I SA/GO 353/24

I SA/Go 353/24 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia
2025-02-20
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-12-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Sędziowie
Alina Rzepecka
Damian Bronowicki /przewodniczący/
Dariusz Skupień /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 146 § 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 361
art. 43 ust. 22, art. 86 ust. 8 pkt 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Damian Bronowicki Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2025 r. sprawy ze skargi H. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 680,00 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postepowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacja indywidualną z [...] 2024 r. nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany: organ) uznał za nieprawidłowe stanowisko
H. sp. z o.o. (dalej zwana: skarżąca, spółka) w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług.
We wniosku z [...] 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, opisano następujące zdarzenie przyszłe: Skarżąca jest polskim rezydentem podatkowym posiadającym siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i będącym czynnym podatnikiem VAT. Spółka jest również zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy o VAT. Skarżąca jest spółką handlową prawa polskiego, utworzoną w dniu [...] kwietnia 2021 r.,. Przeważającym przedmiotem działalności Spółki jest transport drogowy towarów (PKD 49.41.Z). Spółka prowadzi również działalność gospodarczą w zakresie magazynowania i przechowywania pozostałych towarów. Jedynym udziałowcem Spółki posiadającym 100% jej udziałów jest H1.
z siedzibą w Republice Federalnej Niemiec (dalej: "H1. Niemcy"). H1. Niemcy jest europejskim dostawcą kompleksowych usług logistycznych w ramach Grupy O. (dalej: "Grupa"), do której należy również Spółka. Grupa działa głównie w obszarze sprzedaży wysyłkowej (e-commerce). Funkcję spółki dominującej w Grupie pełni O. GmbH z siedzibą w Republice Federalnej Niemiec. Skarżąca działa jako dostawca kompleksowych usług logistycznych, do których wykonania wykorzystuje własne zasoby osobowe i techniczne, w tym lokalne centrum logistyczne. Kompleksowe usługi logistyczne wykonywane są przez Spółkę na rzecz klientów H1. Niemcy (tj. innych zagranicznych spółek z Grupy). Przedmiotowe kompleksowe usługi logistyczne zapewniają realizację procesu wysyłki towarów (wykonywanej przez inny podmiot z Grupy), związanej ze sprzedażą towarów dokonywaną przez podmioty z Grupy, od momentu złożenia zamówienia przez klienta, poprzez magazynowanie towarów, aż do obsługi potencjalnych zwrotów towarów. W związku z aktualnie wygenerowanymi przez Spółkę nadwyżkami finansowymi, planuje udzielenie oprocentowanej pożyczki na rzecz H1. Niemcy. Warunki udzielenia pożyczki zostaną ustalone zgodnie z zasadami rynkowości.
W przyszłości, w zależności od bieżącej sytuacji finansowej, Spółka nie wyklucza udzielenia kolejnych tego rodzaju pożyczek podmiotom z Grupy. W konsekwencji, spółka rozważa rozszerzenie zakresu działalności wykonywanej w Polsce o świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, tj. usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych,
a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (dalej: "Usługi"). Jednocześnie, Spółka rozważa złożenie pisemnego zawiadomienia o wyborze opodatkowania usług podatkiem od towarów i usług (przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego zamierza zrezygnować ze zwolnienia), o którym mowa
w art. 43 ust. 22 pkt 2 ustawy o VAT (dalej: "zawiadomienie"). Ponieważ H1. Niemcy jest podmiotem zarejestrowanym w Niemczech jako podatnik podatku od wartości dodanej (będąc członkiem grupy VAT utworzonej zgodnie z prawem niemieckim, której przedstawicielem jest O. GmbH nieposiadającym w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia Usług na jego rzecz będzie terytorium Niemiec, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie, spółka poinformuje H1. Niemcy o fakcie rezygnacji ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 22 ustawy o VAT oraz że w przyszłości może dojść do skorzystania ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 23 ustawy o VAT. Jak zostało to wskazane powyżej, w przyszłości Spółka nie wyklucza możliwości udzielania kolejnych pożyczek również na rzecz pozostałych (innych niż H1. Niemcy) podmiotów z Grupy. Skarżąca podkreśliła jednak, że na chwilę obecną nie planuje udzielać pożyczek na rzecz innych podmiotów,
