I SA/Go 348/24

I SA/Go 348/24 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia
2025-02-27
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-12-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Sędziowie
Alina Rzepecka /sprawozdawca/
Anna Juszczyk - Wiśniewska /przewodniczący/
Dariusz Skupień
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 900/25 - Wyrok NSA z 2025-11-18
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2025 r. sprawy ze skargi D. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2014 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz D. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] kwotę 125 000 (sto dwadzieścia pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] (dalej: Strona, Spółka, Skarżąca) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: DIAS, organ II instancji) z [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej: N[...]UC-S, organ) z [...] grudnia 2017 r. określającą: -/ kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za: luty – grudzień 2014 r.; -/ kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za: luty – grudzień 2014 r.
W sprawie ustalono następujący stan faktyczny.
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wszczął wobec S. Sp. z 0.0. (według wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym z [...] września 2024 r. ww. Spółka z dniem [...] września 2024 r. zmieniła nazwę na: D. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) postępowanie kontrolne m.in. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku VAT za miesiące od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r.
Organ ustalił, że S. Sp. z o.o., została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego -rejestru przedsiębiorców pod nr KRS [...] z dniem [...] grudnia 2004 r. przez Sąd Rejonowy w [...], Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego.
Z poczynionych przez ww. organ ustaleń wynikało, że przedmiotem działalności Spółki w 2014 r. była: - produkcja komputerów i innych urządzeń do przetwarzania informacji (kod PKD: 30.02.Z), - produkcja lamp elektronowych i pozostałych elementów elektronicznych (kod PKD: 31.10.Z), - konserwacja i naprawa maszyn biurowych, księgujących i sprzętu komputerowego (kod PKD: 72.50.Z).
Spółka należy do grupy S., która jest wiodącym dostawcą wyspecjalizowanych rozwiązań w obszarze logistyki i łańcuchów dostaw dla szerokiego grona klientów,
w szczególności w branżach technologicznej oraz motoryzacyjnej.
W 2014 r. Spółka prowadziła działalność w dwóch obszarach. Pierwszy obejmował produkcję kaset z tonerami do drukarek L. Cały proces produkcyjny był po stronie Spółki, począwszy od zakupu potrzebnych części, poprzez złożenie tonera, aż do dostarczenia produktu do klienta za pośrednictwem magazynu w Belgii w miejscowości [...], prowadzonego przez firmę logistyczną K. W ramach drugiego Spółka świadczyła usługi serwisowe dla takich klientów.
Skarżąca jest od [...] grudnia 2004 r. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów
i usług oraz od [...] października 2004 r. jest podatnikiem VAT UE.
Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że w 2014 r. księgi podatkowe Spółki były prowadzone rzetelnie, natomiast ewidencje prowadzone dla celów podatku VAT były wadliwe, która polegała na:
1/ nie wykazaniu w ewidencji sprzedaży za luty 2014 r. (a w konsekwencji deklaracji VAT-7 za luty 2014 r.), faktury z [...] lutego 2014 r., wystawionej przez Spółkę dla L. S.A. w Szwajcarii (dalej: L.), na kwotę 9.967 USD, dokumentającej sprzedaż eksportową części do kartridżów,
2/ błędnym wykazaniuw ewidencji sprzedaży za kwiecień 2014 r.(a w konsekwencji deklaracji VAT-7 za kwiecień 2014 r.) eksportu towarów do Hiszpanii, w kwocie 2.462 zł. Dostawy w powyższej kwocie zrealizowane zostały na podstawie dwóch faktur
z [...] i [...] kwietnia 2014 r., wystawionych na rzecz S1 w Barcelonie (Hiszpania). Organ mając na uwadze art. 2 pkt 8, art. 13ust. 1, art. 20 ustawy z dnia ustawy z dnia11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U.z 2011 r. Nr 177 poz.1054z późn. zm. – dalej: u.p.t.u.) stwierdził, że dostawa towarów do Hiszpanii nie stanowi eksportu towarów, lecz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zatem kwotę 2.462 zł, wynikającą z ww. faktur: z [...] i [...] kwietnia 2014 r. należało wykazać
w deklaracji VAT-7 za kwiecień2014 r., jako wewnątrzwspólnotową dostawą towarów.
3/ zawyżeniu - w deklaracjiVAT-7 za maj 2014 r., złożonej w dniu [...] maja 2015 r.
w [...]US w [...] wartości dostaw wewnątrzwspólnotowych, o kwotę65 371 zł. W dniu [...] sierpnia 2016 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za maj 2014 r., którą uzasadniła błędnym wpisaniem kwoty wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, tj.
w poz. 21 deklaracji wpisano kwotę 3 858 669 zł, a powinna być kwota 3 793 298 zł. Różnica, o którą zawyżono WDT stanowiła wartość 65 371 zł i wynikała z przeoczenia oraz była niezamierzona. Poinformowała też, że korekta nie powoduje zmiany nadwyżki w podatku naliczonym nad podatkiem należnym i kwoty zwrotu na rachunek
bankowy. Organ stwierdził, że korekta została złożona po wszczęciu postępowania kontrolnegow tej sprawie, wobec powyższego, stosownie do treści art. 81b §2 ustawy
z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383
z późn. zm. – dalej: O.p.), nie wywołuje ona skutków prawnych. Kwota dostaw wewnątrzwspólnotowych, ustalona na podstawie przedłożonych rejestrów VAT za maj 2014 r. wynosiła3 793 298,35 zł i dotyczyła dostaw do L. za pośrednictwem magazynu w [...], co potwierdza, że Spółkaw deklaracji za maj 2014 r., złożonej
w dniu [...] maja 2015 r., błędnie wykazał kwotę WDT w wysokości 3 858 669 zł.;
4/ zawyżeniu wartości dostaw wewnątrzwspólnotowych do L. w 2014 r., zrealizowanych za pośrednictwem magazynu w [...] w Belgii, o łącznej kwocie 63 230 903 zł, co skutkowało zaniżeniem w deklaracjach VAT-7 za okresy rozliczeniowe od lutego 2014 r. do grudnia 2014 r, podatku od towarów i usług łącznie o 10 616 625 zł, z tytułu przemieszczenia towarów. Organ stwierdził, że wartość dostaw towarów na rzecz firmy L. zaewidencjonowana została na podstawie faktur, których podstawę wystawienia stanowiły wydane odbiorcy tonery, potwierdzone raportem wydań towarów. Wartość ww. dostaw na rzecz firmy L. została przez Spółkę wykazana w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. oraz w kwartalnych informacjach podsumowujących za 2014 r. Spółka złożyła również informacje podsumowujące o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach VAT-UE wraz z ich korektami. W wewnątrzwspólnotowych dostawach wskazano transakcje z L1 S.A. – [...] (w okresie od stycznia2014. do listopada 2014 r.), S1 S.A. Barcelona - [...] oraz B. - [...] (w grudniu2014 r.).
Organ ustalił również, że przedmiotem dostaw do L. były towary (wkłady laserowe PN, tj. kasety z tonerami). Spółka zadeklarowała dostawy wewnątrzwspólnotowe,w okresie od stycznia 2014 r. do listopada 2014 r., do podmiotu zarejestrowanegow Holandii, a w grudniu 2014 r. do podmiotu zarejestrowanego w Belgii. W 2014 r.
Skarżąca nie była podatnikiem zarejestrowanym w Belgii.
W zakresie dostaw wewnątrzwspólnotowych Spółka w okresie objętym postępowaniem stosowała uproszczenia (zasady) wynikające z art. 20a u.p.t.u.
