprawnień, poprawek, czy też optymalizacji w kodzie źródłowym zidentyfikowanych na etapie testów systemowych, wydajnościowych, obciążeniowych lub klienckich testów akceptacyjnych. Wsparcie kontrahenta podczas wdrażania oprogramowania oraz świadczenie pomocy technicznej w trakcie użytkowania oprogramowania związane z analizą potencjalnych błędów na etapie produkcyjnego działania oprogramowania oraz poprawą tychże błędów.
3. Integracja oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu - strona pracuje również nad kompatybilnością wytworzonego programu z różnymi systemami zewnętrznego odbiorcy, a wraz z dalszym rozwojem funkcjonalności związanych z oprogramowaniem wymagane jest dostosowanie każdej aktualizacji do różnych systemów. Skarżący realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów, a w szczególności: - korzystając z języka programowania C stworzono moduł służący do zarządzania zapisem oraz odczytem danych z/do pamięci podczas restrykcyjnego przestrzegania maksymalnego czasu cyklu aplikacji. Do zadań przedsiębiorcy należało również zaprojektowanie oraz implementacja modułu oraz modyfikacja sterownika pamięci Flash celem uzyskania kompatybilności. Całość funkcjonalności została wykorzystana w module diagnostycznym implementującym protokół komunikacyjny, wykorzystywany w branży wytwarzającej produkty motoryzacyjne; - korzystając z języka programowania Python stworzono moduł przetwarzający dane, zbierane podczas pracy urządzenia (tzw. logi), który odpowiadał za przedstawienie ich w sposób zrozumiały dla użytkownika końcowego. Moduł został wykorzystany w projekcie urządzenia medycznego, monitorującego stan zdrowia, parametry krwi oraz dawkującego insulinę dla diabetyków. Moduł przetwarzający został również wykorzystany w urządzeniu mobilnym, zapewniającym pacjentowi (użytkownikowi) dostęp do danych na temat odczytanych parametrów oraz dawkowania insuliny.
W wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe - utwory na gruncie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 z późn. zm.; dalej: u.p.a.p.p.) będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 u.p.a.p.p. programy komputerowe mogą być wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. Podkreślenia wymaga, że przedmiotem ochrony na zasadach przewidzianych w powyższych regulacjach jest również utwór w wersji nieukończonej od momentu utrwalenia. Przedmioty praw autorskich jakimi są programy komputerowe, podlegają ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p.
Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. Ministerstwa Finansów dotyczącego preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box: pojęcie "program komputerowy" nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs, a także tezami znajdującymi się w doktrynie naukowej jak i w orzecznictwie, stanowiącymi, że:
- "materiały są traktowane jako jeden ze sposobów wyrażenia programu komputerowego, pod warunkiem że są szczegółowe w stopniu umożliwiającym postępującemu rutynowo programiście "zakodować" je do postaci kodu źródłowego bądź przeprowadzić tę operację za pomocą odpowiedniego oprogramowania.
- Nie ma natomiast znaczenia, jaki kształt bądź formułę przybiorą w konkretnym przypadku przygotowawcze materiały projektowe, przykładowo mogą być to odręczne notatki, wydruk, dokumentacja techniczna, wytwórcza bądź użytkowa.
Wobec tego, mając na względzie szeroką definicję programu komputerowego strona twierdzi, że każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 u.p.a.p.p. Wybranie rozwiązań dedykowanych wyłącznie potrzebom kontrahenta lub konkretnego użytkownika, kompatybilnych z jego branżą oraz rzeczywistością jego działalności, wskazuje jednoznacznie na niepowtarzalność wytworzonego programu. Pracując nad wytworzeniem oprogramowania skarżący nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczące narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji. W ramach działalności skarżący zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę z zakresu tworzenia oprogramowania w celu optymalizacji i dalszego rozwijania stworzonych przez niego systemów i aplikacji. Wytwarzane przez niego oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone są w metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie. Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Działalność ta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej nie miały miejsca, zarówno w ramach działalności prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę, jak i kontrahenta, na rzecz którego są realizowane zlecenia programistyczne. Wnioskodawca w ramach bezpośrednio prowadzonej działalności gospodarczej opracowuje nowe programy komputerowe na rzecz danego kontrahenta, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje tego w takiej skali. Zasobami wiedzy, które skarżący wykorzystuje przy planowaniu projektu są technologie informatyczne, czyli jego wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych, występujących zarówno w ogólnym stanie nauki, jak i w środowisku, w którym funkcjonować ma program przez niego wytworzony. Ustawodawca jednakże nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy, dlatego istotny jest element celowościowy, jaki strona uwzględnia w swojej działalności. W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Oprogramowanie stworzone na rzecz danego kontrahenta powoduje stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności, co oznacza, że cecha twórczości jest spełniona. Skarżący nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego. Wynika to z faktu, że jest twórcą swoich programów, z których osiąga przychód.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