niż zagraniczne podmioty powiązane, posiadające siedzibę w krajach członkowskich Unii Europejskiej (innych niż Polska), jak i poza Unią Europejską. W szczególności Spółka podkreśla, że pożyczki nie będą udzielane na rzecz klientów indywidualnych (w relacji B2C). Pożyczki będą udzielane jedynie w relacji B2B, tj. na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT (podmiotów z Grupy), nieposiadających w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (dalej: "Usługobiorcy"). Spółka zaznacza, że wykonywane przez nią usługi, co do zasady, nie będą świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności usługobiorców w Polsce, zatem miejsce ich świadczenia ustalane będzie w oparciu o art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Jeżeli spółka zdecyduje o wyborze opodatkowania usług podatkiem od towarów i usług w oparciu o art. 43 ust. 22 ustawy o VAT i w przyszłości dojdzie do świadczenia przez niego usług na rzecz usługobiorców innych niż H1. Niemcy, podmioty te również zostaną poinformowane o fakcie rezygnacji ze zwolnienia (jak również o tym, że może dojść do ponownego skorzystania ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 23 ustawy o VAT). Na dzień dzisiejszy Spółka nie jest w stanie precyzyjnie określić, które spółki w Grupie (poza H1. Niemcy) mogą potrzebować wsparcia finansowego w formie pożyczek. Uzależnione jest to od rozwoju biznesu Grupy oraz sytuacji i zapotrzebowania każdej ze spółek Grupy. W związku z powyższym skarżąca wskazuje, że nie jest możliwe wskazanie zamkniętego katalogu towarów i usług, które będą przez spółkę nabywane w związku ze świadczeniem usług w okresach rezygnacji ze zwolnienia
w oparciu o art. 43 ust. 22 ustawy o VAT (zdarzenie przyszłe). Niemniej jednak, nabywane towary i usługi, w odniesieniu do których Spółka będzie chciała korzystać z prawa do odliczenia nie będą znajdowały się w katalogu wydatków wyłączonych
z prawa do odliczenia w oparciu o regulacje art. 88 ustawy o VAT. W związku z powyższym, zadano następujące pytanie: czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym podatek naliczony związany z usługami świadczonymi w okresach rezygnacji ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 22 ustawy o VAT będzie podlegał odliczeniu na zasadach określonych w art. 86 ustawy o VAT, jako związany z usługami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT? W odpowiedzi spółka uważa, że podatek naliczony związany z usługami świadczonymi w okresach rezygnacji ze zwolnienia wybranej w oparciu o art. 43 ust. 22 ustawy o VAT będzie podlegał odliczeniu na zasadach określonych w art. 86 ustawy o VAT jako związany z usługami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Spółka po przedstawieniu stanu prawnego, zaprezentowała następnie własne stanowisko. W jej ocenie, w związku z planowanym udzieleniem pożyczki na rzecz H1. Niemcy (oraz ewentualnym udzielaniem w przyszłości pożyczek również innym podmiotom z Grupy), będzie ona świadczyła usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, tj. usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego,
H1. Niemcy posiadająca siedzibę na terytorium Niemiec jest podatnikiem
w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT i nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Z tego względu, należy uznać, że - w świetle przytoczonych powyżej przepisów - miejscem świadczenia przez spółkę usług na rzecz H1. Niemcy będzie terytorium Niemiec. Jednocześnie należy wskazać,
że w przypadku gdyby spółka w przyszłości miała udzielać kolejnych pożyczek, mogłoby to mieć miejsce jedynie na rzecz zagranicznych podmiotów z Grupy,
tj. podatników w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, nieposiadających w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem, w takich przypadkach, miejsce świadczenia usług również zostałoby ustalone w oparciu
o brzmienie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, jako miejsce siedziby zagranicznego usługobiorcy. Usługi wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT podlegają zwolnieniu przedmiotowemu z podatku VAT, tj. wyłącznie ze względu na ich rodzaj (stosowanie zwolnienia jest zatem niezależne od kryteriów podmiotowych dotyczących usługodawcy). Niemniej jednak, w przypadku wyboru opcji opodatkowania VAT usług udzielania pożyczek (tj. rezygnacji ze zwolnienia), odbiorca powinien spełniać warunki, o których mowa w art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, tj. być podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Mając na uwadze planowaną rezygnację ze zwolnienia usług z VAT, skarżąca podkreśliła, że H1. Niemcy jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny (jako członek grupy VAT w Niemczech). W przypadku świadczenia przez spółkę w przyszłości usług na rzecz innych podmiotów z Grupy, usługobiorcy również będą podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zarejestrowanym jako podatnicy VAT czynni. Jednocześnie,
