I SA/Go 350/23

I SA/Go 350/23 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia
2024-01-25
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-10-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Sędziowie
Alina Rzepecka /przewodniczący sprawozdawca/
Damian Bronowicki
Dariusz Skupień
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 931
art. 15 ust. 1 i 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 14c par. 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 146 par. 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędzia WSA Damian Bronowicki Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi D.M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz D. M. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
D.M. (dalej: strona, skarżąca), reprezentowana przez adwokata, wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, DKIS) z [...] sierpnia 2023 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej też: podatek VAT).
Z treści zaskarżonego aktu wynikało, że 28 czerwca 2023 r. wpłynął do
organu wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT wynajmu nieruchomości.
Opisując we wniosku stan sprawy strona wskazała, że jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Na podstawie umowy sprzedaży z [...] lutego 2009 r. nabyła od innej osoby fizycznej prawo własności nieruchomości, tj. budynek położony przy ul. [...], obecnie funkcjonujący jako przychodnia lekarska. Nieruchomość nabyła do majątku prywatnego. Po nabyciu nieruchomość ta była użytkowana w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej skarżącej wykonywanej w zakresie zarządzania podmiotem medycznym. Następnie strona podała, że 19 września 2022 r. złożyła oświadczenie o przekształceniu jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W wyniku przekształcenia nieruchomość została przydzielona do majątku prywatnego strony i na chwilę obecną w nim pozostaje. Skarżąca wyjaśniła ponadto, że aktualnie nieruchomość wynajmowana jest za wynagrodzeniem przez stronę spółce C D.M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która jest podmiotem leczniczym wykonującym działalność leczniczą (dalej: Spółka). Umowa najmu została zawarta na czas nieokreślony. Strona dodała też, że obecnie
nie wynajmuje innych nieruchomości. W przeszłości wynajmowała w ramach
najmu krótkoterminowego za pośrednictwem podmiotu trzeciego apartament
w Międzyzdrojach, który jest składnikiem jej majątku prywatnego, lecz w chwili obecnej najem ten nie jest kontynuowany.
Nadto skarżąca wskazała, że przychody uzyskane z najmu nieruchomości rozlicza
w zeznaniu rocznym PIT-28 jako przychody z najmu prywatnego w ramach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5% przychodu do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodu od nadwyżki ponad 100 000 zł.
Zaznaczyła, że w momencie nabycia jej intencją nie była późniejsza odsprzedaż tej nieruchomości. Nie planowała i nie planuje jej zbycia. W celu wynajęcia Spółce nieruchomości nie podejmowała działań specyficznych dla podmiotów zajmujących się profesjonalnym świadczeniem usług najmu w ramach działalności gospodarczej.
W szczególności nie podjęła działań marketingowych mających służyć reklamie w celu pozyskania nowych najemców, nie korzystała z usług pośredników w celu poszukiwania najemców, nie korzysta z usług podmiotów profesjonalnie zajmujących się zarządzaniem wynajmowanymi nieruchomościami, nie prowadziła ani nie prowadzi działalności polegającej na aktywnym poszukiwaniu i na nabywaniu nieruchomości
w celu ich późniejszego wynajmowania. Jej działania sprowadzają się jedynie
do udostępnienia Spółce (w oparciu o umowę najmu) posiadanej przez stronę nieruchomości.
Na tle przedstawionego opisu skarżąca zapytała, czy w sprawie będącej przedmiotem wniosku, wynajmowanie nieruchomości przez stronę stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
W ramach własnego stanowiska stwierdziła, że wynajmowanie nieruchomości nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Argumentowała, że najem wykonywany w zamian za wynagrodzenie, co do zasady może stanowić świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, lecz z treści przepisów tej ustawy wynika, że nie każde świadczenie wykonywane w zamian za wynagrodzenie stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.
