I SA/Go 37/25

I SA/Go 37/25 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia
2025-03-27
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-02-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Sędziowie
Anna Juszczyk - Wiśniewska /przewodniczący/
Damian Bronowicki /sprawozdawca/
Jacek Niedzielski
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 108 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Damian Bronowicki (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2025 r. sprawy ze skargi K. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2019 roku oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
K. O. (dalej jako: skarżący, strona, podatnik) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: Naczelnik, NUCS, organ I instancji) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r.
W sprawie wystąpił następujący stan faktyczny.
Po przeprowadzeniu kontroli Naczelnik stwierdził nieprawidłowości dotyczące wystawionej przez stronę skarżącą na rzecz S. sp. z o.o. sp. k. i ujętej w rozliczeniu podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. faktury VAT nr [...] z [...] r., dotyczącej sprzedaży nieruchomości, na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Stwierdził, że nie doszło do realizacji sprzedaży ww. nieruchomości i w związku z tym nie powstał u strony skarżącej obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, a wystawiona przez stronę skarżącą faktura VAT nr [...] z [...] r. podlega dyspozycji art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2024 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), dalej jako: "ustawa o VAT". Skarżący nie złożył korekty deklaracji VAT-7 za sierpień 2019 r.
Po przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe organ I instancji zakończył je decyzją z dnia [...] r., nr [...]. Określił nią w podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r.: kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 0,00 zł, kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika z tytułu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości [...] zł z tytułu wystawienia faktury VAT nr [...] z [...] r.
W plikach JPK_VAT za sierpień 2019 r. skarżący wykazał m.in. dostawę na rzecz S. Sp. z o.o. Sp. k., udokumentowaną fakturą \/AT nr [...] z [...] r. na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł, tytułem: "Sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu składającego się z działek o nr ewidencyjnych [...] i [...] o łącznej powierzchni [...] ha zabudowanych dwoma budynkami stanowiącymi jedną całość o łącznej powierzchni użytkowej [...] m2 położonej w [...], dla której to Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr [...]". Ustalono, że S. Sp. z o.o. Sp.k., jest reprezentowana przez komplementariusza - S. Sp. z o.o. - która została zarejestrowana [...] lipca 2012 r. Prezesem jednoosobowego zarządu S. Sp. z o.o. według wpisu z [...] września 2019 r. jest M. T. Wcześniej funkcję prezesa zarządu S. Sp. z o.o. pełnił K. O. (wpis z [...].01.2018 r., wykreślony [...].09.2019 r.). Na podstawie złożonych JPK_\/AT ustalono, że wystawiona przez stronę skarżącą faktura VAT nr [...] z [...] r. została wprowadzona do obrotu prawnego i została ujęta przez S. Sp. z o.o. sp.k. w rejestrze nabyć VAT za [...] r.
Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym udzielonych przez stronę skarżącą pisemnych wyjaśnień oraz przedłożonych dokumentów w postaci: warunkowej umowy sprzedaży nieruchomości z [...] r. zawartej pomiędzy S. a S. Sp. z o.o. Sp. k., umowy sprzedaży nieruchomości z [...] r. zawartej pomiędzy S. Sp. z o.o. Sp. k. a S. faktury nr [...] z [...] r. wystawionej przez S., faktury [...] z [...] r. wystawionej przez S. Sp. z o.o. Sp. k., ustalono, że warunkiem przeniesienia prawa własności nieruchomości handlowo magazynowej na rzecz S. Sp. z o.o. Sp. k., miała być zapłata ceny nabycia wraz z wpłatą zaliczkową najdalej w okresie 6 miesięcy tj. marzec 2020 r., co wynika z warunkowej umowy sprzedaży z [...] r. nieruchomości oznaczonej księgą wieczystą [...].
W związku z niedotrzymaniem warunku umowy określonego w § 1 pkt 2 (brak zapłaty ceny) miało dojść następnie do odsprzedaży omawianej nieruchomości, zgodnie z fakturą VAT nr [...] z [...] r., gdzie sprzedającym jest S. Sp. z o.o. Sp. k. a nabywcą firma skarżącego – S. Odnośnie faktury nr [...] z [...] r. skarżący wyjaśnił, że było to ponowne odkupienie przez skarżącego obiektu magazynowego na ulicy [...], który został przez skarżącego sprzedany firmie S. z umową warunkową sprzedaży, za które to spółka S. nie uregulowała należności. Na podstawie złożonych JPK_VAT ustalono, że ww. faktura VAT nr [...] z [...] r. została wykazana przez stronę skarżącą w rejestrze nabyć VAT za 03/2020 r. oraz przez S. Sp. z o.o. Sp. k. w rejestrze sprzedaży VAT za 03/2020 r. w tych samych kwotach tj. na wartość netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł. Na podstawie zapisów dokonanych w księdze wieczystej nr [...] ustalono, że ww. nieruchomość została nabyta przez stronę skarżącą w 2017 r. na podstawie aktu notarialnego z [...] r. Nieruchomość nadal jest własnością skarżącego - w prowadzonej dla tej nieruchomości księdze wieczystej brak jest informacji o umowach przeniesienia własności pomiędzy skarżącym a S. Sp. z o.o. Sp. k. Ustalono, że faktura VAT nr [...] z [...] r. wystawiona przez stronę skarżącą na rzecz S. Sp. z o.o. Sp. k. nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży nieruchomości w niej wymienionej. W ślad za przedmiotową fakturą VAT nie sporządzono aktu notarialnego, brak jest także zapłaty tytułem przedmiotowej transakcji. Na podstawie art. 5 ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 106i ust. 1 ustawy o VAT wskazano, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega wydanie nieruchomości (przeniesienie jej posiadania) przez sprzedawcę.