w przypadku podjęcia decyzji o rezygnacji ze zwolnienia, spółka złoży naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opodatkowania tych usług przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego rezygnuje ze zwolnienia. Mając na uwadze powyższe, w związku z rozważanym przez spółkę złożeniem zawiadomienia, w ocenie spółki, usługi świadczone na rzecz podatników (a więc osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych, wykonujących samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności) z siedzibą poza terytorium kraju będą mieściły się w kategorii usług dających prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi
na poniższą argumentację. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami art. 86 i 88 ustawy o VAT, przysługuje, gdy spełnione zostaną określone warunki, tj. odliczenia tego dokonuje podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności uprawniających do odliczenia (w szczególności czynności opodatkowanych VAT), a jednocześnie nie zachodzą żadne z negatywnych przesłanek ograniczających to prawo. Należy zauważyć, że prawo do odliczenia podatku VAT jest jednym
z podstawowych elementów konstrukcji podatku VAT obowiązującego w Unii Europejskiej. Zasadą jest, że podatek VAT ma być neutralny dla podatników,
a wyrazem tej zasady jest właśnie prawo do odliczenia podatku VAT. Tym samym, przepisy dotyczące prawa do odliczenia podatku VAT powinny być interpretowane
w taki sposób, żeby prawo to nie było bezpodstawnie ograniczane. Powszechnie wskazuje się, że: "(...) możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Takie rozumienie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bardzo istotną wytyczną przy wykładni dyrektyw VAT
w orzecznictwie ETS. W wielu orzeczeniach bowiem interpretowano regulacje dyrektyw VAT (co wpływało na rozumienie przepisów krajowych) w taki sposób, aby osiągnięta była neutralność podatku dla podatników" (A. Bartosiewicz, Komentarz. VAT, uwagi do art. 86 ustawy o VAT, cyt. za LEX). Jednocześnie, zgodnie z zasadą ogólną, prawo do odliczenia przysługuje, jeśli nabywane towary lub usługi są związane z działalnością opodatkowaną VAT
(a contrario, prawo do odliczenia nie przysługuje jeżeli nabywane towary lub usługi są związane z działalnością zwolnioną od VAT albo niepodlegającą opodatkowaniu VAT). Niemniej jednak, należy zauważyć, że za dające prawo do odliczenia podatku naliczonego uznaje się również czynności, które, chociaż z uwagi na miejsce świadczenia nie są opodatkowane polskim podatkiem VAT, to podlegałyby opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyby terytorium Polski stanowiło miejsce ich świadczenia. Zgodnie bowiem z treścią przywołanego powyżej art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy
o VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty
te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Zatem, kluczowe dla prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku
ze świadczeniem usług poza terytorium kraju jest, aby w przypadku hipotetycznego świadczenia tych samych usług w Polsce, podatnikowi przysługiwało prawo
do odliczenia podatku naliczonego. Mając na uwadze fakt, iż usługi, które planuje świadczyć spółka będą mieściły się w zakresie zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, należałoby uznać, że w takim przypadku warunek wykonywania czynności opodatkowanych nie zostanie spełniony, zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego co do zasady nie będzie przysługiwało. Niemniej jednak,
w przypadku złożenia przez spółkę zawiadomienia, świadczone przez nią usługi stałyby się w istocie usługami opodatkowanymi (tym samym zostałby spełniony pierwszy z warunków, o których mowa w zacytowanym powyżej fragmencie interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2020 r.). Skoro zatem kwoty podatku naliczonego mogłyby być odliczone, gdyby usługi były wykonywane na terytorium kraju, to na mocy art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, spółka miałaby prawo
do odliczenia podatku VAT związanego z nabywanymi na terytorium Polski towarami
i usługami. Powyższe potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: "WSA") w Krakowie z dnia 25 maja 2023 r. o sygn. akt I SA/Kr 261/23. Jednocześnie, skarżąca zwróciła uwagę na cel wprowadzenia do ustawy
o VAT art. 43 ust. 22, jakim było zapewnienie większej neutralności podatku VAT. Powyższe wynika z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 29 października 2021 r.