Wyjaśniła, że jej zdaniem, do wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT może dojść jedynie w przypadku, w którym świadczenie będzie wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług działającego w takim charakterze w stosunku do tego konkretnego świadczenia. Na gruncie ustawy
z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570; dalej: u.p.t.u.), zasadniczo za podatnika VAT uznaje się podmiot, który działa
w profesjonalny sposób, charakterystyczny dla danego rodzaju działalności. W związku z tym w sytuacji, w której najem nieruchomości nie nosi cech profesjonalnej działalności, tj. np. wynajmowana nieruchomość znajduje się w majątku prywatnym, wynajmujący nie organizuje i nie prowadzi działalności w sposób charakterystyczny
dla podmiotów zawodowo zajmujących się udostępnianiem innym podmiotom nieruchomości, działalność ta nie może być uznana za prowadzoną przez podatnika VAT i w konsekwencji najem nie podlega opodatkowaniu VAT.
Zdaniem strony, zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma ustalenie, czy wykonując najem nieruchomości na rzecz Spółki, działa ona jako podatnik VAT,
w związku z czym najem jako odpłatna usługa podlega opodatkowaniu VAT.
Według skarżącej najem nieruchomości stanowi usługę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług jedynie w przypadku, w którym jest wykonywany przez podatnika
w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, tj. podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy. Zasadniczo za podatnika podatku VAT uznaje się taki podmiot, który działa w profesjonalny sposób, charakterystyczny dla danego rodzaju działalności. Aby uznać, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT należy każdorazowo zbadać, czy dane świadczenie usług wykonywane jest w związku z prowadzeniem w konkretnym zakresie działalności gospodarczej, tj. czy dany podmiot prowadzi zawodowo i profesjonalnie konkretną działalność. W ocenie strony, niewystarczające do uznania danej działalności za działalność gospodarczą w rozumieniu VAT jest wykonywanie wielokrotnie danej czynności. Konieczne jest ustalenie, czy dana działalność przybiera formę zawodową, czego przejawem jest wykonywane czynności charakterystycznych dla podmiotów profesjonalnych – w przypadku najmu nieruchomości może to być, np. podejmowanie działań marketingowych w celu pozyskania nowych najemców wykraczające poza zwykłe formy ogłoszeń, prowadzenie działalności w zakresie pośrednictwa w najmie itp. Skarżąca zaznaczyła przy tym, że w celu uznania ww. działalności za działalność gospodarczą konieczne jest stwierdzenie występowania ciągu okoliczności charakterystycznych dla profesjonalnej działalności, a nie jedynie stwierdzenie pojedynczych z tych okoliczności.
Podkreśliła, że obecnie wynajmuje tylko jedną nieruchomość, zakupioną do majątku prywatnego 14 lat temu, bez zamiaru jej dalszej odsprzedaży, czy prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie najmu nieruchomości. Nie posiada też zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonego do prowadzenia ww. działalności. Wskazała ponadto, że nie dokonywała ani nie dokonuje żadnych czynności, które mogłyby być charakterystyczne dla podmiotów zajmujących się zawodowo najmem nieruchomości. Strona bezpośrednio wynajmuje nieruchomość na rzecz jednego podmiotu, nie prowadzi działań marketingowych w celu pozyskania nowych najemców, nie zatrudnia również profesjonalnych podmiotów,
za pośrednictwem których wynajmowałaby lub zarządzałaby przedmiotową nieruchomością. Dodała, że nie podejmowała ani nie podejmuje żadnych działań wykraczających poza zwykły zakres zarządu majątkiem prywatnym w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości. Ponadto nie angażowała, ani nie angażuje środków podobnych do wykorzystywanych przez profesjonalnych usługodawców w zakresie najmu nieruchomości.
Zdaniem strony nie ma podstaw, aby najem nieruchomości wchodzącej w skład
jej majątku prywatnego stanowił działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy
o podatku od towarów i usług. Tym samym należy uznać, że nie jest podatkiem VAT,
a w konsekwencji najem nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała się na orzeczenia sądów administracyjnych oraz wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, J. S. przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz E. K., H. J.-K. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).
W interpretacji indywidualnej DKIS uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.
W motywach wskazał m.in. na regulacje wynikające z art. 5 ust.1 pkt 1, art. 7 ust. 1,
art. 2 ust. 6, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 659 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).
Wyjaśnił, że najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, w której najemca płaci wynajmującemu umówiony czynsz. Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.