Na potrzeby prowadzonego postępowania przedłożyła dwie umowy zawarte [...] stycznia 2013 r. pomiędzy Spółką a L., tj.:
I. Umowę produkcji wkładów laserowych (nr [...]);
II. Umowę w sprawie Systemu zarządzania zapasami klienta przez dostawcę (nr [...]).
Pierwsza z ww., zawiera postanowienia, z których wynika, że Spółka będzie produkowała zdefiniowane w tej umowie produkty dla L., zgodnie z projektem wykonawczym L. na zasadach build-toorder - produkcji na zamówienie, na warunkach ustalonych w tej umowie. Produkty, które na żądanie L wyprodukuje Spółka, zostały wymienione w "Opisie produktu" załączonym jako załącznik "A" i włączonym do tej umowy przez "odniesienie". Z umowy wynikają m.in. zasady ustalenia cen produktów, rozliczenia kosztów, dostaw tonera przez L. na potrzeby produkcyjne, wyposażenia producenta w narzędzia, oraz system doskonalenia jakościowego.
Druga umowa dotyczy zarządzania zapasami komponentów i wyrobów gotowych przez Spółkę i dostaw wyrobów gotowych do magazynu określonego nazwą Centrum [...].
Organ wskazał, że w pkt 4 umowy zawarto zapis, że "L. stworzył Centrum [...] zlokalizowanew zakładzie prowadzonym przez zewnętrznych niezależnych operatorów logistycznych ("X."). X. zgodziło się na zawarcie z Dostawcą umowy w sprawie przechowywania zapasów Produktów [...], aby były łatwo dostępne dla L. z Centrum [...]. Centrum [...], w którym mają zostać umieszczone Produkty [...], są zlokalizowane w zakładach wymienionych w załączniku B "Lokalizacja Centrum [...] (...)".
Z kolei z pkt-u 9 umowy wynika, że "Magazyn [...]" zawiera zapis, że "Dostawca zobowiązuje się zawrzeć umowę z X. w każdym Centrum [...]. Strony przyjmują do wiadomości i zgadzają się, że Dostawca będzie uprawniony do zawierania umów
z niezależnymi zewnętrznymi operatorami logistycznymi, innymi niż X. obecnie prowadzący Centrum, w zakresie w jakim Dostawca ustali, według własnego uznania, że jest w stanie osiągnąć korzystniejsze warunki dotyczące wymogów usług bez niekorzystnego wpływu na Cenę Produktów [...] (jak określono w Załączniku "D")".
Z pkt-u 9b) umowy wynika, że "We wszystkich przypadkach Dostawca ponosi wszelkie koszty związane z przechowywaniem, ubezpieczeniem i zarządzaniem swoimi zapasami w każdym centrum, co zostanie wzięte pod uwagę przy wycenie dołączonej do obowiązującej Umowy Produkcji".
W załączniku B do umowy wskazano lokalizacją Centrum [...]: L. S.A. K. [...],[...].
Organ ustalił, że za usługi logistyczne świadczone przez ww. firmę K.Spółka ponosiła koszty w postaci opłat za przyjęcie, przechowywaniei wydanie produktów wytwarzanych na rzecz L.
Przytaczając przepisy art. 2 pkt 27c i 27d, art. 20a u.p.t.u., stwierdził, że magazyn
w [...] nie spełniał ustawowej definicji magazynu konsygnacyjnego zawartej w u.p.t.u., gdyż nie był prowadzony przez nabywcę towarów.
Według niego, analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazała, że w ustalonym stanie faktycznym i prawnym magazyn firmy K. w [...] nie spełniał ustawowej definicji magazynu konsygnacyjnego, z uwagi na brak zgodności stanu faktycznego z podaną definicją (m.in. wynikający z umowy [...] obowiązek samodzielnego zawarcia przez Spółkę umowy na prowadzenie magazynu konsygnacyjnego w [...]) i w związku z tym Spółka nie miała możliwości stosowania uproszczeń w zakresie WDT przewidzianychw art. 20a ust. 1 u.p.t.u.
W załączeniu do pisma z [...] października 2017 r. Spółka przedłożyła poświadczoną za zgodność z oryginałem kopię pisma Państwowego Urzędu ds. Finansów z [...] września 2017 r., potwierdzającego aktywowanie Spółce numeru identyfikacyjnego VAT w Belgii z dniem [...] września 2017 r. oraz wyciąg z systemu VIES potwierdzający rejestrację Spółki dla potrzeb podatku od wartości dodanej w Belgii.
W piśmie z [...] listopada 2017 r., Strona poinformowała o złożonych [...] października 2017 r. do US korektach deklaracji VAT-7 za luty 2014 r., kwiecień 2014 r. oraz maj 2014 r., które uwzględniały ustalenia zawarte w protokole badania ksiąg z [...] września 2017 r., odpowiednio z tytułu: niewykazanej sprzedaży eksportowej w kwocie 30 150,00 zł, nieprawidłowo wykazanego eksportu towarów do Hiszpanii w kwocie 2.462,00 zł oraz zawyżenia wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów o kwotę 65 371,00 zł.
Spółka poinformowała również o złożonej korekcie informacji podsumowującej
w zakresie dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów za maj 2014 r. Złożone w dniu [...] października 2017 r. w [...]US w [...] korekty deklaracji VAT-7 nie uwzględniały ustaleń protokołu z [...] września 2017 r. w zakresie zaniżenia kwoty podatku należnego z tytułu nietransakcyjnego przemieszczenia towarów Spółki
z Polski do Belgii opodatkowanych, jako transakcja krajowa.
W wyniku weryfikacji danych zawartych w złożonych [...] października 2017 r. korektach, organ stwierdził, że w poz. 29 korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień 2014 r. Spółka wykazała import usług z poza UE w kwocie 955 524 zł, a w poz.30 podatek należny w kwocie 219 771 zł. Powyższa korekta nie wynika z ustaleń kontroli.
W piśmie z [...] listopada 2017 r. Spółka poinformowała, że sporządzając korektę pokontrolną za kwiecień 2014 r. pomyłkowo dokonała zmiany pozycji 29 deklaracji dotyczącej importu usług z poza UE. W związku z powyższym prawidłowa kwota
z tytułu importu usług z poza UE za luty 2014 r. wynosi 1 629 459 zł, w tym podatek należny w kwocie 374 776 zł, tj. w kwotach wykazanych w korekcie deklaracji VAT-7 za kwiecień 2014 r., złożonej w dniu [...] września 2015 r.
Dodatkowo, w piśmie z [...] października 2017 r., (złożonym w związku
z zawiadomieniem organu z [...] października 2017 r. o możliwości wypowiedzenia
się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz o możliwości skorygowania
w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożonych deklaracji podatkowych). Spółka podtrzymała swoje stanowisko zawarte w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg z [...] września 2017 r. Według niej, ocena organu, że S. Sp. z o.o. nie miała prawa do opodatkowania 0% stawką VAT transakcji WDT dokonanych w 2014 r. na rzecz L., przy wykorzystaniu magazynu w [...], jest niezgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z którego wynika, że naruszenie pewnych wymogów formalnych nie może automatycznie pozbawić podatnika prawa do zastosowania preferencyjnej 0% stawki VAT. W załączeniu Spółka złożyła kopię dokumentacji dotyczącej rozliczenia dla potrzeb podatku od wartości dodanej w Belgii transakcji, tj.: kopię deklaracji złożonej w belgijskim urzędzie, obejmującą rozliczenie transakcji dokonanych przez Spółkę w okresie od stycznia2014 r. do września 2017 r. wraz z załącznikami (dokumenty zostały wysłane do właściwego urzędu w Belgii [...] października 2017 r.), kopię pisemnych wyjaśnieńz [...] października 2017 r. dotyczących pierwszej deklaracji złożonej w urzędzie belgijskim, obejmującej rozliczenie transakcji w okresie od stycznia 2014 r. do września 2017 r.