o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105; dalej: "uzasadnienie"). Skoro celem ustawodawcy, wprowadzającego zmiany do ustawy o VAT, było zapewnienie większej neutralności podatku VAT, przypisywanie prawa do rezygnacji ze zwolnienia i – w konsekwencji – prawa do odliczenia podatku naliczonego, wyłącznie do usług finansowych świadczonych na terytorium kraju, należy uznać
za niezasadne, a w szczególności - sprzeczne z celem ustawy o VAT, co podkreślił WSA w Warszawie w wyroku z dnia 16 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 490/23. Przenosząc powyższe regulacje na grunt przedstawionej sprawy, w ocenie spółki, w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 i ust. 8 ustawy o VAT zostaną spełnione, tj.:
- spółka jest czynnym podatnikiem VAT;
- usługi świadczone przez spółkę, co do zasady, korzystałyby ze zwolnienia
z opodatkowania, jednak Wnioskodawca w drodze zawiadomienia zamierza zrezygnować z przedmiotowego zwolnienia;
- podatek naliczony z tytułu nabycia przez spółkę towarów i usług mógłby zostać odliczony, gdyby usługi były wykonywane na terytorium kraju (jako związany
ze świadczeniem usług, które po rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania podlegałyby opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyby hipotetycznym miejscem ich świadczenia była Polska),
- Spółka będzie w posiadaniu dokumentów, z których będzie wynikał związek odliczonego podatku ze świadczonymi usługami. Jednocześnie, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie zaistnieją negatywne przesłanki określone w art. 88 ustawy o VAT. Organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej z [...] października 2024 r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Odnosząc się do wątpliwości strony zauważył, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem
od towarów i usług może albo być opodatkowana, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega wykładni rozszerzającej. W efekcie podatnik uprawniony będzie
do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Wskazała, że na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy, wprowadzono w Polsce możliwość wyboru przez podatnika opcji opodatkowania wykonywanych przez niego usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, świadczonych wyłącznie na rzecz podatników. Warunkiem wyboru opodatkowania ww. usług jest zarejestrowanie podatnika, jako podatnika VAT czynnego oraz złożenie w stosownym terminie naczelnikowi urzędu skarbowego zawiadomienia o wyborze opodatkowania tych usług. Zaznaczył, że opcja wyboru opodatkowania ww. usług dotyczy czynności zwolnionych od podatku VAT, a więc takich, które zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju, jednak ze względu na przyznane w przepisach ustawy lub rozporządzenia zwolnienie nie skutkują obowiązkiem naliczenia należnego podatku VAT. Istotnym dla zastosowania opcji opodatkowania usług finansowych jest zatem to, by stanowiły one czynność podlegającą opodatkowaniu na terytorium kraju.
O miejscu opodatkowania danej czynności decyduje z kolei ustalone na podstawie przepisów ustawy miejsce świadczenia usług wskazujące kraj, w którym powinien zostać rozliczony podatek VAT. Z okoliczności sprawy wynika, że wnioskodawca zamierza rozszerzyć zakres działalności wykonywanej w Polsce o świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, czyli usług wymienionych w art. 43 ust. 22 ustawy. W sytuacji, w której ww. usługi będą świadczone przez spółkę (jako podatnika) na rzecz podmiotów posiadających siedzibę na terenie UE oraz poza UE, to zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, usługi takie podlegają opodatkowaniu poza Polską, czyli na terenie kraju nie podlegają opodatkowaniu. W związku z tym w odniesieniu do ww. usług – wbrew twierdzeniu spółki - podatnik nie może "zrezygnować ze zwolnienia" od podatku, bo w stosunku do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju takiego zwolnienia się nie stosuje.
