I SA/Go 35/07

I SA/Go 35/07 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia
2007-05-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2007-01-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Sędziowie
Dariusz Skupień
Jacek Niedzielski
Krystyna Skowrońska-Pastuszko /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 1443/07 - Wyrok NSA z 2009-01-15
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c,  art. 152,  art. 190,  art. 200
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 180 par. 1,  art. 181,  art. 187 par. 1,  art. 188,  art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Damian Bronowicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi S sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1995r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 31.712,80 zł (trzydzieści jeden tysięcy siedemset dwanaście złotych osiemdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2001 r. nr [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego z [...] lipca 2001 r. nr [...], określającą S Sp. z o.o. z siedzibą ( dalej jako S , Spółka lub skarżąca Spółka) : wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r. w kwocie 1.041.008,00 zł, wysokość zaległości podatkowej z tytułu w/w podatku w kwocie 357.957,00 zł oraz odsetki od zaległości podatkowej liczone na dzień wydania decyzji w wysokości 866.931,60 zł.
Decyzję swoją Izba Skarbowa oparła na następujących ustaleniach faktycznych.
W toku kontroli przeprowadzonej w S stwierdzono nieprawidłowości w ustaleniu przez Spółkę podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 1995 r. W konsekwencji Drugi Urząd Skarbowy decyzją z [...] lutego 1998 r. nr [...] określił spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 1995 r. w wysokości 1.669.741,70 zł oraz zaległość podatkową w kwocie 986.690,70 zł.
Pismem z 23 lutego 1998 r. S odwołała się od powyższej decyzji.
Po rozpatrzeniu materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym, podatkowym i odwoławczym Izba Skarbowa decyzją z [...] lutego 2001 r. nr [...] uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniosła, że rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, gdyż nie zostały zbadane wszystkie jej okoliczności faktyczne i prawne, wpływające na wysokość dochodu do opodatkowania za 1995 r., zaś przeprowadzone w trakcie postępowania odwoławczego postępowanie uzupełniające nie wyjaśniło dostatecznie wątpliwości , co uniemożliwiło merytoryczne rozstrzygnięcie. Ponadto Izba wskazała, że organ pierwszej instancji nie określił w decyzji odsetek za zwłokę na dzień jej wydania, naruszając przepis art. 53 § 1 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm. – zwana dalej O.p.).
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Drugi Urząd Skarbowy decyzją z [...] lipca 2001 r. , nr [...] określił na nowo S : wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r. w kwocie 1.041.008,00 zł, wysokość zaległości podatkowej z tytułu wyżej wymienionego podatku w kwocie 357.957,00 zł oraz odsetki od zaległości podatkowej liczone na dzień wydania decyzji w wysokości 866.931,60 zł. W uzasadnieniu stwierdził, że wystąpiły nieprawidłowości polegające na zawyżeniu przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów za 1995 r. o wydatki w łącznej wysokości 696.832,48 zł oraz zaniżeniu przychodów za ten sam okres o łączną kwotę 198.062,12 zł, co wpłynęło na zaniżenie podstawy opodatkowania. Organ I instancji dokonał tych ustaleń następująco:
1. przez zwiększenie przychodów za 1995 r. o kwoty :
a) 50.297,48 zł – stanowiącą różnicę pomiędzy ustaloną w ewidencji Spółki wartością sprzedaży eksportowej w oparciu o dokumenty SAD, będące podstawą do dokonania odpraw celnych, w wysokości 320.025,57 zł, a wartością sprzedaży eksportowej ustaloną na podstawie faktur wysłanych do kontrahenta zagranicznego i przyjętej do przychodu , wynoszącą 269.728,09 zł;
b) 3.348,00 zł – z tytułu niezgodności pomiędzy wartością sprzedaży według dokumentu SAD nr [...] z [...] maja 1995 r. i rachunku nr [...] z [...] maja 1995 r., z których wynika, że Spółka wyeksportowała 16 kompletów mebli tapicerowanych, 100 poduszek w 16 workach oraz 30 nóżek w 5 kartonach na ogólną wartość 7.632,00 DM, a wartością sprzedaży wynikającą z faktury wystawionej dla kontrahenta zagranicznego nr [...] z [...] maja 1995 r., będącej podstawą księgowania na koncie sprzedaży eksportowej, wynoszącą 5.022,00 zł; przy czym Drugi Urząd Skarbowy ustalił, że zgodnie z dokumentami celnymi faktycznie wyeksportowano 10 kompletów wyżej wymienionych mebli na łączną wartość 8.370,00 zł;
c) 144.416,64 zł - z tytułu niezapłaconych przez Spółkę odsetek, od udzielonej jej przez St sp. z o.o. z siedzibą (według umowy z [...] stycznia 1995 r.) pożyczki w kwocie 568.000 zł, które stanowią wartość nieodpłatnych świadczeń;
2. przez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów za 1995 r. o kwoty :
a) 572.952,80 zł – z tytułu dokonanych przez Spółkę wypłat na rzecz firmy "O" na podstawie umowy know-how zawartej [...] grudnia 1994 r. , bez udokumentowania faktycznej realizacji usług z niej wynikających;
b) 116,42 zł – z tytułu zawyżenia odpisów amortyzacyjnych w związku z zawyżeniem wartości środka trwałego o podatek od towarów i usług, o którym mowa w § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz.U. Nr 7, poz. 34 ze zm.) ;
c) 920,85 zł – z tytułu delegacji służbowych, tj. zarachowanych w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków za noclegi i usługi gastronomiczne na podstawie faktur wystawionych przez Hotel bez informacji kogo dotyczyły, z czego wynikała konieczność ich poniesienia, jaki miały związek z uzyskaniem przychodu;
d) 3.526,30 zł – z tytułu wydatków za przejazdy taksówkami, zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie rachunków bez opisu i akceptacji przez osobę upoważnioną kogo dotyczyły, bez określenia konieczności odbycia takich przejazdów i ich związku z uzyskanym przychodem;
e) 119.316,11 zł – z tytułu wydatków na naprawy reklamacyjne, zaliczonych przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów na podstawie rachunku nr [...] z [...] grudnia 1995 r., wystawionego przez firmę "O" w kwocie 69.390 DM, bez udokumentowania faktu, iż Spółka była zobligowana do ponoszenia kosztów za naprawy reklamacyjne wykonywane przez wyżej wymienioną firmę, bez udokumentowania, że naprawy te dotyczyły mebli wyeksportowanych przez Spółkę oraz że istnieją dowody na potwierdzenie faktu dokonywania takich napraw.
Ponadto Drugi Urząd Skarbowy w uzasadnieniu decyzji podniósł, iż Spółka, będąc osoba prawną, jest zobowiązana – w świetle art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami , w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku.
Odwołując się od powyższej decyzji S wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania lub o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Zdaniem odwołującej się Spółki ustalenia poczynione przez Drugi Urząd Skarbowego są bezpodstawne. Po pierwsze zarzuty nieprzedstawienia wystarczających dowodów na poparcie jej twierdzeń nie znajdują uzasadnienia w świetle całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, albowiem Spółka powołała szereg różnych dowodów na okoliczności budzące wątpliwości w ocenie organu pierwszej instancji, w tym m. in. przedłożyła stosowne dokumenty oraz zażądała przesłuchania świadków. Po drugie organ podatkowy nie dokonał analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, ograniczając się do jego pobieżnej i wybiórczej oceny, przyjmując jednocześnie, że wyłącznie dokument księgowy może być źródłem dowodowym.
Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa wydała decyzję o utrzymaniu w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji. W uzasadnieniu wskazała, że pomiędzy spółkami "S", St. sp. z o.o. z siedzibą, "O" oraz "P" GmbH istnieją powiązania, o których mowa w art. 11 ust. 4 O.p., ponieważ jedynym udziałowcem "S" i St. sp. z o.o. z siedzibą jest "P" GmbH. Z kolei "P" GmbH zawarła [...] kwietnia 1993 r. ze spółką St sp. z o.o. z siedzibą umowę know-how, a "O" GmbH [...] grudnia 1994 r. tego samego rodzaju umowę ze "S" Ponadto "P" GmbH i "O" GmbH mają siedzibę pod tym samym adresem w Niemczech i są głównymi kontrahentami w zakresie dostaw materiałów i odbioru mebli dla St spółki z o.o. z siedzibą. Dodatkowo zaś "O" GmbH jest głównym dostawcą materiałów i odbiorcą mebli dla "S" Z kolei udzielone pożyczki i istniejące wzajemne zobowiązania rozliczono wspólnym porozumieniem z [...] grudnia 1995 r. pomiędzy St sp. z o.o. z siedzibą, "S" i "O" Gmbh. Dalej Izba Skarbowa podniosła, iż H.K. nie był umocowany do podpisywania za zarząd Spółki z o.o. "S" umowy know-how z "O" GmbH. W ocenie organu pełnomocnik Spółki niezasadnie również utrzymywał w odwołaniu, że wymieniona umowa know-how została zawarta w sposób prawnie skuteczny, przez przystąpienie do jej wykonania. Spółka nie udokumentowała bowiem, w sposób niebudzący wątpliwości, faktycznej realizacji usług wynikających z tejże umowy. Ponadto Izba Skarbowa nie uznała za zasługujące na uwzględnienie zarzuty strony w zakresie naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 120, 121, 122, 123, 180, 187 oraz 188 O.p. W ocenie organu odwoławczego Drugi Urząd Skarbowy dokonał wnikliwej analizy dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy oraz przesłuchał świadków wskazanych przez pełnomocnika, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Ogólne zaś opracowania w zakresie schematu organizacyjnego, raporty dotyczące planowania i realizacji zadań, a także kalkulacje w żaden sposób nie przedstawiają znamion dowodu w rozumieniu dokumentacyjnym, ponieważ nie zawierają podstawowych danych, takich jak : kto dokument wystawia i komu, kiedy (data), z jakiego tytułu, czego dotyczy, bez podpisu osoby wystawiającej taki dokument, itp. Izba Skarbowa podkreśliła także, iż zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 1993 r. Nr 106 , poz. 482 ze zm. – zwanej dalej p.d.o.p.) , aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu Spółki powinien istnieć w dacie jego zaksięgowania właściwy dokument, odzwierciedlający rzeczywisty przebieg operacji gospodarczej. Konkludując stwierdziła w świetle powyższego , że skarżąca Spółka bezprawnie zawyżyła koszty uzyskania przychodów oraz zaniżyła przychody o sporne kwoty.
Powyższą decyzję, w ustawowo zakreślonym terminie, "S" zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu, wnosząc o jej uchylenie , wraz z decyzją ją poprzedzającą , oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 65 § 2 i 103 k.c. oraz art. 54 § 1 pkt 2, art. 120, 121, 122, 123, 180, 187, 188, 194, 210 § 4, art. 281 § 2 O.p. W uzasadnieniu wskazała, że w jej ocenie umowa know-how zawarta pomiędzy "S" i "O" GmbH była prawnie skuteczna, a obydwie jej strony prawidłowo reprezentowane. Ponadto zwróciła uwagę na nierozpatrzenie jej zarzutów zgłoszonych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, a przez to na brak ponownego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Dodatkowo podniosła argumenty uprzednio przytoczone w odwołaniu. Zwróciła ponownie uwagę na fakt błędnego i bezprawnego przyjmowania przez organy podatkowe teorii pierwszeństwa niektórych dowodów nad innymi oraz uznawania, że wyłącznie dokument księgowy może być źródłem dowodowym. Konsekwentnie twierdziła przy tym , że w materiale dowodowym sprawy znajduje się szereg dokumentów wyjaśniających wiele zaistniałych w sprawie wątpliwości, które zostały bezzasadnie całkowicie pominięte, w tym m.in. 1) pismo z 9 stycznia1995 r., 2) pismo z dnia 14 lutego 1995 r., 3) faktury pro forma i 4) JDA SAD. Na tej podstawie podniosła, że nie tylko w znacznym stopniu ograniczono, co wręcz nawet uniemożliwiono jej prowadzenie racjonalnej polemiki ze stanowiskiem organów podatkowych. Dodatkowo zakwestionowała okoliczność naliczenia odsetek za cały okres prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie, albowiem jej zdaniem organy podatkowe pozostawały w ewidentnej zwłoce w jej załatwieniu.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie i argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji..
Wyrokiem z 11 grudnia 2003 r. (sygn. akt l SA/Po 4583/01) Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu oddalił skargę. Według Sądu postępowanie podatkowe i odwoławcze w zakresie wysokości kosztów uzyskania przychodów wykazało brak dowodów potwierdzających realizację usług w ramach umowy know-how, albowiem przekazane przez skarżącą wyjaśnienia, informacje o sposobie realizacji tej umowy, dowodów tych nie mogą zastąpić. Sąd podkreślił, że specyfika tej umowy, której przedmiotem jest przekazanie wiedzy w zakresie objętym umową, wymaga aby spółka, wywodząca z tych okoliczności określone skutki prawne, wykazała w jaki sposób umowa ta została praktycznie wykonana, a poniesione wydatki miały charakter kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 p.d.o.p. Podobnie za prawidłowe uznał pozostałe ustalenia organów podatkowych odnoszące się do nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z naprawami reklamacyjnymi, kosztami delegacji służbowych (noclegi i usługi gastronomiczne, przejazdy taksówkami), ponieważ wydatki te powinny być odpowiednio udokumentowane, a nadto wykazany ich związek z przychodem. Sąd podzielił również stanowisko Izby Skarbowej co do zaniżenia wysokości przychodów skarżącej za 1995 r. z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Reasumując zaś stwierdził, że w jego ocenie – wbrew twierdzeniom Spółki – organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania określonych w przepisach Ordynacji podatkowej.
