I SA/GO 389/22

I SA/Go 389/22 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia
2022-12-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-10-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Sędziowie
Damian Bronowicki /sprawozdawca/
Dariusz Skupień
Zbigniew Kruszewski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 75 par. 4a, 240 par. 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Damian Bronowicki (spr.) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Marta Andrzejewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi D. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2015 - 2020 1. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] r. nr [...], w całości. 2. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 27.217 (dwadzieścia siedem tysięcy dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
D spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: "Skarżąca", "Spółka") wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2022 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję wydaną z upoważnienia Prezydenta Miasta przez Dyrektora Wydziału Podatków i Opłat (dalej jako: "organ I instancji") z dnia [...] marca 2022 nr. [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty za lata 2015-2020.
Z uzasadnienia decyzji organu II instancji wynikał następujący stan sprawy.
D sp. z o.o. do Prezydenta Miasta w dniu 12 listopada 2020 r. wniosła o stwierdzenie nadpłaty w zakresie podatku od nieruchomości za lata 2015-2018 w kwocie 222.808 zł, w dniu 30 grudnia 2020 r. o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2015 w kwocie 185.694 zł, w dniu 22 lutego 2021 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2016-2020 w kwocie 1.231.457 zł.
Po dokonaniu analizy zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty za lata 2015-2020 we wnioskowanych kwotach.
Za przyczynę złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2015-2018 w kwocie 222.808 zł., Spółka wskazała, omyłkowe przyjęcie jako podstawy opodatkowania budowli "obszaru środków trwałych IFRS" zamiast "obszaru podatkowego 33". Spółka podała, że w systemie księgowym funkcjonują trzy obszary środków trwałych: - obszar 01 - IFRS dla celów konsolidacji grupowej, - obszar 30 - dla celów bilansowych, - obszar 33 - dla celów podatkowych. W celu rozróżnienia odmiennych kategorii środków trwałych, Spółka posługuje się klasyfikatorami np. budowle mają klasyfikator P100:P199 oraz P651. W złożonych wraz z wnioskiem korektach deklaracji za lata 2015-2018 Spółka obniżyła wartość budowli (tabela nr 1, k. 3 decyzji organu I instancji).
Organ podał, że wstępna analiza dołączonych do pierwotnie złożonych deklaracji i korekt deklaracji załączników, obejmujących 131 szt. budowli wykazała, że nie wszystkie wartości budowli zostały zmienione (zmniejszone), tj. zgodnie z twierdzeniem Spółki posiadały inną wartość w obszarze 01-IFRS (wyższą) i inną w obszarze 33 - dla celów podatkowych (niższą). Ponadto budowle (131 szt.), w dołączonym do korekt deklaracji załączniku, zostały wykazane w innej kolejności niż w pierwotnie złożonej deklaracji. Organ ustalił, że zmiana (obniżenie) wartości budowli poprzez zastosowanie wartości z "obszaru 33", a nie wartości z "obszaru IFRS", nie obejmuje wszystkich deklarowanych przez Spółkę budowli, lecz dotyczy 35 szt. budowli od numeru [...] do numeru [...]. W załącznikach do pierwotnych deklaracji Spółka wykazywała przedmiotowe budowle wg numeracji w następującej po sobie kolejności, natomiast w załączniku do korekt złożonych wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w kolejności innej niż dotychczas, co mogło budzić uzasadnione wątpliwości organu podatkowego co do przyczyn takiego zapisu, zasadności złożonego wniosku i prawidłowości zmiany wartości budowli przyjętych w korektach deklaracji poprzez zastosowanie innej niż dotychczas wartości z nazwanego przez Spółkę "obszaru 33".
W piśmie z dnia [...].11.2020 r. Spółka poinformowała, iż dla celu podatku od nieruchomości w zakresie opodatkowania budowli przyjmuje jako podstawę opodatkowania wartość wynikająca z przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, czyli aktualne wartości początkowe niepomniejszone o odpisy amortyzacyjne. Dodatkowo Spółka wyjaśniła, że w zakresie numeracji klasyfikatorów odmiennych kategorii środków trwałych, budowle posiadają klasyfikator P200:P299 oraz P651, a nie jak podano we wniosku P100:P199 oraz P651.
W dniu 7.12.2020r. organ ponownie wezwał Spółkę do złożenia potwierdzonych za zgodność z oryginałem dokumentów księgowych na podstawie których ustaliła wartość do amortyzacji kilku wybranych, skorygowanych budowli.
W odpowiedzi na wezwanie Spółka przedłożyła wydruki z systemu informatycznego "obszaru 33", które dla organu podatkowego nie mogły stanowić potwierdzenia tego, że wykazane tam wartości są tymi, o których mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalonymi na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącymi podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszonymi o odpisy amortyzacyjne.
Z dostępnych w Krajowym Rejestrze Sądowym Sprawozdań niezależnego biegłego rewidenta z badania Sprawozdań finansowych Spółki za lata 2017-2019 wynika, że zostały one zbadane przez podmiot wpisany na listę firm audytorskich prowadzoną przez KRBR pod nr. ewidencyjnym [...] tj. D spółka z o. o. sp. k.
W opinii z dnia [...].06.2018 roku dot. sprawozdania finansowego za rok 2017, biegły rewident stwierdził, że przedstawia ono rzetelny i jasny obraz sytuacji majątkowej i finansowej jednostki na dzień [...].12.2017 roku oraz jej wyniku finansowego za rok obrotowy od 1 stycznia 2017 do 31 grudnia 2017, zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami ustawy o rachunkowości i przyjętymi zasadami rachunkowości. Dodatkowo stwierdził, że sprawozdanie zostało sporządzone zgodnie z przepisami rozdziału 2 ustawy o rachunkowości, prowadzonych ksiąg rachunkowych oraz jest zgodne co do formy i treści z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa i postanowieniami umowy jednostki. Natomiast zgodnie z pkt. 4.3. Sprawozdania finansowego, środki trwałe są wyceniane w cenie nabycia, koszcie wytworzenia lub wartości przeszacowanej (zgodnie z odrębnymi przepisami), pomniejszonej o umorzenie oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości(...). Szacunki dotyczące okresu ekonomicznej użyteczności oraz metoda amortyzacji są przedmiotem okresowego badania w celu weryfikacji, czy zastosowane metody i okres amortyzacji są zgodne z przewidywanym rozkładem czasowym korzyści ekonomicznych przenoszonych przez ten środek. Na dzień bilansowy Spółka każdorazowo ocenia, czy wartość bilansowa wykazanych aktywów nie przekracza wartości przewidywanych przyszłych korzyści ekonomicznych.
W dniu 30.12.2020 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty za rok 2015 w kwocie 185 694 zł. Do wniosku dołączyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2015 wraz z załącznikiem oraz zdjęcia instalacji stanowiących wyposażenie budynków (dot. wyłączonych z opodatkowania budowli). Pismem z dnia [...].01.2021 r. Spółka złożyła również opinie w zakresie kwalifikacji prawnej obiektów budowlanych sporządzonej przez mgr inż. arch. K.E.l.. Pismem z [...].01.21021 r. załączono dokumenty dot. inwentaryzacji architektonicznej i bilans powierzchni obiektu budowlanego sporządzony przez K.E.l..
W tabeli nr 2 (k. 4 decyzji organu I instancji) organ przedstawił wyliczoną przez Spółkę we wniosku z dnia [...].12.2020 r. nadpłatę jaka zdaniem Spółki powstała w 2015 roku, nadmieniając, że nie uwzględnia ona wniosku z dnia [...].11.2020 r. Wnioskowana kwota nadpłaty wynikająca z dwóch złożonych wniosków to: 222 808 zł (za lata 2015-2018)+185 694 zł (za 2015 rok) = 408 502 zł. W tym tylko za rok 2015: 55 715 zł + 185 694 zł = 241 409 zł.
W piśmie z dnia [...].01.2021 r. Spółka wskazała, że z uwagi na fakt nabycia środków trwałych w wyniku zakupu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w 2004 roku (akt notarialny A nr [...]), Spółka nie posiada dokumentów księgowych tzw. OT dla środków trwałych. Trzy obszary środków trwałych funkcjonują w Spółce od 2004 roku.
Pismem z dnia [...].02.2021 r. wezwano Spółkę do złożenia potwierdzonych za zgodność z oryginałem dokumentów księgowych na podstawie których została ustalona przez Spółkę i wprowadzona do systemu informatycznego wartość początkowa (cena nabycia lub koszt wytworzenia) budowli, których wartość została obniżona.
W odpowiedzi Spółka ponownie wyjaśniła, że dokumentów księgowych, tj. dokumentów OT dla środków trwałych wskazanych w wezwaniu, których wartości zostały przez Spółkę obniżone poprzez zastosowanie wartości z "obszaru 33" nie posiada, z uwagi na fakt, że wskazane środki trwale zostały przyjęte do użytkowania w latach 70 i 80 i nabyte w wyniku zorganizowanej części przedsiębiorstwa w 2004 r. Ponadto wskazała, że podstawę opodatkowania dla budowli stanowią aktualne wartości początkowe niepomniejszone o odpisy amortyzacyjne.
Pismem z dnia [...].03.2021 r. Spółka została ponownie wezwana do złożenia uwiarygadniających jej twierdzenia wszelkich dokumentów, na podstawie których została ustalona wartość początkowa budowli, a także dokumentów potwierdzających i wskazujących, że pierwotnie zgłaszane wartości zgłoszonych do opodatkowania budowli (środków trwałych) z obszaru informatycznego 01 - IFRS nie są wartościami o których mowa w przepisach o podatkach dochodowych ustalonymi na dzień 1 stycznia roku podatkowego stanowiącymi podstawę obliczania amortyzacji w tym roku (2015, 2016, 2017, 2018, 2019, 2020), niepomniejszonymi o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - wartościami z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, a są nimi wartości z obszaru informatycznego 33.
W dnia 16.03.2021 r. Spółka przesłała przez platformę epuap umowę sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa z dnia [...] września 2003r. i akt notarialny sporządzony w dniu [...] września 2003r. Rep. A nr [...] jako dokumenty związane z nabyciem przedmiotowych budowli oraz jednocześnie wskazała, że budowle zostały nabyte w wyniku zakupu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w 2004 r. gdzie wskazana została cena nabycia budowli będąca podstawą naliczania amortyzacji w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka nie przedłożyła aktu notarialnego z 2004 roku. Podała natomiast, że niektóre z budowli, po ich nabyciu, były przedmiotem ulepszeń zwiększających ich wartość początkową w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Większość nakładów na ulepszenie części budowli miała miejsce przed 2015 r. i w związku z faktem, że zobowiązania podatkowe za okres poprzedzający 2015 r. uległy przedawnieniu, jak również w związku z tym, że Podatnik wprowadził zmianę systemu księgowego, Spółka dokonała zniszczenia dokumentów dotyczących nakładów poniesionych na niektóre z budowli przed 2015 r. Wskazała również, że w odpowiedzi na wezwanie z dnia [...].02.2021 r. przedstawiła szczegółowe zapisy dot. ustalania wartości początkowej budowli, które to zapisy są corocznie przedmiotem badania przez biegłego rewidenta i nigdy w tym zakresie nie były zgłaszane żadne wątpliwości przez biegłych rewidentów.
Postanowieniem z dnia [...].03.2021 r. organ wezwał Spółkę do złożenia m.in. dokumentów na podstawie których zostały ustalone wartości początkowe budowli od numeru [...] do numeru [...], określone wg zasad wynikających z przepisów o podatkach dochodowych, stanowiące podstawę obliczania amortyzacji w danym roku podatkowym oraz wyjaśnień dotyczących, w którym miejscu aktu notarialnego rep. A nr [...] z dnia [...] września 2003r. są ceny nabycia budowli, będące podstawą ustalenia ich wartości początkowej i naliczania amortyzacji - przyporządkowanie numerów z ewidencji środków trwałych do numerów z aktu notarialnego.
W piśmie z dnia [...].03.2021 r. Spółka po raz koleiny wskazała, iż Prezydent Miasta, jako organ podatkowy właściwy dla podatku od nieruchomości, nie jest uprawniony do kwestionowania prawidłowości dokonanych zapisów w ewidencji środków trwałych Spółki.
Z kolei w piśmie z dnia [...].04.2021 r. Spółka wyjaśniła, że wartości środków trwałych są wskazane w pliku "akt notarialny umowa sprzedaży zorg części przedsiębiorstwa_rep. [...]_.część 2", stanowiącym załącznik do pisma Spółki z dnia [...].03.2021 r. oraz oświadczyła, że nie jest w stanie przyporządkować numerów budowli z ewidencji środków trwałych do budowli z aktu notarialnego. Od momentu zakupu zorganizowanej części przedsiębiorstwa dokonywane były migracje danych i w związku z tym nie ma możliwości odtworzenia operacji pozwalających na przypisanie z całą pewnością numerów z aktu do numerów inwentarzowych z ewidencji środków trwałych. Dalej Spółka stwierdziła, że nie chce wprowadzić w błąd organu podatkowego zatem nie jest w stanie wykonać czynności, o którą wzywa organ. Podkreśliła również, że po dokonaniu zakupu zorganizowanej części przedsiębiorstwa Urząd Kontroli Skarbowej, przeprowadził kontrolę w zakresie m.in. podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z protokołem kontroli ref [...] z [...].02.2007 r. nie stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniach podatków (dochodowego od osób prawnych, towarów i usług, od czynności cywilnoprawnych, dochodowego od osób fizycznych). Ponadto organ podatkowy przeprowadził w ramach kontroli badanie prawidłowości naliczania amortyzacji środków trwałych i w tym zakresie również nie stwierdzono nieprawidłowości. Zdaniem Spółki, należy uznać, iż Urząd Kontroli Skarbowej jako organ podatkowy uprawniony do badania poprawności zapisów ewidencji środków, potwierdził prawidłowość sposobu prowadzenia ewidencji środków trwałych Spółki oraz dokonywania przez niego odpisów amortyzacyjnych. Co świadczy o tym, że skoro Urząd Kontroli Skarbowej nie miał zastrzeżeń, biegli rewidenci badający księgi Spółki w latach 2015-2019 również nie mieli zastrzeżeń i sam Podatnik wykazywał wartości z obszaru IFRS w składanych deklaracjach na podatek od nieruchomości, to znaczy, że pierwotne wartości budowli (obszar IFRS) zgłaszane przez Spółkę do opodatkowania podatkiem od nieruchomości były prawidłowe.
Organ wskazał, że dopiero po rozmowie telefonicznej w dniu [...].09.2021 r. z osobą wyznaczoną do kontaktu, która przyznała, że weryfikacja i analiza budowli wykazanych przez Spółkę w załącznikach do złożonych pierwotnie deklaracji i następnie skorygowanych wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty była z pewnością utrudniona, udało się wyegzekwować od Spółki wykonanie i przesłanie organowi podatkowemu zestawień uwzględniających niezbędne do weryfikacji dane dot. korygowanych budowli. Wyznaczona do kontaktu osoba zapewniła, że postara się uporządkować numerację budowli w załącznikach i przesłać do organu podatkowego oraz ustalić na jakiej podstawie zostały ustalone niższe wartości środków trwałych (budowli) do "obszaru 33" i ewentualnie przesłać OT tych budowli, czy inne dokumenty księgowe to potwierdzające.
W dniu 4.10.2021 r., w celu łatwiejszej weryfikacji, Spółka przesłała drogą elektroniczną zestawienie budowli za lata 2015-2020 uwzględniające wartości budowli przed złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty i po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Natomiast w dniu 7.10.2021 r. uzupełnione zostały zestawienia budowli o datę powstania budowli, wprowadzenia do ew. środków trwałych, nr działki gruntu na której się znajduje, czy budynku w którym się znajduje.
Pismem z dnia [...].10.2021 r. Spółka została wezwany do złożenia potwierdzonej za zgodność z oryginałem kserokopii protokołu kontroli ref [...] z [...].02.2007r. potwierdzającej stosowanie przez podatnika do naliczania amortyzacji środków trwałych wartości z "obszaru 33", a nie jak w pierwotnych deklaracjach z "obszaru IFRS".
W odpowiedzi Spółka w dniu [...].10.2021 r. przez platformę epuap i następnie w dniu 25.10.2021 r. formie papierowej, przesłała kserokopie trzech stron protokołu kontroli z dnia [...].02.2007 r. (str. 1, 4 i 13). Nie potwierdzały one tego, że Spółka stosowała do naliczania amortyzacji środków trwałych wartości z obszaru 33, a nie z obszaru IFRS, ani tego, że w systemie księgowym Spółki funkcjonują trzy obszary środków trwałych. W związku z powyższym, pismem z dnia [...].10.2021 r. organ ponownie wezwał do złożenia potwierdzonej za zgodność z oryginałem kserokopii części protokołu kontroli ref [...] z [...].02.2007 r. str. 2-3, 5-12. Pismem z [...].10.2021 r. Spółka przesłała potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię całego protokołu (24 strony).
W ocenie organu, w celu ustalenia, które wartości budowli, czy z "obszaru IFRS" czy z "obszaru podatkowego" są prawidłowe, koniecznym było udowodnienie ich wartości początkowej. Można było uczynić to na podstawie zapisów aktu notarialnego dot. zakupu budowli, tzn. przyporządkowania wartości przedmiotowych budowli z załącznika do deklaracji, do budowli wyszczególnionych w załączniku do aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...].11.2004 r. Powyższe zostało przekazane telefonicznie w dniu [...].11.2021 r.osobie wyznaczonej do kontaktu, która w dniu 15.11.2021 r. poinformowała, że pomimo wcześniejszych ustaleń telefonicznych, Spółka złoży załącznik do aktu notarialnego dopiero po wezwaniu jej do tego na piśmie.
W związku z powyższym, pismem z dnia [...].11.2021 r. organ podatkowy wezwał do złożenia dokumentów, załączników do ww. aktu notarialnego, uwzględniających wartości środków trwałych w postaci budowli oraz uzupełnienia przesłanego zestawienia w formacie Excel o numery KŚT z ww. aktu notarialnego.