Ustalono, że w sprawie tej okoliczność taka nie nastąpiła, bowiem ostatecznie nie doszło do potwierdzenia wydania nieruchomości w formie aktu notarialnego. Wskazano także, że pomimo, że ostatecznie nie doszło do realizacji sprzedaży nieruchomości, skarżący nie wyeliminował z obrotu prawnego ww. faktury VAT nr [...] z [...] r. wystawionej na rzecz S. Sp. z o.o. sp. k. Stwierdzono, że w ustalonym stanie faktycznym i prawnym nie powstał obowiązek w podatku od towarów i usług, a wystawiona przez stronę skarżącą faktura VAT nr [...] z [...] r. na rzecz S. Sp. z o.o. sp. k. podlega dyspozycji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z czym skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku w kwocie [...] zł, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Ustalenia w zakresie badania rzetelności ksiąg podatkowych zawarte zostały w protokole badania ksiąg podatkowych NUCS z [...] r. nr [...]. W protokole tym stwierdzono, że ewidencja sprzedaży VAT za sierpień 2019 r. była prowadzona nierzetelnie w części dotyczącej zapisów dotyczących dostawy nieruchomości na rzecz S. sp. z o.o. sp. k. i w tej części nie może zostać uznana za dowód w sprawie.
Pismem z [...] października 2022 r. pełnomocnik strony skarżącej przedłożył kopię protokołu zdawczo-odbiorczego z [...] r. dotyczącego przekazania nieruchomości przez stronę skarżącą na rzecz S. sp. z o.o., sp. k. oraz oświadczenie strony skarżącej z [...] r. na okoliczność przekazania nieruchomości. W ww. piśmie pełnomocnik strony skarżącej wniósł także o przesłuchanie w charakterze świadka wskazanych w ww. oświadczeniu osób, tj.: J. W. oraz M. T., na okoliczność fizycznego przejęcia przez S. sp. z o.o. sp. k. nieruchomości przy ul. [...]. W związku z dostarczeniem kopii protokołu zdawczo-odbiorczego z [...] r., organ I instancji dał wiarę okoliczności wydania przez Stronę skarżącą nieruchomości przy ulicy [...] na rzecz S. Sp. z o.o. sp. k. Organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania świadków stwierdzając, że okoliczność, na którą ww. wnioskowane dowody miały być przeprowadzone, zostały już wystarczająco udowodnione innym dowodem - przedłożonym protokołem zdawczo-odbiorczym.
Uwzględniając powyższe ustalenia, Naczelnik na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT dokonał rozliczenia podatku od towarów za sierpień 2019 r. Decyzja NUCS z [...] r. Od ww. decyzji organu I instancji strona skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika wniosła odwołanie.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu decyzji organ II instancji ponownie opisał działania organów kontroli podatkowej, podkreślając, iż z zapisów dokonanych w księdze wieczystej nr [...] wynika, że nieruchomość położona w [...] została nabyta przez stronę skarżącą w 2017 r. na podstawie aktu notarialnego z [...] r. od S. sp. z o.o. sp. k. i jest nadal własnością strony skarżącej - w prowadzonej dla tej nieruchomości księdze wieczystej brak informacji o umowach przeniesienia własności pomiędzy skarżącym a S. Sp. z o.o. sp. k.
Organ odwoławczy podkreślił, że obowiązek podatkowy z tytułu dostawy nieruchomości powstaje z chwilą dokonania dostawy tych nieruchomości, tj. z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Natomiast jeżeli przed dokonaniem dostawy zostanie uiszczona całość lub część należnej zapłaty, obowiązek powstanie z tą chwilą i w części otrzymanej zapłaty. W orzecznictwie i doktrynie podkreśla się, że z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem VAT istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W ocenie DIAS chodzi w tym przypadku przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.
DIAS wskazał, że w ustalonym stanie faktycznym spraw nie można uznać, że pomiędzy stroną skarżącą a S. Sp. z o.o. sp. k. doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania przedmiotową nieruchomością jak właściciel. W następstwie dostarczenia przez stronę skarżącą protokołu zdawczo-odbiorczego, w sprawie tej dano wiarę okoliczności wydania przez stronę skarżącą nieruchomości przy ulicy [...] na rzecz S. Sp. z o.o. sp.k., do którego doszło w wyniku zawarcia warunkowej sprzedaży nieruchomości z [...] r. Przy czym z wydaniem tym nie wiązało się przeniesienie na S. Sp. z o.o. sp.k. prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel.
Tym samym w ocenie DIAS organ I instancji zasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę skarżącą dowodów w postaci przesłuchania wskazanych we wniosku świadków na okoliczność fizycznego przejęcia przez S. sp. z o.o. sp. k. nieruchomości przy ul. [...]. Okoliczność tą wystarczająco potwierdzała przedłożona do akt sprawy kserokopia protokołu zdawczo-odbiorczego przekazania nieruchomości z [...] r. Organ odwoławczy podkreślił, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Okoliczność, że doszło do wydania przez stronę skarżącą nieruchomości na rzecz S. Sp. z o.o. sp.k. potwierdzała przedłożona przez Stronę skarżącą, za pismem z [...] października 2024 r., kserokopia protokołu zdawczo-odbiorczego przekazania nieruchomości z [...] r.
DIAS wskazał, że zgodnie z treścią przedłożonego przez stronę skarżącą protokołu zdawczo-odbiorczego przekazania nieruchomości [...] r., a więc w dniu zawarcia przez stronę skarżącą z S. Sp. z o.o. sp.k. "Warunkowej umowy sprzedaży nieruchomości" doszło do przekazania przez stronę skarżącą - jako "Przekazującego" na rzecz S. Sp. z o.o. sp. k. reprezentowanej przez M. T. - jako "Przejmującego" nieruchomości zabudowanej położonej przy ul. [...], mającej założoną Księgą Wieczystą nr [...]. DIAS nie zgodził się ze stanowiskiem strony skarżącej, że w sprawie tej treść uprawnień jakie przysługiwały nabywcy wynikały z umowy warunkowej z dnia [...] r. gdzie potwierdzono, że nabywcy na dzień zawarcia umowy przekazano w posiadanie nieruchomości (§ 4), a jednocześnie wyrażono zgodę na wykorzystywanie nieruchomości będącej przedmiotem umowy.