Organ dodał, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Jednakże, jak wskazał - aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykona
a przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
DKIS wskazał, że świadczenie usług najmu wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. definicję działalności gospodarczej, jeżeli jest wykonywane w sposób ciągły do celów zarobkowych, bez względu na to, czy najem jest prowadzony w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodał, że sam charakter stosunku prawnego,
jaki kształtuje umowa najmu wskazuje, że ma ona długotrwały charakter,
a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe.
Tymczasem z przedstawionego opisu sprawy wynika, że skarżąca świadczy usługę najmu, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Umowa najmu została zawarta na czas nieokreślony, zatem – zdaniem organu – usługa ta polega na wykorzystywaniu należącej do strony nieruchomości w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
DKIS stwierdził, że najem nieruchomości wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy przedmiotowy najem stanowi najem prywatnej nieruchomości. W konsekwencji najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.,
a świadcząc ww. usługę najmu skarżąca działa jako podatnik (art. 15 ust. 1 u.p.t.u). Zatem najem nieruchomości przez stronę stanowi/będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W skardze wywiedzionej do Sądu skarżąca, reprezentowana przez adwokata, zarzuciła naruszenie:
1. przepisów prawa materialnego, tj.:
a) art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów polegającą na przyjęciu, że
w opisanym stanie faktycznym skarżąca działa jako podatnik VAT, prowadzący działalność gospodarczą w zakresie najmu nieruchomości, pomimo że: -/ nie prowadzi działalności gospodarczej, -/ nabyta nieruchomość pozostaje w jej majątku prywatnym,
-/ nie podejmowała ani nie podejmuje żadnych działań wykraczających poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, -/ nie podejmuje ani nie podejmowała żadnych działań typowych dla podmiotów zajmujących się profesjonalnym świadczeniem usług najmu, co w rezultacie doprowadziło do błędnego uznania, że najem nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT;
b) art. 15 ust. 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i arbitralne przyjęcie, że zawarcie umowy najmu - niezależnie od okoliczności sprawy - przesądza o prowadzeniu działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, co
w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu i uznania, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, działając tym samym jako podatnik VAT.
2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p.), art. 14k § 1 i 3 O.p, art. 14m § 1 O.p. i art. 120 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. przez: - brak szczegółowego i wyczerpującego odniesienia się przez organ w interpretacji do stanowiska i argumentacji skarżącej,
- pobieżną interpretację przepisów prawa i dążenie do potwierdzenia z góry przyjętej tezy, - negatywną ocenę stanowiska skarżącej i brak wszechstronnego uzasadnienia prawnego, które prezentowałoby kompleksowo tok rozumowania organu oraz potwierdzało prawidłowość jego podejścia, w konsekwencji wydanie interpretacji wbrew brzmieniu przepisów prawa oraz orzecznictwu sądów administracyjnych, co przesądza również o naruszeniu zasady praworządności i zasady prowadzenia postępowania
w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według
norm przepisanych.
Uzasadniając swoje stanowisko, podtrzymała argumentację zaprezentowaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 3492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: p.p.s.a.), Sąd rozstrzyga
w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Ten ostatni przepis stanowi,
że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną
w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozsądzenia, czy słusznie DKIS stwierdził w interpretacji, że - w opisanym we wniosku stanie sprawy –stanowisko strony co do tego, że wynajmowanie przez nią, nie prowadzącą działalności gospodarczej, nieruchomości wchodzącej w skład jej majątku prywatnego, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - jest nieprawidłowe.
Na potrzeby dalszych rozważań trzeba w pierwszej kolejności przypomnieć, że postępowanie w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wszczynane na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie oznacza, że granice takiej sprawy zakreśla sam zainteresowany, który w myśl art. 14b § 3 O.p. obowiązany jest m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny wskazany we wniosku stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (tak m.in. A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 września 2016 r. sygn. akt
I FSK 1195/16, specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ podatkowy "porusza się" niejako tylko i wyłącznie
w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko)". O ile
w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie
z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku. Organ wydający interpretację jest niejako związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy interpretacyjne nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione
w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego.