Pismem z dnia [...].11.2021 r. Spółka przesłała plik Excel - zestawienie budowli i budynków za lata 2015-2020 - uzupełniony o symbol kategorii Klasyfikacji Środków Trwałych oraz informację dotyczącą daty przyjęcia poszczególnych środków trwałych do użytkowania, bez przyporządkowania nr inwentarzowych budowli z aktu notarialnego. W załączeniu do pisma z dnia [...].11.2021r. Spółka przesłała akt notarialny z dnia [...].11.2004 r. Rep. A nr [...] wraz z załącznikami uwzględniającymi wartości środków trwałych w postaci budowli. Uzupełnione zestawienie Excel o numery KŚT z załącznika aktu notarialnego przesłano w dniu 25.11.2021 r., jednak z pominięciem kluczowych w sprawie budowli.
Z kolei wraz z pismem z dnia [...].12.2021 r. Spółka przesłała "sprawozdanie niezależnego biegłego rewidenta z badania" dot. roku 2020 oraz wskazała, że zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, sprawozdanie finansowe Spółki podlega corocznemu badaniu przez uprawnionego biegłego rewidenta i zgodnie z zasadami badania sprawozdania finansowego, jednym ze sprawdzanych elementów jest poprawność tworzenia środków trwałych i ustalania ich wartości początkowej. Po weryfikacji ww. sprawozdania organ wskazał, iż nie ma informacji o tym, jaka wartość budowli została przyjęta do amortyzacji środków trwałych i czy jest to wartość z obszaru 33, czy z obszaru IFRS (przed korektami) i czy jest to wartość tożsama z wartością budowli przyjętą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Wezwaniem z dnia [...].12.2021 r. organ zobowiązał Spółkę do złożenia wyjaśnień oraz dokumentów, dotyczących badania rocznego sprawozdania finansowego za lata 2015-2020, a mianowicie czy dokonując sprawdzenia poprawności tworzenia i ustalania wartości początkowej środków trwałych za lata 2015-2020 biegły rewident badał i odnosił się do poprawności ustalenia wartości początkowej środków trwałych - budowli dla celów podatku od nieruchomości w danym roku podatkowym, czy badał wartości początkowe budowli z "obszaru 33" pod kątem ich zgodności z wartościami o których mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalonymi na dzień 1 stycznia roku podatkowego stanowiącymi podstawę obliczania amortyzacji w danym roku podatkowym. Jeśli tak, to w celu potwierdzenia prawidłowości przyjętej przez podatnika w korektach deklaracji wartości budowli z "obszaru 33" jako właściwej podstawy opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości, organ podatkowy wezwał do przesłania dokumentów, (dowodów) to potwierdzających.
W odpowiedzi Spółka wyjaśniła, że zgodnie z Krajowym Standardem Rewizji Finansowej oraz Międzynarodowym Standardem Badania jednym z elementów badania sprawozdania finansowego jest poprawność rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych i nie jest możliwe zweryfikowanie poprawności rozliczeń podatkowych bez sprawdzenia prawidłowości naliczania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych. Spółka uznała za zasadne przedłożyć opinię biegłego rewidenta, jako ogólnego potwierdzenia prawidłowości prowadzonych rozliczeń. Zdaniem Spółki, opinia z badania sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta nie zawiera natomiast bezpośredniego wskazania, który obszar ksiąg rachunkowych obejmuje wartości początkowe środków trwałych ustalane zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych.
W ocenie organu dziwić może fakt, że Spółka nie potrafi udowodnić tego, na jakiej podstawie została ustalona wartość korygowanych budowli (w nazwanym przez Podatnika "obszarze 33") i że jest to wartość o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Tym bardziej, że zgodnie z przesianym w dniu 25.11.2021 r. zestawieniem, większość budowli, których wartość została przez Spółkę obniżona, została przyjęta do użytkowania przed datą aktu notarialnego z dnia [...].11.2004 r. W związku z powyższym, została nabyta aktem notarialnym z dnia [...].11.2004 r., więc logicznym było przyporządkowanie do budowli z EŚT - numerów inwentarzowych z załącznika do aktu notarialnego. W przypadku budowli, których wartość została zmniejszona Spółka nie przyporządkował odpowiadających im numerów inw. z załącznika do aktu. Znamienne jest to, że dla żadnej budowli, której wartość została obniżona. Spółka nie przedłożyła dokumentów księgowych OT na podstawie których wartości te zostały ustalone oraz nie przyporządkował wartości z aktu notarialnego, co gdyby to uczyniła, stanowiłoby dowód potwierdzający słuszność lub brak słuszności wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zakresie zmiany wartości budowli z obszaru dotychczas deklarowanego (IFRS) na wartość z obszaru 33. Brak tych dowodów czyni niemożliwym uznanie wniosku w tym zakresie za zasadny i tym samym należy uznać wartości budowli przyjęte w pierwotnych deklaracjach za prawidłowe.
W zakresie wniosków z dnia [...].12.2020 r. o stwierdzenie nadpłaty za rok 2015 oraz z dnia [...].02.2021 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2016-2020, organ wskazał, iż Podatnik powołał wspólne przyczyny korekt deklaracji i powstania nadpłaty za lata 2015 oraz 2016-2020. Do złożonych wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z dnia [...].02.2021 r. korekt deklaracji, Spółka dopiero pismem z [...].05.2021 r. dołączyła niezbędne załączniki ZN-1A - obowiązujące w latach 2016-2019 i obowiązującego w roku 2020 załącznika ZDN-1.
Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia [...].12.2020 r. Spółka przedłożyła opinię w zakresie kwalifikacji prawnej obiektów budowalnych z dnia [...].12.2020 r. Celem opinii była kwalifikacja prawna wskazanych przez zamawiającego, instalacji technicznych (obiektów technologicznych), środków trwałych, które zostały przez Spółkę wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w złożonych wraz z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty korektach deklaracji.
Organ podatkowy wskazał, że opiniujący powołał się na przepis prawa budowlanego w treści archiwalnej, obowiązującej do 27.06.2015 r. wskazując, że obiektem budowlanym jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami budowlanymi. W konkluzji opinii podano, że instalacje techniczne i obiekty technologiczne, które Spółka wyłączyła z opodatkowania, znajdują się w budynkach i są z nimi związane oraz przeznaczone do pełnienia określonych funkcji lub są ich nierozłącznymi elementami budowlanymi stanowiącymi integralne wyposażenie budynków w których się znajdują. Nie stanowią odrębnych i samodzielnych obiektów budowlanych, są obiektami związanymi z budynkami, nie mogą istnieć poza budynkami spełniając swoją funkcję.
Organ podatkowy nie podzielił prezentowanego przez wydającego opinię stanowiska. Pismem z dnia [...].10.2021 r. wezwał Spółkę do uzupełnienia niniejszej opinii o dodatkowe wyjaśnienia, tj. wskazanie, które z wymienionych w opinii środków trwałych nie są urządzeniami technicznymi związanymi z obiektem budowlanym (budynkiem, budowlą).
W odpowiedzi, pismem z dnia [...].10.2021 r., Spółka przedłożyła opinię uzupełniającą, w której opiniujący stwierdził, że analiza treści definicji oraz orzecznictwa sądów administracyjnych wskazuje, że "urządzenia budowlane" należy rozumieć jako urządzenia i przyłącza znajdujące się w bezpośrednim otoczeniu budynku, które służą jego obsłudze. W przypadku opiniowanych instalacji, w całości znajdują się one wewnątrz budynku - są one jego wyposażeniem i nie stanowią przyłączy do budynku, nie spełniają ustawowej definicji "urządzenia budowlanego".
W piśmie z dnia [...].10.2021 r., odnośnie opinii w zakresie kwalifikacji prawnej obiektów budowlanych z dnia [...].10.2021 r., K.l. oświadczył, że wymienione w opinii środki trwale uznaje za część budynku i odrzuca możliwość, że są budowlami i urządzeniami budowlanymi, tym samym odrzuca możliwość, że są urządzeniami technicznymi związanymi z obiektem budowlanym, zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem i urządzeniami instalacyjnymi. Dodatkowo Spółka wskazała, że biorąc pod uwagę fakt, iż wszystkie instalacje wymienione w pkt. I wniosku o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości z dnia [...] lutego 2021 r. znajdują się wewnątrz budynków, to zgodnie z obowiązującym stanem prawnym nie mogą być one uznane za urządzenia instalacyjne ani żaden inny rodzaj urządzeń budowlanych, gdyż z natury swej urządzenia budowlane znajdują się poza budynkiem.
W ocenie organu I instancji opodatkowanie instalacji nie jest uzależnione od tego, gdzie się one znajdują (w budynku czy też poza nim). Decydujące jest czy owe instalacje mogą być zakwalifikowane w świetle przepisów prawa budowlanego do kategorii obiektu budowlanego lub urządzenia budowlanego. Sformułowana w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych definicja budowli ma dopełniający charakter, w tym znaczeniu, że każdy obiekt budowlany, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury, jest dla potrzeb opodatkowania budowlą.W realiach faktycznych niniejszej sprawy, wyłączone przez Podatnika instalacje, obiekty technologiczne stanowią budowle na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Możliwość opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowli wyłączonych instalacji technicznych obiektów technologicznych jest uzależniona od tego, czy instalacje zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
Dalej organ podatkowy stwierdził, że analiza wyłączonych przez Spółkę z opodatkowania budowli wykazała, że Podatnik wyłączył z opodatkowania, obiekty (budowle) zlokalizowane w 5 budynkach.
Pismem z dnia [...].04.2021 r. organ wezwał Spółkę do złożenia m.in. książek obiektu budowlanego budynków 131 A nr ew. bud. [...], budynku [...] nr ew. [...];1, budynku [...] nr ew. [...], budynku magazynu wyrobów gotowych B nr ew. [...], które zostały przesłane do organu podatkowego w dniu 14.05.2021 r. Spółka w dniu 7.10.2021 r. przedłożyła zestawienia budowli o datę powstania budowli, wprowadzenia do ew. środków trwałych, nr działki gruntu czy budynku, w którym się znajdują, a w dniu 14.10.2021 r. przedłożyła uzupełnione zestawienia budynków.
W dniu 28.10.2021 r. organ wezwał Spółkę do uzupełnienia zestawienia budowli będących przedmiotem wniosków o stwierdzenie nadpłaty o symbol Klasyfikacji Środków Trwałych.
Spółka w odpowiedzi wskazała, że w przesłanych do organu podatkowego zestawieniach w formacie Excel, znajdują się numery inwentarzowe poszczególnych obiektów.
Pismem z dnia [...].11.2021 r. wezwano Spółkę do uzupełnienia zestawienia budowli będących przedmiotem wniosków o stwierdzenie nadpłaty o symbol Klasyfikacji Środków Trwałych oraz datę przyjęcia ich przez podatnika do Ewidencji Środków Trwałych, a także do uzupełnienia opinii w zakresie kwalifikacji prawnej obiektów budowlanych o wyjaśnienia, czy i które z wymienionych w opinii obiektów nie są siecią techniczną lub częścią sieci technicznej.
W odpowiedzi na wezwanie Spółka przedłożyła uzupełnienie ww. opinii. Opiniujący wskazał, że w uzupełnionej opinii uznał wymienione środki trwałe za część budynku i odrzucił możliwość, że są budowlami a tym samym, że są sieciami technicznymi oraz częścią sieci technicznych - wymienionymi w definicji budowli (art. 3 pkt 3 ustawy Prawa budowlanego). Jeszcze raz oświadczył, że wymienione w opinii środki trwale nie są budowlami, a tym samym sieciami technicznymi ani ich częścią.
W załączeniu do pisma z dnia [...].11.2021 r. Strona przesłała plik Excel - zestawienie budowli i budynków za lata 2015-2020 - uzupełniony o symbol Klasyfikacji Środków Trwałych (kolumna B arkusza Excel) oraz datę przyjęcia na ewidencję (kolumna D arkusza). Organ wskazał, że wszystkie wyłączone przez Spółkę budowle, zostały potraktowane jako odrębne środki trwałe a nie części składowe budynków w których się znajdują. Dodatkowo, wszystkie wyłączone przez Spółkę budowle w postaci linii kablowych, gazowych, rurociągów, urządzeń i instalacji technicznych zostały rozprowadzone i zamontowane w budynkach, kilka, a nawet kilkadziesiąt lat po ich wybudowaniu. W ocenie organu gdyby były wbudowane w konstrukcję budynku na stałe, jak twierdzi Spółka, to ich wartość zwiększałaby wartość budynku, a nie jak to uczyniła Spółka wykazując je w EŚT jako odrębne środki trwałe klasyfikowane zgodnie z KŚT w grupie: 2 - Obiekty inżynierii lądowej i wodnej, w podgrupie 21 - rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, przesyłowe oraz w grupie: 6 - urządzenia techniczne, w podgrupie 65 - urządzenia przemysłowe. Przedmiotowe środki trwałe zostały zamontowane w budynku i rozprowadzone po ścianach, co zostało uwidocznione w załączniku nr 4 do wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia [...].12.2020r. i nie ma znaczenia, że po ich demontażu konieczne będą nakłady. Ustalenie to pozwala stwierdzić, że dane z ewidencji środków trwałych Spółki wskazują, iż wyłączone przez Spółkę budowle zostały zaklasyfikowane w ewidencji środków trwałych jako odrębne przedmioty opodatkowania (budowle), a niejako części składowe budynków, co dodatkowo potwierdza słuszność stanowiska organu podatkowego oraz brak spójności i logiki w stanowisku prezentowanym przez Spółkę. Wszystkie wyłączone z opodatkowania wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty budowle, Spółka uznała za odrębne przedmioty, a nie części składowe budynków.
Dalej organ podał, że za przyczynę skorygowania podstawy opodatkowania powierzchni użytkowej budynków Spółka wskazała zidentyfikowanie rozbieżności pomiędzy deklarowaną, a rzeczywistą powierzchnią użytkową trzech budynków. W związku z tym wykonała inwentaryzację architektoniczną, która została wykonana zgodnie z Polska Normą PN- ISO 9836. Pomiarami nie zostały objęte budynki, co do których nie zidentyfikowano rozbieżności, dlatego w tym zakresie Podatnik przyjął podstawę opodatkowania dotychczas deklarowaną.
Inwentaryzacje architektoniczne i bilans powierzchni budynków sporządzony przez K.E.l. przesłano w dniu 13.01.2021 r.
Organ w tabeli nr 4 (k. 11 decyzji organu I instancji) zaprezentował różnice pomiędzy dotychczas wykazywaną do opodatkowania powierzchnią użytkową wskazanych budynków i ich powierzchnią z inwentaryzacji.
Przesłane przez Spółkę inwentaryzacje nie zawierały kluczowych informacji: danych adresowych, geodezyjnych i identyfikacyjnych budynków, co uniemożliwiało ich weryfikację. Brak tych danych, które są niezbędne do dokonania podstawowych ustaleń, był dla organu podatkowego co najmniej niezrozumiały, zważywszy na to, że Spółka zgłaszała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości 22 budynki oraz 40 działek gruntów. Dlatego weryfikacja poprawności ich zgłoszenia oraz ustalenie, których budynków dotyczy inwentaryzacja, bez wskazania przez wykonującego inwentaryzację numerów identyfikacyjnych budynków była niemożliwa. Dodatkowo koniecznym było zbadanie czy sporządzony przez K.E.I. raport z obmiarów w postaci inwentaryzacji jest dowodem wiarygodnym. Pismem z dnia [...].01.2021 r. organ wezwał Spółkę do uzupełnienia inwentaryzacji oraz do złożenia Książek obiektów budowlanych budynków, których powierzchnie użytkowe zostały obniżone.
Pismem z dnia [...].02.2021 r. pełnomocnik wyjaśnił, iż w ramach przeprowadzonej inwentaryzacji nie była weryfikowana powierzchnia zabudowy budynków, ponieważ nie ma ona znaczenia w zakresie ustalania podstawy opodatkowania budynków podatkiem od nieruchomości, a inwentaryzacja przeprowadzona została zgodnie z dyspozycją art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849, ze zm., dalej jako: "u.p.o.l."). Do pisma Spółka dołączyła uzupełnienie inwentaryzacji architektonicznej, o niezbędne numery identyfikacyjne budynków.
W ocenie organu uzupełnienie przez Spółkę powyższych danych umożliwiło identyfikacje korygowanych budynków, ich weryfikację i rozpoczęcie gromadzenia niezbędnego materiału dowodowego.
Ustalono, że korygowana powierzchnia budynku [...] obejmuje w ewidencji gruntów i budynków posadowione na działce [...], dwa odrębnie klasyfikowane budynki nr ew. [...].
Dnia 17.02.2021 r. do organu wpłynęło pismo Spółki wraz z książkami obiektów budowlanych tom II, budynków o których dostarczenie wzywał organ. Po przeprowadzeniu ich analizy i wykonaniu niezbędnych kserokopii, dokumenty zostały odesłane wraz z pismem z dnia [...].03.2021 r.
Na podstawie wypisów z rejestru budynków z dnia [...].03.2021 r. oraz karty ewidencyjnej budynku ustalono, że budynek [...] jest budynkiem przemysłowym jedenastokondygnacyjnym o powierzchni zabudowy 8613 m2 i powierzchni użytkowej 21 468 m2. Natomiast budynek nr ewid. [...] został ujawniony w ewidencji gruntów i budynków jako inny budynek magazynowy o powierzchni zabudowy 796 m2 - dobudowany do istniejącego budynku [...] w roku 2002.
Pismem z dnia [...].03.2021 r. Spółka została wezwana do złożenia wyjaśnień dot. niezgodności wykazanych powierzchni z przedłożonymi inwentaryzacjami oraz przyczyn powstałej tak dużej różnicy w powierzchni użytkowej 3 budynków, których powierzchnia została zmniejszona w złożonych korektach deklaracji o 5.157,84 m2.
Odnośnie budynku nr [...], nr ew. geod. [...] Spółka wyjaśniła, iż różnica wynika z nieuwzględnienia w deklaracjach podatkowych poczynionej częściowej rozbiórki budynku. Odnośnie budynku nr [...], nr ew. [...], nie ma możliwości jednoznacznego wskazania przyczyny różnicy pomiędzy pierwotnie deklarowaną powierzchnią użytkową (22 188 m2), a powierzchnią zmierzoną w wyniku wykonania inwentaryzacji architektonicznej (18.358,81 m2). Prawdopodobnie różnica ta w wysokości 3829.119 m2 wynika, z podwójnego opodatkowania przyjętego w 2000 roku obiektu "budynku produkcji granulat. konstrukc bud. [...]" o nr inw. [...] i nr ew. geod. [...] o powierzchni użytkowej 3811 m2.