1. Czy bezpośrednio podejmowana przez stronę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.?
2. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez stronę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., a tym samym strona osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca u.p.d.o.f.?
3. Czy wydatki ponoszone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na:
a) koszt leasingu i użytkowania samochodu,
b) koszt usługi księgowej i doradczej,
c) koszt zakupu sprzętu elektronicznego,
d) koszt dokształcenia zawodowego,
e) koszt zakupu wyposażenia biurowego oraz artykułów biurowych,
w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?
4. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f.?
Zdaniem skarżącego, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo–rozwojową, jego działalność spełnia cechy takowej: a) nowatorskość i twórczość: strona tworzy oprogramowanie w zależności od potrzeb kontrahentów, z którymi współpracuje, a dany kontrahent ma na celu zwiększenie innowacyjności rozwiązań programistycznych w zależności od swoich potrzeb; b) nieprzewidywalność: kontrahenci, z którymi skarżący współpracuje, oczekują od niego wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (programów komputerowych), pomimo korzystania z istniejących metod i narzędzi informatycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań; c) metodyczność: skarżący zobowiązany jest w ramach danej umowy do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami kontrahenta i przedstawionym przez nich planem. Innymi słowy, jego działalność prowadzona jest w sposób systematyczny; d) możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem strony, w ramach wykonywanej bezpośrednio przez niego działalności gospodarczej, jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z oprogramowania na kontrahenta, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia.
Zgodnie z art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. pojęcie “prace rozwojowe" oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r., poz. 574; dalej: u.p.sz.w.n.), czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.
Zdaniem skarżącego, prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań - wytwarza nowe, nieistniejące wcześniej funkcjonalności na podstawie posiadanej wiedzy, które wpływają na innowacyjność wytwarzanych rozwiązań programistycznych. Czyni to na podstawie nabywanej, łączonej, kształtowanej i wykorzystywanej dostępnej aktualnie wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Nadto podejmuje pracę nad jakimś projektem posiadając nakreślony cel, którym jest wytworzenie oprogramowania rozwiązującego problemy nakreślone przez kontrahenta przy negocjowaniu współpracy. Strona prowadzi pracę według ścisłego harmonogramu - począwszy od wymagań umownych dotyczących poprawnej dokumentacji swojej działalności, oprogramowanie wymaga wielu składowych tworzonych w odpowiedniej kolejności i z należytą uwagą. Zawsze stara się dostarczyć najnowsze rozwiązania w branży, zapoznając się z obecnym stanem techniki w branży IT oraz z aktualnymi zastosowaniami wprowadzonymi w działalności jego kontrahenta. Strona, z wykorzystaniem wszystkich możliwych wiadomości naukowych jakie posiada, w swojej działalności planuje, projektuje i tworzy innowacyjne rozwiązania w branży w postaci produktów, procesów lub usług programistycznych. Wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą oraz korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Programy komputerowe stworzone przez skarżącego na rzecz kontrahentów ulepszyły i rozwijały działanie starych programów lub też powodowały stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej bądź nowatorskich, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.
Zdaniem skarżącego, stworzone programy stanowią przejaw jego twórczej działalności oraz są one innowacyjne zarówno w prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności, jak i jego kontrahenta. Jak wskazano w Objaśnieniu Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (IP BOX), twórczą działalność wnioskodawcy odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu. Twórczość skarżącego odnosi się również do przejawu jego działalności - autorskich praw do programów komputerowych podlegających ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p. Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Ochrona ta obejmuje również fragmenty utworu i utwory w wersji nieukończonej. Wobec powyższego zdaniem skarżącego, prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, a tym samym działalność badawczo-rozwojową.
