I SA/Go 351/21

I SA/Go 351/21 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia
2023-10-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-09-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Sędziowie
Alina Rzepecka
Damian Bronowicki
Dariusz Skupień /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1634
art.282§2 w zw. z art.1450a pkt 1 lit a
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Damian Bronowicki Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Andrzejewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2023 r. sprawy ze skargi B.B. o wznowienie postępowania sądowego zakończonego prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Go 215/18, wydanego w sprawie ze skargi B.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. 1. Wznawia postępowanie zakończone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Go 215/18. 2. Uchyla wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Go 215/18. 3. Uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...], w całości. 4. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 16.712 (szesnaście tysięcy siedemset dwanaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 29 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Go 215/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę B.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r.
W ww. decyzji organ stwierdził, że dla określenia prawidłowej stawki podatku VAT, jaka ma zastosowanie przy sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne, należy dokonać prawidłowego sklasyfikowania tej czynności
wg. PKWiU. Dla uznania czy dana czynność będzie zaliczona do PKWiU ex 10.85.1 czy PKWiU ex. 56, istotne jest, czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone
i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Fakt oferowanie tych produktów osobno bądź w zestawach, nie ma wpływu na sposób zaklasyfikowania. W konsekwencji uznał, że posiłki sprzedawane w firmie podatnika na rzecz klientów indywidualnych w lokalu lub na wynos, które są przygotowywane przez podatnika
i przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, ponieważ nie są sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU ex. 10.85.1. Podatnik nie dokonuje dostawy gotowych posiłków i dań ale świadczy usługi związane
z wyżywieniem PKWiU ex. 56, opodatkowane 8% stawką podatku VAT. Wyrok oddalający skargę na ww. decyzję stał się prawomocny od dnia
31 lipca 2018 r. W wyroku wydanym w trybie prejudycjalnym z 22 kwietnia 2021 r. (sprawa
C-703/19) TSUE orzekł, że artykuł 98 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia
28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/47/WE z dnia 5 maja 2009 r., w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy oraz art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze
do dyrektywy 2006/112, należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje dostarczanie żywności wraz
z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać,
że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca. Sentencję ww. wyroku opublikowano w Dz. U. UE w dniu 14 czerwca 2021 r. Pismem z [...] września 2021 r. skarżąca – reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – działając w oparciu o art. 272 § 2a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny (Dz. U.
z 2023 r. poz. 1634) dalej zwana P.p.s.a., wniosła skargę o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 czerwca 2018 r. sygn. akt
I SA/Go 215/18 żądając zmiany prawomocnego wyroku poprzez uchylenie decyzji organów obu instancji. W uzasadnieniu odwołując się do ww. wyroku TSUE podniesiono, że w schemacie sprzedaży drive in/walk through podatnik nie udostępnia żadnych usług zapewniających natychmiastowe spożycie dostarczanej żywności, sprzedaż ta powinna być traktowana jako dostawa towarów, opodatkowana w okresach rozliczeniowych objętych decyzją obniżoną 5% stawką VAT. Ponadto zdaniem skarżącej, z wyroku Trybunału należy wywieść tezę, że 5% stawka VAT powinna znaleźć zastosowanie także do sprzedaży dokonywanej przez podatnika wewnątrz punktów sprzedaży (sprzedaży dokonywanej w lokalach podatnika, gdzie klient może korzystać w pełnym zakresie z infrastruktury danego lokalu należącego do podatnika).