Organu wskazał, iż twierdzenia Spółki są niewiarygodne. Zgodnie z Książką Obiektu Budowlanego tom I (wydaną [...].10.1996 r.), budynek [...] ([...]) o powierzchni użytkowej 21.468 m2 został wybudowany w roku 1979 r., a zgłaszana przez Podatnika przed korektami deklaracji powierzchnia 22.188 m2, uwzględnia powierzchnię dobudowanego w 2002 r. budynku [...] o powierzchni użytkowej 720 m2 (21.468 + 720 = 22.188). Odnośnie budynku nr [...], nr ew. geod. [...], różnica wynika z uwzględnienia w pierwotnych deklaracjach powierzchni podestów z ażurowej kraty wema, które zdaniem Spółki nie stanowią powierzchni użytkowej budynku. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka przywołała orzeczenia i interpretacje, dotyczą odmiennych od niniejszego postępowania stanów faktycznych, m.in. dot. powierzchni klatek schodowych, powierzchni lokali i różnego rodzaju podestów ustawianych na podłodze.
Na podstawie zapisów zawartych w Książce obiektu budowlanego budynku [...] tom II ustalono, że w całym obiekcie produkcyjnym stropy wykonane są z krat wema. Budynek [...] (o funkcji odzyskiwanie [...] z wód popłucznych) jest budynkiem czterokondygnacyjnym o powierzchni zabudowy 892 m2 i powierzchni użytkowej 2287 m2, czyli takiej jaką pierwotnie Podatnik zgłaszał do opodatkowania.
Postanowieniem z dnia [...].03.2021 r. Spółka została wezwana do złożenia m.in. dokumentów budowlanych potwierdzających dokonanie w latach 2018-2019 przebudowy budynku nr [...] nr ew. geod. [...] oraz dokumentów budowlanych potwierdzających częściową rozbiórkę budynku nr [...], nr ew. geod. [...].
W piśmie z dnia [...] kwietnia 2021 r. Spółka oświadczyła, że nie posiada żadnych dokumentów budowlanych potwierdzających częściową rozbiórkę budynku nr [...], nr ew. geod. [...]. Ponadto przedłożyła papierową wersję dokumentów budowalnych potwierdzających dokonanie w latach 2018-2019 przebudowy budynku nr [...], nr ew. geod. [...], zakończoną w dniu 26 marca 2018 r.
Inwestycja polegała na przebudowie magazynu wysokiego składowania [...] wraz z rozbudową o doki rozładunkowe z infrastrukturą techniczną i zagospodarowaniem terenu działki o numerze [...], w wyniku której, powierzchnia użytkowa magazynu [...] po przebudowie została zmniejszona o 2,20 m2, tj. przed przebudową 574.68 m2, a po przebudowie 572.48 m2.
W piśmie z dnia [...].05.2021 r., podano, że Książki obiektów budowlanych zostaną przesłane bezpośrednio przez Spółkę w terminie do dnia 18.05.2021 r. Natomiast w kwestii złożenia wyjaśnień dot. budynku [...] - niezgodności w inwentaryzacji architektonicznej mgr inż. arch. K.l., w której zestawieniach powierzchni budynku wykazanych zostało 9 poziomów, natomiast w ewidencji gruntów i budynków oraz w Książce obiektu budowlanego budynek posiada 9 kondygnacji nadziemnych i 2 kondygnacje podziemne, Spółka wyjaśniła, iż budynek [...] posiada część produkcyjną wysoką oraz część produkcyjną niską. Piwnica części produkcyjnej wysokiej (pomieszczenia o numerach od -1.1 do -1.6) zlokalizowana jest na poziomie około -6.00 m poniżej poziomu 0.00 (parteru). Podpiwniczenia części produkcyjnej niskiej (pomieszczenia o numerach od -1.7 do -1.14) znajdują się na poziomie około -3.0 m pod poziomem 0.00 (parteru). Piwnice budynku [...] można traktować jako jedną kondygnację podziemną o różnej wysokości lub jako dwie oddzielne kondygnacje, z uwagi na różny poziom posadowienia posadzki. W wykonanej inwentaryzacji architektonicznej K.l. wszystkie pomieszczenia kondygnacji podziemnych zostały ujęte w ramach jednej kondygnacji podziemnej i oznaczone numerami od -1.1 do -1.14. Ilość kondygnacji nadziemnych (włączając w to poziom parteru budynku) ujęta w inwentaryzacji architektonicznej wynosi 8. Natomiast fakt ujęcia w Klasyfikacji Obiektów Budowlanych dziewięciu kondygnacji nadziemnych, zdaniem Spółki, może wynikać z zaliczenia jako kondygnacji poziomu pośredniego pomiędzy parterem a piętrem części magazynowej, ujętego w inwentaryzacji jako półpiętro o numerach pomieszczeń od 05.1 do 05.6 lub uznania za kondygnację maszynownie dźwigu zlokalizowaną na dachu części produkcyjnej wysokiej, która zgodnie z zapisem § 3 pkt 16 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2019r. poz. 1065, z późn. zm.) nie spełnia definicji kondygnacji.
W dniu 14.05.2021 r., na wezwanie organu, wpłynęły Książki Obiektów Budowlanych (KOB) budynku [...] nr ew. bud. [...], budynku [...] nr ew. [...], budynku [...] nr ew. [...], budynku magazynu wyrobów gotowych [...] nr ew. [...].
Ujawnione tam zostały powierzchnie użytkowe budynków, których Spółka nie kwestionowała i dokładnie takie same jak w KOB wykazała w składanych deklaracjach.
W dniu 31.05.2021 r. zamiast tomów I KOB dot. korygowanych budynków, o które wzywał organ podatkowy, Spółka przedłożyła po raz kolejny tomy II KOB. W związku z powyższym, pismem z dnia [...].06.2021 r. ponownie wezwano Spółkę do złożenia KOB tom I.
W piśmie z dnia [...].06.2021 r. Spółka zwróciła się o przedłużenie terminu do złożenia odpowiedzi na wezwanie do dnia [...].06.2021 r. Następnie pismem z dnia [...].06.2021 r. zwróciła się o ponowne przedłużenie terminu do dnia [...].06.2021 r.
W dniu 23.06.2021 r. doręczono organowi podatkowemu tom I Książki obiektu budowlanego budynku [...] wydany [...].10.1996r., w której została ujawniona powierzchnia użytkowa budynku wynosząca 21 468 m2, czyli taka sama jak ujawniona w KOB tom II. Organ podkreślił, że jest to powierzchnia budynku nr geod. [...] bez budynku [...] o powierzchni zabudowy 767 m2 i powierzchni użytkowej 720 m2. Przedłożone inwentaryzacje nie uwzględniały podstawowych danych dot. inwentaryzowanych budynków, niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego, jak rok zakończenia budowy, liczba kondygnacji, dokumentacja architektoniczno-budowlana budynku. Dopiero na podstawie danych zawartych w KOB tom I z dnia [...].10.1996r. (doręczony w dniu 23.06.2021 r.) i tom II z dnia [...].01.2001 r. (doręczony w dniu 17.02.2021 r.) dokonano ustaleń, dotyczących budynku [...], które były konieczne do ustalenia stanu faktycznego, a których zabrakło w przygotowanych na zlecenie wnioskodawcy inwentaryzacjach.
Powierzchnia użytkowa budynku [...] nr ew. [...] wynosząca 21.468 m2, została ujawniona i wykazana zarówno w tomie I Książki Obiektu Budowlanego z dnia [...].10.1996 r., jak i w tomie II KOB z dnia [...].01.2001 r. oraz w prowadzonej dla miasta ewidencji gruntów i budynków. Natomiast zgłaszana do opodatkowania powierzchnia budynku [...] w wielkości 22.188 m2 uwzględnia również powierzchnię użytkową dobudowanego w 2002 r. budynku nr ew. [...] wynoszącą 720 m2. Z kolei powierzchnia budynku nr ew. [...], który został dobudowany w 2000 r. nie mogła być uwzględnione, tak jak sugerowała Spółka, w powierzchni użytkowej budynku [...], ponieważ dla budynku [...] została założona w dniu 31.01.2001 r. odrębna Książka obiektu budowlanego, w której ujawniono powierzchnię użytkową tego budynku wynoszącą 3 811 m2 i taką powierzchnię podatnik zgłaszał do opodatkowania.
Książka obiektu budowlanego budynku [...] została przedłożona przez Spółkę wraz z pismem z dnia [...].05.2021 r. Z zawartych w KOB budynku [...] danych technicznych charakteryzujących obiekt wynika, że jest to obiekt przemysłowy, częściowo podpiwniczony, jedenastokondygnacyjny, w którym wyodrębniono trzy części w zależności od ich przeznaczenia:
1. przędzenie - część w całości podpiwniczona w 2-ch kondygnacjach; część wysoka budynku 9-cio kondygnacyjna naziemna w konstrukcji stalowej,
2. obróbka włókna - hala główna obecnie magazynowa konstrukcji stalowej; przy ścianach podłużnych dobudowane cz. wyższe jako galerie dla komór klimatyzacyjnych z jednej strony a z drugiej dla cz. warsztatowych i biurowo-socjalnych,
3. mag. wysokiego składowania - obiekt od kilku lat nieużytkowany.
Postanowieniem z dnia [...].06.2021 r. zarządzono w dniu 08.07.2021 r. oględziny budynku [...] oraz wezwano do udostępnienia w dniu oględzin dokumentacji budowlanej opisanej w książce obiektu budowalnego tom I jako: PT - cz. budowlana Nr [...] - (3 kpi.). W trakcie oględzin przekazano Stronie tom I KOB i dokonano analizy udostępnionej przez pracownika Spółki części niekompletnej dokumentacji budowlanej. Ustalono, że powierzchnia użytkowa przebudowanego magazynu wysokiego składowania wynikająca z inwentaryzacji wynosi 548,71 m2, natomiast z karty informacyjnej zgłoszenia zakończenia budowy 572,48 m2. Ze względu na dużą liczbę pomieszczeń, wykonano pomiar powierzchni użytkowej tylko wybranych pomieszczeń wykazanych w przedłożonej przez Spółkę inwentaryzacji. Stwierdzono, iż powierzchnie użytkowe niektórych pomieszczeń różnią się jedynie nieznacznie od powierzchni ujawnionych w inwentaryzacji. Stwierdzono brak dokumentacji technicznej części budynku dot. poziomu -1. Dodatkowo na poziomie +4 w projekcie ujawniono powierzchnie kratki wema - 231 m2, blacha żebrowana - 67 m2. Natomiast z udostępnionego podczas oględzin projektu budowlanego z czerwca 2000 r. dot. zmiany sposobu użytkowania - magazyny, biura, pomieszczenia socjalne - budynek [...] opracowanego przez R.M. wynika, że kompleks składa się z trzech odrębnych funkcjonalnie i wysokościowo części:
1. parterowa hala z nawami bocznymi o dwóch i trzech kondygnacjach nadziemnych (dawna hala produkcyjna z zapleczem socjalnym i magazynowym) - tylko w tej części przewidywało się wykorzystanie powierzchni,
2. szczytowa część wysoka - dawne pomieszczenia technologiczne - nie przewidywana do wykorzystania,
3. magazyn wysokiego składowania - poza zakresem opracowania.
Są to obiekty o masywnej, żelbetowej konstrukcji prefabrykowanej. W części objętej opracowaniem jest to budynek niski do 12 m wysokości.
W związku z tym, że przedłożona organowi inwentaryzacja architektoniczna opracowana przez K.l. nie była kompletna. Nie zostały w niej wykazane części budynku [...], a dane te były niezbędne do jej weryfikacji. Pismem z dnia [...].07.2021 r. wezwano Spółkę do uzupełnienia zestawienia powierzchni wykazanych w przedłożonej inwentaryzacji o zestawienie lokali i ich powierzchni zgodne z charakterystyką ogólną obiektu budynku [...], który składa się z trzech odrębnych funkcjonalnie i wysokościowo części oraz do złożenia aktualnych dokumentów architektonicznych na podstawie których dokonano inwentaryzacji budynku [...], uwzględniających powierzchnie użytkowe pomieszczeń poszczególnych części budynku, a także aktualnych dokumentów architektonicznych na podstawie których dokonano inwentaryzacji budynku "[...]", uwzględniających powierzchnie użytkowe poszczególnych pomieszczeń.
W piśmie z dnia [...].07.2021 r. Spółka podała, że inwentaryzacja architektoniczna została sporządzona w oparciu o tzw. pomiary z natury i jedynie pomocniczo przy sporządzaniu inwentaryzacji posłużono się następującymi dokumentami: - rysunek – rzut Bud. [...] poziom 0, - rysunek - rzut Bud. [...] poziom 1, - rysunek - rzut Bud. [...] poziom 2. Powyższe rysunki oraz przygotowane przez K.l. zestawienia powierzchni poszczególnych części budynku, a także opis inwentaryzacji, zostały przesłane wraz z pismem.
Powierzchnie użytkowe poszczególnych części budynku [...] ustalone zostały przez K.l. następująco: 1. Magazyn wysokiego składowania - 548,70 m2. 2. Szczytowa część wysoka - 5 353.19 m2. 3. Hala produkcyjna z nawami bocznymi - 13 005,14 m2. Natomiast w opisie inwentaryzacji wskazano, że inwentaryzacja została wykonana w oparciu o pomiary powierzchni poszczególnych pomieszczeń budynków, według stanu na grudzień 2020 r. W celu obmiarów powierzchni użytkowej wskazanego obiektu została zastosowana norma PN ISO 9836:1997, która zgodnie z aktualnymi przepisami zastępuje dotychczasowe polskie normy i jest normą dobrowolnie stosowaną. Pomiar powierzchni został prowadzony dla budynku wykończonego, na poziomie podłogi nie licząc listew przypodłogowych, progów, etc. Obmiarów dokonano przy pomocy lasera z tolerancją błędu (podawana przez producenta) w granicach 3 mm. Ze względu na tolerancję błędu miernika ok. 3 mm wprowadzono zaokrąglenie pomiarów do 0.5 cm zgodnie z ogólnie przyjętymi zasadami. Autor zastrzega sobie możliwość wystąpienia rozbieżności przy wykonywaniu pomiaru sprawdzającego w granicach 1,5 cm. Powyższe zastrzeżenie spowodowane jest ogólnie obowiązującą zasadą dopuszczalnego błędu w granicach 1.50 cm przy wykonywaniu konstrukcji żelbetowych i 1 cm przy wykonywaniu innych prac. Powyższa zasada powoduje, że na długości lub wysokości ściany mogą wystąpić takie odchylenia. Autor wskazał również, iż w trakcie wykonywania inwentaryzacji opierał się przede wszystkim na wykonanych pomiarach, jedynie pomocniczo korzystał z wymienionych wyżej rysunków, które nie pochodzą z dokumentacji projektowej budynku nr [...]. Zostały one opracowane przez Spółkę na potrzeby codziennej eksploatacji obiektu.
W przypadku budynku [...] autor inwentaryzacji nie opierał się na żadnej dokumentacji projektowej. Jedyną podstawą w tym zakresie były pomiary z natury. Równocześnie wskazał, iż dokumentacja architektoniczno-budowlana posiadana przez Spółkę nie jest kompletna.
W związku z tym, że pomimo wezwań z dnia [...].05.2021 r. oraz [...].06.2021 r. do złożenia KOB tom I wszystkich trzech korygowanych budynków, Podatnik przesłał dopiero w dniu 23.06.2021 r. tylko tom I Książki obiektu budowlanego budynku [...], postanowieniem z dnia [...].07.2021 r. wezwano Spółkę do ich złożenia oraz do złożenia części dokumentacji techniczno-budowlanej, uwzględniającej wszystkie części budynku, kondygnacje, pomieszczenia i ich powierzchnie użytkowe dot. budynków: id. budynku: [...], nr ewid. [...],[...]; id. budynku: [...], nr ewid. [...]; id. budynku: [...], nr ewid. [...] - [...].
W piśmie z dnia [...].08.2021 r. Spółka wyjaśniła, iż na poszczególnych poziomach budynku [...] znajdują się podesty technologiczne z krat wema. Na technologię wykonania podestów technologicznych z krat wema wskazuje treść naniesiona na rzuty poszczególnych poziomów budynku.
Pismem z dnia [...].08.2021 r. organ wezwał ponownie (pierwsze wezwanie pismem z dnia [...].07.2021 r.) do złożenia aktualnej części dokumentacji techniczno-budowlanej dot. budynków: id. budynku: [...] nr ewid. [...] - [...]; id. budynku: [...], nr ewid. [...] - bud nr [...] - aktualnej dokumentacji uwzględniającej wyburzenie części budynku.
W piśmie z dnia [...] sierpnia 2021 r. Strona wyjaśniła, że w dniu 3.08.2021 r. złożyła w biurze podawczym Urzędu Miasta dokumenty dotyczące budynku [...]. Organ w tym miejscu wskazał, że były to zniszczone kartki, prawdopodobnie części projektu nr [...] z dnia [...].11.1971 r., stadium - techniczny, branża - architektura wraz z rysunkami wykonanymi w dużym formacie, 7 rzutów poziomów budynku, które ze względu na ich stan zużycia (pożółkłe, wyblakłe, porozrywane i mało czytelne kartki), wymagały wykonania przez organ podatkowy kserokopii w dużym formacie A1. Łączna powierzchnia użytkowa budynku [...]wynikająca z przedłożonych rysunków wynosi 2 066.60 m2bez kanału przełazowego H. 2 m, podczas gdy powierzchnia zgłaszana do opodatkowania w pierwotnych deklaracjach na podatek od nieruchomości i wynikająca z KOB to 2.287 m2.
Dalej organ wskazał, że Strona podała, iż ww. dokumentacja zawiera rzuty wszystkich kondygnacji budynku wraz ze wskazaniem powierzchni użytkowej pomieszczeń położonych na poszczególnych kondygnacjach, a w przypadku gdyby organ potrzebował innych dokumentów niż przedłożone w dniu 3.08.2021 r., ma wskazać nazwy konkretnych dokumentów. Spółka zaznaczyła również, iż dokumentacja budynków może być niekompletna, gdyż budynek [...] powstał na początku lat 70. XX wieku i został wybudowany na potrzeby rozbudowywanych Zakładów [...]. Wyjaśnił przy tym, że Spółka nie otrzymała pełnej dokumentacji wszystkich obiektów budowlanych i powyższe okoliczności były jednym z powodów dla których zlecił przeprowadzenie inwentaryzacji architektonicznej.