Z orzecznictwa wynika jednolite stanowisko co do wykładni przepisów postępowania
w sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji. To zakaz dla organów i sądów ingerencji w stan faktyczny czy zdarzenie przyszłe zawarte we wniosku o interpretację.
Zatem, skoro w odniesieniu do danych okoliczności wnioskodawca przedstawia własne stanowisko co do wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, którego prawidłowość oceniana jest przez organ interpretacyjny, to rozważania sądu dokonywane na potrzeby kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej muszą uwzględniać okoliczności faktyczne podane we wniosku
o interpretację oraz zajęte w tym wniosku stanowisko ocenione przez organ interpretacyjny (por. wyroki NSA: z 5 marca 2020 r. sygn. akt I FSK 1220/18,
z 25 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1717/18,).
Przechodząc na grunt sformułowanych w skardze zarzutów prawa materialnego, w pierwszej kolejności wymaga przypomnienia, że stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą,
o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast ust. 2 ww. przepisu stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Na potrzeby analizowanej materii warto też zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie
i w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza definiowana jest jako wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie w sposób ciągły majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.
Zdaniem Sądu, słusznie strona w ramach wykazania trafności własnego stanowiska odwołała się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).
Choć orzeczenie to zapadło w nieco innym stanie faktycznym, to została w nim przeanalizowana materia, która jest również istotna z punktu widzenia problematyki ujawnionej w sprawy obecnie poddanej kontroli Sądu. Rzecz obejmuje zagadnienie dotyczące czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.
W powołanym orzeczeniu Trybunał stwierdził, że czynności te nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki
w celu osiągnięcia wyższej ceny nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Zdaniem TSUE - inaczej jest natomiast w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu, albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.
Z powyższego wyroku jasno wynika, że tym co odróżnia działania w ramach zarządu majątkiem prywatnym od czynności przedsiębiorcy - jest podejmowanie aktywnych działań (tu) w zakresie obrotu nieruchomościami, angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Zatem, decyduje częstotliwość i natężenie czynności charakterystycznych dla przedsiębiorcy, prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.
W każdej sprawie konieczne jest zatem ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności dany podmiot występował w charakterze podatnika. Innymi słowy - tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do nieruchomości. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując najmu nieruchomości zachowywała się tak jak handlowiec (por. wyrok NSA z 16 lutego
2022 r., sygn. akt I FSK 1398/18 oraz wyrok WSA w Krakowie z 28 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 989/23).
W kwestii samej umowy najmu należy zauważyć, że zgodnie z art. 659 § 1 ustawy
z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Istotą najmu jest jego ciągłość, powtarzalność wzajemnych świadczeń tak wynajmującego, jak i najemcy. Z jednej strony jest to obowiązek stałego, ciągłego utrzymania przedmiotu najmu w należytym stanie, a z drugiej zapłata, najczęściej periodycznie świadczeń w postaci czynszu. W warunkach gospodarki rynkowej samo zawarcie umowy najmu poprzedzać muszą działania przygotowawcze związane z oferowaniem rzeczy do używania w zamian za czynsz. Czynności te mogą być podejmowane przez samego wynajmującego, bądź przez pośrednika działającego w jego imieniu.