Wojewódzki Sąd administracyjny zważył, co następuje:
Skarga o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego okazała się zasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 270 P.p.s.a. w przypadkach przewidzianych w dziale VII tej ustawy, można żądać wznowienia postępowania, które zostało zakończone prawomocnym orzeczeniem. Zgodnie zaś z art. 282 § 1 P.p.s.a. Sąd rozpoznaje sprawę na nowo
w granicach, jakie zakreśla podstawa wznowienia. W postępowaniu tym ze względu na określone w przepisach wymogi skargi o wznowienie przeprowadza się badanie dopuszczalności takiej skargi. Odbywa się to dwuetapowo. Pierwszy etap badania dopuszczalności skargi odbywa się na posiedzeniu niejawnym. Stosownie bowiem do art. 280 § 1 P.p.s.a. sąd bada na posiedzeniu niejawnym, czy skarga jest wniesiona w terminie i czy opiera się na ustawowej podstawie wznowienia. W braku jednego z tych wymagań sąd wniosek odrzuci, w przeciwnym razie wyznaczy rozprawę. Badanie, o którym mowa w tym przepisie nie jest badaniem zasadności skargi o wznowienie. Celem bowiem tego badania jest stwierdzenie, czy spełnione zostały warunki, które umożliwiają rozpatrzenie samej skargi, przy czym podstawą tej oceny są twierdzenia zawarte w skardze. W tym wstępnym etapie postępowania sąd nie bada trafności powołanych podstaw wznowienia postępowania, a tylko fakt ich powołania. Dokonuje oceny tych podstaw pod kątem ich ustawowego charakteru. Przystępując do drugiego etapu na rozprawie ze względu na treść 281 P.p.s.a. sąd jeszcze raz bada przede wszystkim dopuszczalność wznowienia. Dopuszczalność wznowienia stosownie do treści tego przepisu określają te same okoliczności, które były badane na posiedzeniu niejawnym tj. ustawowe podstawy wznowienia
i zachowanie terminu przewidzianego do wniesienia skargi o wznowienie. Także zatem na tym etapie postępowania sąd bada istnienie przesłanek procesowych warunkujących możliwość rozpoznania sprawy o wznowienie oraz warunków dopuszczalności wznowienia tj. istnienia ustawowych przesłanek wznowienia. W myśl art. 272 § 2a P.p.s.a., można żądać wznowienia postępowania
w przypadku, gdy zostało wydane orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które ma wpływ na treść wydanego orzeczenia. Zgodnie z art. 272 § 2a zdanie drugie w zw. z art. 272 § 2 zdanie pierwsze P.p.s.a., skargę o wznowienie postępowania opartą na podstawie art. 272 § 2a P.p.s.a. wnosi się w terminie trzech miesięcy od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Mając powyższe na uwadze skład orzekający w niniejszej sprawie uznał,
że rozpoznawana skarga o wznowienie postępowania jest dopuszczalna, jako oparta na ustawowej przesłance, którym jest wyrok TSUE w sprawie C-703/19, który został opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej 14 czerwca 2022 r., zatem niniejsza skarga została wniesiona w terminie. W sprawie nie wystąpiła także negatywna przesłanka wznowienia wyrażona w art. 278 p.p.s.a. Wobec stwierdzenia dopuszczalności skargi o wznowienie postępowania sądowego, stwierdzenia wystąpienia wskazanej w skardze podstawy wznowienia
i połączenia badania tych okoliczności z rozpoznaniem sprawy, należało powtórnie zbadać decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] marca 2018 r.
w przedmiocie określenia B.B. podatku od towarów i usług
za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2022 r. Spór zainicjowany w sprawie o sygn. akt I SA/Go 215/18 dotyczył tego, jaką stawką podatku należy opodatkować sprzedaż posiłków przez franczyzobiorcę produktów z oferty sieci [...].
Zdaniem organów, posiłki sprzedawane przez placówki gastronomiczne takie jak prowadzi w ramach umowy franczyzy skarżąca, w lokalu lub na wynos które
są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o podatku VAT, ponieważ nie są sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU ex. 10.85.1. Podatnik nie dokonuje bowiem dostawy gotowych posiłków i dań (PKWiU ex 10.85.1) ale świadczy usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56) opodatkowane 8% stawką podatku VAT. Oddalając skargę w sprawie o sygn. akt
I SA/Go 215/18, Sąd podzielił stanowisko skarżącej. Należy w tym miejscu wskazać, że ustawową przesłanką wznowienia jest wyrok TSUE z 22 kwietnia 2021 r. wydany w sprawie sprawa C-703/19. Należy też zauważyć, że w sprawach skarżącej, dotyczącej innych okresów rozliczeniowych,
po wydaniu przez TSUE, wypowiedział się też Naczelny Sąd Administracyjny m.in.
w wyrokach z 2 czerwca 2022 r. o sygn. akt I FSK 371/19 i I FSK 372/19. Argumentację przedstawioną w ww. wyrokach, Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył wówczas, że sprawy dotyczące problemu prawnopodatkowej kwalifikacji działalności polegającej
na prowadzeniu – na zasadzie franczyzy – punktów gastronomicznych [...]