Odnośnie budynku nr [...], Spółka oświadczył, że nie posiada dokumentacji dotyczącej tego budynku.
Odnośnie budynku [...], którego powierzchnia została obniżona o 297,30 m2, prawdopodobną przyczyną powstania rozbieżności jest częściowe rozebranie budynku na początku lat dwutysięcznych. Okoliczność ta nie została wykazana w deklaracjach na podatek od nieruchomości. Obecnie budynek jest jednokondygnacyjny i ma powierzchnię 197.70 m2, podczas gdy przed rozbiórką jego powierzchnia wynosiła 495 m2 i taka była zgłaszana do opodatkowania. Fakt dokonania rozbiórki części budynku potwierdza istnienie pozostałości po fundamentach dawnego budynku oraz odmienna od pozostałych części budynku konstrukcja jednej ze ścian, co zostało przedstawione na fotografii (fot. 1.) obiektu wykonanej w terenie oraz na zdjęciach satelitarnych terenu budynku.
Odnośnie kolejnego budynku [...] nr inw. [...], którego pierwotnie wykazywana przez podatnika powierzchnia to 2.287 m2, natomiast powierzchnia wynikająca z przeprowadzonej inwentaryzacji architektonicznej: 1255.65 m2, Spółka jako przyczynę powstania rozbieżności wskazała na podesty technologiczne, których powierzchnia wynosi około 1000 m2. W ocenie Spółki nie stanowią one odrębnych kondygnacji i służą do uzyskania dostępu (na różnych wysokościach) do instalacji i urządzeń posadowionych głównie na parterze budynku. Wskazała również, że kratownice na różnych poziomach zajmują jedynie część powierzchni - w pozostałym zakresie przestrzeń między podłogą a dachem jest otwarta. Zaznaczyła, że poszczególne elementy kratownic mogą być w prosty sposób demontowane, przykładowo w przypadku posadowienia nowego urządzenia. Demontaż części kratownic nie wpływa w żaden sposób na konstrukcje budynku.
Z kolei odnośnie budynku [...], w piśmie z dnia [...].09.2021 r. Spółka wskazała, że w przypadku tego budynku niezwykle trudno jednoznacznie wskazać przyczyny pierwotnego wykazania do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako powierzchni użytkowej budynku powierzchni 22.188 m2. Zdaniem Spółki, prawdopodobnie w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości uwzględniono następujące przestrzenie: - otwory technologiczne pod maszyny i urządzenia w szczytowej części wysokiej budynku: 150.86 m2, - kanały wentylacyjne oraz szyby windowe na poziomie "0“: 67.89 m2 - klatki schodowe w obrębie całego budynku: około 500 m2, - przestrzenie zamurowane przy budowie doków rozładunkowych: 22 m2, - kanały klimatyzacyjne na poziomie 2,80 oraz 4.15: o łącznej powierzchni 510,26 m2 - kanał instalacyjny i kanał klimatyzacyjny na poziomie 6.30 oraz 6.25: łączna powierzchnia to 1230 m2 (bez uwzględnienia faktu, iż przestrzeń ta ma poniżej 2,20 m wysokości).
Łącznie wyżej wskazane przyczyny powodują różnicę wynoszącą 2 481,01 m2, przy wynikającej z inwentaryzacji różnicy wynoszącej 3836,19 m2. Spółka poinformowała, że nie potrafi wskazać przyczyny uzasadniającej pozostałą część różnicy (3.836,19 m2 - 2.481.01m2=1.355,18 m2). Powołując się na analizę dokumentacji źródłowej udostępnionej pracownikom organu podatkowego w trakcie oględzin w dniu [...].07.2021 r. (organ podkreślił, że udostępniono dokumentację niekompletną), Spółka wskazała, że w wielu przypadkach jako powierzchnię wykazywano zapotrzebowanie na materiały wykończeniowe posadzki (np. lastryko). Ze względu na konieczność pozostawienia pewnego zapasu materiałowego na ewentualne odpady budowalne, powierzchnie te zapewne były większe niż powierzchnia użytkowa poszczególnych pomieszczeń. Sugerując, że fakt ten potencjalnie mógłby uzasadniać istnienie pewnych rozbieżności.
Organ przypomniał, iż Spółka wskazała (w piśmie z [...].03.2021 r.), że różnica (3.836,19 m2) wynika z podwójnego opodatkowania przyjętego w 2000 roku obiektu "budynku produkcji granulat. konstrukc bud. [...]" o nr inw. [...] i nr ew. geod. [...]. Przyczyną nieuwzględnienia w inwentaryzacji K.l. wyżej wymienionych przestrzeni, jest dyspozycja zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., zgodnie z którą do powierzchni użytkowej budynków nie należy zaliczać klatek schodowych oraz dźwigów windowych. Z kolei powierzchnia otworów technologicznych (150,86 m2) nie była uwzględniona w powierzchni użytkowej budynków, gdyż w tych obszarach kondygnacja pozbawiona jest stropu - jest to otwarta przestrzeń pomiędzy kilkoma kondygnacjami. W przypadku kanałów klimatyzacyjnych na poziomie 2.80 oraz 4.15 (510,26 m2), są to przestrzenie pod powierzchnią hali magazynowej (uprzednio produkcyjnej), do których dostęp jest utrudniony. W większości są one dostępne jedynie poprzez drabinę oraz część tych powierzchni została również zasypana w trakcie remontu hali znajdującej się ponad nimi. Natomiast kanał instalacyjny oraz kanał klimatyzacyjny, znajdujące się na poziomie 6,30 i 6,25 (o powierzchni 1230 m2). W ocenie Spółki nie stanowią kondygnacji, bowiem ich wysokość w świetle wynosi poniżej 2 metrów.
W wyniku szczegółowej analizy zebranego materiału dowodowego ustalono, że doręczone przez podatnika Książki obiektu budowlanego oraz części dokumentacji budowlanej dot. budynku [...], nie obejmowały dobudowanego w 2002 roku budynku nr [...], który zgodnie z twierdzeniem Strony został uwzględniony w przedłożonej organowi podatkowemu inwentaryzacji. W związku z powyższym, pismem z dnia [...].01.2022r. Spółka została wezwana do złożenia dokumentów architektoniczno- budowlanych oraz Książki obiektu budowlanego budynku nr ew. bud. [...], posadowionego na działce [...], którego budowa została zakończona w 2002 roku oraz wskazania, które pomieszczenia w przedłożonej inwentaryzacji architektonicznej oraz bilansie powierzchni obiektu budowlanego K.E.l. dotyczą tej części budynku.
W odpowiedzi, w dniu 24.01.2022 r. Strona przedłożyła decyzję nr [...] z dnia [...].08.2002 r., protokoły z [...]-10-2002: 1) NR [...] z pomiaru rezystancji izolacji w obwodach instalacji elektrycznej o układzie TN-C-S i napięciu znamionowym 230 V; 2) NR [...] z pomiarów skuteczności ochrony przeciwporażeniowej przed dotykiem pośrednim przez samoczynne wyłączenie zasilania w sieci o układzie TN-C-S z zabezpieczeniem nadmiarowo prądowym o napięciu znamionowym 230 V; oświadczenie o podjęciu obowiązków kierownika budowy z [...].09.2002; zawiadomienie o terminie rozpoczęcia robót budowlanych z [...].09.2002r., prośbę z [...].09.2002r. o zalegalizowanie dziennika budowy oraz projekt budowlany (S sp. z o.o.) z lipca 2002 r.
Zgodnie z przesłanym przez Wnioskodawcę projektem budowlanym z lipca 2002r. o nazwie "Przebudowa podcienia nad rampą kolejową na magazyn" oraz wyjaśnieniami zawartymi w piśmie, budynek nr ewid. [...] został w 2002 roku dobudowany do istniejącego budynku [...], w wyniku przebudowy rampy kolejowej na podstawie decyzji Prezydenta Miasta z dnia [...].08.2002r. nr [...]. Z opisu ogólnego przedsięwzięcia pkt 1A "Opisu do części architektonicznej projektu budowlanego zmiany sposobu użytkowania" wynika, że istniejący podcień został w całości zabudowany ścianami murowanymi na potrzeby magazynu. Wykonane zostały fundamenty pod te ściany, zlikwidowany tor kolejowy wewnątrz rampy kolejowej, wyrównane podłoże i ułożona nowa posadzka betonowa. Z kolei w danych metrycznych ww. opisu wskazano powierzchnię zabudowy podcienia magazynowego wynoszącą 774 m2 i powierzchnię użytkową 750,40 m2. Ponadto organ pozyskał z archiwum dodatkowe informacje związane z ww. inwestycją, tj. zawiadomienie o zakończeniu budowy z dnia [...].12.2002r. oraz oświadczenie Kierownika Robót z dnia [...].11.2002r., z którego wynika, że przebudowa podcienia nad rampą kolejowa została wykonana zgodnie z pozwoleniem na budowę, dokumentacją techniczną, przepisami Prawa budowlanego.
Z uwagi na wskazywane przez Podatnika trudności w dostępie do wszystkich pomieszczeń oraz wielkość i dużą ilość pomieszczeń oraz kondygnacji, szczegółowa ich weryfikacja i analiza była utrudniona a czasami niemożliwa, dlatego koniecznym było wykorzystanie wszelkich innych wiarygodnych środków dowodowych, książek obiektów budowlanych, projektów budowlanych na podstawie których można było ustalić stan faktyczny. Analiza wszystkich zebranych dowodów Książek Obiektów Budowlanych, wypisów z rejestru gruntów i budynków pozwoliła ustalić, że w pierwotnie składanych deklaracjach zgłaszana powierzchnia użytkowa budynku [...] wynosząca 22 188 m2, uwzględniała powierzchnie dwóch budynków o numerach geodezyjnych [...] o powierzchni 21.468 m2 oraz [...] o powierzchni 720 m2. Spółka podała, że mogła obejmować dobudowany w 2000 r. budynek [...] nr ew. [...] o powierzchni 3.811 m2. Dodatkowo, zgodnie z wypisami z rejestru gruntów i budynków oraz kartami ewidencyjnymi budynków na działce nr [...] ujawniono powierzchnię użytkową zarówno budynku [...] - identyfikator budynku [...], wynoszącą 21.468 m2, jak i budynku [...] - identyfikator budynku [...]. wynoszącą 3.811 m2.
Organ podkreślił, że w trakcie prowadzonego postępowania Wnioskodawca wprawdzie reagował i odpowiadał na wezwania organu podatkowego i składał dokumenty, jednak nie zawsze takie o jakie wzywał organ, co powodowało konieczność przedłużania postępowania i mogło świadczyć o celowym utrudnianiu postępowania w zakresie gromadzenia koniecznych do ustalenia stanu faktycznego dowodów. W ocenie organu przedkładane dokumenty budowlane zostały świadomie tak dobrane, żeby organ podatkowy nie mógł ponad wszelką wątpliwość wykazać błędów w przedłożonej inwentaryzacji.
W związku z powyższym organ stwierdził, iż podatnik nie udowodnił, że deklarowane pierwotnie powierzchnie użytkowe budynków [...] i [...] były nieprawidłowe, natomiast odnośnie budynku [...] powierzchnie użytkową ustalono na podstawie zapisów ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z wykazem zmian danych ewidencyjnych dotyczących budynków dz. 2102, id budynku [...] z dnia [...].02.2012r., budynek nr ew. geod. [...] został częściowo wyburzony, w wyniku czego zmieniona została jego powierzchnia zabudowy z 526 m2 na 233 m2. W związku z powyższym, zmianę powierzchni użytkowej w zakresie budynku [...] z pierwotnie deklarowanej 495 m2 na powierzchnie 198.13 m2 należało uznać za zasadną.
Dodatkowo, w toku prowadzonego postępowania ustalono, że w okresie objętym wnioskiem tj. w latach 2015-2018 niewątpliwie Spółka zaniżyła podstawę opodatkowania innych 3 budynków o łączną powierzchnię 1250.43 m2 o następujące powierzchnie użytkowe: - 1 211.43 m2 - powierzchnię użytkową budynku posadowionego na działce 2090, nr ewidencyjny [...], budynek [...], wykazując powierzchnię 54.727.57 m2, zamiast 55.939 m2 i dopiero od 2019 r. zgłosiła prawidłową powierzchnię, - 6 m2 - powierzchnię użytkową budynku posadowionego na działce [...], nr ewidencyjny [...], szary murowany budynek z zaworami i rurami, zgłoszony dopiero od 2019r.;- 33 m2 - powierzchnię użytkową budynku posadowionego na działce [...], magazyn olejów, wykazując powierzchnię 25,93 m2, zamiast 58.93 m2 i dopiero od 2019 r. zgłosiła prawidłową powierzchnię.
Zdaniem organu Spółka za lata 2015-2018 zaniżyła podatek od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o łączną kwotę 112.088.54 zł.
Dalej organ podał, że zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w piśmie z dnia [...].11. 2021 r., Spółka nie wykazała do opodatkowania w roku 2020 budynku o powierzchni 24,90 m2, znajdującego się na działce o numerze ewidencyjnym 2104, który powinien powiększyć podstawę w kategorii "budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej".
Mając na uwadze ww. ustalenia organ stwierdził, że w pierwotnie składanych deklaracjach podatnik prawidłowo deklarował powierzchnię budynku [...] w łącznej wysokości 22 188 m2, na którą składają się powierzchnie 21 468 m2 (dot. budynku nr ew. [...]) i 720 m2 (dot. budynku nr ew. [...]). Powyższe koresponduje z przedłożonymi przez Spółkę dowodami w postaci Książek Obiektu Budowlanego tom I i tom II oraz ujawnionymi tam danymi dot. powierzchni użytkowej budynku [...], a także z danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków oraz dokumentami architektoniczno-budowlanymi.
W zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów spełniających ustawowa definicję budowli, budowli dotychczas niedeklarowanych oraz wyłączenie z podstawy opodatkowania wartości urządzenia technicznego: chłodnia wentylacyjna nr inw. [...] i opodatkowanie jego elementów budowlanych (wylewki. basenu oraz ogrodzenia). Organ podał, że w złożonej wraz z wnioskiem z dnia [...].12.2020r. korekcie deklaracji za rok 2015, Spółka wykazała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowle dotychczas niedeklarowane o wartości 1 073 000 zł., co spowodowało zaniżenie podatku od budowli w 2015 roku o 21 460 zł. Natomiast we wniosku z dnia [...].02.2021 r. dot. lat 2016-2020, lista budowli dotychczas niedeklarowanych, obejmujących 39 obiektów o łącznej wartości 1.452.530,97 zł. Niektóre z nich posiadają numer inwentarzowy (13 szt.), pozostałe nie (26 szt.). Jak wskazała Strona, powyższe zostało ustalone po przeprowadzeniu przeglądu nieruchomości, który wykazał istnienie spełniających definicję budowli, których wartość nie była dotychczas ujmowana w podstawie opodatkowania w odpowiedniej kategorii. W związku z faktem, iż nie udało się ustalić podstawy opodatkowania na podstawie ewidencji środków trwałych. Wnioskodawca wskazał w deklaracji za rok 2015 wartość rynkową - oszacowaną samodzielnie oraz poinformował, że w celu potwierdzenia lub aktualizacji podstawy opodatkowania tych obiektów zlecona została wycena uprawnionemu rzeczoznawcy majątkowemu. Ekspertyza w zakresie oszacowania wartości budowli została przesłana w dniu 22.02.2021 r. w PDF przez platformę EPUAP. Natomiast wersja papierowa ekspertyzy (40 stron) w zakresie oszacowania wartości budowli została przesłana dopiero w dniu 15.03.2021 r. wraz z pismem z dnia [...].03.2021 r.
Postanowieniem z dnia [...].03.2021 r. Spółka została wezwana do złożenia: 1) ewidencji środków trwałych obejmującej między innymi wartości początkowe, datę przyjęcia do ewidencji środków trwałych wskazanych w tabeli 9, pisma z dnia [...].02.2021 r. obejmującej listę budowli dotychczas niedeklarowanych; 2) dokumentacji technicznej środków trwałych nr inw. [...] ("chłodnia wentylacyjna" - której wartość do podatku od nieruchomości została obniżona do wartości rynkowej elementów budowlanych wskazanej przez rzeczoznawcę w Ekspertyzie), nr inw. [...] (niedeklarowana wcześniej do opodatkowania - fundamenty pod chillery + ogrodzenie) oraz wyjaśnień związanych z wyłączeniem z podstawy opodatkowania wartości urządzenia technicznego i opodatkowania jego elementów budowlanych, wskazania jakimi urządzeniami technicznymi wymienionymi w przepisach prawa budowlanego jest chłodnia wentylacyjna i Chillery, czy są to wolno stojące instalacje przemysłowe, wolnostojące urządzenia techniczne, czy urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym.
W odpowiedzi na wezwanie Spółka przesłała przez platformę epuap plik Excel - Ewidencji środków trwałych obejmującej budowle wskazane w tabeli 9 pisma z dnia [...].02.2021 r., informacje oraz dokumenty dot. nakładów na ulepszenie wybranych budowli dokonanych od 2015r. Szczegółowa analiza wymienionych w tabeli 9 pisma z dnia [...].02.2021 r. obiektów, które nie były do tej pory zgłaszane wykazała, że środek trwały "Palarnia -wiata" numer [...] posiada ten sam numer co "SILOS 149 m3".
W związku z powyższym, pismem z dnia [...].04.2021 r. Podatnik został wezwany do złożenia dokumentów księgowych OT środka trwałego numer inw. [...] oraz wyjaśnień i dokumentów księgowych dotyczących środka trwałego wskazanego w tabeli 9 pisma z dnia [...].02.2021 r. Palarnia - wiata numer [...].
W piśmie z dnia [...].05.2021 r. Spółka wyjaśniła, że w tabeli 9 wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości z dnia [...].02.2021 r. nastąpił błąd polegający na wskazaniu numeru inwentarzowego [...] jako numeru "Palarni -wiaty", podczas gdy obiekt ten nie stanowi środka trwałego, a jego podstawę opodatkowania stanowi wartość określona przez rzeczoznawcę majątkowego.
W związku z powyższym pismem z dnia [...].05.2021 r. Spółka została wezwana do złożenia kompletu dokumentów księgowych OT środka trwałego nr inw. [...] (SILOS 149 m3), na podstawie których została ustalona wartość, o której mowa w przepisach podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne gdyż w odpowiedzi na wezwanie z dnia [...].04.2021 r. Podatnik przesłał tylko OT nr: [...] środka trwałego nr inw. [...]"' dotyczące zwiększenia wartości początkowej.