Od powyższego wyroku "S" pismem z 25 lutego 2004 r. złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania. Skargę tę wywiodła z następujących zarzutów :
1) naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie tj.:
a) art. 15 ust. 1 p.d.o.p. przez uznanie, iż wydatki poniesione w związku z zawarciem umowy know-how oraz w związku z naprawami reklamacyjnymi i kosztami delegacji służbowych, nie są kosztem uzyskania przychodów, a także, iż spółka nie wykazała ich związku z uzyskanym przychodem;
b) art. 103 k.c. przez pominięcie możliwości skutecznego potwierdzenia umowy know-how w drodze przystąpienie do jej wykonywania;
c) art. 65 § 2 k.c przez pominięcie, w przypadku istnienia wątpliwości co do treści porozumienia z 29 grudnia 1995 r., zbadania zgodnego zamiaru stron i celu tego porozumienia, w kontekście tego, czy przez "koszt nadzwyczajny" związany z przejęciem długu strony rozumiały odsetki z tytułu udzielonej pożyczki;
2) naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 121, 122, 180, 187, 188 O.p. przez: uznanie za prawidłowe ustaleń organów podatkowych odnośnie braku dowodów pisemnych potwierdzających realizację usług w ramach umowy know-how, co jest sprzeczne z treścią materiału dowodowego w sprawie, uznanie za prawidłowe ustaleń organów podatkowych odnośnie braku odpowiedniego udokumentowania wydatków związanych z naprawami reklamacyjnymi, kosztami delegacji służbowych, a tym samym dokonanie ustaleń sprzecznych z treścią materiału dowodowego zebranego w sprawie, podzielenie stanowiska Izby Skarbowej w odniesieniu do zaniżenia wysokości przychodów spółki za 1995r. z przyczyn podanych w uzasadnieniu decyzji z 14 listopada 2001 r., uznanie za prawidłowe tego, iż organy podatkowe pominęły fakt istnienia i znaczenie dla sprawy dowodów znajdujących się w aktach sprawy w postaci: pisma z 9 stycznia 1995 r., pisma z 14 lutego 1995r., faktur pro forma i dokumentów JDA SAD, zeznań świadków K. oraz H., L.L., A.T., i innych, uznanie za prawidłowe pominięcie przez organy podatkowe dowodów wnioskowanych przez Stronę w postaci zeznań świadków P. B. i K. - na okoliczność zasad i przebiegu współpracy w zakresie reklamacji, zeznań świadka H.K. na okoliczność zamiaru i celu zawartego 29 grudnia 1995 r. porozumienia , w szczególności co do zapisu dotyczącego kosztów nadzwyczajnych;
b) art. 328 § 2 k.p.c. w zw. z art. 59 ustawy o NSA przez sporządzenie lakonicznego i ogólnikowego uzasadnienia wyroku, w tym przez brak wskazania faktów, które Sąd uznał za udowodnione, dowodów na których się oparł i przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej.
W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 6 lipca 2004 r. (sygn. akt FSK 202/04) uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, zasądzając jednocześnie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Spółki zwrot kosztów postępowania kasacyjnego w kwocie 5.140 zł . Jak wynika z uzasadnienia NSA w pierwszej kolejności uznał za usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej w postaci zarzutu naruszenia przepisów procesowych, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazał przede wszystkim, iż zaskarżony wyrok nie zawiera dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Podniósł, że co prawda Sąd nie był związany granicami skargi (art. 51 zd. 1 ustawy o NSA) jednak nie oznaczało to, że nie miał obowiązku odniesienia się do , postawionych w skierowanej do niego skardze , zarzutów naruszenia prawa przez organy podatkowe . Wbrew bowiem stanowisku sądu I instancji zaprezentowanemu w zaskarżonym wyroku – chociaż niespornym było, że w toku postępowania kontrolnego, a następnie podatkowego stwierdzono, że skarżąca Spółka zaniżyła wysokość przychodów oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów – sporna była między skarżącą, a organami podatkowymi zgodność tych "twierdzeń" ze stanem rzeczywistym sprawy ; do Sądu należała ocena zgodności zaskarżonej decyzji z prawem zarówno materialnym jak i procesowym. Zdaniem zaś sądu kasacyjnego zaskarżony wyrok nie pozwala na stwierdzenie, aby taka ocena we właściwym zakresie została dokonana, np. nie jest jasne dlaczego nie został poddany ocenie zarzut skargi dotyczący szkolenia pracowników w wyniku zawartej umowy know-how (str. 10 skargi) czy napraw reklamacyjnych (str. 18 skargi). Nie sposób uznać również za niezasadne twierdzeń skarżącej Spółki, że sąd potwierdził prawidłowość ustaleń organów podatkowych odnośnie braku dowodów pisemnych potwierdzających realizację usług w zakresie know-how, wydatków reklamacyjnych i delegacji mimo, że w aktach sprawy dowody takie się znajdowały. Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – mimo zarzutów skargi – Sąd do tego problemu w ogóle się nie ustosunkował. Z tej też przyczyny Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w analizowanej sprawie wskazane naruszenia miały istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku.
W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 7 lutego 2005 r. (sygn. akt I SA/Po 1363/04) oddalił skargę. W uzasadnieniu stwierdził, że kwestia ciężaru udowodnienia okoliczności związanych z udokumentowaniem poniesienia wydatku i wykazania, że wydatek został rzeczywiście poniesiony z zamiarem uzyskania przychodów spoczywa wyłącznie na podatniku, jako na podmiocie materialnie zainteresowanym w określeniu podstawy opodatkowania oraz obniżeniu swego przychodu o poniesione wydatki. W zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów zważył, że w aktach administracyjnych znajduje się pismo z 9 stycznia 1995 r., z którego wynika, że spółka niemiecka "", powołując się na umowę z [...] grudnia 1994 r., przekazała listę pracowników odpowiedzialnych za realizację wskazanej wyżej umowy. Obok nazwisk wskazano zakres odpowiedzialności poszczególnych osób. Z kolei w piśmie z 14 lutego 1995 r. wyżej wymieniona spółka z Niemiec informowała o szkoleniu w zakresie działalności marketingowej. Ponadto w aktach znajdują się Jednolite Dokumenty Administracyjne SAD i rachunki pro forma, a w opisie SAD znajdują się sformułowania: "wzór mebla tapicerowanego", "wzór produkcyjny", "wzór - model". W ocenie Sądu wskazane wyżej pisma i rachunki nie mogę być uznane za dowody potwierdzające realizację umowy know-how z [...] grudnia 1994 r., gdyż sama umowa wyraźnie wskazuje, że jej przedmiotem jest przekazanie określonej wiedzy z zakresu budowy, organizacji oraz kierowania przedsiębiorstwem. Przekazanie wiedzy następować ma przez wysłanie pracowników oraz doradców "S" , a wymienione pisma były w istocie zapowiedzią określonych działań (wskazaniem osób odpowiedzialnych za realizację umowy) oraz jedynym przykładem planowanego szkolenia (bez wskazania daty i miejsca). W aktach znajdują się również protokoły zeznań świadków S.H. i L.K. oraz L.L. , A.T., a także protokół przesłuchania strony – H.K.. Wymienione osoby potwierdziły, że albo same prowadziły szkolenia pracowników albo uczestniczyły w szkoleniach organizowanych w Niemczech. Powyższe przesłuchania miały miejsce w 1998 r. W ocenie sądu pierwszej instancji, nie sposób na podstawie wymienionych zeznań dokładnie ustalić, czy i w jakim zakresie realizowana była umowa know-how. W szczególności nie można np. konkretnemu szkoleniu w Niemczech albo w Polsce przypisać odpowiednio poniesionego wydatku, który kwalifikowałby się do kosztów uzyskania przychodów. Wskazał, że w aktach administracyjnych znajdują się tabele zatytułowane "Przyczyny reklamacji" oraz rachunek nr 2600 z 31 grudnia 1995 r., wystawiony przez niemiecką spółkę "O". Oznacza to, że nie można globalnie przytoczonych kwot wskazanych w rachunku