Pismem z [...] czerwca 2022 r. organ wezwał stronę do uzupełnienia wniosku o szczegółowo wymienione w nim zagadnienia, m. in. czy podejmowana przez skarżącego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prawce rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 u.p.sz.w.n, oraz czy mieści się w kategorii działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. jako prace rozwojowe, o których mowa w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. Nadto wezwał o doprecyzowanie stanu faktycznego oraz pytania nr 1 i 2, jak też ponownie przedstawienie własnego stanowiska w sprawie w odniesieniu do pytania 1 w taki sposób, żeby było ono odpowiednie (adekwatne) do doprecyzowanych: opisu stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych oraz przedmiotu pytań oraz zaprezentowanie własnego stanowiska w sprawie w odniesieniu do pytań od 2 do 4 w taki sposób, aby było ono odpowiednie (adekwatne) do doprecyzowanych: opisu stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych oraz przedmiotu zadanych pytań.
W piśmie z [...] czerwca 2022 r. skarżący przedstawił obszernie swoje stanowisko w sprawie.
Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie, wskazując, że zakres wniosku nie mieści się w granicach przedmiotowych instytucji interpretacji indywidualnej. Z całokształtu sprawy wynika, że w rzeczywistości skarżący oczekuje potwierdzenia, czy podejmowana przez niego działalność stanowi prace rozwojowe. Ocena stanowiska strony, a w konsekwencji – wydanie interpretacji indywidualnej są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Tymczasem z całokształtu wniosku oraz jego uzupełnienia wyraźnie wynika, że przedmiotem wniosku jest zagadnienie niezwiązane z zastosowaniem przepisów prawa podatkowego, a dotyczące oceny prowadzonej przez stronę działalności w świetle przepisów niepodatkowych, tj. przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, do czego organ nie jest uprawniony. Kwestia ta dotyczy bowiem zagadnienia, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego.
W zażaleniu na powyższe postanowienie strona wniosła o uchylenie wydanego postanowienia i wydanie indywidualnej interpretacji. Jednocześnie zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:
a) art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 lipca 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.) i art. 3 pkt 2 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien zostać uwzględniony, a interpretacja wydana, bowiem przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce również stanowią przepisy podatkowe poprzez odesłanie do nich i powinny podlegać interpretacji,
b) art. 165a § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że postępowanie nie może być wszczęte na podstawie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wraz z jego uzasadnieniem,
c) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na odmowie wszczęcia postępowania, pomimo wykonania zaleceń organu podatkowego i udzielenia wyczerpującej odpowiedzi na zadane pytania oraz naruszenie równości podmiotów, ponieważ organ wydawał interpretacje w podobnych stanach faktycznych i prawnych. Ponadto organ dokonał wybiórczej analizy z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz oczywiście błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, pozostających w opozycji do przedstawionego stanu faktycznego oraz stanowiska w sprawie oceny prawnej,
d) art. 2, 7 i 32 Konstytucji RP poprzez nierówne i wybiórcze traktowanie podmiotów prawa w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie działając na podstawie i w granicach prawa.
Postanowieniem z [...] sierpnia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Wskazał, że wniosek o wydanie interpretacji wykracza poza zakres prawa podatkowego. Przedmiotem wątpliwości jest bowiem m.in. uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy bezpośrednio podejmowana przez skarżącego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., a tym samym, czy stanowi działalność badawczo – rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Wydanie interpretacji indywidualnej w żądanym zakresie oznaczałoby konieczność dokonania wykładni przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, co czego organ nie jest uprawniony.
Ponadto kwestia prowadzenia badań naukowych/prac rozwojowych stanowi zagadnienie wstępne (podstawę) dla oceny, czy strona może skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, której efektem jest wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie określonego rodzaju kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Kluczowe dla takiego rozstrzygnięcia jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie wskazujące, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj. badania naukowe (art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f.) lub prace rozwojowe (art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f.). Skierowane wezwanie służyło m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy.