Pismem z dnia [...].05.2021 r. Spółka przedłożyła niezbędne do weryfikacji poprawności ustalenia wartości początkowej budowli w postaci SILOS 149 m3 faktury zakupowe na podstawie których przyjęto do ewidencji środków trwałych, środek trwały o numerze inwentarzowym [...] i wartości 578 151,77 m2, który został zgłoszony do opodatkowania wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.
W dniu 28.10.2021 r. organ wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień dotyczących oszacowania wartości budowli, w dołączonej do pisma z dnia [...].03.2021 r. ekspertyzie, a mianowicie: czy wartości wyszczególnionych w ekspertyzie budowli zostały ustalone na dzień powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 4 ust. 5 i 6 u.p.o.l. oraz które z wymienionych w ekspertyzie budowli zostały ujęte w ewidencji środków trwałych spółki lub stanowią część środka trwałego (symbol KŚT, numer ewidencyjny, nazwa, data powstania/przyjęcia do użytkowania).
W odpowiedzi na wezwanie (pismo z dnia [...].11.2021 r.), Spółka poinformowała, że żaden z obiektów objętych operatem szacunkowym nie stanowi odrębnego środka trwałego. Natomiast budowle, których wartość ustalono na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego wyceniono na dzień powstania obowiązku podatkowego w przypadku obiektów budowlanych powstałych w latach 2016-2020 oraz na dzień 1 stycznia 2016 r. w przypadku budowli powstałych w latach wcześniejszych. Strona uzasadniła takie działanie tym. że na rynku nie są dostępne katalogi produktów, które wskazywałyby ceny poszczególnych przedmiotów objętych wyceną w latach 70-tych i 80-tych XX w. W związku z powyższym, jedyną metodą oszacowania wartości środków trwałych powstałych przed czterdziestoma laty byłoby określenie wartości odtworzeniowej według aktualnych cen, a następnie zindeksowanie wartości wskaźnikiem inflacji podawanym przez Główny Urząd Statystyczny. Biorąc jednak pod uwagę fakt, że w trakcie transformacji ustrojowej - tj. na przełomie lat 1989/1990 wystąpiło w Polsce zjawisko hiperinflacji, działanie polegające na zindeksowaniu wartości omawianych budowli spowodowałoby, iż wartość większości z nich nie przekroczyłaby 100,00 zł. W ocenie Spółki takie rozwiązanie nie oddawałoby faktycznej wartości rynkowej obiektów. Z drugiej jednak strony przyjęcie jako podstawy opodatkowania wartości odtworzeniowej, bez uwzględnienia stopnia zużycia poszczególnych obiektów również obarczone byłoby błędem. Wartość ta wskazuje bowiem jaki byłby koszt wybudowania całkowicie nowych obiektów w dniu 1 stycznia 2016r. Przyjęte przez Spółkę dane odzwierciedlają faktyczną wartość rynkową obiektów na dzień 1 stycznia 2016 r. Określenie zaś historycznej wartości rynkowej - tj. na dzień 1 stycznia roku następującego po roku powstania obiektu, byłoby z wyżej opisanych względów bardzo kłopotliwe i niemiarodajne.
W ocenie organu, Spółka błędnie interpretuje moment powstania obowiązku podatkowego dla posiadanych budowli powstałych przed 2016 r. Jeśli budowle te, zgodnie z zapisami Protokołu kontroli UKS ref [...] z [...].02.2007 r. zostały nabyte aktem notarialnym rep. A numer [...] z dnia [...].11.2004r., to obowiązek podatkowy powstał 1 grudnia 2004 r. i na ten dzień powinny być ustalone ich wartości.
Dalej organ zauważył, że w uzasadnieniu wniosku z dnia [...].02.2021 r. dot. wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, deklarowanych w latach 2016-2020 wartości urządzenia technicznego "Chłodnia Wentylacyjna" i opodatkowanie jego elementów budowlanych o wartości 21 379 zł Spółka wskazała, że do podstawy opodatkowania w kategorii "budowle" wykazywała wartość początkową środka trwałego - Chłodnia wentylacyjna (nr inw. [...]) od którego dokonywała odpisów amortyzacyjnych. We wskazanej, deklarowanej wartości początkowej środka trwałego, zgodnie z ustawą o rachunkowości Spółka ujmowała zarówno wartość elementów budowlanych jak i wartość urządzeń technicznych. Tym samym, wartość środka trwałego, od którego Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych, zdaniem Strony, nie jest tożsama z wartością budowli, którą zgodnie z art. 4 ust. I pkt 3 u.p.o.l. należało wykazać do opodatkowania.
Podatnik wyjaśnił w piśmie z dnia [...].03.2021 r., że chłodnia wentylacyjna oraz Chillery są to urządzenia techniczne, przywiezione w całości na miejsce montażu oraz, że urządzenia te nie powstały w procesie budowlanym lecz zostały zamontowane na wcześniej przygotowanych elementach budowlanych - fundamentach, które to stanowią obiekty budowlane (budowle). Zdaniem Podatnika urządzenia te nie są wolnostojące ze względu na posadowienie ich na fundamentach. Następnie powołując się na ustawę Prawo budowlane wskazał, że art. 3 pkt 3 wymienia tego typu obiekty jako inne urządzenia; a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń). Według Spółki fundamenty i elementy budowlane stanowią odrębne budowle, co w świetle podatku od nieruchomości czyni je samodzielnymi przedmiotami opodatkowania.
W dniu 9 kwietnia 2021 r. Spółka przesłała dokumentację techniczną w formie elektronicznej środka trwałego o nr inw. [...] "Chłodnia wentylacyjna" oraz zobowiązała się do przesłania przesyłką pocztową wersji papierowej dokumentacji technicznej środka trwałego [...] "instalacja wyciągowa pyłów f-my cattinair". Przesłana przez Podatnika dokumentacja techniczna dot. chłodni wentylacyjnej została przekazana do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego (dalej: PINB) wraz z pismem z dnia [...].05.2021 r. celem ustalenia przez PINB, na podstawie wiedzy i przepisów prawa budowlanego oraz dołączonych dokumentów, z jakim obiektem mamy do czynienia. Czy przedmiotowy obiekt jest odrębną budowlą wprost wymienioną w definicji budowli w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowalne jako wolno stojąca instalacja przemysłowa lub urządzenie techniczne, czy jako części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń).
W dniu 13.04.2021 r. do organu wpłynęła papierowa wersja, dokumentacja techniczna środka trwałego [...] "instalacja wyciągowa pyłów f-my cattinair", tj. spięte kartki oraz luźne kartki (pomieszane strony) bez danych identyfikacyjnych, symboli, numerów rejestracyjnych, zawierające ogólne dane dot. m.in. wentyaltor typ BLC XRMB XRCMB.
Pismem z dnia [...].04.2021 r. organ wezwał Podatnika do złożenia dokumentów księgowych OT środka trwałego nr inw. [...] (chłodnia wentylacyjna) i środka trwałego nr inw. [...] (instalacja wyciągowa pyłów f-my Cattinair) oraz książek tych obiektów związanych z instalacją, odbiorem, konserwacją oraz odpowiedzi na pytanie czy zainstalowanie ww. chłodni i instalacji wyciągowej wymagało uzyskania pozwolenia na budowę lub zgłoszenia.
Spółka pismem z dnia [...].05.2021 r poinformował, że zainstalowanie obiektu "chłodni wentylacyjnej" nie wymagało pozwolenia na budowę ani zgłoszenia. Natomiast "instalacja wyciągowa pyłów powstała razem z budynkiem [...] i również nie było wymagane osobne pozwolenie na budowę, ani zgłoszenie. Dodatkowo wyjaśniła, iż nie prowadzi książek związanych z instalacją, odbiorem czy konserwacją omawianych urządzeń, ponieważ nie jest to wymagane oraz wskazała, że pozwoleniem na budowę budynku [...] objęte były następujące towarzyszące obiekty inżynierskie: fundament zespołu dwóch silosów krajanki, fundament zespołu separatora par i pyłów, - kanalizacja deszczowa, przemysłowa i sieć wodociągowa p.poż; - obiekty zagospodarowania - podjazdy pod odpady, podjazd montażowy i chodniki, oraz przedłożył dokumenty OT środków trwałych: - nr. inw. [...] i nazwie "chłodnia wentylacyjna" (charakterystyka: instalacja kompletnej chłodni wyparnej Marley typ NC8407RAN o mocy chłodniczej 4,7MW - posadowienie na konstrukcji basenu wyburzonej chłodni) - OT nr: [...] (w kwocie 1 220 168,96) z dnia [...].10.2016 r.; - nr. inw. [...] i nazwie "instalacja wyciągowa pyłów f-my Cattinair" - OT z dnia [...].12.2013r. nr: [...] (w kwocie 135 381,74) i OT nr: [...] (w kwocie 4 300,00).
Pismem z dnia [...].08.2021 r. wezwano Spółkę do złożenia wyjaśnień dot. środka trwałego nr inw. [...] (chłodnia wentylacyjna), tzn. czy i jaki obiekt obsługuje, z jakim obiektem jest związana funkcjonalnie. W odpowiedzi na wezwanie, Spółka poinformowała, że chłodnia wentylacyjna o nr inw. [...] jest urządzeniem służącym do chłodzenia wody procesowej. Woda w temperaturze 27°C jest dystrybuowana do budynku nr [...] oraz do budynku kordu za pomocą rurociągów położonych na estakadach. Woda ta wykorzystywana jest następnie do procesów produkcyjnych odbywających się wewnątrz wyżej wskazanych budynków.
W związku z tym, że w złożonych przez Podatnika opiniach, dokumentach, ekspertyzach brak było informacji dotyczących położenia obiektów budowlanych, środków trwałych nr inw. [...] (chłodnia wentylacyjna) i nr inw. [...] (instalacja wyciągowa pyłów f-my Cattinair), organ pismem z dnia [...].08.2021 r. wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień - na jakiej działce ewidencyjnej znajdują się ww. obiekty oraz jaki obiekt obsługuje instalacja wyciągowa, z jakim obiektem jest związana funkcjonalnie.
Spółka wskazała, że środek trwały o numerze inwentarzowym [...] -chłodnia wentylacyjna położona jest na działce o numerze ewidencyjnym [...]. Natomiast środek trwały o numerze inwentarzowym [...] - instalacja wyciągowa pyłów f-my Cattinair służy do oczyszczania powietrza z zanieczyszczeń powstających w procesie produkcji, jaki ma miejsce w budynku [...] Budynek produkcji granulatu konstrukcyjnego. Zarówno budynek jak i urządzenie oczyszczające powietrze zlokalizowane są na działce o numerze ewidencyjnym [...].
W przesłanym piśmie z dnia [...] sierpnia 2021 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego stwierdził, że chłodnia wentylacyjna (wieża chłodnicza MARLEY) jest urządzeniem budowlanym, ponieważ wprost wypełnia definicję zawartą w art. 3 pkt 9 ustawy Prawa budowlanego.
Zdaniem organu I instancji analogiczna sytuacja występuje w odniesieniu do instalacji wyciągowej pyłów f-my cattinair. Zgodnie z przedłożonym wraz z pismem z dnia [...] marca 2021 r. wydrukiem z ewidencji obejmującym wartości początkowe oraz daty przyjęcia budowli wymienionych w wezwaniu, środek trwały nr [...] (niedeklarowana wcześniej do opodatkowania - instalacja wyciągowa pyłów f- my cattinair z budyń.) - o wartości 585.240,08 zł, powstał [...].05.2001 r. i został zgłoszony do opodatkowania dopiero wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, gdzie przyjęto jako podstawę opodatkowania wartość wynoszącą 20.174 zł i obejmującą jedynie fundamenty oraz ogrodzenie.
W związku z powyższym, wniosek w części dotyczącej powstania nadpłaty związanej z opodatkowaniem budowli w postaci chłodni wentylacyjnej (nr inw. [...]) oraz zgłoszeniem do opodatkowania wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty tylko części (fundamenty i ogrodzenie) instalacji wyciągowej pyłów f-my cattinair z budyń, (nr inw. [...]) jest niezasadny.
Różnica między wartością z ewidencji środków trwałych (nr inw. [...]), a wartością zgłoszoną do opodatkowania (lata 2016-2020) to: 565.066,08 = 585.240,08 zł - 20.174 zł. 565.066,08 x 2% = 11.301,32 zł - roczna kwota zaniżenia podatku od budowli (dot. 20162020) od środka trwałego nr [...], zgłoszonego do opodatkowania tylko od wartości elementów budowlanych. W korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości na 2015 rok złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z dnia [...].12.2020 r. Spółka wykazała ten środek trwały o wartości 500.000 zł. Różnica to: 585.240,08 zł - 500.000 zł = 85.240,08 zł, 85.240,08 x 2% = 1.704,80 zł.
Ostatecznie organ I instancji stwierdził, że nie mógł uznać prezentowanego przez Podatnika we wnioskach o stwierdzenie nadpłaty stanowiska, bowiem z jego wyliczeń wynika niedopłata.
W związku z powyższym, z upoważnienia Prezydenta Miasta Dyrektor Wydziału Podatków i Opłat decyzją z dnia [...].03.2021 r. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2015-2020.
Spółka od niniejszej decyzji złożyła odwołanie i wniosła o przyjęcie w poczet materiału dowodowego następujących dokumentów:
1. pisma Naczelnika US z dnia [...].11.2021 r. - na okoliczność prowadzenia przez organ właściwy ws. podatku dochodowego od osób prawnych czynności sprawdzających w zakresie wartości środków trwałych, które stanowiły podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych u Spółki;
2. pisma Spółki z dnia [...].11.2021 r. stanowiącego odpowiedź na pismo z pkt 1, wraz z załącznikiem w formie dokumenty Excel, który z uwagi na plik elektroniczny Spółka przesyła wyłącznie za pośrednictwem platformy epuap - na okoliczność udzielenia przez Spółkę wyjaśnień wskazujących, że w latach 2015-2020 jako podstawę odpisów amortyzacyjnych przyjmował wartość podatkową środków trwałych z obszaru 33, a nie z obszaru IFRS;
3. wiadomości e-mail z dnia [...].04.2022r. informującego o zakończeniu czynności sprawdzających - na okoliczność ustalenia poprawności amortyzacji środków trwałych przez Spółkę przyjmującego wartości środków trwałych z obszaru podatkowego nr 33.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...].08.2022 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu organ podkreślił, iż w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p. organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowanie w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 O.p. W przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty dopuszczalne jest orzekanie przez organ podatkowy o wysokości nadpłaty, bądź odmowa jej stwierdzenia w całości lub w części, mimo późniejszego upływu terminu przedawnienia.
W ocenie Kolegium organ I instancji szczegółowo odniósł się do stanu faktycznego sprawy, wskazał prawidłową podstawę prawną wydania decyzji oraz wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Słusznie przyjął, iż fakt zaniżenia przez Spółkę w latach 2015-2018 powierzchni użytkowej budynku [...] o 1.211,43 m2 i magazynu olejów o 33 m2 jest jedynie przyczyną nieuwzględnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.
Dalej organ wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był kompletny, wszechstronnie został rozpatrzony i oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów z uwzględnieniem zasad logiki i zasad wiedzy.
Organ odwoławczy podkreślił, że Spółka jako wywodząca określone skutki prawne, była zobowiązana do przedstawienia wiarygodnych dowodów potwierdzających ponad wszelką wątpliwość zmianę dotychczas zgłaszanego stanu faktycznego.
Organ I instancji nie mógł tylko na podstawie złożonych przez Spółkę oświadczeń i wydruków z systemu informatycznego, bez przedłożenia wiarygodnych dowodów uznać, że wskazane w korektach deklaracji wartości budowli stanowią podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych w podatku dochodowym, a nie są nimi wartości wykazywane w pierwotnych deklaracjach. W toku prowadzonego postępowania Spółka najpierw wykazywała w składanych pierwotnie deklaracjach za lata 2015-2020 wartość początkową budowli (zaewidencjonowanych środków trwałych) zgodną z prowadzoną ewidencją środków trwałych, a następnie wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, składając korekty deklaracji w których zmieniła tę wartość na mniejszą i nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby słuszność i zasadność tej zmiany. Powołując się jedynie na istnienie w systemie informatycznym trzech różnych obszarów - obszar 01 - IFRS dla celów konsolidacji grupowej, - obszar 30 - dla celów bilansowych, - obszar 33 - dla celów podatkowych. Tym samym niezasadnym jest zarzut, przyjęcia przez organ, iż podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość budowli ustalana na potrzeby bilansowe, a nie podatkowe, skoro zgodnie z wnioskiem oraz wcześniejszymi wyjaśnieniami Spółki w pierwotnie składanych deklaracjach była wartość z obszaru IFRS (dla celów konsolidacji grupowej) i taką organ przyjął za prawidłową, ponieważ Spółka nie chciała i nie przedstawiła dowodów wskazujących na to, że wartości te były niezgodne z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
Zdaniem Kolegium nie mogą być dowodem w powyższej kwestii złożone przez Spółkę wraz z odwołaniem dokumenty, gdyż jak wynika z tych dokumentów Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia [...].11.2021 r. jedynie wezwał Spółkę do złożenia wszelkich wyjaśnień i dokumentów w zakresie amortyzacji środków za lata 2015-2020. Spółka na powyższe wezwanie odpowiedziała w piśmie z dnia [...].11.2021 r., i powołując się na ustawę o rachunkowości przywołała definicję środków trwałych, wskazała sposób i okres amortyzacji oraz poinformowała, że prowadzi odrębne ewidencje naliczonych odpisów amortyzacyjnych i umorzeniowych dla środków trwałych, amortyzacji i umorzeń według międzynarodowych (IFRS), polskich (PAS) oraz podatkowych przepisów. Z akt sprawy wynika, że przesłane do organu pliki Excel, zawierające jak twierdzi Spółka przygotowane na użytek wezwania NPMUS zestawienia, w żaden sposób nie dowodzą tego, że wartości wykazane w pierwotnych deklaracjach były nieprawidłowe. Nadal są to tylko wyjaśnienia. Potwierdza to również w piśmie z dnia [...] grudnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego.