i czynności wykonywanych w ramach systemu "drive in" i "walk through" oraz wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach tzw. "food court", produktów (w tym posiłków i dań), a także zastosowania do tych czynności przewidzianej dla dostawy towarów stawki podatku od towarów i usług w wysokości 5%, czy też stawki podatku w wysokości 8%, przewidzianej dla świadczenia usług, były już przedmiotem oceny w sprawach zakończonych wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego
z 30 lipca 2021 r. sygn. akt I FSK 1749/18 oraz z 31 sierpnia 2021r., sygn. akt I FSK 430/18, a także wyrokami z 6 października 2021 r. sygn. akt I FSK 1257/18 oraz z 8 października 2021 r., sygn. akt I FSK 232/18 i I FSK 352/18; wszystkie (dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych). W wyrokach tych zwrócono uwagę na to, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odpowiadając na pytania prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 (ECLI:EU:C:2021:314) wyjaśnił, że "art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 rozporządzenia wykonawczego
nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że pojęcie «usług restauracyjnych
i cateringowych» obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca" (zob. pkt 66). Po uzyskaniu odpowiedzi na zadane pytania prejudycjalne, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1749/18, uwzględniając stanowisko przyjęte przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku
w sprawie C-703/19, orzekł, że "Naruszenie zasady konkurencyjności, a w końcu zasady neutralności nastąpiło w zakresie w jakim za okresy rozliczeniowe do czasu wydania przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej z 24 czerwca 2016 r.
nr PT1.050.3.2016.156, produkty przeznaczone do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali [...], w tym w systemie "drive in", "walk through", "food court", wewnątrz lokali, wskutek niejednolitej wykładni organów podatkowych, uznawane były raz za dostawę (w odniesieniu do podmiotów, które zwróciły się
z wnioskiem o interpretację), a innym razem za usługę, co skutkowało opodatkowaniem różnymi stawkami podatkowymi". Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił ponadto, że "naruszenie zasady neutralności nastąpiło nie przez błędną implementację, ale wskutek niejednolitej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a ustawy
o VAT w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT oraz
§ 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów
z dnia 23 grudnia 2013 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów
i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719, z późn. zm.), oraz w związku z art. 98 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy oraz art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 (Dz. U. z 2011 r., L 77, s. 1)". W przywołanym wyżej wyroku z 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1749/18, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że polski prawodawca zastosował dwie różne obniżone stawki podatkowe – inną dla dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bezalkoholowych (5%), a inną do usług związanych
z wyżywieniem (8%). Podkreślił, że przepisy prawa krajowego, jak i unijnego (pkt 1
i 12a załącznika III do dyrektywy 2006/112/WE) odróżniają dostawę gotowych posiłków i dań oraz napojów (środki spożywcze łącznie z napojami) od usług związanych z wyżywieniem (usług restauracyjnych i cateringowych), przy czym
z regulacji prawa krajowego wynika, że dla tych odrębnych kategorii czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zastosowanie mają odmienne stawki obniżone. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej sprawie C-703/19, nie ma przeszkód, aby ta sama stawka była stosowana zarówno do usług jak i dostaw towarów, o ile nie doprowadzi to do naruszenia zasady konkurencyjności. Jednakże powyższe nie oznacza braku naruszenia zasady neutralności. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika bowiem, że zasada ta sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT. Przy ocenie podobieństwa danych towarów lub usług, która ostatecznie należy do sądu krajowego, w świetle orzecznictwa Trybunału, zasadniczo należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi
są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, wg kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta
o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z 11 września 2014 r., w sprawie C-219/13, EU:C:2014:2207, pkt 24 i 25; z 19 listopada 2017 r., w sprawie C-499/16, ECLI:EU:C:2017:846 pkt 30 i 31). Naczelny Sąd Administracyjny odnotował w tym miejscu, że w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2020 r. środki spożywcze (towary) były opodatkowane trzema stawkami VAT:
– 5% – wybrane towary sklasyfikowane do działu PKWiU 01 - 03, 10 i 11, wskazane głównie w załączniku nr 10 do ustawy o VAT;
– 8% – wybrane towary sklasyfikowane do działu PKWiU 01 - 03, 08, 10 i 11, nieobjęte zakresem załącznika nr 10 do ustawy o VAT, a objęte zakresem załącznika nr 3 do ustawy o VAT oraz wybrane towary sklasyfikowane do grupowania PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem", z wyjątkami wskazanymi w załączniku
do rozporządzeń wykonawczych z 2010r. i 2011 r.;
– 23% – pozostałe środki spożywcze. Zatem w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że skarżąca, niewłaściwie dla wykonywanych przez siebie (objętych korektą deklaracji VAT-7) czynności podlegających opodatkowaniu, klasyfikowała je do PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania". Powinna je bowiem klasyfikować do kodu PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem". Mając na uwadze stanowisko przyjęte w przywołanych wyżej orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, bez szczegółowego porównywania, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, świadczeń, które mogłyby zostać zaliczone do "gotowych posiłków i dań" albo
do "usług związanych z wyżywieniem", można dojść do wniosku, że wykładnia przepisów prawa materialnego przyjęta przez organy podatkowe prowadzi
do naruszenia zasady konkurencyjności. Świadczy o tym choćby porównanie interpretacji indywidualnych oraz oceny, której organy podatkowe dokonały w wielu innych sprawach. Zauważyć należy bowiem za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że zastosowanie 5% stawki VAT w odniesieniu do sprzedaży gotowych posiłków
i dań w lokalach typu fast food zostało jednolicie przyjęte w interpretacjach indywidualnych, co niekiedy skutkowało odstąpieniem od uzasadnienia wydanego aktu w rozumieniu art. 14c § 1 zdanie drugie Ordynacji podatkowej (liczne przykłady takich interpretacji indywidualnych wskazał Naczelny Sąd Administracyjny
w wyrokach z 30 oraz z 31 lipca 2021 r. Na ich podstawie można wnioskować, że we wszystkich przypadkach zaistniałych w sprawie produktów przeznaczonych do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali [...], w tym w systemie drive in, walk through oraz wewnątrz lokali, stawki nie były stosowane jednolicie, o czym świadczy chociażby rozbieżność pomiędzy tymi interpretacjami a rozstrzygnięciami poddanymi kontroli sądów administracyjnych (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 31 sierpnia 2021 r., sygn. akt: I FSK 430/18, I FSK 429/18, I FSK 1374/18; z 2 września 2021 r., sygn. akt: I FSK 1487/17, I FSK 745/18, I FSK 789/18, I FSK 790/18, I FSK 811/18 oraz I FSK 1729/18; dostępne w CBOSA).
Dopiero interpretacja ogólna Ministra Finansów z 24 czerwca 2016 r. nr PT1.050.3.2016.156 ujednoliciła sposób opodatkowania wszystkich podobnych świadczeń jedną stawką właściwą dla "usług związanych z wyżywieniem". Zmiana wcześniejszej praktyki interpretacyjnej nastąpiła dopiero po wydaniu tej interpretacji ogólnej. Przy czym jeszcze na miesiąc przed wydaniem interpretacji ogólnej pierwotna linia interpretacyjna była nadal aktualna i znalazła potwierdzenie np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z 10 maja 2016 r. nr IBPP2/4512-60/16AYN.
Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że stosowana przez organy podatkowe interpretacja w zakresie stawek podatkowych za okresy rozliczeniowe do czasu wydania interpretacji ogólnej z 24 czerwca 2016 r. mogła naruszać zasadę neutralności w zakresie, w jakim produkty przeznaczone do bezpośredniego spożycia uznawała raz za dostawę towarów (w odniesieniu do podmiotów, które zwróciły się z wnioskiem o interpretację), a innym razem za usługę, co skutkowało opodatkowaniem tych czynności różnymi stawkami podatkowymi. W kontekście argumentacji przedstawionej w skardze o wznowienie postępowania sądowego, podkreślić także należy, że Trybunał Sprawiedliwości,
w powoływanym wyroku w sprawie C-703/19 przedstawił kryteria umożliwiające ocenę charakteru transakcji według kategorii określonych w załączniku III do dyrektywy 2006/112/WE. Trybunał wyjaśnił, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi. Podkreślił, że za działalność taką należy uznać "świadczenie usług" w rozumieniu art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. 1977, L 145, s. 1), obecnie art. 24 dyrektywy 2006/112/WE. Trybunał Sprawiedliwości zaznaczył przy tym, że odmienne stanowisko dotyczy sytuacji, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych "na wynos", co nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu
w odpowiednich warunkach (pkt 51 wyroku i powołane tam orzecznictwo). W odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, Trybunał wyjaśnił, że w przypadku gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (pkt 53 wyroku i powołane tam orzecznictwo). Trybunał zwrócił uwagę na to, że jeżeli chodzi o przygotowanie produktów,
to dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak, jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie
do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (pkt 54 i powołane tam orzecznictwo). Odnosząc do realiów niniejszej sprawy kryteria kwalifikacji dostawy towarów
i świadczenia usług podane w wyroku Trybunału Sprawiedliwości zauważa się,
że przyjęte w zaskarżonej decyzji stanowisko kwalifikujące całą sprzedaż skarżącej, jako usługi restauracyjne nie uwzględniało stanowiska prezentowanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a zwłaszcza kwalifikacji świadczeń
w kontekście sprzedaży dokonywanej w systemie" drive-in", i "walk-through". Warto także zaznaczyć, że przy uwzględnieniu okoliczności faktycznych
w sprawie rozstrzyganej przywoływanym już wielokrotnie wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że sprzedaż dokonywana w systemie "drive-in" i "walk-through" stanowi dostawę środków spożywczych, natomiast sprzedaż w galeriach handlowych w strefach restauracyjnych, w zależności od tego, czy klient zamierza zabrać danie na wynos, czy spożyć je na miejscu, będzie albo dostawą albo usługą restauracyjną. Także przyjęta przez organ kategoryczna wykładnia, że posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych (przygotowywane na miejscu), a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, stanowi zawsze dostawę usług i w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2020 r. nie mogła korzystać ze stawki 5 % podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT (gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%), nie uwzględniała kryteriów kwalifikacji analogicznych czynności przedstawionych przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt C-703/19. Przyjąć zatem należało, że w sytuacji, w której inna obniżona stawka podatkowa została przewidziana dla dostawy gotowych posiłków i dań, a inna dla usług związanych z wyżywieniem - co w konsekwencji, ze względu na zróżnicowaną praktykę interpretacyjną organów podatkowych, w stosunku do okresów rozliczeniowych przed 24 czerwca 2016 r. prowadziło do naruszenia zasady neutralności - ważkie staje się najpierw ustalenie charakteru dokonywanych przez podatnika czynności, zaś w dalszej kolejności - dokonanie ich kwalifikacji jako dostawy towarów albo świadczenia usług oraz ustalenie mającej zastosowanie właściwej stawki podatkowej, według wskazówek TSUE. W świetle powyższego, organ podatkowy winien uwzględnić przytoczone
w niniejszym wyroku, a mające swe źródło w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19, kryteria rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług restauracyjnych, warunkujące zastosowanie właściwej obniżonej stawki podatkowej (5% lub 8%). Rozpoznając sprawę organ podatkowy winien uwzględnić przytoczone
w niniejszym wyroku, a mające swe źródło w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19, kryteria rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług restauracyjnych, warunkujące zastosowanie właściwej obniżonej stawki podatkowej (5% lub 8%). Z ww. powodów, skarga o wznowienie postępowania sądowego okazała się zasadna. Wobec powyższego Sąd orzekający w sprawie wznowił postępowanie sądowe, uchylił wyrok Sądu I instancji z 29 czerwca 2018 r. wydany w sprawie I SA/Go 215/18, a także decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] marca 2018 r. w całości na podstawie art. 282 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.
Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2023 r. sygn. II GPS 1/22, mając na względzie, ze skarga o wznowienie postępowania okazała się skuteczna i doprowadziła do rozpoznania sprawy na nowo – w granicach zakreślonych podstawa wznowienia – oraz do uchylenia wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim oraz decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. oraz art. 205 § 2 i § 4 w zw. z art.206 P.p.s.a.
Na koszty postępowania sądowego składają się wpisy sądowe od skargi
o wznowienie postępowania – 1960 zł oraz skargi do WSA – 3918 zł, koszty zastępstwa procesowego za postępowania dotyczące wznowienia postępowania 5400 zł oraz postępowanie które toczyło w sprawie rozpoznającej wniesioną skargę 5400 zł, jak również opłaty skarbowe od udzielonych pełnomocnictw po 17 zł, łącznie 16 712 zł. Działając na podstawie art.206 P.p.s.a, Sąd wynagrodzenie dla pełnomocnika obniżył o 50% za postępowanie dotyczące skargi, która powielała argumentację z innych skarg wniesionych wówczas w imieniu skarżącej, wynagrodzenie za postępowanie dotyczące wznowienia postępowania także zostało obniżone o 50% albowiem w całości nie podzielono jej argumentacji.