Skład orzekający w sprawie podziela pogląd wyrażony w prawomocnym wyroku WSA w Bydgoszczy z 1 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 642/21, zgodnie z którym najem "prywatny" (nie będący działalnością gospodarczą) może mieć także charakter zorganizowany, ciągły i powtarzalny, samo zaś uzyskiwanie przez wynajmującego pożytków z majątku (w postaci czynszu) nie oznacza od razu prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd ów stwierdził, że podatnik będący osobą fizyczną ma prawo prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem swojego mienia, lecz może także wykorzystywać je do celów "prywatnych", oddając w najem ( podkreślenie sądu). Wówczas nieruchomości i lokale, nie są składnikami majątku przedsiębiorstwa i nie stanowią jego środków trwałych. Trafność tego stanowiska wzmaga tym bardziej, że warto przypomnieć, że w niniejszej sprawie skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej Prowadzenie działalności gospodarczej wiąże się z posiadaniem przedsiębiorstwa, czyli zorganizowanego zespołu składników materialnych
i niematerialnych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo obejmuje m.in. indywidualizujące je oznaczenie, własność ruchomości i nieruchomości, prawa najmu i dzierżawy, koncesje, licencje i zezwolenia, a także księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (art. 55[1] k.c.). Prowadzenie przedsiębiorstwa wymaga zatem zidentyfikowania i wydzielenia z majątku podatnika będącego osobą fizyczną składników majątkowych, które będą służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. Wiąże się to zazwyczaj m.in. z prowadzeniem ewidencji środków trwałych, ksiąg podatkowych, tworzeniem zorganizowanej struktury, mającej umożliwić gospodarowanie tym majątkiem, finansowaniem wydatków związanych z utrzymaniem tego majątku z przychodów z działalności gospodarczej (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt II FPS 1/21). Stanowisko to tym bardziej należy odnieść do sytuacji, w której podmiot w ogóle nie prowadzi działalności gospodarczej, jak ma to miejsce w tej sprawie.
Przypomnieć bowiem trzeba, że we wniosku o interpretacje strona wyraźnie wskazała, że nie prowadzi działalności gospodarczej. Przedmiotem najmu jest tylko jedna nieruchomość, zakupiona do majątku prywatnego 14 lat temu, bez zamiaru jej dalszej odsprzedaży, czy prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie najmu nieruchomościami. Jak opisywała - nie podjęła działań marketingowych mających służyć reklamie w celu pozyskania nowych najemców, nie korzystała z usług pośredników w celu poszukiwania najemców, ani nie korzysta z usług podmiotów profesjonalnie zajmujących się zarządzaniem wynajmowanymi nieruchomościami, ani nie zatrudnia profesjonalnych podmiotów, za pośrednictwem których wynajmowałaby lub zarządzałaby przedmiotową nieruchomością, nie prowadziła też, ani nie prowadzi działalności polegającej na aktywnym poszukiwaniu i na nabywaniu nieruchomości
w celu ich późniejszego wynajmowania. Podkreślała, że jej działania sprowadzają się jedynie do udostępnienia Spółce (w oparciu o umowę najmu) posiadanej przez nią nieruchomości. Przychody uzyskane z najmu nieruchomości rozlicza w zeznaniu rocznym PIT-28 jako przychody z najmu prywatnego w ramach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.
Konsekwentnie zaznaczała, że nie dokonywała ani nie dokonuje żadnych czynności, które mogłyby być charakterystyczne dla podmiotów zajmujących się zawodowo najmem nieruchomości, że nie posiada też zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonego do prowadzenia takiej działalności, że nie podejmowała ani nie podejmuje żadnych działań wykraczających poza zwykły zakres zarządu majątkiem prywatnym w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości. Ponadto nie angażowała, ani nie angażuje środków podobnych do wykorzystywanych przez profesjonalnych usługodawców w zakresie najmu nieruchomości.
Na tle tak przedstawionego opisu stanu sprawy należy przyznać rację skarżącej, że najem nieruchomości nie jest związany z ww. działalnością gospodarczą, a ona nie działa jako osoba fizyczna wykonująca samodzielną działalność gospodarczą w tym zakresie (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.). W ocenie Sądu nie sposób – w warunkach tej sprawy –przypisać skarżącej zachowanie polegające na podejmowaniu jakichkolwiek czynności w zakresie najmu nieruchomości, które należałoby utożsamiać z działalnością gospodarczą, o czym było powyżej.
Co istotne, nigdzie też nie wskazywała, by przedmiotowa nieruchomość została wprowadzona przez nią do działalności gospodarczej jako środek trwały. Wprost przeciwnie, podkreślała, że nieruchomość została zakupiona do majątku prywatnego
i pozostała składnikiem tego majątku (na moment złożenia wniosku o interpretację).
W orzecznictwie podkreśla się, że zakup i posiadanie nieruchomości może być wynikiem lokowania kapitału przez osoby, które nie trudnią się działalnością gospodarczą. Czynsz najmu w takim przypadku jako pożytek cywilny związany jest przede wszystkim z posiadaniem określonego majątku (wyrok NSA z 20 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1647/18).