W ocenie organu przekazanie przez stronę skarżącą [...] r. nieruchomości spółce S. Sp. z o.o. sp.k., z którym to przekazaniem wiązało się także fizyczne przejęcie ww. nieruchomości przez ww. spółkę (w tym przekazanie kluczy - o którym mowa w ww. pkt 3 protokołu zdawczo-odbiorczego z [...] r.) nie stanowiło przeniesienia posiadania tej nieruchomości, o którym mowa w § 1 pkt 2 "Warunkowej umowy sprzedaży nieruchomości". W § 4 ww. umowy z [...] r. mowa jest o tym, że; "Wydanie nieruchomości nastąpi na podstawie stosownego protokołu zdawczo-odbiorczego w dniu przeniesienia nieruchomości wskazanym w § 1 pkt 2". Stosownie natomiast do § 1 pkt 2 ww. umowy, przeniesienie posiadania nieruchomości przez stronę skarżącą na rzecz S. Sp. z o.o. sp.k. miało nastąpić do marca 2020 r. - pod warunkiem zapłaty całości ceny, a także miało nastąpić w formie aktu notarialnego. Do przeniesienia posiadania nieruchomości, o którym mowa w ww. § 1 pkt 2 ww. umowy, tj. tj. w formie aktu notarialnego, pod warunkiem zapłaty całości ceny, w ustalonym stanie faktycznym tej sprawy nie doszło.
Zdaniem DIAS w sprawie nie jest sporne, że S. Sp. z o.o. sp.k. nie dokonała zapłaty na rzecz strony skarżącej ceny ww. nieruchomości, na co powołuje się skarżący w piśmie z [...] r., wskazując, że: "(...)[...] marca 2020 w związku z niedotrzymaniem warunków z umowy warunkowej sprzedaży z dnia [...] r. tj. §1 pkt 2. (brak zapłaty ceny) doszło do odsprzedaży omawianej nieruchomości (...)". Ponadto w ww. piśmie z [...] r. skarżący podkreślił, że: "warunkiem przeniesienia własności nieruchomości handlowo-magazynowej przy ulicy [...] była zapłata ceny nabycia wraz z wpłatą zaliczkową najdalej w okresie 6 miesięcy tj. marzec 2020 roku, jak wynika z warunkowej umowy sprzedaży nieruchomości zawartej dnia [...] roku (...)."
Tym samym w sprawie tej, na co sam skarżący zwracał uwagę w toku postępowania, nie ziścił się warunek, od którego uzależnione zostało przeniesienie prawa własności nieruchomości. Zapłata za nieruchomość nie nastąpiła oraz nie sporządzono umowy przeniesienia własności w przewidzianej prawem w formie aktu notarialnego. z o.o. sp. k. ww. Samo wydanie [...] r. przez skarżącego spółce S. Sp. z o.o. sp. k. ww. nieruchomości, na okoliczność którego skarżący przedłożył protokół zdawczo-odbiorczy, nie mogło mieć związku z przeniesieniem prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel.
DIAS zauważył, że w "Warunkowej umowie sprzedaży nieruchomości" - w § 4 pkt 2 mowa jest o tym, że z datą podpisania tej Umowy Sprzedający udostępni sprzedawaną Nieruchomość Kupującemu w celu przygotowania projektu architektonicznego jej przebudowy oraz wyceny na potrzeby kredytującego banku. Udostępnienie przez Stronę skarżącą ww. nieruchomości w dniu podpisania umowy oraz przekazanie kluczy do nieruchomości (pkt 3 protokołu zdawczo-odbiorczego z [...] r.) nie świadczy zatem o tym, że S. Sp. z o.o. sp.k. miała prawo do dysponowania sporną nieruchomością jak właściciel oraz nie świadczy o nabyciu przez ww. Spółkę ekonomicznego władztwa nad tą nieruchomością.
Jednocześnie w sprawie tej ustalono, że w ślad za zapisem § 5 pkt 3 "Warunkowej umowy sprzedaży nieruchomości" z [...] r., w dacie [...] r. sporządzone zostały: "Umowa sprzedaży" przedmiotowej nieruchomości oraz faktura VAT nr [...] na wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł, gdzie sprzedającym jest S. Sp. z o.o. Sp. k. a nabywcą S. (firma skarżącego). W ocenie DIAS organ I instancji trafnie zauważył, że rzekoma odsprzedaż następuje w okolicznościach, w których S. Sp. z o.o. sp.k. nie nabyła prawa własności do tej nieruchomości. Nie doszło do zapłaty, od której uzależnione zostało przeniesienie posiadania nieruchomości, nie zawarto umowy w przewidzianej prawem formie aktu notarialnego, a rzekomy obrót nieruchomością nie został ujawniany w prowadzonej dla tej nieruchomości księdze wieczystej.
Organy podatkowe zwróciły również uwagę na powiązania strony skarżącej z S. Sp. z o.o. sp. k., tj. rzekomego nabywcy nieruchomości od strony skarżącej: spółkę S. Sp. z o. o. Sp. k. od [...] listopada 2013 r. reprezentuje komplementariusz: S. Sp. z o.o.; według informacji z KRS dotyczącej S. Sp. z o.o. w okresie, którego dotyczy ta sprawa, tj. w sierpniu 2019 r. skarżący pełnił funkcję prezesa jednoosobowego zarządu S. Sp. z o.o., według informacji z KRS dotyczącej S. Sp. z o.o. sp. k. od [...] lipca 2012 r. do [...] lipca 2020 r., a więc w okresie, w którym miało dojść do podpisania "Warunkowej umowy sprzedaży nieruchomości" z [...] r. a następnie "Umowy sprzedaży" z [...] r., skarżący był wspólnikiem S. Sp. z o.o. sp.k.
Mając na uwadze przedłożoną przez stronę skarżącą do akt sprawy "Warunkową umowy sprzedaży nieruchomości" z [...] r. DIAS zauważył także, że co do zasady przeniesienie własności nieruchomości pod warunkiem zostało wyłączone na mocy art. 157 Kodeksu cywilnego W sprawie tej warunkiem uzależniającym dojście transakcji sprzedaży nieruchomości do skutku była zapłata całości ceny, co zostało jasno sprecyzowane w § 1 pkt 2 Warunkowej umowy sprzedaży z [...] r. Organ stwierdził, że w sprawie nie budzi wątpliwości to, że warunek ten nie został spełniony. Świadczy o tym zapis § 2 dokumentu zatytułowanego "Umowa sprzedaży" z [...] marca 2020 r., w którym obie strony umowy zgodnie oświadczyły, że: "Sprzedaż nieruchomości jest skutkiem nie dotrzymania warunków zakupu zapisanych w warunkowej umowie sprzedaży nieruchomości z dnia [...] roku tj. § 1 pkt 2 (brak zapłaty całości ceny do marca 2020 roku)".