Organ wskazał, że z tłumaczenia z języka angielskiego na język polski wyjaśnień Spółki z [...] października 2017 r. wynika, że deklaracje za ww. okres złożone zostały w związku z pierwszą deklaracją za wrzesień 2017 r. Spółka informuje w nich, że nie była zarejestrowana, jako "podatnik VAT" w Belgii. W związku z realizacją kontraktu obejmującego wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z Polski do Belgii, wykazała
w deklaracjach VAT-7, złożonych w Polsce wewnątrzwspólnotową dostawę towarów zwolnioną z podatku VAT. Taki sposób wykazania transakcji wynikał z zastosowania zasad uproszczonych przewidzianych dla transakcji realizowanych z wykorzystaniem magazynu konsygnacyjnego (zasada call-off stock) znajdującego się w Belgii.
Strona wskazała, że według najlepszej wiedzy jej kontrahent (nabywca) rozliczał wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów w Belgii na podstawie otrzymanych faktur.
Z treści wyjaśnień wynika, że w ramach przeprowadzonej analizy rozliczeń oraz po uwzględnieniu belgijskich przepisów regulujących stosowanie zasad uproszczonych przez nabywcę, Spółka w porozumieniu z nabywcą podjęła decyzję o skorygowaniu dotychczasowych rozliczeń w taki sposób, że dostawy zrealizowane na rzecz nabywcy nie będą wykazane jako dostawy objęte uproszczeniami. W związku z powyższym Spółka wykazała wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie własnych towarów w Belgii zgodnie z art. 25 belgijskiego kodeksu VAT, a następnie lokalną dostawą na terytorium Belgii na rzecz nabywcy. W tym celu podjęła działania zmierzające do skorygowania dotychczasowych rozliczeń z nabywcą, tj. zarejestrowała się na potrzeby VAT w Belgii, uzyskując belgijski numer VAT ([...]) oraz ujęła w belgijskiej deklaracji następujące transakcje dokonane w okresie od stycznia 2014 r. do września 2017 r.: hipotetyczne wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie własnych towarów z Polski, lokalną dostawę na terytorium Belgii na rzecz nabywcy.
Możliwość wykazania w bieżącym okresie rozliczeniowym transakcji realizowanych na rzecz nabywcy w okresie od stycznia 2014 r. do września 2017 r. potwierdza w ocenie Spółki, że na gruncie belgijskich regulacji w zakresie VAT posiadała status podatnika VAT w Belgii w całym okresie. W wyjaśnieniach tych wskazała, że jako bazę do wyliczenia podstawy opodatkowania przyjęła wartości wynikające z uprzednio wystawionych faktur oraz dla uproszczenia te same kwoty zostały przyjęte jako podstawa zgłoszenia przemieszczenia towarów z Polski na terytorium Belgii.
Organ stwierdził, że ze złożonych przez Spółkę wyjaśnień, podjętych działań oraz złożonych w administracji belgijskiej dokumentów wynika w sposób bezsprzeczny, że ma ona świadomość prawidłowości ustaleń organu podatkowego dotyczących stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie braku podstaw stosowania uproszczeń (zasad), wynikających z art. 20a u.p.t.u. z tytułudostaw towarów do L. w 2014 r. Ponadto stwierdził, że z przekazanych przez Spółkę na płycie CD dokumentów
wynika, że w administracji belgijskiej za okresobjęty postępowaniem kontrolnym złożone zostały za poszczególne miesiące zestawienia wysyłek towarów z Polski
doBelgii, skany dokumentów dostaw wewnątrzwspólnotowych ("intra community
deliverydocument") wystawionych przez S. Sp. Z o.o. NIP [...] na rzecz S. Sp. z 0.0. [...],[...] oraz skany faktur wystawionych przez S. Sp. z o.o. [...],[...]na rzecz L. reprezentowaną przez E. [...],[...].
Z informacji przekazanej przez Spółkę wynika, że powyższe dokumenty zostały złożone w administracji belgijskiej drogą elektroniczną w dniu [...] października 2017 r. wraz
z pierwszą deklaracją Spółki za okres od stycznia 2014 r. do września 2017 r.
N[...]UC-S stwierdził, że z analizy danych zawartych w przekazanych dokumentach wynika, że podana administracji belgijskiej wartość wysyłek towarów zrealizowanych przez Spółkę do Belgii w okresie objętym postępowaniem jest rozbieżna z danymi ustalonymi przez organ I instancji w toku postępowania. Dane w tym zakresie zawarto w Tabelinr 5 stwierdzając, że Spółka nieprawidłowo podała wartość transakcji z tytułu przemieszczenia własnych towarów, gdyż do zrealizowanych w danym miesiącu wysyłek zaliczyła dokonane w następnym okresie, np. za styczeń 2014 r. uwzględniła wysyłki zrealizowane [...] lutego 2014 r., natomiast za grudzień 2014 r. nie wykazała wszystkich zrealizowanych w tym miesiącu wysyłek.
Ponadto organ stwierdził, że w piśmie z [...] grudnia 2017 r. Spółka przedstawiła m.in. swoje stanowisko, z którego jej zdaniem wynika, że podjęte działania dotyczące rejestracji Spółki na potrzeby VAT w Belgii oraz rozliczenie transakcji dokonywanych
w okresie od stycznia 2014 r. do września 2017 r. uprawnia ją do zastosowania stawki VAT 0%. Zdaniem Strony złożone w administracji belgijskiej dokumenty spełniają wymogi przewidziane przez prawo podatkowe tego państwa i tym samym potwierdzają, że Spółka dopełniła wymogu rejestracyjnego na potrzeby VAT w 2014 r.
W piśmie tym wymienione zostały dokumenty złożone w toku prowadzonego postępowania. Zdaniem Spółki nawet brak posiadania formalnej rejestracji w Belgii nie powodowałby braku możliwości zastosowania 0% stawki VAT do transakcji sprzedaży tonerów za pośrednictwem magazynu w [...] w 2014 r. Dysponowanie przez podatnika numerem identyfikacyjnym jest wyłącznie wymogiem formalnym, który nie może podważyć prawa do zastosowania 0% stawki VAT, w sytuacji spełnienia materialnych przesłanek zaistnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej. Spółka przytoczyła wyrok WSA w Warszawie z 26 października 2010 r. sygn. III SA/Wa 814/10 (prawomocny), wyrok NSAz 24 marca 2011 r. sygn. I FSK 1579/10, wyrok TSUE z 9 października 2014 r. wydany w sprawie C-492/13.
Organ odnosząc się do ww. pisma Spółki z [...] grudnia 2017 r. stwierdził, że podziela stanowisko sądu wyrażone w ww. orzeczeniach, jednak w sprawie dostawy towarów do L. rozpoznane zostały jako dwie odrębne transakcje, tj. nietransakcyjne przemieszczenie własnych towarów Spółki z Polski do magazynu w Belgii oraz przemieszczenie towarów z magazynu w Belgii do L. W przypadku nietransakcyjnego przemieszczenia towarów z Polski do Belgii, nie dochodzi do transakcji pomiędzy sprzedawcą a nabywcą. Nabywca w takich transakcjach nie występuje. Organ wskazał, że przywołane przez Stronę orzecznictwo wydane zostało w sprawach, przedmiotem których były dostawy towarów zrealizowane w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych i nie dotyczyły nietransakcyjnego przemieszczenia towarów, kiedy nie następuje wydanie towarów nabywcy. Orzeczenia te zapadły w odmiennym od niniejszego stanie faktycznym.