Dalej Kolegium podkreśla, że w celu potwierdzenia słuszności dokonanych zmian w zakresie obniżenia wartości budowli, Spółka była wielokrotnie wzywana do złożenia wszelkich dokumentów księgowych, na podstawie których ustaliła wartości korygowanych budowli. Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów uwiarygadniających swoje stanowisko. Analiza dołączonych do pierwotnie złożonych deklaracji, a następnie korekt deklaracji załączników (obejmujących 131 budowli) wykazała, że nie wszystkie wartości budowli zostały przez Spółkę zmienione (zmniejszone), tj. zgodnie z twierdzeniem Spółki posiadały inną wartość w obszarze 01-IFRS (wyższą) i inną w obszarze 33 - dla celów podatkowych (niższą).
Zdaniem Kolegium słusznie organ ustalił, że zmiana wartości budowli poprzez zastosowanie wartości z "obszaru 33", a nie wartości z "obszaru IFRS’", nie obejmuje wszystkich deklarowanych przez Spółkę budowli, lecz dotyczy 35 budowli od numeru [...] do numeru [...]. Były to głównie budowle, które kolejnymi wnioskami o stwierdzenie nadpłaty, złożonymi przez Spółkę, zostały wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Dalej Kolegium wskazuje, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji podał przyczyny dla których nie zgadza się ze stanowiskiem Spółki w sprawie urządzeń technicznych i instalacji wewnątrz budynków. Spółka pomija to, że definicja budowli określona w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w art. 1 a list. 1 pkt 2 tej ustawy i swoim zakresem obejmuje nie tylko budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego lecz również urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nadto należy w tym miejscu zauważyć, że Spółka wymieniając w odwołaniu (punkt 4b odwołania) przykłady urządzeń budowlanych do których można porównać wyłączone przez Spółkę budowle, pomija urządzenia instalacyjne.
Przedłożone przez Stronę opinie w zakresie kwalifikacji prawnej obiektów budowlanych nie odnosiły się do elementów definicji budowli zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Z tego też powodu organ podatkowy słusznie nie uznał tego dowodu jako potwierdzającego zasadność wniosku Podatnika.
Ponadto organ odwoławczy uznał, iż brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm., dalej jako: O.p.) dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem organ w zaskarżonej decyzji nie określał podatku na podstawie art. 21 § 3 O.p, lecz wykazał brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty na podstawie dokonanych ustaleń.
Spółka nie zgodziło się z decyzją SKO i pismem z [...] października 2022 r. wywiodła od niej skargę do tutejszego Sądu. Zarzuciła organowi odwoławczemu:
I. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 127 O.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, brak ponownego, w całokształcie rozpoznania sprawy, szczątkowe odniesienie się do zarzutów sformułowanych przez Skarżącego w odwołaniu; rozpatrzenie sprawy niemalże w całości w sposób w jaki ją rozpatrzył organ I instancji - należy w tym miejscu podkreślić, iż treść decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2022 r., co do podniesionych argumentów, jest niemal identyczna jak treść decyzji Prezydenta Miasta z dnia [...] marca 2022 r.;
2. art. 207 § 2 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez nierozpoznanie istoty sprawy i nie odniesienie się przez organ do argumentów Skarżącego i podniesionych w odwołaniu zarzutów wobec decyzji organu I instancji, a przez to sporządzenie wadliwego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które w zasadzie sprowadza się do powtórzenia w większości uzasadnienia decyzji organu I instancji, bez ustosunkowania się przez organ podatkowy do argumentów i zarzutów podnoszonych przez Skarżącego, jak również braku ustosunkowani się do nowych okoliczności i dowodów powołanych w odwołaniu;
3. art. 21 § 3 w zw. z art. 75 § 4a O.p. poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego, w ślad za błędnymi ustaleniami organu I instancji, podczas gdy 3 budynki wskazane w tabeli na stronie nr 43 o łącznej powierzchni 1250,43 m2 nie były objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, tymczasem organ odwoławczy wskazuje, że aby wypowiedzieć się w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego konieczne jest wszczęcie postępowania wymiarowego, podczas gdy w kolejnych punktach swojego uzasadnienia wskazuje, że Podatnik "zaniżył podatek", a zatem organ wypowiedział się, bez wszczęcia postępowania wymiarowego o wysokości zobowiązania podatkowego, które rzekomo podatnik powinien uiścić w wyższej niż zadeklarowana wysokości, a więc poza zakresem pierwotnie deklarowanej wysokości podatku;
4. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia i odniesienia się do dowodu pisma Naczelnika US z dnia [...].11.2021 r., pisma Skarżącego z dnia [...] listopada 2021 r., wiadomości e-mail z dnia [...] kwietnia 2022 r., które to dowody wskazywały jasno o podstawie do dokonywania odpisów amortyzacyjnych u Skarżącego, a także dowód udzielenia przez Skarżącego wyjaśnień wskazujących, że w latach 2015-2020 jako podstawę odpisów amortyzacyjnych przyjmował wartość podatkową środków trwałych z obszaru 33, a nie z obszaru IFRS oraz jako dowód poprawności amortyzacji środków trwałych przez Skarżącego przyjmującego wartości środków trwałych z obszaru podatkowego nr 33.
5. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 191 O.p. - zasady prawdy materialnej - poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym i błędnym przyjęciu, że:
a. instalacje i urządzenia techniczne zlokalizowane wewnątrz budynków stanowią odrębne przedmioty opodatkowania budowle, bez uzyskania jakichkolwiek dowodów, które potwierdzałyby takie stanowisko, w szczególności w postaci dowodu z opinii biegłego; bez wskazania do jakiego rodzaju obiektów wskazanych jako budowle w przepisach Prawa budowlanego przedmiotowe instalacje i urządzenia mogą zostać przyporządkowane; gdzie jedynym argumentem organu za opodatkowaniem tych instalacji i urządzeń jako budowli jest stwierdzenie, że wewnątrz budynków mogą być budowle;
b. urządzenia techniczne chłodni wentylatorowych oraz CATTINAIR stanowią urządzenia budowlane, bez uzyskania jakichkolwiek dowodów, które potwierdzałyby takie stanowisko, w szczególności w postaci dowodu z opinii biegłego; bez wskazania do jakiego rodzaju obiektów wskazanych jako urządzenia budowlane w przepisach Prawa budowlanego przedmiotowe urządzenia techniczne mogą zostać przyporządkowane; jak również bez wskazania jakiemu obiektowi budowlanemu zapewniają możliwość użytkowania zgodnie z przeznaczeniem;
c. podstawę opodatkowania budowli powinna stanowić wartość budowli ustalana na potrzeby bilansowe, a nie podatkowe, tj. wartość stanowiąca podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych w podatku dochodowym, z tego względu że organ podatkowy nie kwestionował wartości wykazanych w pierwotnie złożonych deklaracjach podatkowych, pomimo że poprawność wartości z pierwotnych deklaracji podatkowych w żaden sposób nie były weryfikowane przez organ, lecz przyjęte na zasadzie domniemania prawidłowości oświadczenia podatnika w deklaracji, które to domniemanie zostało obalone przez Skarżącego poprzez złożenie korekt deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty;
d. odrzucenie jako dowodu na okoliczność wartości stanowiącej podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych w podatku dochodowym przedłożonej przez Skarżącego ewidencji środków trwałych, z uzasadnieniem niemożliwości weryfikacji przez organ podatkowy poprawności przyjętych wartości środków trwałych, podczas gdy Skarżący wyjaśniał, że wartości te weryfikowane były rokrocznie podczas badania sprawozdania finansowego spółki, jak również dwukrotnie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, w związku z prowadzoną kontrolą podatkową i czynnościami sprawdzającymi, gdzie organ nie stwierdził nieprawidłowości;
e. odrzucenie jako dowodu na okoliczność wartości stanowiącej podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych w podatku dochodowym przedłożonej przez Skarżącego ewidencji środków trwałych, uzasadniając to tym, że wartości były rokrocznie badane przez biegłego rewidenta, podczas gdy organ nie rozumie albo nie chce zrozumieć tego, że Skarżący amortyzował na potrzeby opodatkowania podatkiem dochodowym wartości z obszaru 33, co było poprawne, natomiast wskutek błędu jako podstawę opodatkowania do podatku od nieruchomości przyjmował wartości bilansowe z obszaru IFRS; innymi słowy do podatku dochodowego przyjmowane zatem były wartości prawidłowe wynikające z ewidencji środków trwałych obszaru 33, a jedynie do podatku od nieruchomości wartości nieprawidłowe - bilansowe z obszaru IFRS;
f. nieprawidłowego ustalenia powierzchni użytkowej budynku, z odrzuceniem jako dowodu w sprawie wykonanej inwentaryzacji architektonicznej, co skutkowało m. in. przyjęciem w 100 % powierzchni kanałów technologicznych, których wysokość w świetle wynosi 2 metry, a zatem ich powierzchnia powinna wliczać się do podstawy opodatkowania w 50%;
6. art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1O.p. poprzez powielenie błędnej argumentacji organu I instancji w zakresie rzekomej niezasadności powołania biegłego w sprawie, podczas gdy Skarżący przedłożył jako dowody opinie specjalistów, a organ podatkowy wielokrotnie wypowiada się w treści decyzji na temat wiadomości specjalnych, w szczególności w zakresie uznania za odrębne od budynków przedmioty opodatkowania w postaci instalacji i urządzeń technicznych zlokalizowanych w budynkach, jak również kwalifikując jako urządzenia budowlane chłodnie wentylatorowe i urządzenie techniczne CATTINAIR, pomimo braku pozyskania dowodu z opinii biegłego; przy czym za dowód z opinii biegłego nie można uznać odpowiedzi PINB na zapytanie organu, gdyż nie jest to organ właściwy do orzekania ws. podatku od nieruchomości na co Skarżący zwracał uwagę już w odwołaniu do decyzji organu I instancji, co zostało jednak bezzasadnie pominięte przez organ odwoławczy.
II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. polegająca na podzieleniu nieprawidłowego poglądu organu I instancji i przyjęciu jako podstawy opodatkowania wartości bilansowej środków trwałych z obszaru IFRS, zamiast wartości stanowiącej podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych w podatku dochodowym przez Skarżącego, a wynikających z ewidencji środków trwałych obszaru 33;
2. art. 70 § 1 w zw. z art. 75 § 4a i 4b O.p. poprzez przyjęcie niewłaściwego zastosowania przepisów o przedawnieniu zobowiązania podatkowego organu I instancji przez organ odwoławczy, skutkujące określeniem wysokości zobowiązania w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty za lata 2015 i 2016 odnośnie 3 budynków wskazanych w tabeli na stronie nr 43 o łącznej powierzchni 1250,43m2, a także urządzenia technicznego CATTINAIR, w sytuacji gdy Skarżący w korektach deklaracji podatkowych wykazał jedynie części budowlane do opodatkowania, co stanowi naruszenie przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych, z uwagi na niemożność naliczenia wyższego podatku niż zadeklarował podatnik w deklaracji złożonej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nadto narusza art. 75 § 4a O.p. bowiem przepis ten umożliwia w decyzji o nadpłacie określenie wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie w jakim organ odmawia stwierdzenia nadpłaty, podczas gdy w przypadku obiektów w ogóle nie wykazanych do opodatkowania, względnie w niższej wartości jak w przypadł" urządzenia technicznego CATTINAIR, aby móc określić wysokość zobowiązania organ podatkowy musiał wydać przed upływem okresu przedawnienia decyzję wymiarową na podstawie art. 21 § 3 O.p., gdyż kwestie te nie były objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, a co za tym idzie zakresem prowadzonego postępowania;
3. art. 2 ust. 1 pkt. 2 i 3 w zw. z art. la ust. 1 pkt. 1 i 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt. 1 oraz pkt 2 ustawy Prawo budowlane, poprzez podzielenie przez organ odwoławczy niewłaściwego przyjęcia przez organ I instancji, że instalacje i urządzenia techniczne zlokalizowane wewnątrz budynków podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, podczas gdy:
a. obiekty te nie spełniają zawartej www. przepisach definicji budowli, stanowią urządzenia techniczne i instalacje wewnątrz budynków i podlegają opodatkowaniu wraz z budynkiem jako jego części składowe i wyposażenie, a wobec tego nie stanowią odrębnego od ww. budynku samodzielnego obiektu budowlanego, a co za tym idzie odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii "budowle";
b. w niniejszej sprawie instalacje i urządzenia techniczne nie stanowią odrębnych, samodzielnych od budynków obiektów budowlanych, ale stanowią części budynku, w którym się znajdują, infrastrukturę i wyposażenie, przez co podlegają opodatkowaniu wraz z budynkiem jako jeden obiekt budowlany - budynek;
c. instalacje i urządzenia wewnątrz budynków nie spełnia zawartej w ww. przepisach definicji budowli, gdyż nie stanowią wolnostojących instalacji przemysłowych ani urządzeń technicznych, skoro zostały posadowione wewnątrz innych obiektów budowlanych;
d. należy je zakwalifikować jako nierozerwalną część składową, wyposażenie budynku, niestanowiące odrębnego, samodzielnego obiektu budowlanego i przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii "budowle"; nie można bowiem uzasadniać wyodrębniania dwóch przedmiotów opodatkowania (budynku i budowli), tam gdzie ustawodawca nakazuje, aby przedmiot opodatkowania był jeden, tj. w pierwszej kolejności budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, a po nowelizacji definicji obiektu budowlanego budynek wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem, a dopiero w przypadku gdy dany obiekt nie jest budynkiem może zostać uznany za budowlę;
e. zupełnym pominięciu, że wskutek nowelizacji definicji obiektu budowlanego urządzenia techniczne nie stanowią już części obiektu budowlanego, jak również nie ocenia się ich związku z obiektem budowlanym przez pryzmat tworzenia całości techniczno-użytkowej, a nie będąc wolnostojącym 5 urządzeniem technicznym, skoro zostały posadowione wewnątrz budynku, nie mogą stanowić budowli;
4. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane w zw. z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, poprzez:
a. pominięcie znaczenia w ślad za organem I instancji części art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane stanowiącego, że przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki i przyjęciu, że chłodnie wentylatorowe oraz urządzenie CATTINAIR (urządzenia techniczne) stanowią urządzenia budowlane, podczas gdy nie stanowią one takiego urządzenia technicznego, ponieważ nie są wymienione lub choćby podobne do obiektów wskazanych w tym przepisie;
b. dokonanie rozszerzającej, a przez to niezgodnej z Konstytucją, tak jak organ I instancji wykładni pojęcia urządzenia budowlanego poprzez uznanie, że urządzenia techniczne stanowią urządzenia budowlane powiązane z budynkami i zapewniają możliwości użytkowania tego obiektu zgodnie z przeznaczeniem (mają wpływ na jego możliwości eksploatacyjne i użytkowe), podczas gdy tylko w przypadku stwierdzenia, że przedmiotowe odpylacze stanowią przyłącza bądź urządzenia instalacyjne, można by rozważać, czy są one związane z obiektem budowlanym w taki sposób, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem; tymczasem w niniejszej sprawie przedmiotowych urządzeń w żaden sposób nie można zakwalifikować jako urządzeń budowlanych w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, gdyż nie można ich porównać do przyłączy, przejazdów, ogrodzenia lub innych urządzeń budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane;
c. braku konkretnego wskazania na czym ma polegać zapewnianie możliwości korzystania z budynków zgodnie z ich przeznaczeniem, skoro Skarżący wyjaśniał, że urządzenia te są związane z procesami produkcyjnymi realizowanymi wewnątrz bud3mków, a więc instalacjami i urządzeniami technicznymi tworzącymi linie technologiczne i produkcyjne, które nie stanowią obiektu budowlanego, bowiem nie są wolno stojącymi instalacjami przemysłowymi ani urządzeniami technicznymi;
5. art. 4 ust 1 pkt 2 i ust 2 w zw. z art. 1a ust 1 pkt 5 u.p.o.l. poprzez przyjęcie nieprawidłowego ustalenia organu I instancji podstawy opodatkowania budynków, z zupełnym pominięciem przedłożonej przez Skarżącą inwentaryzacji architektonicznej oraz tego że kanały technologiczne, których powierzchnia została w 100% zaliczona przez organ do powierzchni użytkowej, posiadają wysokość w świetle 2 metry, co uzasadnia zaliczenie ich powierzchni w 50%, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu; jak również uznaniu za powierzchnię użytkową podestów technologicznych z kratek wema, co do których są wątpliwości czy stanowią kondygnację budynku.
Pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta, jako naruszających prawo. Nadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga okazała się zasadna.
Na wstępie przypomnieć należy, że na podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 z zm., dalej jako: "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.
Dla prawidłowego rozpoznania skargi konieczne jest odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze art. 127 O.p., tj. zarzutu naruszenie dwuinstancyjności postępowania. Zarzut ten okazał się zasadny. Istotą wspomnianej zasady jest dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji (B. Adamiak, Model dwuinstancyjności postępowania podatkowego, PiP 1998/12, s. 55, wyrok NSA we Wrocławiu z 22.03.1996 r., SA/Wr 1996/95), orzeczenia.nsa.gov.pl). Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego tworzy obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza także konieczność pokrywania się postępowań w obu instancjach. Organ odwoławczy jest zatem zobowiązany do rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, do ponownego jej załatwienia, a nie jedynie kontroli ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji (M. Łoboda, D. Strzelec, Odwołanie od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego a realizacja zasady dwuinstancyjności postępowania, PP 2020/7, s. 22–26.). Tymczasem w niniejszej sprawie, organ II instancji ograniczył treść swojego rozstrzygnięcia do powtórzenia decyzji Prezydenta Miasta (s. 1-54 zaskarżonej decyzji), przytoczenia zarzutów odwołania (s.54-57) oraz szczątkowej odpowiedzi na nie (s.58-69). Przy czym ta ostatnia cześć składa się w dużej mierze (około 5 stron) z przytoczenia przepisów prawa oraz orzeczeń sądów administracyjnych. Nie sposób zatem uznać, że zaskarżona decyzja realizuje zasadę dwuinstancyjności. Organ odwoławczy nie zajął własnego stanowiska w sprawie. Nawet jeżeli przyjąć, że w sposób dorozumiany przyjął stan faktyczny tożsamy z ustalonym przez organ I instancji, to nie dokonał własnej wykładni przepisów prawa. Kwestie dotyczące powierzchni budynków, charakteru spornych instalacji czy wartości budowli, zostały omówione skrótowo, bez dokonania wykładni przepisów, z naciskiem na podkreślenie prawidłowości stanowiska organu I instancji.Równocześnie SKO nie wyjaśniłodlaczego niektórym dowodom odmówiło wiarygodności,a znaczna część jego argumentacji sprowadza się do stanowiska, żew sprawie o stwierdzenie nadpłaty ciężar dowodowy spoczywa na podatniku. Reasumując, w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie rozpoznał ponownie sprawy (co wymagałoby szczegółowego odniesienia się do poszczególnych przedmiotów opodatkowania, weryfikacji przyjętych wartości co do podstawy opodatkowania, stawki itd.) a ograniczył się do szczątkowego rozpoznania niektórych zarzutów sformułowanych w odwołaniu – co stanowi naruszenie art. 127, art. 207 § 2 oraz art. 210 § 4 O.p.mogące mieć wpływ na wynik sprawy.