W celu ustalenia, jaki rodzaj prac wykonuje strona, należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach z ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Taka analiza prowadzonej działalności nie jest możliwa, ponieważ DKIS musiałby mieć pełen obraz działań podejmowanych przez stronę – zarówno tych podejmowanych przed prowadzeniem działań, które miałyby być badaniami naukowymi/pracami rozwojowymi, jak i w trakcie tych potencjalnych badań naukowych/prac rozwojowych. Musiałby również dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania. Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ nie ma stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, czy też innych cech w kontekście definicji funkcjonujących na gruncie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Byłoby to w istocie prowadzenie postępowania dowodowego w formie pisemnej, do czego DKIS nie jest uprawniony. Dlatego też zasadnie wydano postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p., ponieważ dotyczyło ono zagadnienia, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego.
Strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, zaskarżonemu postanowieniu zarzucając:
1. Naruszenie art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g, art 14h w zw. z art 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.; dalej: O.p.) poprzez wydanie i późniejsze utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w związku z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2022 r. (sygn. [...]), w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia [...] czerwca 2022 r. (sygn.: [...]), a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie.
2. Naruszenie art 120 i 121 § 1 w zw. z art 14h w zw. z art 165a O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania dotyczącego wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo – rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP Box.
W uzasadnieniu strona wskazała, że organ pozostaje w błędzie co do kwestii wykładni art. 3 pkt 1 i 2 O.p., tj. definicji przepisów prawa podatkowego. Nie można bowiem obowiązku udzielania przez organ pisemnej interpretacji zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Skarżący jest świadomy tego, że przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przyjęcie odmiennego stanowiska wypaczyłoby sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby ochrony. Również ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej odsyła bezpośrednio do przepisów ustawy pozapodatkowej, więc organ winien się do nich ustosunkować, co również potwierdza utrwalona linia orzecznicza sądów administracyjnych.
Skarżący zaznaczył, że gdyby miał pewność co do tego, że wykonuje prace rozwojowe, a tym samym prowadzi działalność badawczo – rozwojową, bądź gdyby nie zależało mu na ochronie jaką daje indywidualna interpretacja, nie widziałby konieczności występowania o nią. Tymczasem stan faktyczny opisany we wniosku, został wyczerpująco przedstawiony, a odpowiedzi strony na zadane w wezwaniu do uzupełnienia wniosku pytania nie były wymijające. Skarżący w odpowiedzi na zadane przez organ pytania odniósł się do kryterium twórczości w prowadzonej przez siebie działalności, które według niego działalność ta spełnia. Organ dysponował więc wystarczającą wiedzą, aby odnieść się do wskazanych we wniosku wątpliwości. Skoro skarżący szczegółowo opisał swoją działalność w odniesieniu do cech działalności badawczo – rozwojowej i przedstawił własne stanowisko w sprawie, to organ powinien był udzielić odpowiedzi na wskazaną wątpliwość. W ocenie strony DKIS nie powinien przerzucać na podatnika ciężaru związanego z merytorycznym rozstrzygnięciem wątpliwej kwestii.
Jednocześnie skarżący zarzucił organowi niewłaściwy tryb postępowania. Początkowo bowiem wskazywano, że wniosek ma braki formalne i wystosowano do strony wezwanie o jego uzupełnienie w trybie art. 169 § 1 O.p. Na skutek złożonej przez skarżącego odpowiedzi na wezwanie, na podstawie art. 165a § 1 O.p. DKIS wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania argumentując, że wniosek nie dotyczy przepisów prawa podatkowego. Zatem w ocenie strony rozstrzygniecie zapadłe w sprawie oparto o inną podstawę prawną.
Końcowo skarżący zaakcentował, że DKIS działa w sposób niekonsekwentny, czym narusza zasadę działania organu w sposób budzący zaufanie wyrażoną w art. 121 O.p. Raz bowiem w podobnym stanie faktycznym wydaje interpretację indywidualną, a kolejnym razem wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W takiej sytuacji organ powinien wskazać w uzasadnieniu, dlaczego w przypadku skarżącego nie było możliwe wydanie interpretacji indywidualnej, pomimo wcześniej wydawanych merytorycznych rozstrzygnięć w analogicznych sprawach.
Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia DKIS oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego oraz wydatku dotyczącego opłaty skarbowej w kwocie 17 zł, według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga okazała się zasadna.
Na wstępie należy wyjaśnić, że Sąd rozpoznał sprawę w trybie uproszczonym i wydał wyrok na posiedzeniu niejawnym (art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a.).
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2002 r., poz. 329; dalej: p.p.s.a.). Z kolei stosownie do art. 134 § 1 Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.
Rozstrzygnięcie sprawy wymaga odpowiedzi na pytanie, czy organ zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 165a § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem: [g]dy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania". Użyte w omawianym przepisie sformułowanie "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Chodzi zatem o takie sytuacje, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła już decyzja ostateczna lub nieostateczna, albo gdy w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 8 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 3789/18 oraz z 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1001/17, publ. CBOSA).
Z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że organ odmówił wszczęcia postępowania interpretacyjnego uznając, że nie jest dopuszczalna sytuacja, w której organ miałby, na podstawie zaprezentowanego we wniosku opisu stanu faktycznego decydować o tym, czy rodzaj wykonywanych przez stronę prac pozwala na ich zakwalifikowanie do prac rozwojowych, czy też badań naukowych, o których mowa w art. 4 ust. 2 i ust. 3 u.p.sz.w.n. Zdaniem organu wolno mu dokonywać wykładni tylko tych przepisów, które mieszczą się w pojęciu przepisów prawa podatkowego. Nadto próba udzielenia odpowiedzi na zadane przez stronę pytania sprowadzałaby się do koniczności przeprowadzenia przez organ postępowania dowodowego, do czego DKIS nie jest uprawniony w ramach postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej.
Kluczowa dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest wykładnia art. 14b § 1 O.p. w zakresie rozumienia znaczenia wyrażenia "przepisy prawa podatkowego". W myśl tego przepisu: "Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną)". Z kolei przepisy prawa podatkowego to zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p. to: "przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych". W myśl art. 3 pkt 1 O.p.: "[u]stawy podatkowe to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich".
W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że jeżeli pojęcia z przepisów prawnych innych dziedzin prawa zostały uwzględnione, wykorzystane w określonych unormowaniach prawa podatkowego, które się do nich bezpośrednio lub w sposób dorozumiany odwołują, to do zobowiązań podatkowych zastosowanie znajdują normy prawa podatkowego, a nie współtworzące je tylko pojęcia zaczerpnięte z pozostałych gałęzi prawa. Norma prawnopodatkowa będzie wówczas jednak zbudowana nie tylko z określonych przepisów ustawy podatkowej, ale i z regulacji prawnych innych dziedzin prawa. W takich przypadkach ocena możliwości stosowania i wykładnia interpretowanej normy podatkowej przepisy te powinna uwzględniać i obejmować (wyroki NSA: z 30 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1193/11, z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12, z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2981/11, z 27 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1781/12, z 20 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2793/13, z 13 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3028/14, z 18 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 16/19, z 3 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 525/19, z 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 612/19, z 20 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1556/19).
W literaturze przedmiotu, prezentowany jest również pogląd, że przy wydawaniu interpretacji indywidualnych powinny zostać poddane ocenie wszystkie przepisy, niezależnie od tego, do jakiej gałęzi prawa formalnie przynależą, jeżeli kształtują normatywnie opodatkowanie, w szczególności zaś jego zakres podmiotowy
i przedmiotowy oraz wysokość podatku, a zawężenie pola interpretacji tylko do ustaw podatkowych skutkuje brakiem systemowego stosowania prawa podatkowego
(R. Mastalski, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2017, Wrocław 2017, s. 149; wyroki NSA: z 14 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2742/19, z 21 czerwca 2022 r., sygn. akt. II FSK 2971/19).