przypisać do konkretnych napraw reklamacyjnych. Strona skarżąca nie zaprzeczyła, że nie istniała jakakolwiek pisemna umowa regulująca sprawę reklamacji i ewentualnych napraw. Sąd podniósł również, że w aktach znajdują się oświadczenia pracowników Spółki i jej dyrektora złożone 23 lipca 1997 r., zawierające sformułowanie, że w 1995 r. z racji zatrudnienia w "S" wielokrotnie korzystali z przejazdów taksówkami w celu załatwienia spraw związanych z powierzonymi obowiązkami służbowymi. Do akt dołączono też dwa pisma wystosowane przez skarżącą do Hotelu, zawierające prośbę o rezerwację pokoi w dniach 21-22 i 27-28 listopada 1995 r. Również w obu opisanych przypadkach trudno jest przypisać konkretnemu wydatkowi charakter kosztu poniesionego w celu uzyskania przychodu. Wskazał, że organy zwróciły przy tym uwagę, iż faktury wystawione przez hotel nie były opisane, a z kolei rachunki za taksówki miały ogólnikowe zapisy typu: cel przejazdu "miasto". Odnosząc się z kolei do kwestii zaniżenia przychodów Sąd zważył, że w aktach administracyjnych znajduje się umowa pożyczki z [...] stycznia 1995 r., zawarta między St Sp. z o.o. z siedzibą - Zakład Produkcyjny a "S" oraz "Porozumienie" z [...] grudnia 1995 r., którym objęte były wyżej wymienione spółki oraz niemiecka spółka "O". Z treści umowy pożyczki wynikało, iż strony umawiały się odnośnie wypłacenia kwoty 568.000 zł w czterech ratach oraz co do terminu zwrotu tej kwoty do 31 października 1995 r. W umowie brak ustaleń co do oprocentowania pożyczki. Z kolei "Porozumienie" zawiera zapis, że kwota 183.356,35 zł jest "kosztem nadzwyczajnym związanym z przejęciem długu". "Porozumienie" przedłożono Izbie Skarbowej przy piśmie pełnomocnika skarżącej Spółki z 4 października 2000 r. Zdaniem Sądu, organy prawidłowo uznały, że powyższa kwota nie może rozliczać dwóch różnych operacji w zależności od potrzeb podatnika. Ponadto nie przedłożono dowodów na okoliczność spłaty pożyczki z 3 stycznia 1995 r. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że skarżąca w 1995 r. otrzymała nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 p.d.o.p. Wskazał jeszcze, że w aktach znajduje się "Zestawienie sprzedaży eksportowej wg dokumentów SAD i faktur sprzedaży ewidencjonowanych na koncie przychodów w 1995 r.", które stanowi załącznik nr 31 do protokołu badania dokumentów, a wykazana tam kwota 50.297,48 zł stanowi zaniżenie przychodu. Podniósł, że skarżąca wyjaśniała, że różnice w wartościach sprzedaży wynikały ze zmian kalkulacji oraz błędów programowych, a następnie w odwołaniu stwierdziła, iż faktury o niższej wartości wysyłano kontrahentowi z uwzględnieniem wszelkich bonifikat i skont. W ocenie Sądu, słusznie organy zauważyły, że na tę samą operację gospodarczą nie mogą istnieć dwa różne dokumenty. Podobnie miała się sprawa z kwotą 3348 zł, o którą również zaniżono przychód 1995 r.
Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną wniesioną przez pełnomocnika Spółki , który żądał uchylenia tego orzeczenia w całości i rozpoznania sprawy co do istoty, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, a w przypadku gdyby nie mógł on rozpoznać jej w innym składzie, o przekazanie sprawy do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego . Skarżąca Spółka w zarzutach skargi kasacyjnej wskazała naruszenie przez sąd I instancji :
1) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w postaci:
a) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 i w zw. z art. 9 ust. 1 p.d.o.p., przez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, przez przyjęcie, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodu przy równoczesnym zaniżeniu ich wysokości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r.;
b) art. 12 ust. 2, 3, 4 i 6 p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, przez przyjęcie, iż skarżąca zaniżyła swoje przychody za 1995 r.;
c) art. 65 § 2 w zw. z art. 3531 § 1 K.c. przez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, rzez przyjęcie, że przedstawione przez skarżącą dowody wykonania umowy z 28 grudnia 1994 r. zawartej z "O" i poniesionych w związku z tym przez skarżącą wydatków, nie stanowią podstaw do zaliczenia ich jako kosztów uzyskania przychodu, z uwagi na zawężającą interpretację zakresu tejże umowy;
d) art. 103 k.c. przez przyjęcie, że umowa z [...] grudnia 1994 r. zawarta przez skarżącą z "O", podpisana została przez osobę nie posiadającą umocowania do złożenia podpisu pod umową , a tym samym zakwestionowanie jej ważności;
2) przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a mianowicie :
a) art. 185 § 1 w zw. z art. 190 p.p.s.a., przez wydanie zaskarżonego wyroku z oczywistym naruszeniem wiążących Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazań w zakresie przebiegu postępowania i zakresu rozpoznania sprawy, zawartych w wyroku kasacyjnym Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lipca 2004 r. (sygn. akt FSK 202/04) , uchylającym do ponownego rozpoznania poprzedni wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z 11 grudnia 2003 r. (sygn. akt l SA/Po 4583/01) ;
b) art. 3 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., przez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie przejawiające się brakiem dokonania merytorycznej kontroli nad działalnością organów podatkowych w przedmiotowej sprawie, tj. brakiem rzetelnej oceny całości materiału dowodowego zebranego w sprawie;
c) art. 106 § 3 p.p.s.a, przez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w całkowitej bierności Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zakresie zbadania okoliczności faktycznych sprawy, a w szczególności przeprowadzenia badania całości materiału dowodowego zebranego w sprawie i wniosków dowodowych skarżącego, które składane były w toku całego postępowania, a które zostały oddalone przez organy podatkowe;
d) art. 113 § 1 p.p.s.a., przez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie przejawiające się zamknięciem rozprawy i uznaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, pomimo że poza oceną Sądu pozostała duża część materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz zarzutów skarżącej wskazanych w skardze;
e) art. 133 § 1 p.p.s.a., przez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie przejawiające się wydaniem zaskarżonego wyroku z pominięciem dużej części materiału dowodowego zebranego w sprawie i znajdującego się w aktach;
f) art. 134 § 1 p.p.s.a., przez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie przejawiające się wydaniem zaskarżonego rozstrzygnięcia poza granicami sprawy, tj. z pominięciem dużej części materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz pominięciem zarzutów skarżącej;
g) art. 141 § 4 p.p.s.a., przez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie przejawiające się sporządzeniem uzasadnienia zaskarżonego wyroku nieodpowiadającego warunkom wskazanym w powołanym przepisie oraz warunkom, które wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w poprzednim orzeczeniu kasacyjnym wydanym w sprawie;
h) art. 145 § 1 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a., przez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie przejawiające się wydaniem zaskarżonego wyroku, pomimo że istniały wyraźne przesłanki do uchylenia przedmiotowej decyzji, zarówno ze względu na przesłankę naruszenia prawa materialnego, jak i rażącego naruszenia postępowania podatkowego;
i) art. 54 § 1 pkt 2, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 194, art. 210 § 4, art. 281 § 2 O.p. , przez brak rozpatrzenia przedstawionych przez skarżącą w skardze zarzutów i oceny ich zasadności.