Redakcja wydanej interpretacji potwierdza, że organ przedstawione mu zagadnienie prawno-faktyczne potraktował fragmentarycznie, wręcz pobieżnie. Swoje stanowisko oparł w gruncie rzeczy na tezie, że skoro umowa najmu ma długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe, to spełnia ona definicję działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Szczególnie akcentował fakt otrzymywania czynszu, to że umowa najmu została zawarta na czas nieokreślony, i że najem polega na wykorzystywaniu należącej do strony nieruchomości w sposób ciągły do celów zarobkowych.
Zdaniem Sądu stawiane przez organ akcenty prowadzą do błędnego wniosku, że ciągłość najmu (zawarty na czas nieokreślony) i uzyskiwanie czynszu przesądzają
o tym, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT. Przyjęcie takich założeń oznaczałoby, że w zasadzie każda osoba fizyczna wynajmująca nieruchomość znajdującą się w jej majątku prywatnym, będzie podatnikiem podatku od towarów i usług. W świetle powyżej przedstawionych stanowisk orzecznictwa nie sposób pogląd ten podzielić.
W przypadku tej sprawy poza analizą organu znalazło się szereg ww., a powoływanych przez stronę elementów stanu faktycznego, które winny były być zweryfikowane pod kątem odpowiedzi - czy skarżącej można przypisać cechy podmiotu działającego
w sposób profesjonalny. DKIS nie przeanalizował, czy strona prowadzi aktywne działania z zaangażowaniem środków charakterystycznych dla podmiotów profesjonalnych, czy też, by jej działania wykraczały poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym.
Wywód prawny organu sprowadzał się do przytoczenia argumentów własnego stanowiska bez ścisłego powiązania poszczególnych przepisów ustawy o podatku VAT z opisem stanu sprawy/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku oraz ze stanowiskiem skarżącej (podlegającym ocenie organu). Stąd interpretacja nie może być uznana za spełniającą wymogi z art. 14c § 2 O.p. Trzeba bowiem podkreślić, że rzeczą organu jest wskazać w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do zaprezentowanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz argumentacji wnioskodawcy. W interpretacji indywidualnej należy dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego i zrekonstruować wynikające z nich normy prawa podatkowego,
a następnie dokonać prawnej kwalifikacji stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to jest przyporządkować przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe do hipotezy normy prawnej zrekonstruowanej w wyniku wykładni, a następnie określić konsekwencje tej prawnej kwalifikacji, przez wskazanie dyspozycji normy prawa. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 listopada 2019 r., sygn. akt
II FSK 101/18, wskazał, że obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną jest odniesienie się do wszelkich kwestii mających istotne znaczenie, a przy
tym przedstawienie uzasadnienia swojego stanowiska w sposób wyczerpujący
i przekonujący. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy powinna być powiązana
z istotnymi dla hipotezy danej normy prawa podatkowego elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku.
Tego zaś nie uczynił organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W judykaturze akceptowany jest pogląd, że w interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), ze wskazaniem jego istotnych znamion (por. wyrok NSA z 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1271/18).
Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego
w jego sprawie określone przepisy nie znajdują zastosowania, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.
W ocenie Sądu trafnie w skardze wskazano na braki zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W tym stanie rzeczy, merytoryczna ocena wniosku strony musi być przeprowadzona przez organ ponownie, przy uwzględnieniu wszystkich istotnych elementów opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego z jednoczesnym odniesieniem do przepisów prawa materialnego, oraz uwzględnieniem uwag przedstawionych w niniejszym uzasadnieniu wyroku.
organu interpretacyjnego, przejmując tym samym jego kompetencje.
Podsumowując, w świetle powyższych rozważań należało zarzuty skargi zarówno w zakresie naruszenia prawa materialnego jak i procesowego uznać za zasadne. W konsekwencji Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw.
z art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości.
Rozpatrując ponownie wniosek organ uwzględni stanowisko wyrażone
w uzasadnieniu.
O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw.
z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 680 zł składa się wpis od skargi (200 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego adwokatem (480 zł), zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r.
w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964).