Przedmiotem interpretacji indywidualnej są więc co do zasady przepisy prawa podatkowego, jako autonomicznej dziedziny prawa, jednak w określonych uwarunkowaniach, ocenie dokonywanej przez DKIS, będą podlegały również regulacje prawne z innych gałęzi prawa. Tym samym przyjąć należy, że pojęcia użyte przez ustawodawcę w przepisach art. 5a pkt 38-40, oraz art. 30ca u.p.d.o.f. są pojęciami przepisów prawa podatkowego w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 O.p., które podlegają wykładni oraz ocenie możliwości zastosowania dokonywanej przez organ. Ustawodawca inkorporował bowiem pojęcia "badania naukowe" i "prace rozwojowe" do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za pomocą odesłania do niepodatkowej ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, przez co definicje te stały się integralną częścią ustawy podatkowej. Przedmiotowe przepisy powinny być więc rozpatrywane przez organ w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo – rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje.
Obowiązkiem DKIS było zatem dokonanie oceny okoliczności faktycznych przedstawionych przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez pryzmat pojęć użytych w ww. przepisach, zgodnie z art. 14b § 3 O.p. Tylko w ten sposób możliwe jest wydanie interpretacji indywidualnej spełniającej swoją zasadniczą funkcję polegającą na zapewnieniu stronie możliwości zweryfikowania prawidłowości dokonywanej wykładni szeroko rozumianych przepisów prawa podatkowego.
Należy mieć również na uwadze treść art. 14 b § 3 O.p., który stanowi, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wyczerpujący stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i niepozostawiający żadnych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego (por. postanowienie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2020 r., I FPS 3/19 i powołane w nim orzecznictwo). Zatem organ związany jest zakresem pytań sformułowanych przez stronę w relacji do podanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Może się on poruszać jedynie w ramach tego pytania i stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, które zakreślają przedmiot postępowania interpretacyjnego.
W rozpoznawanej sprawie dostrzec należy, że DKIS wezwał skarżącego de facto do wskazania, czy oprogramowanie komputerowe tworzy on w ramach działalności badawczo – rozwojowej, a zatem o odpowiedź na pytanie, które skarżący skierował do organu, przedstawiając własne stanowisko co do tej kwestii, zgodnie z art. 14b § 3 in fine O.p. Sąd nie neguje, że organ ma prawo zastosować art. 169 § 1 O.p. w celu wyjaśnienia wątpliwości dotyczących stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji, bądź też zakresu owego stanu faktycznego. Jednakże w sytuacji, gdy strona wyraźnie wskazuje w odpowiedzi na wezwanie wystosowane w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p., że oczekuje od organu również jego oceny prawnej stanowiska w zakresie, o którym mowa w wezwaniu, to obowiązkiem organu jest dokonanie w pierwszej kolejności kompleksowej oceny, czy skarżący dopełnił obowiązków, o których mowa w art. 14b § 3 O.p. DKIS nie może przy tym wymagać od strony zaliczenia do stanu faktycznego jednego z elementów oceny prawnej owego stanu faktycznego (zdarzenie przyszłego) wyczerpująco przedstawionego przez podatnika. Takie działanie, w ocenie Sądu, prowadziłoby do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowych, jeśli sam wnioskodawca ma przesadzić kwestię, o którą wprost zapytał.
Z analizy wniosku jasno wynika, że skarżący nie uczynił elementem stanu faktycznego zdarzenia, którym było prowadzenie przez niego działalności badawczo – rozwojowej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w związku z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Przeciwnie, chciał uzyskać stanowisko organu co do tego, czy wykonywane przez niego czynności stanowią tego rodzaju działalność. Stanowisko skarżącego było jedynie oceną stanu faktycznego, co do skutków którego chciał się upewnić, występując o wydanie interpretacji. O ile zatem opis oprogramowania, jego cech i czynności, jakie podejmował skarżący w celu jego wytworzenia, stanowiły element stanu faktycznego, o tyle już wypowiedź co do tego, czy jego opisane we wniosku działanie może stanowić działalność badawczo – rozwojową, należy uznać za stanowisko strony, z którym związane było jedno z zagadnień, co do którego domagał się odpowiedzi organu. Obowiązkiem DKIS było zatem dokonanie oceny stanowiska skarżącego w tym zakresie na tle wyczerpująco przedstawionego przez niego stanu faktycznego. To, czy w danych okolicznościach sprawy podejmowane czynności mieszczą się w pojęciu działalności badawczo – rozwojowej, czy też nie, należy do organu, który przepis ten będzie stosował (interpretował), a nie do strony, która jedynie wskazuje własne stanowisko i wątpliwości w tej sprawie. Organ nie może przerzucać ciężaru dokonania prawidłowej wykładni tego pojęcia na stronę czy też na organ podatkowy, który ewentualnie o takiej kwestii będzie orzekał. Organ nie może domagać się od strony podania jako stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego czegoś, co w istocie należy do sfery prawnej, a więc takiej, która tyczy obowiązków organu wydającego indywidualne interpretacje (wyrok WSA w Gliwicach z 5 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 24/21).