Ponadto skarżąca wskazała, że w postępowaniu kasacyjnym Naczelny Sąd Administracyjny powinien wziąć pod rozwagę z urzędu zarzut nieważności postępowania w postaci wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a., tj. pozbawienia skarżącego w całym toku dotychczasowego postępowania, możliwości obrony swoich praw, wyrażającego się w braku rozpatrzenia, zarówno przez organy podatkowe wydające rozstrzygnięcia w toku postępowania podatkowego, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (a wcześniej Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu) całości materiału dowodowego oraz wniosków, twierdzeń i zarzutów skarżącej. W ocenie autora skargi kasacyjnej, brak merytorycznego odniesienia się przez Drugi Urząd Skarbowy , a następnie przez Izbę Skarbową , Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu i wreszcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu do całości materiału dowodowego przedstawionego w sprawie przez skarżącą , przy jednoczesnym pomijaniu w toku całego postępowania przed organami podatkowi i sądami administracyjnymi dużej części tegoż materiału, pozbawiło skarżącego możliwości obrony swoich słusznych praw. Wskazała, że choć od dnia wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie minęło prawie osiem lat wciąż zmuszona jest podnosić zarzuty w zakresie uchybień proceduralnych popełnionych przez organy i sądy. Niemożliwym staje się więc rozpoznanie sprawy co do meritum, tj. co do błędnego przyjęcia przez organy podatkowe zawyżenia kosztów uzyskania przychodu i zaniżenia tegoż przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w 1995 r.
Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną , w niniejszej sprawie wystąpiła również przesłanka z art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. w zw. z art. 230 § 1-4 O.p. i w zw. z art. 68 i nast. O.p. Wskazała, że organ podatkowy drugiej instancji podjął się rozważenia kwestii związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które nie były przedmiotem postępowania przez organem pierwszej instancji, czyli kwestii skutków podatkowych związanych z pożyczką z 3 stycznia 1995 r. W związku z powyższym Izba Skarbowa zamiast przekazać sprawę, zgodnie z przepisem art. 230 § 1 O.p., Drugiemu Urzędowi Skarbowemu postanowieniem w przedmiocie zwrotu sprawy, celem zmiany wydanej decyzji podatkowej, wydała decyzję w przedmiocie uchylenia pierwszej decyzji podatkowej z [...] lutego 1998 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Drugi Urząd Skarbowy celem uzupełnienia postępowania dowodowego. Stwierdziła, że pozwoliło to organom podatkowym na obejście bezwzględnie obowiązujących norm prawa podatkowego wywiedzionych z art. 68 i nast. O.p., stanowiących o przedawnieniu zobowiązania podatkowego po upływie trzech, a w wyjątkowych okolicznościach maksymalnie pięciu lat. Drugi Urząd Skarbowy wydał kolejną decyzję podatkową 20 lipca 2001 r., w której jedną z podstaw określenia zaległości podatkowych, była już kwestia związana z przedmiotową pożyczką. Działania organów podatkowych w tym zakresie stanowią więc bezwzględną przesłankę stwierdzenia nieważności postępowania podatkowego , co najmniej co do kwoty 144.416,64 zł, zwiększającej przychód za 1995 r. W związku z tak rażącym naruszeniem przepisów w zakresie postępowania podatkowego skarżący został pozbawiony możliwości obrony, przez wywiedzenie środków odwoławczych wskazanych w art. 230 § 2 i 3 O.p.
Odpowiadając na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Wyrokiem z 6 grudnia 2006 r. (sygn. akt II FSK 1513/05) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 5.505 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego . Stwierdził, że skarga kasacyjna częściowo zasługuje na uwzględnienie, tj. co do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. i w zw. z art. 54 § 1 pkt 2, art. 120, art. 121, art. 123, art. 133, art. 180, art. 187, art. 188, art. 194, art. 210 § 4, art. 281 § 2 O.p. W ocenie NSA trafnie bowiem zarzucono, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie przedstawia zwięźle stanu sprawy, a przede wszystkim zarzutów podniesionych w skardze, na którą to okoliczność zwracał uprzednio uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 6 lipca 2004 r. (sygn. akt FSK 202/04). Sąd pierwszej instancji zaś do wskazań zawartych w tym wyroku odniósł się tylko w wąskim zakresie, w sytuacji gdy zwięzłe przedstawienie stanu sprawy to relacja z dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie , do rozprawy przed sądem administracyjnym i winno objąć relacją te kwestie, które są niezbędne do wyczerpującego odniesienia się do pozostałych niezbędnych elementów uzasadnienia wyroku. Ujmując rzecz praktycznie, obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy w niniejszej sprawie nakazywał sądowi pierwszej instancji zrelacjonowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, a także przyjętych przez sąd pierwszej instancji w poprzednim wyroku a dotyczących: 1) zaniżenia przychodów o kwotę 198.062 zł, a w tym: a) o 50.297,48 zł jako różnicy między wartością sprzedaży eksportowej z dokumentów SAD a wartością ustaloną na podstawie faktur, b) o 3.348 zł z tytułu niezgodności pomiędzy wartością sprzedaży wg dokumentów celnych i rachunkiem a fakturą kontrahenta zagranicznego oraz c) o 144.416,64 zł z tytułu nieodpłatnych świadczeń; 2) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 696.832,48 zł , a w tym: a) o 572.952,80 zł z tytułu wypłat z umowy know-how z 28 grudnia 1994 r., b) o 116,42 zł z tytułu zawyżenia odpisów amortyzacyjnych, c) o 920,85 zł z tytułu delegacji służbowych, d) o 3.526,30 zł z tytułu wydatków za przejazdy taksówkami, e) o 119.316,11 zł z tytułu wydatków na naprawy reklamacyjne. Dalej Naczelny Sąd Administracyjny zważył, że dopiero po takim przedstawieniu stanu sprawy sąd powinien przedstawić zarzuty podniesione w skardze i to nie w wersji skróconej, lecz pełnej aczkolwiek zwięzłej. Konsekwencją pełnego przedstawienia zarzutów skargi będzie obowiązek sądu także pełnego, a nie wycinkowego odniesienia się do argumentacji zawartej w tych zarzutach. Te zarzuty zostały przedstawione w skardze kasacyjnej szczegółowo na stronach 36 - 44 i są powtórzeniem ze Skarlina decyzję . W związku z tym należy zauważyć, że przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacja WSA w zakresie zaniżenia przychodów została ograniczona do kwoty 50.297,48 zł (a także 3.348 zł) i do stwierdzenia , iż na tę samą operację gospodarczą nie mogą istnieć dwa rożne dokumenty, zaś co do kwoty 144.416,64 zł brak jakiejkolwiek argumentacji. Jeżeli zaś, jak wskazał sąd kasacyjny , zwróci się uwagę na fakt, że Spółka w istocie w kwestii pierwszej kwestionowałaby istniejącą rozbieżność, co do wartości towarów w dokumentacji, to oznacza to, że Sąd w ogóle nie odniósł się do tak istotnego argumentu, podobnie jak do zarzutu zaistnienia nieodpłatnych świadczeń. W tej kwestii bowiem zagadnieniem spornym jest przede wszystkim ocena skutków podatkowych zawartego porozumienia i wystąpienia odsetek umownych. NSA zauważył przy tym , że odsetki umowne zgodnie z art. 359 § 1 k.c. stanowiłyby ekwiwalent z tytułu udzielenia pożyczki , co uniemożliwiałoby przyjęcie zaistnienia nieodpłatnego świadczenia. Rozstrzygając to zagadnienie Sąd powinien zatem mieć na uwadze także zarzuty Spółki co do rodzaju i charakteru kwoty 183.356,35 zł jako "kosztu nadzwyczajnego związanego z przejęciem długu", które Spółka określiła jako odsetki.