Zdaniem DIAS strona skarżąca w swych rozważaniach dotyczących powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości pomijała to, że w sprawie tej nigdy nie doszło do przeniesienia własności nieruchomości w formie aktu notarialnego, gdyż uwarunkowane to było zapłatą, która nigdy nie nastąpiła. Tym samym przywołane w odwołaniu orzeczenia sądowe oraz interpretacja podatkowa nie mają wpływu na wynik tej sprawy. Opisany w nich stan faktyczny dotyczy bowiem sytuacji, w których doszło do potwierdzenia realizacji transakcji zbycia/nabycia nieruchomości w formie aktu notarialnego.
Organ odwoławczy jeszcze raz podkreślił, że warunkiem przeniesienia prawa własności nieruchomości miała być zapłata ceny nabycia wraz z wpłatą zaliczkową najdalej w okresie 6-miesięcy tj. marzec 2020 r., co wynikało z warunkowej umowy sprzedaży z [...] r. nieruchomości oznaczonej księgą wieczystą [...]. Z powyższego S. Sp. z o.o. sp.k. się nie wywiązała, następstwem czego, [...] marca 2020 r. w związku z niedotrzymaniem warunków umowy z [...] r. tj. § 1 pkt 2 (brak zapłaty ceny) miało dojść do "odsprzedaży" omawianej nieruchomości, gdzie sprzedającym miała być S. Sp. z o.o. Sp. K. a nabywcą strona skarżąca. W rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy został przez stronę skarżącą rozpoznany w momencie sporządzenia umowy warunkowej wraz z protokołem zdawczo-odbiorczym i w tym też momencie została wystawiona faktura sprzedaży VAT nr [...]z [...] r. W ocenie organu w sprawie tej obowiązek podatkowy z tytułu podatku od towarów i usług w ogóle nie powstał.
Jak wynikało z umowy z [...] r., do podpisania aktu notarialnego miało dojść w okresie 6 miesięcy. Jednakże, jak wynikało z wyjaśnień strony skarżącej i przedłożonych dokumentów, do podpisania aktu notarialnego nie doszło z powodu braku dokonania płatności, a zatem nie został spełniony warunek, od którego uzależnione zostało przeniesienie prawa własności nieruchomości. Zatem wystawiona przez stronę skarżącą faktura VAT nr [...]z [...] r. nie powinna była pozostawać w obrocie prawnym, a odbiorcy tej faktury, czyli S. Sp. z o.o. s.k. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z niej wynikającego, co jednak spółka ta uczyniła. Niemniej jednak skarżący nie wystawił faktury korygującej do faktury VAT nr [...] z [...] r. i w odpowiednim czasie nie wyeliminował ryzyka uszczupleń dochodów podatkowych Skarbu Państwa. Następnie pomimo, że do realizacji ww. transakcji nie doszło, wbrew zasadom i przepisom marcu 2020 r. S. Sp. z o.o. s. k. wystawiła fakturę VAT tytułem sprzedaży tej strony skarżącej, umożliwiając tym razem stronie skarżącej prawa, w samej nieruchomości na odliczenie podatku VAT z niej wynikającego.
Zdaniem DIAS strona skarżąca, z uwagi na wieloletnie doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej oraz w zakresie obrotu nieruchomościami powinna była wiedzieć, że wszelkie transakcje związane z nabyciem jak zbywaniem nieruchomości powinny być zawierane w formie aktu notarialnego. Jak ustalił organ na podstawie Centralnego Rejestru Czynności Majątkowych, w latach 2009-2024, w odniesieniu do kilkudziesięciu wykazanych tam przeprowadzonych przez stronę skarżącą transakcji związanych z nieruchomościami, wszystkie zrealizowane zostały w formie umów notarialnych. Sytuacja, w której pomimo wynikającego z umowy obowiązku zapłaty nie dochodzi do uiszczenia należnej sumy, a przy tym żaden ze zbywających podmiotów nie podejmuje działań w kierunku uzyskania należnego świadczenia, DIAS ocenił jako sytuację nietypową, nie znajdującą uzasadnienia w normalnym funkcjonowaniu podmiotów dokonujących transakcji gospodarczych.
Zdaniem DIAS trudno uznać za sytuację normalną taki stan rzeczy, w którym nabywca (w tym przypadku S. sp. z o.o. s. k.) nie uiszcza ceny za nabytą nieruchomość, a to nie skutkuje reakcją ze strony zbywcy (w tym przypadku strony skarżącej) celem dochodzenia należnego świadczenia. Dobrowolnego odstąpienia od dochodzenia należności nie można zaakceptować jak sytuację typową zwłaszcza wtedy, gdy kwota należna za sprzedane nieruchomości jest kwotą znacznej wysokości, a taką jest niewątpliwie suma, jaką S. sp. z o.o. s. k. na podstawie Warunkowej umowy sprzedaży nieruchomości z [...] r. była obowiązana zapłacić na rzecz strony skarżącej ([...] zł brutto). Takie nietypowe kształtowanie relacji biznesowych pomiędzy podmiotami gospodarczymi w omawianym przypadku było możliwe dzięki wykazanym wcześniej powiązaniom osobowym pomiędzy skarżącym a S. sp. z o.o. s. k. i pozwoliło na wygenerowanie zarówno przez stronę skarżącą (poprzez wystawienie faktury VAT nr [...]z [...] r. na rzecz S. sp. z o.o. s. k.) jak i przez S. sp. z o.o. s. k. (poprzez wystawienie przez ww. spółkę faktury VAT nr [...] z [...] r. na rzecz strony skarżącej) kwot podatku naliczonego, które zostały odliczone.
Końcowo organ odwoławczy zauważył, że w związku z wystąpieniem w dokonanym przez skarżącego rozliczeniu podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. transakcji z podmiotem, z którym skarżący był powiązany osobowo, zarówno po stronie podatku należnego (poprzez ujęcie spornej faktury VAT nr [...]z [...] r. na kwotę podatku [...] zł), jak i po stronie podatku naliczonego (poprzez ujęcie faktur zakupu wystawionych przez S. sp. z o.o. s. k. na znaczne kwoty, tj. na łączną wartość [...] zł), w sierpniu 2019 r. wystąpiła u strony skarżącej stosunkowo niska (w porównaniu z kwotą podatku wynikającą z wystawionej przez stronę skarżącą ww. faktury VAT nr [...]) kwota podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, tj. [...] zł.