W konsekwencji powyższego, to, że podlegające interpretacji przepisy odsyłają do ustaw pozapodatkowych, nie uzasadniało odmowy wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie. To na organie spoczywa obowiązek wykładni pojęcia użytego w przepisie prawa podatkowego oraz oceny możliwości zastosowania owego przepisu na tle stanu faktycznego przedstawionego wyczerpująco przez podatnika poprzez ocenę prawną stanowiska podatnika. Pojęcia użyte przez ustawodawcę w art. 30ca w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., współkształtujące zasady ustalania dochodu do opodatkowania (stanowiące element przepisów podatkowego prawa materialnego) nie mogą być bowiem co do zasady elementem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. wbrew woli strony występującej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej (por. wyrok NSA z 2 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 1176/21).
Dodać należy, że żądanie organu doprecyzowania wniosku w spornym zakresie, czy też przeformułowania pytań i żądanie stosownie do tego stanowiska skarżącego było bezzasadne. W kompetencji DKIS nie leży żądanie zbędnych dla rozstrzygnięcia wniosku informacji, czy domaganie się zadania pytań, na które organ chce odpowiedzieć oraz stanowiska, które mógłby oceniać. Jak już wyżej wskazano, to strona składająca wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej decyduje o tym, o co pyta i dlaczego oraz jakie jest jej stanowisko.
Konkludując, skoro, stosownie do art. 14b § 1 O.p., DKIS jest organem powołanym do wydawania na wniosek zainteresowanego interpretacji przepisów prawa podatkowego, to, z opisanych powyżej względów, w zakresie kompetencji tego organu pozostawało dokonanie i wydanie interpretacji indywidualnej przepisów wskazanych we wniosku skarżącego.
Rację należało również przyznać skarżącemu w zakresie niekonsekwencji organu w sytuacji, gdy pomimo wezwania strony do usunięcia braków wniosku w trybie art. 169 § 1 O.p. w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia go bez rozpatrzenia oraz udzielenia przez stronę wyczerpującej odpowiedzi w tym zakresie, organ odmawia wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p. O ile Sąd zgadza się z DKIS, że odmowa wszczęcia postępowania jest uzasadniona, gdy żądanie nie dotyczy przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p., o tyle w niniejszej sprawie przy wykładni spornych przepisów należało wziąć pod uwagę regulację z ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, jako współkształtującej normy prawa podatkowego wyrażone w art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. DKIS nie miał zatem podstaw, aby wzywać skarżącego do precyzowania informacji, które zostały wyczerpująco przedstawione we wniosku stosownie do art. 14b § 3 O.p. Już samo skonstruowanie przez skarżącego pytania nr 1, czy podejmowana przez niego działalności polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.p., a tym samym czy stanowi działalność badawczo – rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., dawało organowi możliwość udzielenia na nie stosownej odpowiedzi. Natomiast w trybie żądania uzupełnienia braków wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ może żądać jedynie uzupełnienia go o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1127/16). Zatem działanie organu uznać należało za naruszające zasady postępowania (art. 121 O.p.), skoro odpowiedź strony na wezwanie nie miała dla DKIS większego znaczenia. Skarżący bowiem po uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, mógł spodziewać się merytorycznego rozstrzygnięcia, a tymczasem organ odstąpił od wykładni spornych przepisów, li tylko z tej przyczyny, że uznał je za niebędące przepisami prawa podatkowego.
Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił w całości postanowienia wydane przez organ w obu instancjach (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz na podstawie art. 135 P.p.s.a.).
W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia oceny poczynionej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu wyroku.
O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 P.p.s.a uwzględniając uiszczony wpis od skargi (100 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł) z § 2 pkt 1 ppkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).