Brak własnego stanowiska SKO uniemożliwia prawidłową kontrolę sądowoadministracyjną jego decyzji. Zatem Sąd, odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi,zmuszony jest dokonać oceny zaskarżonego aktu poprzez analizę treści decyzji Prezydenta Miasta.
Zdaniem Sądu organy obu instancji naruszyły art. 21 § 3, art. 75 § 4a oraz art. 70 § 1 O.p. Jak wynika z treści decyzji organu I instancji, poza odmową stwierdzenia nadpłaty, organ ten dokonałrównież określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości od budynków i budowli wcześniej niedeklarowanych do opodatkowania, o których informacja znalazł się w złożonych korektach deklaracji. Świadczy o tym m.in. treść,znajdujących się w decyzji, tabel nr 18, 19 i 20, w których mowa jest o "kwotach o jaką zaniżono podatek od nieruchomości" czy też "niedopłacie". Na stronie 42 i 43 decyzji organu I instancji wskazano m.in., że "w okresie objętym wnioskiem tj. w latach 2015-2018 niewątpliwie Spółka zaniżyła podstawę opodatkowania innych 3 budynków", "niewątpliwie za lata 2015-2018, Podatnik zaniżył podatek od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o łączną kwotę 112 088,54". W tabeli nr 21, na stronie 50 decyzji Prezydenta Miasta wskazano "zasadną kwotę nadpłaty z wniosku dot. Budynku [...], który został częściowo rozebrany" oraz niedopłaty wynikające lub związane z "opodatkowaniem obiektów spełniających ustawową definicję budowli dotychczas niedeklarowanych", "zniżeniem powierzchni użytkowej budynków", "opodatkowaniem tylko budowlanych części". Równocześnie uznał, że "organ podatkowy nie mógł stwierdzić nadpłaty w sytuacji, gdy z powyższych wyliczeń wynika niedopłata".
W ocenie Sądu powyższe jednoznacznie oznacza, że organ wydał decyzję, o której mowa w art. 21 § 3 O.p. bez formalnego wszczęcia postępowania w tym przedmiocie. Stosownie do wspomnianego przepisu, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.
Nieprawidłowe jest stanowisko organów, że w ramach postępowania zainicjowanego wnioskiem podatnika o stwierdzenie nadpłaty organ ma prawo odmówić stwierdzenia nadpłaty, jeżeli w trakcie weryfikacji pierwotnej deklaracji okaże się, że podatnik nie wykazał wszystkich przedmiotów opodatkowania. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę takie rozstrzygnięcie w opisanej sytuacji jest możliwe dopiero po wcześniejszym wydaniu decyzji, w której określono wysokość zobowiązania podatkowego. Przyjęcie stanowiska organów wiązałoby się zarówno z wyjściem poza wskazane w art. 75 § 4a O.p. ramy postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, jak i z niedopuszczalnym obejściem przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego.
W postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy nie określa zobowiązania podatkowego, a jedynie rozstrzyga czy podatnik nadpłacił podatek tzn. czy zapłacił podatek w kwocie wyższej niż wynika to z ostatecznej decyzji wymiarowej albo czy podatek ten zapłacił nienależnie (tzn. pomimo, że nie było obowiązku jego zapłaty).
Organ w postępowaniu podatkowym wszczętym w wyniku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty winien zatem ograniczyć się do przeprowadzenia postępowania dowodowego i orzekania wyłącznie o tym, czy w istocie podatnik zapłacił, z przyczyn podanych we wniosku, podatek nienależnie lub w zawyżonej wysokości. Postępowanie to winno zakończyć się decyzją odnoszącą się wyłącznie do nadpłaty podatku. Organ może uwzględnić żądanie w całości lub w części poprzez stwierdzenie nadpłaty w określonej wysokości, może także odmówić jej stwierdzenia w całości lub w części. W postępowaniu tym nie można jednak określać wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p. Składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty w określonej wysokości podatnik zakreślił bowiem granice i przedmiot postępowania, ograniczający się do zbadania, czy faktycznie wykazał on w deklaracji ze wskazanych w żądaniu przyczyn zobowiązanie podatkowe nienależne bądź w wysokości wyższej niż należna. Przedmiotem tego postępowania nie może być zatem kompleksowa weryfikacja deklaracji podatkowej. Określenie zobowiązania podatkowego może nastąpić wyłącznie w odrębnym postępowaniu, wszczętym na zasadzie oficjalności, zgodnie z art. 165 § 1 w zw. z art. 21 § 3 O.p. Wówczas przedmiotem badania organów podatkowych winna być prawidłowość złożonej deklaracji podatkowej i obliczenia podatku. W wyniku tego postępowania winno zostać określone zobowiązanie podatkowe we właściwej, zgodnej z prawem wysokości (wyroki: NSA z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1102/10, z 16 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 2830/20, orzeczenia.nsa.gov.pl).
Powyższe prowadzi do wniosku, że postępowanie w sprawie nadpłaty jest postępowaniem przedmiotowo różnym od postępowania wymiarowego. Podgląd o odrębności postępowań dotyczących określenia zobowiązania podatkowego i stwierdzenia nadpłaty oraz niemożności, z uwagi na odmienny sposób ich wszczynania oraz odmienny zakres przedmiotowy, określenia zobowiązania podatkowego w postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z 30 marca 2009 r., II FSK 1908/07; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1242/06; z 27 lutego 2008 r., II FSK 1753/06; z 9 czerwca 2010r., II FSK 1304/09, orzeczenia.nsa.gov.pl).
Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13 stwierdził, że: w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy. Uchwała ta była jedną z przyczyn zmian w Ordynacji podatkowej i wprowadzenia art. 75 § 4a O.p. Jak zapisano w uzasadnieniu Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (prace sejmu VII kadencji, druk sejmowy nr 3462, sejm.gov.pl) "konieczne są zmiany przywracające pierwotny zamysł ustawodawcy szybkiego, ale ograniczonego przedmiotowo postępowania funkcjonującego niezależnie od pełnego postępowania "wymiarowego". Proponuje się, aby organy podatkowe miały obowiązek określenia w decyzji stwierdzającej nadpłatę wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty związane jest ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego [...]. Przedmiotowa zmiana jest zgodna z powyższą uchwałą, w uzasadnieniu której wskazuje się na konieczność wszczynania z urzędu postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego tylko, jeśli korekta deklaracji obejmuje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku". Wprowadzenie art. 75 § 4a O.p. miało oznaczać, że "zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty będzie ograniczony treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty. W ramach tego postępowania organ podatkowy analizuje wyłącznie stan faktyczny określony przez podatnika. Postępowanie zmierzające do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji stwierdzającej nadpłatę będzie miało zakres ograniczony do zakresu żądania podatnika. Rozdzielenie pełnego postępowania wymiarowego i "cząstkowego" postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest systemowo uzasadnione. Przyjęcie proponowanego rozwiązania bazuje na założeniu, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie powinno rodzić po stronie organu podatkowego automatycznego obowiązku wszczynania postępowania mającego na celu zbadanie wszystkich elementów konstrukcyjnych zobowiązania podatkowego, czego nie żąda podatnik. Celem postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest wyjaśnienie wyłącznie kwestii nadpłaty żądanej przez podatnika".
We wspomnianej wcześniej uchwale NSA wskazał różnicę pomiędzy pełnym a "cząstkowym" postępowaniem wymiarowym: "jeżeli natomiast wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty. Postępowanie w przedmiocie nadpłaty nie może natomiast przekształcić się w czasie jego trwania w postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Ocena: czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku określonego okresu podatkowego winna być dokonywana ad casum – w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności.".
W niniejszej sprawie poza sporem jest to, że w składanych wraz z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty korektach deklaracji Skarżąca nie tylko zmniejszała podstawę opodatkowania ale także ujawniała nowe przedmioty opodatkowania. Rozpoznanie wniosków Skarżącej wiązało się z weryfikacją złożonych korekt deklaracji podatkowych i oceną, czy są one zasadne.Na rozstrzygnięcie organu I instancji w tym zakresie składają się trzy elementy. Po pierwsze, organ uznał, że korekty są zasadne w części dotyczącej zmniejszenia powierzchni użytkowej budynku [...] (wystąpiła nadpłata). Po drugie, uznał że korekty są niezasadne w pozostałych częściach dotyczących zmniejszenia podstaw opodatkowania. Po trzecie, uznał że korekty są zasadne w częściach, w których podatnik ujawnił nowe przedmioty opodatkowania (wystąpiła niedopłata). Łączne rozpoznanie tych elementów doprowadziło organ do wniosku, że pomimo częściowej zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zobowiązanie podatkowe Skarżącej jest wyższe niż w wynikające z pierwotnie złożonych deklaracji i w konsekwencji odmówił stwierdzenia nadpłaty. Tym samym, organ nie tylko rozpoznał wniosek Skarżącej dotyczący stwierdzenia nadpłaty podatku wykazanego w pierwotnych deklaracjach ale także ustalił jakie nowe, niedeklarowane wcześniej nieruchomości podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i określił odmienną niż wynikająca z pierwotnych deklaracji wysokość zobowiązania podatkowego.Okoliczność, że organ nie wyraził tego wprost z w sentencji decyzji jest bez znaczenia. Istotne jest to, że pomimo częściowego uznania zasadności wniosku odmówił stwierdzenia nadpłaty z uwagi na "niedopłatę". W okolicznościach sprawy pojawiły się zdaniem Sądu podstawy do wszczęcia postępowania lub postępowańpodatkowych w myśl art. 79 § 1 zd. drugie O.p. i rozpatrzenia żądania zawartego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w tym postępowaniu (postępowaniach). Korekty deklaracji obejmująbowiem całość samoobliczenia podatku, na co wskazał sam organ I instancji (s. 48 jego decyzji). Równocześnie, jak wynika z treści decyzji,odmowa stwierdzenia nadpłaty mogła nastąpić wyłącznie w sytuacji określenia wysokości zobowiązania także od nieruchomości wcześniej niedeklarowanych do opodatkowania. W tym miejscu należy również wspomnieć, że wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty spowodowało, że złożone korekty nie wywołały skutków prawnych (art. 81b § 2a O.p.). Zatem w mocy pozostaje pierwotna deklaracja.
Na marginesie tej części rozważań można zauważyć, że oparcie dużej części argumentacji organu I instancji na tezie, że w przypadku postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty to na podatniku ciąży obowiązek wiarygodnego uzasadnienia przyczyn dokonania korekty deklaracji, może wyjaśniać przyczynę brak chęci organu do wszczęcia postępowania wymiarowego, w którym tego typu argumentacja nie mogłaby zostać podniesiona.
Niezależnie od powyższego stwierdzić należy, że zastosowana przez organy wykładnia przepisu art. 75 § 4a O.p. doprowadziła również do niedopuszczalnego obejścia przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stosownie do art. 70 § 1 O.p. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.Przedawnienie zobowiązań podatkowych oznacza, że po upływie określonego czasu zobowiązanie podatkowe, chociaż niezapłacone, wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę. Po upływie okresu przedawnienia z mocy prawa, bez konieczności wydawania żadnych decyzji, przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem i wierzycielem podatkowym. Wierzyciel, chociaż niezaspokojony, nie ma już podstaw do egzekwowania zobowiązania podatkowego.
Zatem po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. nie ma podstaw do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 79 § 3 o.p., decyzja w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia może być wydana po upływie tego okresu. Umożliwia to określanie zobowiązań po upływie okresu przedawnienia, ale tylko w kwotach niższych i w efekcie stwierdzających nadpłatę. Niedopuszczalna jest natomiast odmowa stwierdzenia nadpłaty, z uwagi na określenie zobowiązania w kwocie wyższej. W niniejszej sprawie, jak już wskazano, organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty gdyż jego zdaniem, m.in. za rok 2015 i 2016 (a zatem lata, za które zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości przedawniło się przed wydaniem decyzji z 31 marca 2022 r.), podatnik miał "niedopłatę", którą szczegółowo określił.
Sąd stwierdził również, że organy naruszyły art. 122, art. 187, art. 191,a także art. 210 § 4 O.p.poprzez brak wyjaśnienia przyczyn, dla których przyjęły wartości budowli wynikające z pierwotnych deklaracji (obszar 01-IFRS), a nie z ich korekt złożonych wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (obszar 33). Cała argumentacja organu I instancji w tym zakresie sprowadza się do stwierdzenia, że podatnik nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby zasadność dokonania korekty. Zdaniem organu podatkowego "nie mógł on tylko na podstawie oświadczeń i wyjaśnień składanych przez Wnioskodawcę oraz przedkładanych przez niego wydruków z systemu informatycznego, które nie są dokumentem źródłowym lecz są przetworzonymi danymi na użytek Spółki, bez przedłożenia innych wiarygodnych dowodów (dokumentów) potwierdzających jego stanowisko, co należy podkreślić, odmienne od dotychczas prezentowanego w składanych pierwotnie deklaracjach, w zakresie zmiany wartości budowli dla celów podatku od nieruchomości poprzez zastosowanie wartości z obszaru 33 podatkowego’, zamiast z obszaru IFRS, uznać wniosku za zasadny". Punktem wyjścia dla tej argumentacji jest wspomniany już pogląd, że na podmiocie składającym wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą złożonej deklaracji spoczywa ciężar dowodu co do zasadności żądania stwierdzenia nadpłaty, tj. istnienia okoliczności uzasadniających ten wniosek.
Pogląd ten, jakkolwiek słuszny, nie zwalnia jednak z podejmowania działań z urzędu w celu ustalenia prawdy materialnej, zwłaszcza gdy tak jak w niniejszej sprawie, podatnik przedstawił wyjaśnienia złożenia korekt, nie uchylał się od zasady współdziałania z organami podatkowymi, a brak możliwości przedłożeniaczęści dokumentów źródłowych został wyjaśniony ich zniszczeniem z uwagi na upływ czasu. Organ I instancji stwierdził m.in., że "nie można wykluczyć, że Ewidencja Środków trwałych z obszaru 33 – dla celów podatkowych, została wytworzona na potrzeby złożonych wniosków o stwierdzenie nadpłaty" oraz, że "skoro sprawozdania [niezależnego biegłego rewidenta] za lata 2015-2019, tj. przed złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, były opiniowane pozytywnie, to wykazywane w pierwotnych deklaracjach wartości (z obszaru IFRS) były prawidłowe". Oznacza to, że organ nie ustalił, które ze wspomnianych wartości są prawidłowe. Równocześnie organ poddawał w wątpliwość wszystkie dokumenty przedkładane przez podatnika aby ostatecznie uznać, że "Brak dokumentów księgowych pozwalających stwierdzić ponad wszelką wątpliwość, że wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, wykazywane w pierwotnie składanych deklaracjach tzn. przed złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty (z obszaru IFRS) nie są wartościami o których mowa w przepisach o podatkach dochodowych, a są nimi wartości (z obszaru 33) wykazane w korektach deklaracji złożonych wraz z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty, działa na niekorzyść Wnioskodawcy.". Zatem organ nie zakwestionował w prawidłowy sposób wiarygodności przedłożonej przez Skarżącą ewidencji środków trwałych, a jedynie, nie dając wiary jej oświadczeniom, odmówił zmiany wartości bilansowych na wskazane w obszarze 33. Arbitralnie oparł się na oświadczeniach wiedzy podatnika wynikających z pierwotnych deklaracji, odmawiając równocześnie wiarygodności jego oświadczeniom zawartym we wnioskach o stwierdzenie nadpłaty, załączonych do nich korekt deklaracji oraz pozostałym złożonym w sprawie dokumentom.Wybór ten uzasadnił jedynie tym, że ciężar dowodu w sprawie o stwierdzenie nadpłaty spoczywa na podatniku. Stwierdzić również należy, że organy nie zweryfikowały w jakikolwiek sposób poprawności danych wynikających czy to z pierwotnych deklaracji czy z ich korekt.
Powyższe oznacza w ocenie Sądu, że w kontrolowanej sprawie organ nie wyjaśnił przyczynprzyjęcia wartości (z obszaru 33) budowli na potrzeby obliczenia podstawy opodatkowania, co narusza wspomniane przepisy postępowania.
Zgodnie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.
Jak przyjmuje się w orzecznictwie, odwołanie się w regulacji dotyczącej podatku od nieruchomości do przepisów regulujących podatki dochodowe i podstawy dokonania amortyzacji niewątpliwie wskazuje na to, że dowodem, na podstawie którego można ustalić wartość budowli, jest ewidencja środków trwałych. Nie można jednak zapominać, że wartość budowli powinien określić podatnik (będący osobą prawną) w deklaracji podatkowej, którą ma obowiązek złożyć stosownie do art. 9 pkt 1 u.p.o.l. Jeżeli wartości tej nie określi, bądź poda wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, który ustali tę wartość (art. 4 ust. 7 u.p.o.l.). Oznacza to, że organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności opierać się na danych podanych przez podatnika, a dopiero gdy podatnik nie określi wartości budowli lub poda wartość odbiegającą od wartości rynkowej, zobligowany jest powołać biegłego. W przypadku wątpliwości co do prawidłowości podanej przez podatnika wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organ może i powinien ją zweryfikować w postępowaniu podatkowym za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych (wyroki NSA z 16 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 132/14, z 28 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 362/15, orzeczenia.nsa.gov.pl).W kontrolowanym postępowaniu organ w żaden sposób nie wyjaśnił czy którekolwiek z występujących w sprawie wartości budowli są prawidłowe.