W ocenie DIAS do transakcji sprzedaży przez skarżącego, na rzecz S. sp. z o.o. s. k. nieruchomości, wykazanej na wystawionej przez skarżącego fakturze VAT nr [...] z [...] r., w ogóle nie doszło, w związku z czym ww. fakturę VAT uznał za fakturę niedokumentującą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji powyższego, prowadzonej przez stronę skarżącą ewidencji sprzedaży VAT za sierpień 2019 r. zdaniem organu II instancji nie można uznać za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p."). Księga ta prowadzona była bowiem w sposób nierzetelny i wadliwy tj. niezgodny z art. 193 § 3 ww. ustawy w zakresie wykazania w niej dostawy opisanej w treści faktury nr [...] z [...] r.
Skargę na powyższą decyzję złożył skarżący i działając przez pełnomocnik zarzucił zaskarżonej decyzji:
I. Naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. tj.:
1) art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania uczestników postępowania do organów podatkowych polegające na wydaniu decyzji dotkniętej cechami dowolności i rażąco naruszającej przepisy prawa;
2) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. i wyrażonej w ww. przepisach zasady prawdy obiektywnej, poprzez wydanie rozstrzygnięcia bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a w szczególności niedostateczne rozpatrzenie kwestii wydania przez podatnika kupującemu nieruchomości na podstawie warunkowej umowy sprzedaży z dnia [...] r.;
3) art. 191 w związku z art. 121 § 1, 180 § 1 O.p. poprzez ocenę stanu faktycznego nie znajdującą potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym oraz wydanie decyzji w następstwie dowolnej i selektywnej, a nie swobodnej oceny dowodów, tj. bez uwzględnienia wszystkich okoliczności potwierdzonych dowodami zgromadzonymi w sprawie;
4) złamanie zasady prawdy obiektywnej w prowadzonym postępowaniu podatkowym poprzez naruszenie art. 188 w związku z 180 § 1 O.p. i odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z przesłuchania świadków: J.W. oraz M. T. na okoliczność fizycznego przejęcia przez spółkę S. sp. z o.o. sp.k. nieruchomości przy ul. [...];
5) niezasadne uznanie ksiąg podatnika za częściowo nierzetelne w badanym okresie czym naruszono dyspozycje art. 193 § 3 O.p.;
II. Naruszenie prawa materialnego poprzez:
1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 5 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie stanowiska, iż w przedmiotowym przypadku (umowa warunkowa z dnia [...] r.) nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel;
2) niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.
Wskazując na powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącego wg norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Pismem z dnia [...] marca 2025 r. pełnomocnik skarżącego uzupełnił zarzuty skargi o zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo przedstawienia w zaskarżonej decyzji przez organ II instancji stanowiska, które nie odpowiada kierunkowi rozstrzygnięcia wydanego przez organ I instancji.
W odpowiedzi na powyższe pismo pełnomocnika strony skarżącej DIAS pismem z dnia [...] marca 2025 r. uznał uzupełniony zarzut za niezasadny i w jego ocenie nie zasługuje na uwzględnienie.
Na rozprawie w dniu 27 marca 2025 r. pełnomocnik skarżącego przedłożył załącznik do protokołu stanowiący jego wystąpienie przed Sądem.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna.
Zgodnie z art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., dalej jako P.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Spór w niniejszej sprawie zasadniczo toczy się wokół dwóch kwestii. Pierwsza z nich dotyczy tego czy faktura nr [...] z [...] r. dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, tj. sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu, zabudowanego dwoma budynkami, za kwotę [...] zł. Druga wymaga oceny, czy działanie skarżącego i jego kontrahenta, polegające na wystawieniu i rozliczeniu ww. faktury, a następnie w innym okresie rozliczeniowym faktury "zwrotnej",stanowiły nadużycie i tym samym usprawiedliwiały zastosowanie w stosunku do ww. faktury art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
Odnosząc się do kwestii pierwszej należy podkreślić, że faktura miała dokumentować sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu. Jednak jak wynika ze stanu faktycznego, do zawarcia umowy sprzedaży w ogóle nie doszło. Strony poprzestały na zawarciu "warunkowej umowy sprzedaży nieruchomości" (w formie pisemnej).Strony nie zawarły umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego a kontrahent nie uiścił ceny. Już z tych względów można przyjąć, że sporna faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.
Należy również podzielić ocenę organu odwoławczego, zgodnie z którą nie doszło do dostawy towarów.Przypomnieć należy, że stosowanie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegaodpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 5 ust. 2 tej ustawy czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.
Z kolei art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: 1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie; 2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione; 3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej; 4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta; 5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste; 7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.
Pomiędzy stronami nie ma sporu co do tego, że sformułowanie "rozporządzanie towarami jak właściciel" rozumieć należy szeroko i w oderwaniu od ścisłego rozumienia tego pojęcia w prawie cywilnym, a podstawowe znaczenie dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług ma nie tyle aspekt prawny, co ekonomiczny, sprowadzający się do faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Taki pogląd jest jednolicie prezentowany również w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki NSA: z 25 września 2024 r., sygn. akt I FSK 45/21: z 14 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1389/09; z 28 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 963/09; z 5 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 739/07; wszystkie powołane orzeczenia dostępne są w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Pogląd ten wywiedziony został z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który wskazał m.in., że w świetle art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy "dostawę towarów" należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania prawem rzeczowym (majątkiem) jak właściciel, nawet jeśli nie nastąpiło faktyczne przeniesienie własności tego majątku w sensie prawnym a w gestii sądu krajowego każdorazowo leży ocena, czy w danej sprawie, na podstawie stanu faktycznego, nastąpiło przeniesienie prawa do dysponowania własnością jako właściciel w rozumieniu art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy (wyrok z 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88Shipping and Forwarding Enterprise – SAFE).