Organ stwierdził, że nietransakcyjne przemieszczenie towarów z Polski do Belgii podlega opodatkowaniu stawkami VAT. W 2014 r.
Spółka nie była zarejestrowana na potrzeby VAT w Belgii (na potrzeby rozliczenia podatku od wartości dodanej), w związku z powyższym na gruncie prawa polskiego nie miała możliwości do preferencyjnego opodatkowania ww. przemieszczenia według stawki 0%.
Ponadto w uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że po wydaniu zawiadomienia
z [...] października 2017 r. akta sprawy uzupełnione zostały o Informacje otrzymane od NUC-So złożonych przez Spółkę korektach deklaracji VAT-7 za luty, kwiecień oraz maj 2014 r. oraz od Spółki potwierdzającą złożenie ww. korekt oraz o dokumenty złożone przez Stronę dotyczące rejestracji Spółki w Belgii wraz z rozliczeniem transakcji dokonanychz L. w okresie od stycznia 2014 r. do września 2017 r., ujętych w pierwszej deklaracji za wrzesień 2017 r., złożonej w administracji podatkowej w Belgii,a także z wyjaśnieniami Spółki przedstawionymi w tym zakresie.
W piśmie z [...] listopada 2017 r. belgijski organ podatkowy potwierdził, że "dokumenty złożone przez S. sp. z o.o. (dalej "Spółka"), tj. [...]: deklaracja VAT za wrzesień 2017 r. obejmująca rozliczenie transakcji wykonanych przez Spółkę w okresie od stycznia 2014 r. do września 2017 r. (dalej "pierwsza deklaracja VAT w Belgii"), wyjaśnienia dotyczące pierwszej deklaracji VAT w Belgii, załączniki do pierwszej deklaracji VAT w Belgii, zostały należycie złożone w F. dnia [...] października 2017 r. Ponadto potwierdzamy, że złożone dokumenty są zgodne z odpowiednimi przepisami prawa podatkowego obowiązującego w Belgii".
Mając powyższe na uwadze, organ stwierdził, że złożone przez Spółkę dokumenty oraz wyjaśnienia nie dały podstaw do zmiany ustaleń. Spółka w 2014 r. nie była podatnikiem zarejestrowanym w Belgii. Uzyskany przez Spółkę we wrześniu
2017 r. status podatnika zarejestrowanego w Belgii uprawnia na gruncie przepisów obowiązujących w tym kraju do złożenia deklaracji za okresy wcześniejsze. W ocenie organu uzyskanie tego uprawnienia w 2017 r. nie powoduje, że Spółka w 2014 r. posiadała status podatnika zarejestrowanego w Belgii. Organ przytaczając przepisy
art. 2 pkt 27d, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 6, art. 20 ust. 1
i ust. 2, art. 20a u.p.t.u. stwierdził, że magazyn w [...] nie spełniał warunków magazynu konsygnacyjnego, wobec powyższego wskazanych transakcji nie można uznać za jedną nieprzerwaną wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz nabywcy,
o której mowa w art. 13 ust. 1 u.p.t.u. W zaistniałym stanie faktycznym, we wskazanych transakcjach występują bowiem dwie odrębne transakcje, tj.: 1) nietransakcyjne przemieszczenie własnych towarów Spółki z Polski do magazynu w Belgii, czyli WDT
w rozumieniu art. 13 ust. 3 u.p.t.u., 2) przemieszczenie towarów z magazynu w Belgii do L.
Tym samym, w zaistniałym stanie faktycznym, przemieszczanie własnych towarów
z Polski do Belgii przez Spółkę, stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów,
o której mowa w art.13 ust. 3 u.p.t.u., podlegającą opodatkowaniu na terytorium
Polski. Organ wskazał, że Spółka nie spełniając wymogu, o którym mowa w art. 42
ust. 1pkt 1 u.p.t.u. (nie była podatnikiem zarejestrowanym w Belgii), nie była uprawniona do opodatkowania stawką VAT w wysokości 0% przemieszczenia własnych towarówz Polski do magazynu w Belgii. Na poparcie powyższego organ przywołał m.in.: interpretację indywidualną Izby Skarbowej z 7 maja 2013 r. ITPP3/443-74/13/MD, wyrok WSA w Poznaniu z 19 maja 2016 r., sygn. Akt I SA/Po 1900/15 (nieprawomocny), wyrok WSA we Wrocławiu z 30 sierpnia 2016 r. o sygn. aktI SA/Wr 585/16.
W związku z powyższym organ, na podstawie przekazanych w formie elektronicznej wysyłek towarów zrealizowanych przez Spółkę w 2014 r. do magazynu w [...] oraz na podstawie kwartalnych cenników, w których wyszczególniony został m.in. indeks danego wyrobu, jego cena w USD obowiązująca w 2014 r., wyliczył za poszczególne miesiące objęte postępowaniem wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw dla przemieszczonych towarów. Ich podstawą były wysyłki towarów zrealizowane w danym miesiącu, potwierdzone datą w systemie EDI. Wyliczoną wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw dla przemieszczonych towarów w USD, organ przeliczył na PLN, według kursu średniego NBP.
Organ stwierdził, że ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów były wkłady laserowe PN, które nie zostały wyszczególnione w załącznikach do u.p.t.u. stanowiących wykazy towarów, do których zastosowanie mają obniżone stawki podatku VAT lub zwolnienie. W związku
z powyższym do wyliczenia podatku VAT przyjął podstawową, wynikającą z art. 41
ust. 1 u.p.t.u., stawkę VAT obowiązującą w 2014 r., tj. 23%. Podatek VAT organ wyliczył metodą "w stu" (wartość brutto x stawka 23/123), przyjmując jako kwotę brutto wartości wysyłek zrealizowanych przez Spółkę w danym miesiącu do magazynu w Belgii. Wartość wysyłek pomniejszono o wyliczony powyższą metodą podatek VAT. Organ stwierdził również, że podstawą opodatkowania musi być kwota niezawierająca podatku. Skoro bowiem podstawa opodatkowania jest kwotą, od której oblicza się podatek, to sama nie może zawierać podatku. Zasada taka wynika z przepisu art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym podstawa opodatkowania nie obejmuje
podatku VAT.
Szczegółowy wykaz własnych towarów Spółki przemieszczonych z Polski do magazynu w Belgii (WDT w rozumieniu art. 13 ust. 3 u.p.t.u., został przedstawiony w załączniku nr 1 do decyzji organu I instancji. Rozliczenie zbiorcze w układzie miesięcznym opisano
w tabeli nr4 (str. 23-24 zaskarżonej decyzji).
Organ dokonując tych wyliczeń wskazał, że z uwagi na obowiązek podatkowy wynikający z art. 20 ust. 1 u.p.t.u. (15 dnia następującego po miesiącu kiedy dokonano dostawy) kwota podatku VAT, po zaokrągleniu do pełnych złotych, za okres od lutego 2014 r. do grudnia 2014 r. wynosi 10 616 625 zł (tj. z tytułu przemieszczenia towarów dokonanych w okresie od stycznia 2014 r. do listopada 2014 r.), a kwota 1 955 237 zł dotyczy następnego okresurozliczeniowego, tj. stycznia 2015 r. Odpowiednio, podstawa opodatkowania dla zrealizowanych wysyłek, uznanych jako sprzedaż krajowa, podlegających opodatkowaniu w okresie od lutego 2014 r. do grudnia 2014 r. wyniosła46 159 235 zł (54 660267 zł – 8 501 032 zł).