Z kolei odnosząc się do argumentacji uzasadnienia zaskarżonego wyroku w kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów sąd kasacyjny zważył, że:
- w zakresie kwoty 572.952,80 zł, a więc wydatku z tytułu wykonania umowy know-how sąd I instancji przyjął, iż nie została wykonana umowa bowiem strona nie wykazała tej okoliczności a przedstawione - niektóre z dowodów powoływanych przez stronę – co najmniej są zapowiedzią określonych działań a poza tym, że nie można przypisać konkretnemu szkoleniu odpowiadającego mu wydatku;
- w zakresie kwoty 119.316,11 zł z tytułu wydatku na naprawy reklamacyjne WSA wykluczył go z kosztów uzyskania przychodów gdyż trafnie stwierdzono, że skarżąca nie potrafiła przyporządkować tej kwoty do konkretnych napraw reklamacyjnych ;
- w zakresie kwot 3.526,30 zł i 920,85 zł ogólnikowość dowodów uniemożliwiała ustalenie charakteru kosztu poniesionego jako realizującego cel uzyskania przychodu. Jak wskazał dalej sąd kasacyjny , w odniesieniu do pierwszego z przedstawionych wydatków sąd pierwszej instancji w żadnym razie nie odniósł się do szeregu innych dowodów szczegółowo wymienionych na stronach 7-10 skargi, a wskazujących wedle Spółki na to, że umowa została w pełni wykonana , o czym świadczyć mają wprowadzane do Spółki procedury organizacyjne, marketingowe, zarządzania, planowania, księgowości, sprawozdawczości i organizacji pracy, procedur reklamacyjnych co umożliwić jej miało szybkie uruchomienie produkcji przekazanych prototypów i projektów własnych. W tym zakresie uzasadnienie wyroku nie odnosi się do kwestii pełnomocnictwa do zawarcia umowy z 28 grudnia 1994 r., zasadności pominięcia zeznań świadków, wybiórczego potraktowania przez organy podatkowe przedstawionych dowodów a także niewskazania, jakim jeszcze innymi dowodami Spółka powinna dokumentować wykonanie umowy know-how.
W odniesieniu do wydatków na naprawy reklamacyjne Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że Spółka dowodziła w skardze, iż przedstawiła szczegółowe zestawienie dokonywanych reklamacji, a w zakresie istnienia zgłoszeń wskazywała na inne dowody, których organ nie przeprowadził. Do okoliczności zaś tych (str. 40-41 skargi kasacyjnej) sąd pierwszej instancji nie odniósł się w żadnym razie.
Dalej sąd kasacyjny stwierdził, że również argumentacja uzasadnienia wyroku w odniesieniu do wydatku w kwocie 3.526,30 zł i 920,85 zł nie spełnia wymogów art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. Strona podnosiła bowiem, że organy podatkowe nie kwestionowały wiarogodności pisemnych oświadczeń pracowników, a tym samym zestawień , nie odniosły się także do okresu korzystania z taksówek, w którym Spółka nie dysponowała pojazdami służbowymi. Zauważył przy tym , że sąd pierwszej instancji nie zwrócił uwagi na to, że w skardze podnoszono zarzut naruszenia przez organy podatkowe szeregu przepisów postępowania podatkowego (art. 120, 121, 122, 123, 180, 187-188, 194, 210 § 4 i art. 281 § 2 O.p.), które w istocie rzeczy odnosiły się do ich ponowienia w skardze kasacyjnej, tym razem w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Natomiast także i do nich sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się.
Chybione są natomiast, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty naruszenia art. 185 § 1 w zw. z art. 190 p.p.s.a. Z tego ostatniego wynika, że Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wprawdzie pojęcie "wykładnia prawa" odnosi się zarówno do prawa materialnego jak i procesowego to przecież Sąd ten w żadnym razie nie stwierdził, aby którekolwiek wydatki miały lub nie miały związku z przychodem, albo żeby przychody wykazane przez Spółkę nie zostały zaniżone. Sąd tylko stwierdził, że uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom przepisu art. 328 § 2 K.p.c. w zw. z art. 59 ustawy o NSA a także art. 121, 122, 180, 187-188 ord. pod. w zw. z art. 59 ustawy o NSA. Oznacza to, że Sąd tylko zastosował powołane przepisy w sprawie.
Ponadto za błędne Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzuty naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., art. 106 § 3, art. 113 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a., albowiem przepisy art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. nie określają w sposób wartościujący jak ma wykonać sąd administracyjny kontrolę wykonywania administracji publicznej co oznacza, że jeżeli była ona niemerytoryczna to nie można jej zwalczać zarzutem naruszenia tych przepisów. Podobnie Sąd nie mógł naruszyć art. 106 § 3 i art. 113 § 1 p.p.s.a., ponieważ nie prowadził postępowania dowodowego ani z urzędu, ani na wniosek a zarzut ich naruszenia nie może polegać na bierności Sądu w zakresie badania całości materiału dowodowego sprawy.
Bezzasadne, w ocenie sądu kasacyjnego, są również zarzuty naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., albowiem nie służą one do czynienia ustaleń faktycznych a także kwestionowaniu pominięcia przez Sąd części materiału dowodowego. Jeżeli materiał ten znajdował się w aktach sprawy i dotyczył granic sprawy podatkowej – a tak twierdzi strona – to zarzut naruszenia tych przepisów jest także z tego powodu nieuzasadniony.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego sąd kasacyjny podniósł, że zarzutem tym nie można podważać ustaleń faktycznych sprawy. Te bowiem wiążą się z przestrzeganiem przy ich ustalaniu przepisów postępowania. Oznacza to, że jeżeli zarzut naruszenia przepisów postępowania okazał się trafny to przedwczesne jest twierdzenie, co do trafności subsumcji tego stanu pod określoną normę prawa materialnego. Tym samym nie można jeszcze przesądzić czy Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu czy też zaniżyła przychód skoro nie zostały ustalone fakty wskazujące na takie wnioski.
Z kolei zarzut naruszenia art. 65 § 2 w zw. z art. 3531 § 1 k.c. został, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podobnie jak naruszenia art. 103 k.c., sformułowany w sposób sugerujący dokonanie błędnych ustaleń faktycznych. W rezultacie zaś podniesione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego są nieuzasadnione jako przedwczesne, dlatego że w istocie dotyczą ustaleń faktycznych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Na wstępie zaznaczyć należy , iż sprawa rozpoznawana jest na skutek orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego po rozpoznaniu skargi kasacyjnej , zatem zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd , któremu sprawa została przekazana , związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z uzasadnienia wyroku NSA z 6 grudnia 2006 r. (sygn. akt II FSK 1513/05) wynika , iż uwzględniono racje skarżącej Spółki w zakresie , w jakim – zarówno w skardze na decyzję Izby Skarbowej z 14 listopada 2001 r. , jak i w środkach odwoławczych od kolejno wydawanych dwóch wyroków sądu I instancji – podważała ona ustalenia faktyczne sprawy , podnosząc zarzut naruszenia szeregu przepisów postępowania podatkowego , a mianowicie art. 120 , art. 121 , art. 122 , art. 123 , art. 180 , art. 187 - 188 , art. 194 , art. 210 § 4 i art. 281 § 2 O.p. Z powyższego zestawienia wynika , że skarżąca uważa , iż pogwałcone zostały przez organy podatkowe niemal wszystkie zasady ogólne postępowania ( praworządności , zaufania , prawdy obiektywnej , czynnego udziału strony ) , a ponadto organy te dopuściły się istotnych naruszeń co do postępowania dowodowego , co miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy . Również uzasadnienie zaskarżonego aktu nie spełnia , zdaniem Spółki, wymogów określonych przepisami prawa , a i poprzedzające jego wydanie postępowanie kontrolne nie było prowadzone należycie - celem sprawdzenia , czy kontrolowany wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (art. 281 § 2 O.p.) . Pełnomocnik skarżącego zarzucając en block naruszenie wyżej wskazanych przepisów postępowania , na tle poszczególnych ustaleń dotyczących zaniżenia przychodu bądź zawyżenia kosztów uzyskania przychodów , twierdził przede wszystkim , że owo naruszenie wyraża się w braku rozpatrzenia całego materiału dowodowego , jak również wielokrotnie podkreślał , iż postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało wybiórczo , bez ustosunkowania się do przedstawionych dowodów , bez przeprowadzenia określonych dowodów , o które strona wnioskowała.
Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym już wyroku z 6 grudnia 2006 r. jednoznacznie stwierdził , że zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego nie można podważać ustaleń faktycznych sprawy , bowiem te wiążą się z przestrzeganiem przy ich ustalaniu przepisów postępowania . Jak zwrócił też uwagę NSA , jeżeli okazuje się , że zarzut naruszenia przepisów postępowania jest trafny , to przedwczesna będzie ocena trafności subsumcji tego stanu pod określoną normę prawa materialnego. Na gruncie niniejszej sprawy oznacza to , że nie można jeszcze przesądzić , czy Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu , czy też zaniżyła przychód , skoro nie zostały ustalone fakty pozwalające wyprowadzić takie wnioski.
O tym , że w niniejszej sprawie wadliwie prowadzone było postępowanie dowodowe świadczy przede wszystkim okoliczność , na którą wskazała również skarżąca , a która wynika z treści decyzji obu instancji . Organ I instancji w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia podał (s. 14) , iż "(...) odmówił dopuszczenia wskazanego dowodu (z zeznań świadka Haralda Koppena) uzasadniając , że w postępowaniu podatkowym dowody z zeznań świadków mogą być dopuszczone do wyjaśnienia wątpliwości związanych z treścią istniejącego dowodu źródłowego" . Przyjęcie powyższej zasady w postępowaniu dowodowym pozbawione jest wszelkich podstaw prawnych i już samo to wskazuje na poważne uchybienie proceduralne , które niewątpliwie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy , a według takiego wzorca , określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego aktu . Zasady przyjętej przez Drugi Urząd Skarbowy , zaakceptowanej następnie przez organ odwoławczy ( s. 13 decyzji II instancji) , który utrzymał w mocy decyzję wydaną po przeprowadzeniu postępowania według takiej nieprawidłowej reguły, nie można było w żadnej mierze przyjąć na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej . W rozdziale 11 działu IV (Postępowanie podatkowe) tej ustawy , gdzie uregulowano kwestie dowodów , najważniejszą zasadę postępowania dowodowego określono w art. 180 § 1 . W myśl powołanego przepisu jako dowód należy dopuścić wszystko , co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy , a nie jest sprzeczne z prawem. Trudno zatem doszukiwać się w przytoczonym przepisie hierarchii dowodów - " na ważniejsze i te mniej ważne" . Na pewno zaś z art. 180 O.p. nie wynika subsydiarność dowodu z zeznań świadka , jak przyjęły organy podatkowe. Również treść art. 181 O.p. nie prowadzi do wniosku o wprowadzeniu zróżnicowania wartości poszczególnych dowodów . Przepis ten zawiera wyłącznie przykładowy katalog dowodów , którymi mogą być w szczególności księgi podatkowe , deklaracje złożone przez stronę , zeznania świadków , opinie biegłych , materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin , informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Omawiany przepis żadnemu z wymienionych dowodów nie nadaje wyższej mocy dowodowej , a organ podatkowy – tak jak zostało to określone w art. 187 § 1 O.p. - jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, by następnie , zgodnie z art. 191 O.p. , ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego , czy dana okoliczność została udowodniona . Na gruncie niniejszej sprawy , szczególnie wobec licznych wniosków dowodowych skarżącej Spółki , trzeba też wskazać art. 188 O.p. , w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić , jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy , chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wobec kwestionowania przez Spółkę dokonywanych przez organ podatkowy ustaleń co do przychodu Spółki , jak również co do kosztów uzyskania przychodów w 1995 r., czemu towarzyszyły żądania dotyczące przeprowadzenia dowodu , mającego potwierdzić inny zgoła stan faktyczny , należało z dużą ostrożnością dokonywać oceny , że te istotne okoliczności stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zresztą organy podatkowe nie kierowały się taką regułą , czego potwierdzeniem jest stanowisko organu odwoławczego wyrażone m.in. w odpowiedzi na skargę . W odniesieniu do ustaleń dotyczących zaniżenia przychodów o kwotę 144.416,64 zł z tytułu niezapłaconych odsetek od udzielonej pożyczki w wysokości 568.000 zł Izba Skarbowa zajęła stanowisko , że w świetle ustaleń organów , iż "ta sama kwota nie może występować pod dwoma tytułami w zależności od potrzeb podatnika " – dowód z przesłuchania świadka H.K. na tę okoliczność "był zbędny" . Należy zatem stwierdzić , że ustalenia w powyższym zakresie są proceduralnie wadliwe , w istocie organy podatkowe nie zgromadziły materiału dowodowego pozwalającego dokonać oceny skutków podatkowych porozumienia zawartego 29 grudnia 1995 r. , a w szczególności nie analizowały jaki charakter miała kwota 183.356,35 zł określona w porozumieniu "kosztem nadzwyczajnym związanym z przejęciem długu" , co do której skarżąca Spółka twierdziła , że są to odsetki umowne od przedmiotowej pożyczki.
W odniesieniu do innej pozycji , a mianowicie "przypisania " Spółce przychodu z tytułu różnic (kwota 50.297,48 zł) pomiędzy wartością sprzedaży eksportowej , uwidocznioną w ewidencji Spółki a wartością tej sprzedaży ustaloną na podstawie jednolitych dokumentów administracyjnych SAD , wystawianych przy dokonywaniu odpraw celnych towaru , jak również niezgodności takich dokumentów (SAD oraz rachunek) przy transakcji z 30 maja 1995 r. (kwota 3.348 zł) należy uznać , że niewystarczające było skwitowanie tego stanu lakonicznym stwierdzeniem , iż "na tę samą operację gospodarczą nie mogą istnieć dwa różne dokumenty". Skarżąca podała przy tym powód powstania rozbieżności (upusty , rabaty) , powoływała się na konkretne dokumenty , wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków. O dokonaniu wnikliwszej analizy mogłoby świadczyć to , gdyby organy podatkowe sprawdziły i wypowiedziały się np. co do faktu , czy dowody sprzedaży (faktury) kierowane do klienta – opiewające na mniejszą należność niż wartość towaru uwidoczniona w dokumentach dołączonych do SAD – miały wyszczególnione takie pozycje jak "rabat" , "upust" , "bonifikata". Sprawdzić można było też , na jakich zasadach skarżąca udziela tych ulg płatniczych. Wobec podawania przez samą stronę różnych okoliczności uzasadniających wystąpienie wyżej wskazanych różnic wartości sprzedaży : raz były to zmiany w kalkulacjach , nieprawidłowo wprowadzane dane czy błędy programowe , innym razem wskazywano na bonifikaty czy dyskonta – do organów podatkowych należała ocena wiarygodności tych wyjaśnień oraz wykazanie ewentualnych sprzeczności.