Jak bowiem wskazano na gruncie przepisów Dyrektywy 2006/122/WE Rady usługi finansowe zasadniczo korzystają ze zwolnienia od opodatkowania VAT, natomiast Polska przepisami tzw. Polskiego Ładu wprowadziła możliwość opodatkowania usług finansowych. Jednakże możliwość opodatkowania usług finansowych wprowadzona została tylko na zasadzie wyboru dokonanego przez Polskę jako kraj członkowski i w dalszej kolejności wyboru dokonanego przez podatnika. Nie w każdym kraju musi zatem występować opodatkowanie takich usług. Zatem przyjąć należy, że w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz usługobiorców z siedzibą w UE oraz poza UE, nie będą Państwo uprawnieni
do wyboru opcji opodatkowania tych Usług na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy, gdyż czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium kraju. Podkreślił, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary
i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane
do czynności opodatkowanych. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane
do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania
do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Przepisy ustawy nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami
a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być pośredni lub bezpośredni. Przywołując art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT organ stwierdził, że warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z usługami świadczonymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych usług w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności. Wskazał, że z treści art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy wynika,
że podatnik podatku od towarów i usług, który dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, zachowuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przy spełnieniu określonych warunków. Przepis ten winien być rozumiany w ten sposób, że upoważnia do odliczenia podatku naliczonego nie tyle w sytuacji, gdy podatnik podatku od towarów i usług wykazuje podatek należny z tytułu wykonywania na terenie kraju czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, ale gdy wykazuje fakt dostawy towarów
lub świadczenia usług, które z uwagi na przepisy dotyczące miejsca świadczenia opodatkowane są poza terytorium kraju. Przepis wymaga, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które jednocześnie opisują te czynności. Zdaniem wnioskodawcy, spółka nie nabędzie prawa do odliczenia podatku naliczonego – na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy – od nabycia towarów i usług związanych ze świadczeniem przedmiotowych usług na rzecz podatników posiadających siedzibę na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE jak i poza UE. Nie można bowiem założyć, że związane ze świadczeniem ww. usług zakupy towarów i usług dotyczą czynności (opodatkowanych poza terytorium kraju), które gdyby były wykonane na terytorium kraju, to byłyby opodatkowane podatkiem VAT. Prawo do odliczenia wskazane w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy dotyczy bowiem tylko tych czynności, które zasadniczo są opodatkowane i dają prawo do odliczenia, czyli w kraju konsumpcji też wystąpiłoby opodatkowanie. Z kolei w stosunku
do przedmiotowych usług świadczonych dla podatników posiadających siedzibę poza terytorium UE, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego
na podstawie art. 86 ust. 9 ustawy, gdyż nabyte towary i usługi dotyczą czynności zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, wykonywanych na terytorium kraju, w przypadku gdy miejscem świadczenia tych usług jest terytorium państwa trzeciego, pod warunkiem że podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. W skardze do sądu, strona zarzuciła:
1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:
• błędną wykładnię art. 43 ust. 22 ustawy o VAT polegającą na uznaniu przez organ, że Spółka nie będzie uprawniona do wyboru opcji opodatkowania podatkiem
od towarów i usług świadczonych na rzecz usługobiorców z siedzibą w UE oraz poza UE ze względu na fakt, iż czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu
na terytorium kraju, podczas gdy art. 43 ust. 22 ustawy o VAT ma zastosowanie
do wszelkich usług określonych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12, 38-41 ustawy o VAT świadczonych na rzecz podatników i nie można dokonywać jego oceny w odniesieniu do miejsca świadczenia tych usług;
• błędną wykładnię art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT polegającą na uznaniu przez organ, że warunkiem przysługiwania podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego jest to, aby wykonywane czynności były zasadniczo opodatkowane i dawały prawo do odliczenia, czyli były opodatkowane również w kraju konsumpcji (poza terytorium kraju), co
w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia przez Organ, że Skarżąca nie będzie miała prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabycia towarów
i usług związanych ze świadczeniem usług finansowych w okresie wyboru opcji opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, na rzecz podatników posiadających siedzibę na terytorium innego niż Polska kraju członkowskiego UE, jak i poza UE;
• dokonanie niewłaściwej oceny w zakresie możliwości zastosowania art. 86 ust. 9 ustawy o VAT, co skutkowało błędnym uznaniem, że nabywane przez skarżącą towary i usługi dotyczyć będą czynności zwolnionych od podatku, zatem – pod warunkiem posiadania dokumentów, z których będzie wynikał związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju - Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych
ze świadczeniem usług finansowych w okresie wyboru opcji opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 22 ustawy o VAT wyłącznie na rzecz podatników spoza UE.
2) naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:
• naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych poprzez przyjęcie wykładni profiskalnej, nieuwzględniającej orzecznictwa sądów administracyjnych oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działań organu naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "OP"). Zdaniem spółki, skoro art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT wymienia usługi, które mogą być zwolnione z podatku VAT - w tym usługi, które planuje świadczyć Spółka oraz jednocześnie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT pozwala na rezygnację
ze zwolnienia tych usług z podatku VAT pod warunkiem posiadania statusu czynnego podatnika VAT oraz złożenia odpowiedniego zawiadomienia - przy czym Spółka spełni te warunki, to Spółka ma prawo do wyboru opodatkowania świadczonych usług zgodnie z art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, bez względu na miejsce ich wykonywania. Doprecyzowując, skutkiem złożenia przez Spółkę zawiadomienia będzie obowiązek opodatkowania wszystkich usług, o których mowa w art. 43 ust. 22 ustawy o \/AT, tj. również usług, bez możliwości zwolnienia ich części. W ocenie Spółki, organ dokonał zawężającej interpretacji przepisu art. 43 ust. 22 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, iż: "(...) opcja wyboru opodatkowania ww. usług dotyczy czynności zwolnionych od podatku VAT, a więc takich, które zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju, jednak ze względu na przyznane w przepisach ustawy lub rozporządzenia zwolnienie
nie skutkują obowiązkiem naliczenia należnego podatku VAT. W konsekwencji, błędna wykładnia przepisu art. 43 ust. 22 ustawy VAT dokonana przez organ powoduje zdaniem skarżącej wprowadzenie dodatkowego ograniczenia, które nie wynika z ustawy o VAT. Stanowisko Spółki, zgodnie z którym ma ona prawo wyboru opcji opodatkowania usług na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy bez względu na miejsce ich świadczenia zasługuje na aprobatę i znajduje odzwierciedlenie w przywołanym już we wniosku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 261/23. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej jako "P.p.s.a.") skarga
na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. A zatem, Sąd uprawniony jest jedynie do kontroli interpretacji indywidualnych w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Innymi słowy może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób w niej określony. Nie może jednak podjąć się z własnej inicjatywy poszukiwania naruszeń prawa, które nie zostały wskazane w skardze. Oś sporu koncentruje wokół odpowiedzi na pytanie, czy spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy o VAT w związku z usługami świadczonymi na rzecz podmiotów z siedzibą poza terytorium kraju (dla których miejscem świadczenie usług jest kraj siedziby usługobiorcy inny niż Polska), w okresach rezygnacji przez skarżącą ze zwolnienia
w oparciu o art. 43 ust. 22 cyt. ustawy. Kreśląc ramy prawne sprawy wpierw należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:
1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2) eksport towarów;
3) import towarów na terytorium kraju;
4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa
o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy ilekroć w dalszych przepisach jest mowa
o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż: przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Według art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei ust. 2 ww. artykułu stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników,
a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Stosownie do art. 28a pkt 1 ustawy o VAT - na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:
1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa
w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług. Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. W myśl art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast zgodnie z ust. 4 ww. artykułu, w przypadku świadczenia usług, które są przeznaczone wyłącznie na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych lub członków stowarzyszenia, do określenia miejsca świadczenia stosuje się odpowiednio przepisy art. 28c. Z regulacji art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT wynika, że zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych,
a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku usług, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, świadczonych na rzecz podatników, i wybrać ich opodatkowanie, pod warunkiem że:
1) jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;
2) złoży naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opodatkowania tych usług przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego rezygnuje ze zwolnienia. Jednocześnie art. 43 ust. 23 ustawy stanowi, że podatnik, o którym mowa
w ust. 22, może, nie wcześniej niż po upływie 2 lat, licząc od początku okresu rozliczeniowego, od którego wybrał opodatkowanie usług, o których mowa w ust. 1 pkt 7,12 i 38-41, ponownie skorzystać ze zwolnienia od podatku tych usług, pod warunkiem złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego zawiadomienia
o rezygnacji z opodatkowania, przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego ponownie będzie korzystał ze zwolnienia. Przechodząc do kwestii zasadniczej należy przypomnieć, że stanowisko spółki opera się na założeniu, że art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, nie narzuca ograniczeń terytorialnych, zatem pozwala on na rezygnację ze zwolnienia usług z podatku VAT pod warunkiem posiadania przez podatnika statusu czynnego podatnika VAT oraz złożenia odpowiedniego zawiadomienia, które to warunki spółka spełnia.