Na podstawie rozliczenia przedstawionego w ww. Tabeli nr 4, mając na uwadze obowiązek podatkowy z tytułu nietransakcyjnego przemieszczenia towarów Spółki z [...] do magazynu w Belgii, wynikający z art. 20 ust. 1 u.p.t.u., a także zasady zaokrągleń określone w art. 63 § 1 O.p., organ ustalił, że Spółka zaniżyła kwoty podatku należnego, które podlegały wykazaniu w rozliczeniu podatku VAT: za luty 2014 r.o kwotę 602 909 zł,za marzec 2014r. o kwotę 710 411 zł, za kwiecień 2014 r. o kwotę 869 751 zł,za maj 2014 r. o kwotę 877 442 zł, za czerwiec 2014 r. o kwotę 1 36 452 zł, za lipiec
2014r.o kwotę 1 204 524 zł, za sierpień 2014 r. w kwotę 993 431 zł, za wrzesień
2014 r. o kwotę 970 696 zł, za październik 2014 r. o kwotę 978 601 zł, za listopad
2014 r.o kwotę978 829 zł, za grudzień 2014 r. o kwotę 1 395579 zł.
N[...]UC-S stwierdził, że: Spółka w 2014 r. nie była zarejestrowana w Belgii na potrzeby wewnątrzwspólnotowych transakcji. Spółka nie miała uprawnień do stosowania uproszczeń, wynikających z art. 20a ust. 1 u.p.t.u., dla zrealizowanych dostaw towarów do L., zrealizowane dostawy na rzecz L rozpoznane zostały jako dwie odrębne transakcje: nietransakcyjne przemieszczenie własnych towarów Spółki z Polski do magazynu w Belgii oraz wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru na rzecz L., nietransakcyjne przemieszczenie towarów podlega opodatkowaniu na terytorium Polski według stawki krajowej.
Spółka była zobowiązana do wykazania w deklaracji VAT - 7 podatku należnego z tytułu nietransakcyjnego przemieszczenia towarów. Działając na podstawie art.99 ust.12 u.p.t.u., organ dokonał odmiennego od deklarowanego przez Stronę rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące od lutego 2014 r. do grudnia 2014 r., co przedstawił
w tabelach zamieszczonych na stronach 38-46 decyzji.
Organ stwierdził, że w 2014 r. Spółka, stosownie do art. 109 ust. 3 u.p.t.u., prowadziła ewidencje zawierające dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu.
Zaznaczył, że prowadzone postępowanie wykazało, że w 2014 r. księgi podatkowe Spółki były prowadzone rzetelnie. Wadliwe były natomiast ewidencje prowadzone dla celów podatku VAT: - dostaw wewnątrzwspólnotowych, w których wykazano dostawy towarów do L. S.A. w stosunku, do których błędnie zastosowano uproszczenia wynikające z art. 20a u.p.t.u.
W wyniku tego dla przemieszczanych przez Spółkę towarów do magazynu w [...] nie została zastosowana prawidłowa stawka podatku VAT w wysokości 23 %. Skutkowało to nie wykazaniem przez Spółkę w ewidencji sprzedaży za okresy: od lutego 2014 r. do grudnia 2014 r. kwoty podatku VAT w łącznej kwocie 10 616 625 zł, - błędnie wykazanego eksportu do Hiszpanii za kwiecień 2014 r. w kwocie 2.462 zł, - pominięcia w ewidencji sprzedaży faktury nr [...] z [...] lutego 2014 r. na kwotę 9.967 USD (przeliczonej na złote - w kwocie 30 150,18).
Ustalenia w tym zakresie organ zawarł w protokole badania ksiąg z [...] września 2017 r., który został Spółce doręczony w tym samym dniu (tj. [...] września 2017 r.).
Do ww. protokołu Spółka pismem z [...] września 2017 r. wniosła zastrzeżenia.N[...]UC-S ustosunkował się do nich w uzasadnieniu decyzji.
Organ wyjaśnił też, że stosownie do art. 23 § 2 O.p., odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania albowiem uznał, że dane wynikające z księgi podatkowej, uzupełnione dowodami zgromadzonymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT.
Decyzją z [...] grudnia 2017 r. N[...]UC-S określił Spółce zobowiązanie w podatku VAT za: luty 2014 r. - 53 824 zł, marzec 2014 r. - 323 487 zł, kwiecień 2014 r. - 575 054 zł, maj 2014 r. - 180 826 zł, czerwiec 2014 r. - 593 898 zł, lipiec 2014 r. - 535 183 zł, sierpień 2014 r. - 365 528 zł, wrzesień 2014 r. - 465 224 zł, październik 2014 r. - 603 244 zł, listopad 2014 r. - 242 983 zł, grudzień - 1 158 841 zł, oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące: od lutego2014 r. do grudnia 2014 r. - 0,00 zł.
Od ww. decyzji Spółka złożyła odwołanie z [...] stycznia 2018 r., po rozpatrzeniu którego DIAS wymienionym na wstępie rozstrzygnięciem z [...] podzielającw całości stanowisko N[...]UC-Sutrzymałw mocy wydane przez niego orzeczenie.
W skardze do Sądu Spółka wniosła o uchylenie decyzji DIAS i ją poprzedzającej N[...]UC-S, a także umorzenie postępowania kontrolnego, oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Strona zarzuciła naruszenie:
l/ w zakresie nieuznania dostaw realizowanych przez Spółkę za dostawy realizowane
z miejsca odpowiadającego magazynowi konsygnacyjnemu:
- art. 20a ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 13 ust. 3 u.p.t.u. - przez odmowę uznania dostaw
do magazynu w [...] w Belgii za dostawy realizowane w ramach uproszczenia
z art. 20a ust. 1 u.p.t.u., pomimo, że regulacja ta nie wymaga, aby prowadzącym "miejsceodpowiadające magazynowi konsygnacyjnemu" był nabywca towarów, a więc nie ma znaczenia prowadzenie takiego miejsca przez podmiot trzeci, zaś wymagane ustawą przesłanki do zastosowania tego uproszczenia zostały w sprawie spełnione;
II/ w zakresie odmowy zastosowania stawki 0% do przemieszczenia towarów z Polski do magazynu Spółki za granicą Polski:
a) art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 13 ust. 3 oraz art. 42 ust. 14 u.p.t.u. oraz
w zw. z art. 17 ust. 1 i art. 138 ust. 1 oraz ust. 2 lit. c Dyrektywy VAT przez odmowę zastosowania stawki VAT 0% do dokonanych przez Spółkę dostaw do magazynu
w [...] w Belgii - w sytuacji, gdy zostały spełnione wymogi materialne dla zastosowania stawki 0%, w niespornych okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie doszło do oszustwa podatkowego, zaś Spółka w późniejszym czasie dopełniła także wszelkich wymogów formalnych w zakresie uzyskania numeru identyfikacji dla celów podatku VAT nabywcy,
b) art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 13 ust. 3 oraz art. 42 ust. 14 u.p.t.u. oraz
w związku z art. 17 ust. 1 i art. 138 ust. 1 oraz ust. 2 lit. c Dyrektywy VAT oraz w zw.