Natomiast w odniesieniu do ustaleń dotyczących zawyżenia kosztów uzyskania przychodów zasadnicze zastrzeżenia można mieć co do oceny umowy know-how ( koszty w wysokości 572.952,80 zł) , bowiem była to ocena zbyt pobieżna, z której wyprowadzono ogólny wniosek o "braku dowodów potwierdzających realizację usług". Jeżeli nawet zgodzić się , że prawidłowo przyjęto , iż przedłożone przez skarżącą Spółkę dokumenty mają charakter bardzo ogólnych opracowań m.in. w zakresie schematu organizacyjnego , są ogólnymi raportami dotyczącymi planowania i realizacji zadań – chociaż i tak nie można mówić o wnikliwej ocenie przedstawionych dokumentów , bo w materiale brak odniesienia organów podatkowych np. do zapisanej przez tłumacza następującej uwagi (k. 439 akt administracyjnych) : "numeracja stron dotyczy nieznanej części – tłumaczone wyjątki z jakiejś nieznanej całości nie mają w oryginale ponumerowanych stron" , brak też analizy przedłożonych materiałów pod kątem zakwalifikowania ich jako "przekazywanej wiedzy dotyczącej technologicznego procesu produkcji" , w rozumieniu § 4 umowy know-how z [...] grudnia 1994 r. , brak stanowiska , czy w ramach przedmiotowej umowy możliwe było przekazywanie prototypowych modeli mebli – to jednak zdaniem Sądu szczególnie dokładnego wyjaśnienia wymagała kwestia szkolenia pracowników , skoro z cyt. § 4 umowy know-how wynikało , że przekazywanie wiedzy następować miało w formie : instrukcji technologicznej oraz szkolenia pracowników. Natomiast z punktu formalnoprawnego omawianą umowę know-how należałoby ocenić nie tyle pod kątem jej skuteczności prawnej (ze względu na brak należytej reprezentacji skarżącej Spółki) , a raczej dokonać ustaleń , czy w ogóle umowa była zawarta . Uszło bowiem uwadze organów podatkowych , że w tłumaczeniu przedmiotowej umowy na język polski , na str. 5 na końcu znajduje się zapis :" ( Pod tekstem po lewej stronie:) " Przekazująca know-how" /-/podpis nieczytelny (Pod tekstem po prawej stronie:) "Przejmująca know-how" (bez podpisu) ". Jak z powyższego wynika w końcowej części umowy (w miejscu podpisów stron ) występuje zasadnicza rozbieżność między jej tekstem niemieckim a tłumaczeniem na język polski dokonanym przez tłumacza przysięgłego.
Ponownego wyjaśnienia wymagać będzie również kwestia wydatków na naprawy reklamacyjne (kwota 119.316,11 zł) . Jak wynika z uzasadnienie zaskarżonej decyzji organ wziął pod uwagę , iż podstawą ujęcia wymienionego wydatku w kosztach uzyskania przychodów był rachunek nr 2600 z 31 grudnia 1995 r. wystawiony przez "O", brak było natomiast zgłoszeń reklamacji przez wystawcę rachunku . Z kolei Spółka utrzymywała , iż w toku postępowania podatkowego przedstawiła szczegółowe zestawienie dokonanych reklamacji , a ponadto , że z naruszeniem art. 187 O.p. pominięto jej wnioski dowodowe (zeznania świadków : H.K. , p.K. , p. B.) , domagając się przedstawienia dokumentu zobowiązującego do współpracy w zakresie napraw reklamacyjnych. W świetle przytoczonych na wstępie rozważań odnośnie postępowania dowodowego należy uznać , że bez dostatecznego wyjaśnienia okoliczności związanych z realizacją napraw reklamacyjnych organy przyjęły , iż wydatek z tego tytułu nie może stanowić w przypadku skarżącej kosztu uzyskania przychodu . Nie wynika natomiast z akt sprawy , by analizowano tę kwestię chociażby z uwzględnieniem faktu , iż sprzedaż wyrobów skarżącej Spółki odbywała się na rynek niemiecki , jak również tego , że z doświadczenia wynika , iż pewna część sprzedanych towarów jest przedmiotem reklamacji klientów , zatem nie można wykluczyć wydatków z tytułu napraw reklamacyjnych , jak też nie można wykluczyć , że naprawy te wykonywać będzie inny podmiot , na zlecenie sprzedawcy. Ustaleń dających podstawę takiego wykluczenia organy jednak nie dokonały , zatem nie mogą stanowczo twierdzić , iż kwota 119.316,11 zł stanowiła zawyżenie kosztów uzyskania przychodów. Podobnie ocenić należało ustalenia organów podatkowych poczynione w zakresie zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów wydatku związanego z przejazdami taksówkami w kwocie 3.526,30 zł. Poniesienie wydatku nie budziło wątpliwości , nie wzięto natomiast pod uwagę okoliczności wskazujących na związek wydatku z działalnością Spółki w okresie , gdy nie posiadała ona własnych środków transportu. To samo dotyczyć będzie kwoty 920,85 zł z tytułu delegacji służbowych , to jest wydatków poniesionych na usługi hotelowe. Skoro wiadome było kiedy i dla kogo dokonano rezerwacji , należało ustalić czy istnieje związek powyższego wydatku z działalnością skarżącej i w tym celu organ w trakcie postępowania podatkowego powinien zgromadzić odpowiedni materiał dowodowy , a nie poprzestawać tylko na stwierdzeniu , iż brak szczegółowego opisu rachunku uniemożliwia zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodu. W zakresie omawianej kategorii wydatków wskazać można wyrok NSA z 21 stycznia 2000 r. , sygn. akt I SA /Gd 1963/97 z następującą tezą : Wydatki związane z organizacją wycieczki dla kontrahentów firmy czy koszty związane z przyjmowaniem przedstawicieli kontrahentów, spotkań z nimi, zapewnieniem im noclegów i poczęstunków, czy wreszcie wręczenie w ramach reklamy różnych przedmiotów (upominków) stanowią koszty uzyskania przychodu, ale podatnik wykazać musi nie tylko fakt ich poniesienia, przedstawiając w tym zakresie faktury i rachunki, ale także celowość i racjonalność tych wydatków." Owo przedstawienie celowości i racjonalności może przybrać każdą formę dowodzenia określonych faktów i niezasadne jest stanowisko organów podatkowych w niniejszej sprawie , że z art. 9 ust. 1 p.d.o.p. wywodzić należy , iż dowodami takim mają być wyłącznie dokumenty księgowe. Powtórzyć bowiem trzeba , że zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego , czy dana okoliczność została udowodniona.
W świetle powyższego należało stwierdzić , że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania , w szczególności dotyczących dowodów ( art. 180 § 1 , art. 181 , art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. ), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy . Dlatego też , na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. , Sąd uwzględnił skargę i orzekł jak w sentencji. O niemożności wykonania zaskarżonej decyzji Sąd orzekł zgodnie z art. 152 p.p.s.a. , a zwrot kosztów postępowania od organu na rzecz strony skarżącej zasądził w myśl art. 200 p.p.s.a.
/ - / Dariusz Skupień / - / Krystyna Skowrońska-Pastuszko / - / Jacek Niedzielski