W konsekwencji, świadczone przez nią usługi stałyby się usługami opodatkowanymi. W związku z tym, skoro kwoty podatku naliczanego mogłyby być odliczone, gdyby usługi były wykonywane na terytorium kraju, to na mocy art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy
o VAT, spółka miałaby prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego
z nabywanymi na terytorium Polski towarami i usługami. Organ jest z kolei zdania, że strona nie nabędzie prawa od odliczenia
na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, od nabycia towarów i usług związanych ze świadczeniem przedmiotowych usług na rzecz podatników posiadających siedzibę na terytorium innego państwa członkowskiego UE i spoza UE. Nie można bowiem założyć, że związane ze świadczeniem usług zakupy towarów i usług dotyczą czynności (opodatkowanych poza terytorium kraju), które gdyby były wykonywane na terytorium kraju, to byłyby opodatkowane podatkiem VAT. Rozstrzygając powyższe zagadnienie, Sąd w całości podziela pogląd zaprezentowany przez WSA w Krakowie w wyroku z 25 maja 2023 r., sygn. akt
I SA/Kr 261/23, do którego odwołuje się również strona skarżąca. Należy zwrócić uwagę, że z opisanego w sprawie zdarzenia przyszłego wynika, że wykonywane przez spółkę usługi - o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT - co do zasady, nie będą świadczone na rzecz usługobiorców mających siedziby w Polsce, lecz tych, którzy mają siedzibę w UE oraz poza UE.
A zatem miejsce ich świadczenia ustalane będzie w oparciu o art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Biorąc pod uwagę brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, oznacza to, że nie będą one stanowiły przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT. Przepis ten wyraźnie stanowi, że odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu, jeżeli są one świadczone na terytorium kraju. W świetle powyższego, jakkolwiek Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Polski, skoro nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie powinna mieć prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na zasadach wynikających
z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Co istotne, nawet jeżeli opisane przez spółkę czynności byłyby wykonywane na rzecz podatników krajowych i leżały w zakresie hipotezy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zostałyby objęte zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust 1 pkt 38 tej ustawy. Dopiero w przypadku złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o którym jest mowa w art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, czynności te zaczęłyby podlegać opodatkowaniu – w konsekwencji Spółka nabyłaby prawo do rozliczenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust.1 ustawy. W tym miejscu należy jednak rozważyć znaczenie art. 86 ust. 8 pkt 1 ww. ustawy o VAT dla rozstrzygnięcia zagadnienia sformułowanego przez Spółkę w jej wniosku. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że wówczas gdy podatnik świadczy usługi poza terytorium kraju – ma on prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o ile "kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju". Istotą tej regulacji jest zatem stworzenie pewnego rodzaju testu, który wymaga zbadania, czy w przypadku hipotetycznego świadczenia danej usługi na terytorium kraju, podatnikowi przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku. Prima facie, skoro usługi wymienione w art. 43 ust 1 pkt 38 zostały zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT, umieszczając je w Polsce a nie poza jej terytorium, Spółka nie uzyskałaby prawa do odliczenia podatku naliczonego. Stąd też art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy nie powinien mieć zastosowania względem Spółki. Tym niemniej, skoro Spółka zamierza zrezygnować z zastosowania powyższych zwolnień, gdyby usługi te świadczyła na terytorium kraju oczywistym jest, że podlegałyby one opodatkowaniu – a w konsekwencji, co do zasady, miałaby ona prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych usług. W tym miejscu należy przypomnieć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano stanowisko przyznające pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktujące pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono już w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r. (FPS 14/99, ONSA z 2000 r. Nr 3, poz. 92) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Pogląd ten rozwinięto
i uzupełniono w wielu późniejszych orzeczeniach, odnoszących się do wykładni prawa podatkowego, spośród których można wymienić dwa: wyrok z dnia 9 sierpnia 2004 r. (SA/Rz 1824/03) i wyrok z dnia 25 czerwca 2010 r. (II FSK 445/09), obydwa publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych. W pierwszym z nich Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że z uwagi na charakter prawa podatkowego szczególne znaczenie w tej dziedzinie prawa należy przypisać wykładni językowej, jednakże w sytuacji, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych wyników, może być przydatna wykładnia systemowa, historyczna lub funkcjonalna. W drugim z omawianych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że założenie wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości zastosowania wykładni systemowej lub funkcjonalnej tych przepisów; jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność jej efektów, a nie dogmatyczne założenie swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi. Można zatem przyjąć, że na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (por. L. Morawski, "Zasady wykładni prawa", Toruń 2006, s. 78-79). Niewątpliwie wykładnia ta powinna brać pod uwagę kontekst konstytucyjny w postaci wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady praworządności oraz zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa, a także opartej na art. 84 Konstytucji RP zasadzie wyłączności ustawy w określaniu danin publicznych, przy jednoczesnym uwzględnieniu, że wartości te powinny pozostawać we właściwej relacji do wynikającej z tegoż art. 84 Konstytucji zasady powszechności obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków oraz unormowanej w art. 32 ust. 1 Konstytucji zasady równości i jednakowego traktowania przez władze publiczne. Ta ostatnia zasada, polegająca na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, bez zróżnicowań dyskryminujących i faworyzujących (por. B. Banaszak, "Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz", Warszawa 2009, s. 183), na gruncie prawa daninowego wyraża się w niedyskryminacji podatkowej, przeciwieństwem której jest także nieuprawnione uprzywilejowanie. Przechodząc do istoty sprawy należy stwierdzić, że kluczowe znaczenie dla jej rozstrzygnięcia ma treść tekstu prawnego, który nie wolno interpretować tak,
by określone fragmenty przepisów prawnych okazały się zbędne, stanowiłoby
to zaprzeczenie regule wykładni, zakładającej racjonalność ustawodawcy. W rozpoznawanej sprawie kierując się wykładnia gramatyczną cytowanych powyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że stanowisko spółki, zgodnie z którym "w opisanym zdarzeniu przyszłym, podatek naliczony związany z usługami świadczonymi w okresach rezygnacji ze zwolnienia wybranej w oparciu o art. 43 ust. 22 ustawy o VAT będzie podlegał odliczeniu na zasadach określonych w art. 86 ustawy o VAT, jako związany z usługami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT" – należało ocenić jako prawidłowe. Organ swoje stanowisko opiera na założeniu, że w sytuacji, w której usługi będą świadczone przez spółkę (jako podatnika) na rzecz podmiotów posiadających siedzibę na terenie UE oraz poza UE, to zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, usługi takie podlegają opodatkowaniu poza Polską, czyli na terenie kraju nie podlegają opodatkowaniu. W związku z tym w odniesieniu do ww. usług – wbrew twierdzeniu spółki - podatnik nie może "zrezygnować ze zwolnienia" od podatku, bo w stosunku do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju takiego zwolnienia się nie stosuje. Tym samym "Spółka nie będzie uprawniona do wyboru opcji opodatkowania ww. usług na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy, gdyż czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium kraju." (s. 15-16 zaskarżonej interpretacji). Rzecz jednak w tym, że u podstaw art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT spoczywa założenie, iż dotyczy on "dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju" – czyli takich zdarzeń, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy nie stanowią przedmiotu opodatkowania. Przepis ten zakłada bowiem – jak już zostało to wyjaśnione – odtworzenie danej transakcji w ramach testu, tak jak gdyby przeprowadzana była ona na terytorium kraju, a nie poza jego obszarem. Oczywistym jest przy tym, że Spółka nie przewiduje zastosowania wyłączenia zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 22 ustawy o VAT do usług świadczonych poza terytorium kraju, a jedynie do tych usług, które mogłaby świadczyć w Polsce. Powyższego nie zmienia również to, że przewiduje ona, iż tego rodzaju usług nie będzie wykonywała w Polsce, a jedynie poza jej granicami. Biorąc pod uwagę wynik wykładni językowej art. 86 ust. 8 pkt 1 cyt. ustawy, rozróżnienie to nie ma żadnego znaczenia – istotnym jest jedynie, aby opisane przez nią usługi spełniały warunki wspomnianego testu. Stąd też stwierdzenie organu, zgodnie z którym "prawo do odliczenia wskazane w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy dotyczy bowiem tylko tych czynności, które zasadniczo są opodatkowane i dają prawo do odliczenia, czyli w kraju konsumpcji też wystąpiłoby opodatkowanie." (s. 18) – należało ocenić jako chybione. Sąd dostrzega przy tym, że w dalszej części swojej oceny prawnej organ przyjął na podstawie art. 86 ust. 9 ustawy o VAT, iż stronie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku ze świadczeniem usług wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 38 tej ustawy na rzecz usługobiorców mających siedzibę w państwie trzecim – niemniej jednak Spółka zaskarżyła interpretację indywidualną w całości, a równocześnie jej stanowisko – z którym Sąd się zgodził – prowadziło do dalej idących wniosków. Nie było zatem podstaw, aby w tym zakresie przyjąć, że badana interpretacja jest zgodna z prawem. W konsekwencji za uzasadniony uznano zarzut naruszenia art. 43 ust. 22 oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. Ponownie rozpoznając sprawę, organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną przedstawioną w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy. O kosztach postępowania orzeczono w punkcie drugim na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z art. 205 § 4 cyt. ustawy.