z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wydanym
w sprawie C- 24/15 Josef Płocki przeciwko FinanzamtSchrobenhausen - przez odmowę zastosowania stawki VAT 0% dla dostawy dokonanej przez Spółkę, nieposiadającąw momencie dostaw do magazynu w [...] w Belgii nadanego przez władze podatkowe Belgii numeru identyfikacji dla celów podatku VAT nabywcy, pomimo że Spółka pozostawała w dobrej wierze w momencie dokonywania dostaw, a wymóg posiadania przez Spółkę numeru identyfikacyjnego w Belgii był rezultatem odmiennej oceny (reklasyfikacji) transakcji przez organy podatkowe - co sprzeciwia się wykładni przyjętej przez TSUE w Wyroku w sprawie Płocki,
III/ w zakresie błędów metodologicznych przy obliczaniu podatku z zastosowaniem
stawki 23%:
a) art. 29a ust. 3 w zw. z art. 29a ust. 2 i art. 13 ust 3 oraz art. 29a ust. 1
i 2 u.p.t.u. - przez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania w przypadku przemieszczanych przez Spółkę towarów, dla których podstawą opodatkowania jest koszt wytworzenia, określony w momencie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
o której mowa w art. 13 ust.3 u.p.t.u., w sytuacji gdyw decyzji dowolnie przyjęto za podstawę opodatkowania wartości wynikającez kwartalnych cenników towarów (cenę sprzedaży),
b) art. 20 ust. 1 u.p.t.u. i art. 13 ust. 3 u.p.t.u. w zw. art. 20a ust. 1 u.p.t.u. - przez błędne określenie momentu powstania zobowiązania podatkowego i określenie go na podstawie art. 20a ust. 1 u.p.t.u. jako moment dostawy towarów, podczas gdy obowiązek podatkowy dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu
art. 13 ust.3 u.p.t.u. powstaje 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym Spółka dokonała przemieszczenia towarów z kraju do magazynu na terytorium Belgii,
IV/ w zakresie sposobu prowadzenia postępowania:
1. art. 210 § 1 pkt 6 i §4 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. - przez rażące nadużycie zasady zaufania (art.121 § 1 O.p.), sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób nierzetelny, naruszający zasadę przekonywania (art. 124 O.p.) w szczególności przez:
a) pominięcie (zastąpienie wielokropkiem) wskazówek WSA zawartych w wydanym
w niniejszej sprawie wyroku z 8 marca 2019 r., sygn. aktI SA/Go 516/18; w wyroku
tym WSA wskazywał na rozstrzygnięcie NSA (wyrokz 21 września 2018 r., sygn.
aktI FSK 1500/16), jako orzeczenie, które może mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,
b) nieuwzględnienie kluczowego dla sprawy orzecznictwa TSUE, zawierającego istotne wskazówki co do wykładni naruszonych przepisów ustawy o VAT w zgodzie z prawem unijnym, w szczególności wyroku w sprawie Płocki, jak również wyroku z 9 lutego
2017 r., C-21/16, Euro Tyre BV - Sucursal em Portugal przeciwko AutoridadeTributaria
e Aduaneira (dalej: Wyrok C-21/16), na które Skarżąca powołała sięw odwołaniu od decyzji N[...]UC-S oraz szeroko przedstawiła wynikające z tych orzeczeń argumenty, mające istotne znaczenie dla sprawy,
2. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. - przez nieprawidłową ocenę materiału dowodowego i nieuwzględnienie wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, których prawidłowa ocena potwierdza, że zostały spełnione przesłanki do zastosowania przez Spółkę 0% stawki podatku VAT w odniesieniu do dostaw towarów do magazynu
w [...] w Belgii,
3. art. 191 w zw. z art. 122 O.p. - przez przyjęcie, że okoliczność zarejestrowania się przez Skarżącą na potrzeby VAT w Belgii we wrześniu 2017 r. i towarzyszące tej rejestracji wsteczne rozliczenie transakcji z 2014 r. jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towaróww Belgii, jak również rejestracja w systemie VIES, pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, podczas gdy okoliczność ta jest istotna dla rozstrzygnięcia sprawy, na co wskazuje ugruntowane orzecznictwo TSUE, w tym w szczególności wyrok w sprawie Euro Tyre II,
4. art.121 §1 O.p. - przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. poprzez wydanie decyzji:
a) zawierającej wnioski sprzeczne z ustaleniami dokonanymi wcześniej przez N[...]UC-S, który w protokole kontroli nr [...]potwierdził, że rozliczenia dostaw do magazynu w [...] w Belgii w badanym okresie były prawidłowe,
b) w sytuacji braku zakwestionowania rozliczeń w kolejnych okresach rozliczeniowych, pomimo tego, że organy rozpatrujące niniejszą sprawę miały wiedzęo analogicznym rozliczeniu podatku w kolejnych okresach,
5. art. 2a O.p. - przez pominięcie tego przepisu w procesie wykładni art. 13 ust. 3
w związku z art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz w związku z art. 138 ust. 2 lit. c Dyrektywy VAT i wydanie rozstrzygnięcia niezgodnego z zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;
Skargę należało uwzględnić.
Stosownie do art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem zarówno materialnym, jak i procesowym. Zaznaczyć trzeba, że sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest w granicach danej sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Uchylenie decyzji lub postanowienia, względnie stwierdzenie ich nieważności przez Sąd, następuje tylko w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania lub prawa materialnego, odpowiednio mogących mieć lub mających wpływ na wynik sprawy
(art. 145 § 1 p.p.s.a.).
Wstępnie koniecznym jest przypomnienie ram prawnych istotnych z punktu widzenia analizowanej tematyki (w brzmieniu obowiązującym w sprawie).
Według art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (pkt 1), jak też - wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (pkt 5).
Stosownie do treści art. 13 ust. 1 u.p.t.u., przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art.5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium krajuw wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Przy czym, z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że przez dostawę towarówrozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Według brzmienia art. 13 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. - art. 13 ust. 1 u.p.t.u., stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jestpodatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.
Natomiast w art. 13 ust. 3 u.p.t.u. zapisano, że za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa
w art.15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju
w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.
Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 u.p.t.u. Co do zasady, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu,
w którym dokonano tej dostawy, z zastrzeżeniem ust. 4 oraz art. 20a.
Stosownie zaś do brzmienia art. 20 ust. 1a u.p.t.u. - w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wykonywanejw sposób ciągły przez okres dłuższy niż miesiąc uważa się ją za dokonaną z upływem każdego miesiąca do czasu zakończenia dostawy tych towarów. W przypadku, o którym mowa w art. 13 ust. 5, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustania okoliczności, o których mowa
w art.13 ust.4. (art. 20 ust. 4 u.p.t.u.).
Z art. 20a ust. 1 u.p.t.u., wynika z kolei, że w przypadku przemieszczenia towarów,
o którym mowa w art. 13 ust. 3 ww. ustawy, do miejsca odpowiadającego magazynowi konsygnacyjnemu w celu ich późniejszej dostawy podatnikowi podatku od wartości dodanej, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dostawy towarów, nie później jednak niż z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej tę dostawę podatnikowi podatku od wartości dodanej, pod warunkiem że podatnik podatku od wartości dodanej jest obowiązany wykazać dokonane przemieszczenie towarów w państwie członkowskim zakończenia transportu lub wysyłki oraz dostawę towarów jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w miesiącu, w którym u podatnika powstał obowiązek podatkowy
z tytułu tej dostawy.
W myśl art. 20a ust. 2 u.p.t.u. - art. 20a ust. 1 stosuje się, jeżeli: 1) przemieszczenia towarów dokonuje podatnik, który nie jest zarejestrowany jako podatnik podatku od wartości dodanej w państwie członkowskim zakończenia transportu lub wysyłki;
2) podatnik, który przemieszcza towary do miejsca odpowiadającego magazynowi konsygnacyjnemu, prowadzi ewidencję towarów przemieszczanych do tego miejsca zawierającą datę ich przemieszczenia, datę dostawy towarów podatnikowi podatku od wartości dodanej, dane pozwalające na identyfikację towarów, a w przypadku, o którym mowaw ust. 3 - także dane dotyczące powrotnego przemieszczenia towarów; przepis art. 109 ust. 3 stosuje się odpowiednio.