Wykładni art. 7 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy także fragment uzasadnienia uchwały NSA z 12 października 2015 r. sygn. akt I FPS 1/15, gdzie stwierdzono, że pojęcie "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w ujęciu art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u. (zdanie wstępne), nie oznacza jego interpretowania jedynie w sensie ekonomicznym. Z użytego w tych przepisach zwrotu wynika bowiem, że z dostawą towarów mamy do czynienia nie tylko gdy dochodzi do przejścia prawa własności towaru, co oznacza, że do dostawy towarów dochodzi zawsze gdy następuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz w każdym innym przypadku, gdy podatnik przeniesie faktyczne lub ekonomiczne władztwo nad rzeczą na inny podmiot, a nabywca towaru będzie miał swobodę w dysponowaniu (rozporządzaniu) rzeczą, tak jakby był jej właścicielem. (...) Reasumując zatem: za "dostawę towarów" w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. należy uznać takie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem, które z prawnego punktu widzenia przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy rozporządzanie (dysponowanie) towarem prawie jak właściciel (...).".
Przypomnieć należy również, że zgodnie z art. 336 K.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).
W orzecznictwie NSA zwraca się uwagę na to, że zarówno w definicji posiadania samoistnego, jak i definicji dostawy w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, posłużono się zwrotem "jak właściciel".Posiadanie samoistne, zwane też właścicielskim, ma miejsce, gdy podmiot faktycznie włada rzeczą jak właściciel.Dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Oznacza to, że dostawa towaru obejmuje jedynie takie formy przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarem, które można uznać za przeniesienie posiadania samoistnego towaru, tzn. gdy posiadacz samoistny "wykonuje uprawnienia" składające się na treść prawa własności (art. 140 K.c.), czyli korzysta z rzeczy z wyłączeniem innych osób, pobiera pożytki i dochody, a także uważa się za uprawnionego do rozporządzania nią. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT obejmuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz przeniesienie władztwa ekonomicznego nad tym towarem, dokonane przez dostawcę, który władał nim jako posiadacz samoistny (jak właściciel), i w następstwie którego nabywca może tym towarem rozporządzać jak właściciel, tzn. korzystać z niego z wyłączeniem innych osób, pobierać pożytki i inne dochody, mieć możność przetwarzania go, zużycia, a nawet zniszczenia, a także dokonywać w stosunku do niego czynności prawnych. (wyrok NSA z 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1815/16).
W niniejszej sprawie, uprawnienie kontrahenta skarżącego do rozporządzenia nieruchomością wywieść można jedynie z treści "warunkowej" umowy sprzedaży z [...] r. (tom II, k. 717 akt podatkowych).
Zgodnie § 4 pkt 2 tego dokumentuz datą podpisania umowy sprzedający udostępnia nieruchomość kupującemu w celu przygotowania projektu architektonicznego jej przebudowy oraz wyceny na potrzeby kredytującego banku.
Natomiast wydanie nieruchomości nastąpił dopiero w dniu przeniesienia posiadania Nieruchomości i nastąpi pod warunkiem zapłaty całości ceny (§1 pkt 2) , które to zdarzenie nie nastąpiło.
Słusznie zatem organ drugiej instancji przyjął, że treść umowy jednoznacznie wskazuje na to, że kontrahent skarżącego nie mógł rozporządzać nieruchomością jak właściciel bowiem wraz z podpisaniem umowy nastąpiło udostępnienie nieruchomości wyłącznie w ograniczonym zakresie.
Odnosząc się do treści protokołu zdawczo – odbiorczego z [...] r., podkreślić należy, że jego sporządzenie miało wynikać z realizacji umowy "warunkowej". Nie można zatem uznać, że na podstawie protokołu przyznano kupującemu większe uprawnienia niż wynikające z zapisów umowy.
Jednak jeżeli nawet przyjąć, że kupujący mógł magazynować na nieruchomości własne towary, to z uwagi na to, że zawarł on jedynie "warunkową" umowy sprzedaży, miał świadomość, że ta konkretna nieruchomość musi zostać zwrócona w razie nieuiszczenia ceny. Nie mógł zatem nieruchomości sprzedać, czy też dokonać przebudowy lub rozbiórki budynków. Nie miał zatem uprawnienia do rozporządzania nieruchomością jak właściciel.
Zwrócić należy uwagę, że umowa z [...] r., wbrew nazwie, nie posiada cech umowy warunkowej. Jedynym zawartym w niej warunkiem jest warunek "zapłaty ceny" (§ 1 pkt 2 umowy). Należy przypomnieć, że zapłata sprzedawcy ceny jest obowiązkiem kupującego wynikającym z samej umowy sprzedaży (art. 535 K.c.). Nie jest to zdarzenie przyszłe, niepewne – niezależne od żadnej ze stron umowy, od którego spełnienia uzależnić można powstanie skutków umowy sprzedaży (art. 89 K.c.). Zapłata ceny jest jedynie przejawem wykonania tej umowy a nie warunkiem. Ponadto stosownie do art. 157 § 1 K.c. własność nieruchomości nie może być przeniesiona pod warunkiem ani z zastrzeżeniem terminu. Równocześnie, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego (art. 158 K.c.).
Umowa z [...] r. nie jest umową o charakterze definitywnym nie tylko z uwagi na brak wymaganej prawem formy ale także z uwagi na zawarte w niej sformułowania, które wskazują, że umowa definitywna zostanie zawarta w terminie do marca 2020 r.
Omawiana umowa zawiera natomiast elementy umowy przedwstępnej uregulowanej w art. 389 § 1 K.c. Istotą takiej umowy jest zobowiązanie się jednej lub obu stron umowy do zawarcia umowy przyrzeczonej. O kwalifikacji konkretnej umowy nie może przesądzać sama nazwa nadana czynności przez strony. Mylące mogą być również sformułowania zastosowane w treści umowy np. użycie słów "sprzedaje", zamiast "zobowiązuje się sprzedać". Przyjmuje się, że umowę przedwstępną zawiera się, jeżeli istnieją jakieś specjalne powody odwodzące strony od natychmiastowego zawarcia kontraktu definitywnego. Wystarczy aby powody te miały charakter wyłącznie psychologiczny, niekoniecznie obiektywny (M. Krajewski [w:], System Prawa Prywatnego, Tom 5 Prawo Zobowiązań – część ogólna, Warszawa 2020 s. 931).