Sąd uznał również, że decyzje obu instancji naruszają art. 210 § 4 O.p. także w części dotyczącej ustalenia powierzchni użytkowej budynków [...] i [...]. Zgodnie ze wspomnianym przepisem, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Tymczasem decyzja organu I instancji, pomimo tego, że na ponad 14 stronach przedstawia kwestię powierzchni budynków, nie wskazuje precyzyjnie, które konkretnie dowody, w odniesieniu, do którego budynku i którego roku podatkowego, pozwoliły na ostateczne ustalenie jego powierzchni. Zdecydowana większość tej części decyzji opisuje poszczególne pisma kierowane do i otrzymywane od podatnika, brak jest natomiast wyjaśnienia, dlaczego organ uznał za prawidłowe powierzchnie ww. budynków wynikające z pierwotnych deklaracji. Organ posługuje się sformułowaniami: "analiza wszystkich zebranych dowodów, Książek Obiektów Budowlanych, wypisów z rejestru gruntów i budynków pozwoliła ustalić, że w pierwotnie składanych deklaracjach zgłaszana powierzchnia budynku [...] wynosząca 22.188 m2 , uwzględniała powierzchnie dwóch budynków [...], a nie jak sugerował [...] Podatnik [...]", "W związku z tym podatnik nie udowodnił, że deklarowane pierwotnie powierzchnie użytkowe budynków [...] i [...] były nieprawidłowe", "powyższe koresponduje z przedłożonymi przez podatnika dowodami w postaci Książek Obiektu budowlanego tom I i II oraz ujawnionymi tam danymi dot. powierzchni użytkowej budynku [...], a także danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków oraz dokumentami architektoniczno-budowlanymi". Zatem z jednej strony organ ponownie przerzuca ciężar dowodu na podatnika wskazując, że to jego obowiązkiem jest wskazanie przyczyn zmiany korekty i ich uzasadnienie, z drugiej strony, określa powierzchnię budynku po przeprowadzeniu własnego postępowania dowodowego posługując się np. danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków. Uznanie za dowód wspomnianego dokumentu urzędowego w wypadku budynku [...] jest prawidłowe.Jednak tym bardziej utrudnia ocenę postępowania dowodowego przeprowadzonego co do pozostałych budynków. Z treści decyzji nie sposób odczytać, czy organ weryfikując treść deklaracji podatnika i ich korekt, przyjął powierzchnie wynikające z ewidencji gruntów i budynków, książek obiektów budowlanych,ewentualnie jeszcze innych dowodów, czy też może, zdaniem organu, podatnik nie podważył danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków albo też jego wyjaśnienia dotyczącedokonanych korekt oraz przedłożone dowody okazały się niewiarygodne i na tej podstawie odmówiono stwierdzenia nadpłaty. Zawarte w art. 210 § 4 O.p. zalecenia co do treści zaskarżonej decyzji (wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności) oznaczają również to, że treść decyzji nie musi zawierać precyzyjnego wskazania dat, zawartości poszczególnych pism podatnika, czy też koloru dołączonych teczek. Istotne jest to aby precyzyjnie uzasadniała przyjęty przez organ stan faktyczny. Tego w niniejszej decyzji zdaniem Sądu zabrakło.
Sąd nie wyklucza, że przyjęte przez organy powierzchnie użytkowe budynków są prawidłowe, nie jest jednak w stanie na podstawie treści decyzji organu I instancji określić, które dowody posłużyły organowi do ustalenia stanu faktycznego.Z tych samych powodów niemożliwym stało się odniesienie do zarzutów skargi dotyczących ustalenia powierzchni użytkowej budynków, a tym samym prawidłowa kontrola zaskarżonej decyzji.
Zdaniem Sądu organy obu instancji naruszyły ponadto art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez niepełne ustalenie stanu faktycznego co do charakteru instalacji stanowiących zdaniem Skarżącej wyposażenie budynków. Na poparcie swojej tezy Skarżąca przedłożyła m.in. "Opinie w zakresie kwalifikacji prawnej obiektów budowlanych". W opiniach tych stwierdzono m.in., że przedmiotowe instalacje, obiekty technologiczne znajdują się w budynkach przeznaczonych do pełnienia określonych funkcji i stanowią ich wyposażenie. Są integralnymi elementami budowlanymi budynków.
Organ I instancji przytoczył szereg orzeczeń sądów administracyjnych dotyczących opodatkowania instalacji znajdujących się w budynkach jednak wyciągnął na ich podstawie błędne wnioski.
W stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2016 r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., ustawa podatkowa zdefiniowała budynek jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W przepisieart. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. znalazła się zaś definicja budowli. Użyte w ustawie podatkowej określenie budowla oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związanez obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodniez jego przeznaczeniem.
Od 28 czerwca 2015 r. ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane definiuje obiekt budowlany jako budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (art. 3 pkt 1). Z kolei budynek – zgodnie z art. 3 pkt 2 ww. ustawy – to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast przez budowlę – stosownie do art. 3 pkt 3 – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W przepisie art. 3 pkt 9 u.p.b. zdefiniowano zaś pojęcie urządzenia budowlanego przyjmując, że jest to urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.
Przed zmianą u.p.b., tj. przed 28 czerwca 2015 r. ustawa w art. 3 pkt 1 definiowała obiekt budowlany w inny sposób, jako:a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury.
Z powyżej przytoczonych definicji wynika, że ustawodawca, wskazując na różne rodzaje obiektów budowlanych, przyjął zasadę rozłączności. Oznacza to, że każdy rodzaj obiektu budowlanego może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli albo obiektów małej architektury. Budowlą – stosownie do art. 3 pkt 3 u.p.b. – jest bowiem każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury.
Definicja budowli zawarta w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych opiera się na pojęciu obiektu budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego i zasadnicze znaczenie przy definiowaniu budowli ma definicja obiektu budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego. Chcąc ustalić, czy dany obiekt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, należy ustalić, czy jest obiektem budowlanymw rozumieniu prawa budowlanego. Jeżeli jest, to należy przejść na grunt definicji budynku i budowli zawartych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych(R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl [w:] R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski,B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX/el. 2021, art. 1a).
W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie już podkreślano, że pojęcie budowli zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane przez definicję zakresową niepełną - zawarte w art. 3 pkt 3 u.p.b. wyliczenie jest przykładowe. Przyjmuje się jednocześnie, że w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy uwzględnić pogląd zawarty w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r.w sprawie sygn. P 33/09, zgodnie z którym, o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. W konsekwencji, jak przyjął Trybunał Konstytucyjny, za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. można uznać:
1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące (w stanie prawnym obowiązującym do 28 czerwca 2015 r. – dopisek sądu) wraz z instalacjamii urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową;
2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lubw innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanychz obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu prawa budowlanego, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego nie są instalacje.
Trybunał zastrzegł przy tym, że nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące, czy doprecyzowujące prawo budowlane.
W stanie prawnym obowiązującym do 28 czerwca 2015 r., w przepisie art. 3 pkt 1 u.p.b. ustawodawca posługiwał się pojęciem "całości techniczno-użytkowej". Ugruntowane orzecznictwo sądowe przyjmowało zaś, że dla uznania budowli oraz urządzeń technicznych za jeden obiekt budowlany wymagane było zaistnienie związku o dwojakim charakterze, tj. techniczno-użytkowym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1397/10 stwierdził, że sam związek użytkowy jest niewystarczający do uznania, iż w danym przypadku wszystkie połączone elementy niezależnie od ich rodzaju tworzą budowlę. Podobnie sam związek techniczny nie jest wystarczający do stwierdzenia, że dany przedmiot jest obiektem budowlanym. Z kolei Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyroku z dnia 13 września 2011 r. wskazał, że ustanowienie wymogu tworzenia całości techniczno-użytkowej przez same budowle okazuje się celowe po pierwsze dlatego, że kategoria ta, inaczej niż budynki, jest wyjątkowo zróżnicowana, pojawiają się niekiedy wątpliwości, jakie konkretne obiekty do niej przynależą, a kryterium powiązań techniczno-użytkowych stanowi niezbędną pomoc w ich eliminowaniu.Po drugie, w praktyce mogą nierzadko powstawać trudności w ustaleniu, czy określony obiekt powinien być traktowany jako samodzielna budowla, czy też jedynie jako część bardziej złożonej budowli, a rozważane kryterium pomaga rozstrzygnąć również tę kwestię. Tym samym definicja budowli wskazuje na możliwość, iż pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (instalacje przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlęz uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1403/05, wyrok NSA z dnia 2 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1021/08). Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodniez wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jest to zatem zespół, technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywanydo określonego celu, a budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową(por. wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r. sygn. akt II FSK 553/10).
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się również,że tworzące całość techniczno-użytkową elementy nie muszą być wykonane w tej samej technice. Przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów należy natomiast zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne (por. np. wyrok z dnia 27 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3118/16).
Do 28 czerwca 2015 r. wymóg całości techniczno-użytkowej determinował fizyczne i funkcjonalne powiązanie części budowlanych z niebudowlanymi o takim charakterze, że związek ten jest trwały oraz jedynie z wykorzystaniem wszystkich połączonych elementów obiekt realizuje swoje funkcje. Po tej dacie wzmocniono wymogi trwałości fizycznego i funkcjonalnego związku pomiędzy częściami budowlanymi i niebudowlanymi, a warunek zapewnienia użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem (w miejsce "całości techniczno-użytkowej") przesądził, że instalacje muszą pełnić wobec niego rolę służebną (zob. K. Radzikowski, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości "budowli w budynku" w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15, ZNSA 5/2018 s. 49-50).
Przedmiotem podatku jest budynek (budowla) jako obiekt budowlany,a zatem wraz z instalacjami, które warunkują normalne jej funkcjonowanie. W tym kontekście należy stwierdzić, że wykreślenie z definicji zwrotu "całość techniczno-użytkowa" nie zmienia faktu, iż opodatkowaniu podlega, poza wyraźnie wskazanymi w Prawie budowlanym przypadkami, zarówno część budowlana, jaki techniczna. Jeżeli można stwierdzić, że instalacja zapewnia możliwość funkcjonowania budynku, to zasadniczo powinna być traktowana jako części budynku, a nie odrębny przedmiot opodatkowania.
Opodatkowanie instalacji nie jest uzależnione od tego, gdzie się one znajdują (w budynku czy też poza nim). Decydujące jest natomiast to, czy owe instalacje mogą być zakwalifikowane w świetle przepisów prawa budowlanego do kategorii obiektu budowlanego lub urządzenia budowlanego. Urządzenia budowlane wymieniono w definicji budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Natomiastdla obiektów budowlanych konieczne jest ich rozróżnienie na podstawie art. 1a ust. 1 i 2 u.p.o.l. albo jako budynku, albo jako budowli.
Instalacje znajdujące się w budynkach mogą stanowić element obiektu budowlanego (wyposażenie), jakim jest sam budynek (i nie stanowić osobnego przedmiotu opodatkowania), ale mogą również stanowić odrębne obiekty budowlane (lub ich części) albo urządzenia budowlane. To jaki charakter ma dana instalacja jest elementem stanu faktycznego, którego ustalenie jest niezbędne dla jej opodatkowania. Tego rodzaju ustaleń jednak w niniejszej sprawie zabrakło. Pomimo przytoczenia adekwatnych orzeczeń sądów administracyjnych organ nie wyjaśnia na jakiej podstawie przyjął, że sporne instalacje są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Organ podatkowy powinien oprzeć się na przedłożonych przez stronę dowodach, ewentualnie powinien powołać w drodze postanowienia biegłego z zakresu prawa budowlanego, który wyda stosowną opinię.
Wbrew stanowisku organu, okoliczność wprowadzenia przedmiotowych instalacji do ewidencji środków trwałych i ich amortyzacja jako odrębnych środków trwałych, nie świadczy o tym, że nie są one częścią budynków. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości bowiem nie są środki trwałe, ale budynki, budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l. Ustawa podatkowa zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalania wartości początkowej. Nie ma zatem znaczenia, na gruncie podatku od nieruchomości, sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Bez znaczenia jest również okoliczność, że wspomniane instalacje zostały rozprowadzone i zamontowane w budynkach wiele lat po ich wybudowaniu. Zmiana przeznaczenia budynku może wiązać się bowiem z ingerencję w już istniejącą strukturę, tak aby dołączona instalacja zapewniała możliwość prawidłowego funkcjonowania budynku w nowej roli.
Na uwzględnienie nie zasługująnatomiast zarzuty dotyczące błędnego uznania chłodni wentylacyjnych za urządzenie budowlane.
Zauważyć należy, że ustawodawca wprowadzając definicję budowli w przepisach u.p.o.l. jej zakresem objął również urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
Budowlą w rozumieniu podatkowym jest zatem urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, tj. art. 3 pkt 9 u.p.b., związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Taki kształt definicji oznacza, że urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowalnego będzie kwalifikowane jako budowla w sensie podatkowym po spełnieniu dwóch ustawowo określonych warunków. Po pierwsze warunek związania tego urządzenia z obiektem budowalnym, a po drugie warunek zapewnienia możliwości użytkowania tego obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Należy podkreślić, że oba te warunki muszą być spełnione, aby można było przyjąć w konkretnym przypadku istnienie budowli w znaczeniu urządzenia budowlanego. Sposób normatywnego sformułowania tego przepisu pozwala przyjąć, że wyjściowym warunkiem będzie związanie danego urządzenia budowlanego z obiektem budowalnym. Inaczej mówiąc brak tego związania uniemożliwia przyjęcie w konkretnym przypadku urządzenia budowlanego będącego budowlą w sensie podatkowym. Jednocześnie trzeba także podkreślić, że stwierdzenie jedynie tego związania nie jest wystarczającym warunkiem, gdyż ustawodawca wprowadza także taki, który prowadzi do przyjęcia zapewnienia możliwości użytkowania obiektu, przy czym nie tyle samej możliwości jego użytkowania, lecz zgodnie z jego przeznaczeniem. Chodzi zatem o przeznaczenie tego obiektu budowlanego. Ten drugi warunek można określić jako warunek realizacji. Trzeba zauważyć, że zarówno w przypadku warunku wyjściowego, jak i realizacji normodawca posługuje się stosunkowo szerokim określeniem. Dlatego też chodzi o każde zapewnienie możliwości użytkowania obiektu o ile będzie to zgodne z jego przeznaczeniem, tj. przeznaczeniem tego konkretnego obiektu budowlanego (wyrok NSA z 9 lutego 2022 r. sygn. akt III FSK 3504/21, orzeczenia.nsa.gov.pl).
Wskazanie w treści podatkowej definicji budowli na urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowalnego oznacza także konieczność zastosowania definicji zawartej w art. 3 pkt 9 u.p.b. Zgodnie z tym unormowaniem pod pojęciem urządzeń budowalnych należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Chodzi tu zatem o urządzenia techniczne, które także spełniają dwa warunki, a zatem wyjściowy związania z obiektem budowalnym, a także realizacji, tj. zapewnienia możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Ponadto ustawodawca wymienia przykładowe urządzenia budowlane, tj. jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.
Odnosząc te uwagi do treści decyzji organu I instancji, stwierdzić należy, że dokonał on prawidłowej kwalifikacji chłodni wentylacyjnej jako urządzenia budowlanego. W tym zakresie posłużył się pismem Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z [...] sierpnia 2021 r., w którym organ ten stwierdził, że chłodnia wentylacyjna jest urządzeniem budowlanym bowiem wprost spełnia definicję zawartą w art. 3 pkt 9 u.p.b. Równocześnie jak wynika z treści pisma Skarżącej z [...] sierpnia 2021 r. chłodnia wentylacyjna jest urządzeniem służącym do chłodzenia wody procesowej. Woda w temperaturze 27 stopni Celsjusza jest dystrybuowana do budynku nr [...] oraz do budynku kordu za pomocą rurociągów położonych na estakadach. Woda ta wykorzystywana jest następnie do procesów produkcyjnych odbywających się wewnątrz tych budynków.
Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że sporna chłodnia umożliwia korzystanie z innych budynków przemysłowych Skarżącej zgodnie z ich przeznaczeniem poprzez schłodzenie temperatury wody, która rozgrzewa się w procesach zachodzących w tych budynkach. W związku z tym spełniaj ona kryterium urządzenia budowlanego, o którym mowa w art. 3 pkt 9 P.b., a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.
W wypadku opodatkowania chłodni organ I instancji w prawidłowy sposób zebrał materiał dowodowy, ustalił stan faktyczny, dokonał wykładni prawa materialnego i dał temu klarowny wyraz w treści decyzji. Za niezasadne należy uznać w tym zakresie zarzuty naruszenia art. 122, w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.
Sąd nie dokonał kontroli sądowoadministracyjnej decyzji organów obu instancji w części dotyczących nie deklarowanych wcześniej do opodatkowania budynków i budowli. Z uwagi na wskazaną na wstępie niniejszego orzeczenia konieczność przeprowadzenia przez organy prawidłowego postępowania wymiarowego, kontrola ta byłaby przedwczesna.
W tym stanie sprawy, Sąd uchylił zaskarżone decyzje organu II i I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a.
Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe wezmą pod uwagę wskazania Sądu zawarte w treści uzasadnienia. Przede wszystkim, w zakresie w jakim umożliwia to treść art. 70 § 1 O.p., konieczne będzie wszczęcie z urzędu postępowania podatkowego lub postępowań podatkowych na podstawie art. 165 w zw. z 21 § 3 O.p. Odnośnie lat, co do których nie będzie możliwości wszczęcia postępowania podatkowego z uwagi na upływ okresu przedawnienia, należy przeprowadzić ponowne postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty i uwzględniając treść niniejszego orzeczenia, orzec wyłącznie w przedmiocie nadpłaty, bez określania wysokości zobowiązania od niezgłaszanych w pierwotnych deklaracjach przedmiotów opodatkowania. Niezbędne będzie prawidłowe wyjaśnienie kwestii wartości budowli oraz powierzchni budynków oraz zgodne z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie decyzji tak, aby wynikał z niej zarówno ustalony stan faktyczny jak i dowody, na których został on oparty. Po uwzględnieniu zaprezentowanej w niniejszym orzeczeniu wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych organ ustali charakter spornych instalacji w sposób,w pierwszej kolejności, umożliwiający lub uniemożliwiający zakwalifikowanie ich jako części budynku.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r.w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).