W przypadku powrotnego przemieszczenia towarów przez podatnika, który pierwotnie dokonał ich przemieszczenia, lub na jego rzecz, które nie były przedmiotem dostawy zgodniez ust. 1, nie powstaje obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów i wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów w odniesieniu do tych towarów
(zgodnie z art. 20a ust. 3 u.p.t.u.).
W art. 2 pkt 27c) u.p.t.u. zapisano z kolei, że przez magazyn konsygnacyjny rozumie się: wyodrębnione u podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT UE,o którym mowaw art. 97 ust. 4, miejsce przechowywania na terytorium kraju towarów należących do podatnika podatku od wartości dodanej przemieszczonych przez niego lub na jego rzecz z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do tego miejsca,
z którego podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT UE, przechowujący towary, pobiera je, a przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel następuje w momencie ich pobrania.
Z treści art. 2 pkt 27 d) u.p.t.u. wynika natomiast, że przez prowadzącego
magazyn konsygnacyjny, rozumie się podatnika, który przechowuje w magazynie konsygnacyjnym towary i pobiera je z tego magazynu.
Stosownie zaś do art. 41 ust. 3 u.p.t.u., dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art.42.
W art. 42 ust. 1 u.p.t.u. zapisano, że wewnątrzwspólnotową dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0% pod warunkiem, że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.
Zgodnie z brzmieniem art. 42 ust. 2 u.p.t.u., warunki, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się za spełnione również wówczas, gdy nie są spełnione wymagania w zakresie: 1) nabywcy - w przypadkach, o których mowa w art. 13 ust. 2 pkt 3 i 4; 2) dokonującego dostawy - w przypadku, o którym mowa w art.16.
W dalszej części art. 42 - ust. 3, ust. 11 i ust. 12 określają warunki jakim muszą odpowiadać dokumenty by uznać je za dowody, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.
Z kolei w art. 42 ust. 14 u.p.t.u. ustawodawca zawarł zapis, że przepisy ust.1-4, ust.11
i ust.12stosuje się odpowiednio do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowaw art.13 ust. 3.
Trafnie co do zasady DIAS w oparciu o powyższe regulacje wyjaśnił w motywach decyzji, żena gruncie u.p.t.u., wyodrębniono wewnątrzwspólnotową dostawę
towarów w klasycznej - transakcyjnej postaci, o której mowa w art. 13 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz szczególny przypadek wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - tzw. postaci nietransakcyjnej, określony w art. 13 ust. 3 u.p.t.u. Ostatni z wymienionych przepisów rozszerza pojęcie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na czynności, które nie mają charakteru czynności dwustronnych, polegających na przemieszczeniu towarów przedsiębiorstwaz Polski do innego państwa członkowskiego, w którym mają posłużyć do działalności gospodarczej podatnika. Nietransakcyjna wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest konstrukcyjnie odmienna od jejklasycznej transakcyjnej formy.
W nietransakcyjnej wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów nie dochodzi bowiem do dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 u.p.t.u.,a jedyniedo przemieszczenia towarów przez podatnika w ramach prowadzonegoprzezniego przedsiębiorstwa. W czynności tej uczestniczy wyłącznie jeden podmiot,który występuje jednocześnie, jako dokonujący dostawy i nabywca. W związkuz tym posiada, dla celów podatku VAT, dwa odmienne statusy podatnika, w różnych państwach członkowskich. Polski dostawca, w przypadku nietransakcyjnej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, pełni zatem równocześnie rolę nabywcyna terytorium innego państwa członkowskiego. To oznacza, że jest on zobowiązanyw Polsce wykazać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, natomiastw państwie członkowskim Unii Europejskiej, do którego towar został przetransportowany, ma on obowiązek wykazać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Pociąga to za sobą konieczność dokonania rejestracji dla transakcji wewnątrzwspólnotowych w tym kraju (państwie członkowskim Unii Europejskiej do którego towar został przetransportowany).
Dla porządku przed dalszymi rozważaniami wymaga zaznaczenia, że z przebiegu postępowania w sprawie wynika, że Skarżąca w początkowej jego fazie utrzymywała, że w zakresie dostaw towarów do L. za pośrednictwem magazynu w [...] zastosowanie miał znajdować art. 20a u.p.t.u., który przewiduje uproszczenie rozliczeń w podatku VAT w przypadku przemieszczenia towarów do miejsca odpowiadającego magazynowi konsygnacyjnemu, położonego w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej.
Organy tymczasem uznały, że z racji tego że ww. magazyn w [...] w Belgii nie spełniał warunków odpowiadających definicji magazynu konsygnacyjnemu określonej w art. 2 pkt 27c u.p.t.u.- Spółka nie miała uprawnień do stosowania uproszczeń wynikających
z art. 20a u.p.t.u. Organy akcentowały, że przedmiotowy magazyn jest bowiem prowadzony przez ww. podmiot trzeci, a nie tak, jak zostało to określone w przepisie - nabywcę, który pobierał towarz magazynu i rozliczał wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od takiej transakcji. DIAS podkreślał przy tym, że w ww. magazynie w [...] oprócz Spółki towary przechowywały również inne podmioty gospodarcze, w związku
z czym także różni nabywcy pobierali towary z tego magazynu. Miejsce to nie było więc magazynem, w którym pozostawione towary były przeznaczone tylko dla jednego odbiorcy, w tym przypadku L., a taki warunek wynika z art.2 pkt 27 lit.c) i lit.d).
W związku z powyższym organy zgodnie stwierdziły, że Spółka w tej sytuacji nie miała możliwości stosowania uproszczeń w rozliczeniu podatku VAT, o którym mowa art. 20a ust. 1 u.p.t.u. Skutkowało to koniecznością rozpoznania realizowanej dostawy towarów na zasadach ogólnych - jako wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie własnych towarów, a następnie jako dostawa dokonana w państwie, w którym znajduje się magazyn. W konsekwencji przyjęły, że ww. transakcji nie można uznać za jedną nieprzerwaną wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz nabywcy, o której mowa w art. 13ust. 1 u.p.t.u., lecz w zaistniałym stanie faktycznym, we wskazanych transakcjach wystąpiły dwie odrębne transakcje, tj.: 1) nietransakcyjne przemieszczenie własnych towarów Spółki z Polski do magazynu w Belgii, czyli WDT w rozumieniu
art. 13 ust. 3 u.p.t.u., 2) przemieszczenie towarów z magazynu w Belgii do L. Tym samym, przemieszczanie przez Spółkę własnych towarów z Polski do Belgii stanowiło wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 u.p.t.u., podlegającą opodatkowaniu na terytorium Polski.