Wbrew sformułowaniom zawartym w § 1 ust. 1 umowy, strony zgadzają się, że przeniesienia posiadania (§1 pkt 2 umowy) czy też własności (§5 pkt 2 umowy) nastąpi w formie aktu notarialnego po zapłacie ceny. Ostatecznym terminem zapłaty ceny jest marzec 2020 (§1 pkt 2 umowy). Z § 5 pkt 2 umowy wynika m.in., że "w sytuacji odmowy przeniesienia własności nieruchomości w trybie opisanym w § 1 pkt 2 (zawarcie aktu notarialnego "do marca 2020" – dopisek Sądu) Kupującemu należna będzie kara umowna w wysokości [...] zł płatna w terminie 14 dni od daty wystawienia noty księgowej". Całościowa ocena omawianej umowy wskazuje, że strony odsuwają w czasie moment dojścia do skutku zamierzonego celu gospodarczego i do tego momentu regulują wzajemne stosunki.
Pomimo niejednoznaczności kwalifikacji umowy z [...] r. w ocenie Sądu należy uznać, że charakter i podstawa prawna władania przez spółkę S. sp. z o.o. s. k. wydaną nieruchomością są analogiczne do sytuacji wydania rzeczy na podstawie umowy przedwstępnej i niedojścia umowy przyrzeczonej do skutku.
W doktrynie prawa cywilnego wskazuje się, że osoba władająca rzeczą na podstawie umowy przedwstępnej nie działa za drugą stronę, ale na własną rzecz. Jednocześnie, ponieważ z reguły aż do zawarcia umowy przyrzeczonej respektuje ona prawa właściciela, należy ją uznać za posiadacza zależnego (J. Grykiel, Uprawnienia wierzyciela z umowy przedwstępnej w razie jej niewykonania lub nienależytego wykonania przez dłużnika, Warszawa 2017 s. 316; I. Karasek, F. Zoll, Rozliczenie nakładów na nieruchomość wydaną na podstawie umowy przedwstępnej, w razie niedojścia do skutku umowy przyrzeczonej, Transformacje Prawa Prywatnego, 2010 nr 3,s.74; A. Olejniczak, [w:], Kodeks cywilny. Komentarz, red. A. Kidyba Warszawa 2014, art. 390).
Posiadaczem zależnym jest ten, kto włada rzeczą we własnym imieniu i dla siebie w zakresie innego prawa niż własność – prawa, z którym wiąże się określone władztwo nad rzeczą. Posiadacz zależny jednocześnie włada tą rzeczą w imieniu posiadacza samoistnego. Jest on świadomy tego, że posiadacz samoistny nie chce wyzbyć się swego posiadania (B. Szolc-Nartowski [w:] Kodeks cywilny. Komentarz, wyd. II, red. M. Balwicka-Szczyrba, A. Sylwestrzak, Warszawa 2024, art. 336.).
Za posiadacza zależnego należy zatem uznać"kupującego" wskazanego w umowie z [...] r. Nie ulega bowiem wątpliwości, że do czasu zapłaty ceny i zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego, musiałon respektować prawa właściciela, których przekazanie nigdy nie nastąpiło a nastąpić miało dopiero po podpisaniu aktu notarialnego.
Powyższe oznacza, że kontrahent skarżącego nie nabył prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel,nie stał się posiadaczem samoistnym. Tym samym skarżący nie dokonał dostawy towarów.
Nawet jeżeli pominąć powyższe rozważania to z uwagi na okoliczności sprawy, nie można uznać, że doszło w niej do odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dostawa towarów jest dokonywana "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT, tylko jeżeli pomiędzy dostawcą a odbiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż cena otrzymana przez dostawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości dostarczonego towaru (wyroki: z dnia 27 kwietnia 1999 r., Kuwait Petroleum, C-48/97, EU:C:1999:203, pkt 26; z dnia 21 listopada 2013 r., Dixons Retail, C-494/12, EU:C:2013:758, pkt 32). Nie ulega wątpliwości, że w kontrolowanej sprawie nie doszło do zapłaty ceny. Jak już wspomniano, uprawnienie kontrahenta do dysponowania nieruchomością wynikało wyłącznie z "warunkowej" umowy sprzedaży, a nie z umowy sprzedaży, do zawarcia której nie doszło. Z uwagi na brak zawarcia umowy definitywnej, przestał istnieć jakikolwiek stosunek prawny pomiędzy dostawcą a odbiorcą towaru, który umożliwiłby uznanie, że dostawa ta była wynikiem realizacji umowy sprzedaży i była odpłatna. Z uwagi na brak ekwiwalentu pomiędzy świadczeniem sprzedającego a świadczeniem kupującego, czynność ta nie była odpłatna.
Powyższe oznacza, że wystawiona faktura nie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tj. sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu. Do zawarcia takiej umowy nie doszło, nie dokonano odpłatnej dostawy towarów ani dostawy w ogóle.
Z uwagi na powyższe nie jest zasadny zarzut naruszenia art. art. 5 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.
W konsekwencji na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 193 § 3 O.p. poprzez niezasadne uznanie ksiąg podatnika za częściowo nierzetelne.
Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jest to czy stanowisko organów, że w ustalonym stanie faktycznym i prawnym nie powstał obowiązek w podatku od towarów i usług, jest prawidłowe. Ewentualna inna prawnopodatkowa kwalifikacja opisanego zdarzenia gospodarczego mogłaby wiązać się z koniecznością określenia skarżącemu wyższej kwoty podatku należnego, co naruszałoby art. 234 O.p.
Na uwzględnienie nie zasługują również powiązane zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Podkreślić należy, że postępowanie dowodowe miało na celu ustalenie, czy nastąpiło opisane w spornej fakturze zdarzenie gospodarcze tj. "sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu składającego się z działek o nr ewidencyjnych [...] i [...] o łącznej powierzchni [...] ha zabudowanych dwoma budynkami stanowiącymi jedną całość o łącznej powierzchni użytkowej [...] m2 położonej w [...], dla której to Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr [...]".
To, że nie doszło do zawarcia takiej umowy pozostaje poza sporem.
Z uwagi na brak zapłaty ceny, nie ulega również wątpliwości, że nie doszło do odpłatnej dostawy towarów, co mogłoby świadczyć o tym, że mimo błędnego opisu, faktura dotyczy czynności wskazanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz prawidłowo określa jej wartość.
Z kolei podstawą ustaleń czy, w ogóle doszło do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT musiała być treść "warunkowej" umowy sprzedaży z [...] r. Ona była podstawą wystawienia faktury i z niej wynikają uprawnienia kontrahenta w stosunku do nieruchomości. Organ odwoławczy prawidłowo zidentyfikował te uprawnienia i trafnie ocenił, że nie doszło do przejścia prawa rozporządzania rzeczą jak właściciel.
Oceny tej nie mogły zmienić ewentualne dowody z przesłuchania świadków. Istotne elementy stanu faktycznego takie jak: nieuiszczenie ceny, brak zawarcia umowy sprzedaży, treść umowy z [...] r., oraz jedynie tymczasowe posiadanie nieruchomości przez kontrahenta, pozostawały poza sporem.
Z uwagi na powyższe, w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe uczyniły zadość wskazanym wyżej przepisom procesowym. Sąd także nie dopatrzył się uchybienia zasadomprawdy obiektywnej i zupełności postępowania podatkowego, gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, a organy podatkowe wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Natomiast okoliczność, że skarżący nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Skarżący ma prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych oraz ich wykładni. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela zatem stanowiska skarżącego, że organy nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W świetle powyższych uwag uznać należy, że organy prawidłowo zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Również dokonana przez organy ocena dowodów nie nosi cech dowolności.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przypomnieć należy, że zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.
Przepis ten kreuje samoistny obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w sytuacji, gdy treść faktury nie koreluje w pełni z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym. Jak wyjaśniono wcześniej, taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.
Jak wskazuje się w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej regulacja zawarta w art. 108 ustawy o VAT wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Zatem celem art. 203 dyrektywy 2006/112 jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (pkt 20 wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Langhorst, C-141/96, ECLI:EU:C:1997:417).
Przepis ten ma na celu "wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (pkt 41 wyroku Trybunału w sprawie Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, C-427/98, ECLI:EU:C:2002:581).
Wystawienie faktury, do której zastosowanie mają przepisy art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie zmienia faktu, że mamy do czynienia z fakturą, do której mają zastosowanie odpowiednie przepisy prawa krajowego zawierające regulacje dotyczące możliwości wystawienia faktury korygującej, jako technicznej formy eliminacji takiej faktury, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych (m.in. orzeczenia NSA: z dnia 30.10.2013r. sygn. akt I FSK 1539/12, z dnia 18.04.2012 r. sygn. akt I FSK 813/11; wyrok TSUE z dnia 19.09.2000 r. C-454/98, wyrok z dnia 18.06.2009 r. C-566/07).
Organy w niniejszej sprawie wykazały, że: skarżący wystawił fakturę, która nie dokumentowała rzeczywistej dostawy towarów oraz nie wystawił faktury korygującej. Z kolei kontrahent skarżącego dokonał odliczenia wynikającej z nie kwoty podatku naliczonego. Organ zatem prawidłowo zastosował art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wystawienie i wprowadzenie faktury do obrotu doprowadziło do uszczuplenia wpływów budżetowych.
Nie można podzielić stanowiska strony skarżącej, zgodnie z którym doszło do "pochopnego" wystawienia faktury. Skarżący nie dokonał bowiem jej korekty, co mogłoby świadczyć, że jest zainteresowany przywróceniem prawidłowych rozliczeń podatkowych. Ponadto do opisanego na fakturze zdarzenia gospodarczego w ogóle nie doszło. Nie wydarzyło się ono zatem później, co uzasadniałoby tezę o "przedwczesnym" wystawieniu tego dokumentu.
Zdaniem Sądu, dla oceny prawidłowości zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, bez znaczenia jest okoliczność wystawienia w dniu [...] r. przez S. sp. z o.o. s. k. na rzecz skarżącego "zwrotnej" faktury VAT nr [...] i zapłaty przez tę spółkę wynikającego z niej podatku należnego.
Zauważyć należy, że oba powiązane podmioty uzyskały dzięki wzajemnemu wystawieniu faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wysokie kwoty podatku naliczonego do odliczenia w różnych okresach rozliczeniowych. Mechanizm polegający na fikcyjnym kreowaniu czynności opodatkowanych i wzajemnym wystawianiu faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nawet jeżeli z perspektywy wyłącznie dwóch powiązanych czynności (wystawienia faktury i faktury "wtórnej"), nie prowadzi do obniżenia podatku należnego, umożliwia uczestniczącym w nim podmiotom, w sposób dowolny i całkowicie sprzeczny z przepisami ustawy o VAT, kształtowanie samoobliczenia podatku w składanychdeklaracjach podatkowych oraz przesuwanie w czasie obowiązku zapłaty podatku (art. 103 ustawy o VAT) lub zwrotu jego różnicy (art. 87 ustawy o VAT).
W ocenie Sądu jest to nadużycie, które uzasadnia zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W przeciwnym razie stosowanie tego mechanizmupozostawałoby bez konsekwencji, a na organy podatkowe przerzucałoby obowiązek prawidłowego rozliczenia uczestniczących w nim podmiotów.
Sąd nie dostrzegł również aby zaskarżona decyzja naruszała art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 O.p. Stosownie do drugiego z wymienionych przepisów, postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada ta daje podatnikowi uprawnienie do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy. Nie oznacza ona jednak, że jakiekolwiek odstępstwo od stanowiska zajętego przez organ pierwszej instancji, nakłada na organ odwoławczy obowiązek uchylenia zaskarżonej decyzji. Do naruszenia tej zasady mogłoby dojść gdyby organ odwoławczy podjąłby się merytorycznego rozpoznania sprawy i w tym celu powołałby się na okoliczności i ustalenia, które nie miałyby oparcia w dowodach zgromadzonych przed pierwszą instancją, bądź w zasadniczy sposób zmieniłby ustalenia organu I instancji.Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Istotnym elementem stanu faktycznego jest to, czy doszło do zdarzenia gospodarczego opisanego na fakturze nr [...] z [...] r. Organy obu instancji stwierdziły, że do sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości nie doszło. Oparły się również na tych samych dowodach. Nieco odmiennaw obu decyzjach treść uzasadnienia faktycznego nie oznacza jednak, że zasada dwuinstancyjności została naruszona. Skarżący nie był zmuszony do zmiany swojej argumentacji, zmierzającej, zarówno w odwołaniu jak i skardze do sądu administracyjnego, do wykazania, że pomimo brak zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego,doszło do przeniesienia na odbiorcę faktury prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel. Nie można zatem mówić aby został on pozbawiony jednej instancji postępowania. Powyższe oznacza, że organ prawidłowo zastosował art. 233 § 1 O.p. i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.