Choć Skarżąca kwestionowała stanowisko organów co do nie uznania magazynu
w [...] w Belgii za odpowiadający magazynowi konsygnacyjnemu (jako warunku do stosowania art. 20a u.p.t.u.), to jednocześnie jak wynika z jej wyjaśnień - w ramach przeprowadzonej analizy rozliczeń oraz po uwzględnieniu belgijskich przepisów regulujących stosowanie zasad uproszczonych przez nabywcę, Spółka w porozumieniu z nabywcą podjęła decyzję o skorygowaniu dotychczasowych rozliczeń w taki sposób, że dostawy zrealizowane na rzecz nabywcy nie będą wykazane jako dostawy objęte uproszczeniami. W tym celu podjęła działania zmierzające do skorygowania dotychczasowych rozliczeń z nabywcą, tj. zarejestrowała się na potrzeby VAT w Belgii, uzyskując belgijski numer VAT ([...]) oraz ujęła w belgijskiej deklaracji dwie transakcje dokonane w okresie od stycznia 2014 r. do września 2017 r.: wykazała wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie własnych towarów w Belgii zgodnie z art. 25 belgijskiego kodeksu VAT, a następnie lokalną dostawą na terytorium Belgii na rzecz nabywcy. Odpowiednie dokumenty zostały złożone w administracji belgijskiej drogą elektroniczną w dniu [...] października 2017 r. wrazz pierwszą deklaracją za okres od stycznia 2014 r. do września 2017 r. Skarżąca okazała się przed organami poświadczoną za zgodność z oryginałem kopią pisma Państwowego Urzędu ds. Finansów z [...] września 2017 r., potwierdzającego aktywowanie jej numeru identyfikacyjnego VAT w Belgii z dniem [...] września 2017 r. oraz wyciąg z systemu VIES potwierdzający rejestrację Spółki dla potrzeb podatku od wartości dodanej w Belgii.
Tak więcpodjęte przez Stronę kroki doprowadziły do sytuacji, w której podobnie jak organ za zasadne uznała rozpoznanie w ramach przedmiotowych dostaw dwóch:
1/ tzw. przemieszczenie wewnątrzwspólnotowe, o którym mowa w art. 13 ust. 3 u.p.t.u., które według niej winno być opodatkowane stawką 0%, 2/ dostawę lokalną w Belgii opodatkowaną według stawki właściwej dla dostaww tym kraju.
Warte jest przy tym podkreślenia, że Skarżąca wielokrotnie w składanychw toku postępowania pismach (np. z [...] lipca 2018 r.)zastrzegała, że nawet gdyby do przedmiotowych dostaw nie miały zastosowanie zasady z art. 20a u.p.t.u. a ogólne wynikającez art. 20 u.p.t.u.,to nie wpływa to na kwalifikację zrealizowanych przez
nią dostaw oraz wysokość zastosowanej stawki - 0%. Uwzględniając brzmienie
art. 13 ust. 3,art. 42 ust. 1,ust. 3,ust. 4, ust. 11 i ust. 14 u.p.t.u. podkreślała, że
gdyby realizowane transakcje nie korzystały z uproszczenia przewidzianego w art. 20a ust. 1 u.p.t.u., powinny zostać uznane za wewnątrzmagazynowe przesunięcie towaru,
a tym samym również za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów zgodnie z art. 13
ust. 3 u.p.t.u.
W istocie, w wyniku podjętych przez nią dążeń - zarejestrowała się w Belgii na potrzeby VAT i uzyskała belgijski numer VAT ([...]). Pozyskanie tego nr było jednoznaczne z tym, że co do zasady nie może już korzystać z uproszczenia.
Potwierdzeniem powyższych wniosków są również zapisy skargi - jak bowiem wskazała - mając na uwadze wątpliwości zgłoszone przez kontrolujących, Spółka postanowiła dostosować rozliczenia dostaw towarów za pośrednictwem magazynu w [...] w Belgii do stanowiska wyrażonego w Protokole. Dlatego w tym celu dokonała rejestracji
w Belgii na potrzeby podatku od wartości dodanej, oraz dokonała rozliczenia w Belgii transakcji dokonywanych za pośrednictwem magazynu w [...] w okresie od stycznia 2014 r. do września 2017 r.
W tym stanie rzeczy, zważywszy na podjęte przez Stronę kroki, jej wyjaśnienia, fakt rejestracji w Belgii i uzyskania belgijskiego numeru VAT zasadnym jest uznanie, że spór w istocie nie dotyczy samego zastawania art. 13 ust. 3 u.p.t.u. i rozpoznania miast jednej nieprzerwanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz nabywcy (L.), dwóch odrębnych. Pierwszej- nietransakcyjnego przemieszczenie własnych towarów Spółki z Polski do magazynu w Belgii, czyli WDT w rozumieniu art. 13 ust. 3 u.p.t.u. Drugiej - przemieszczenia towarów z magazynu w Belgii do L.
Kwestią sporną w tej sprawie jest głównie ustalenie, czy Spółka jest uprawniona do zastosowania stawki 0%, na podstawie art. 42 ust. 1 u.p.t.u., dla nietransakcyjnego przemieszczenia własnych towarów z Polski do magazynu w Belgii.
Na rozprawie pełnomocnik Strony do protokołu potwierdził, że w obecnej sytuacji najważniejsza jest zerowa stawka VAT, czyli naruszenie art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Natomiast uznanie stanowiska strony co do definicji magazynu konsygnacyjnego spowodowałoby konieczność zastosowania art. 20a ustawy VAT i przeprowadzenie korekt przed organami podatkowymi w Belgii, a z uwagi na upływ terminu nie byłoby to możliwe.
Mając zatem na względzie tak zakreślony spór trzeba przypomnieć, że organy
w tym zakresie stwierdziły, że Spółka występując w roli dostawcy oraz nabywcy dla przemieszczanych towarów nie posiadała numeru identyfikacyjnego nadanego w Belgii.
Stąd pomimo tego, że dokonała przemieszczenia towarów, stanowiących jej własność, na warunkach opisanych w treści art. 13 ust. 3 u.p.t.u., to ze względu na to, że
w 2014 r. nie była podatnikiem zarejestrowanym dla potrzeb podatku od wartości dodanej w Belgii i nie posiadała w 2014 r. właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadanego przez właściwy organ administracji publicznej Belgii, nie była uprawniona do zastosowania stawki
0%, na podstawie art. 42 ust. 1 u.p.t.u., dla nietransakcyjnego przemieszczenia własnych towarów z Polski do magazynu w [...]. Przy tym uznały, że możliwość złożenia w Belgii wraz z pierwszą deklaracją rozliczenia transakcji zrealizowanych za okresy wcześniejsze nie konwaliduje nieprawidłowości stwierdzonych w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego.
Wartym podkreślenia jest, że N[...]UC-S na poparcie trafności ww. stanowiska (zaakceptowanego w pełni przez DIAS) przywołał nieprawomocne orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych. Wszystkie zostały poddane kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego i każde z nich Sąd II instancji uchylił, a poglądy ferowane przez organy (również jak w tej sprawie) uznał co do zasady za błędne.
Analiza akt administracyjnych kontrolowanej sprawy, jak też stanowisk samej Strony nie pozostawia wątpliwości, że w 2014 r. Spółka nie była zarejestrowana, jako "podatnik VAT" w Belgii.
Niemniej Sąd zgadza się ze Skarżącą, że nawet zakwestionowanie statusu magazynu w [...] jako magazynu konsygnacyjnego nie podważa w jej przypadku prawidłowości zastosowania stawki 0% VAT.
Spółka następczo dopełniła formalności (rejestracja na VAT w Belgii, złożenie lokalnych deklaracji i zapłata podatku od WNT),a mimo to DIAS pominął tę okoliczność w swoim rozstrzygnięciu, podobnie jak powoływanych przez nią stanowisk wynikających
z orzecznictwa TSUE.
Skarżąca niejednokrotnie w toku postępowania, jak również w skardze, wspierając się orzecznictwem TSUE - zwracała uwagę na kwestię kluczową - brak rejestracji na potrzeby podatku VAT nie może automatycznie pozbawiać podatnika prawa do zastosowania stawki 0% (przykładowo: pismo z [...] lipca 2017 r., zastrzeżenia do protokołu z [...] września 2017 r., pismo z [...] grudnia 2017 r.).
Słusznie Skarżąca przy tym akcentowała przytaczając odpowiednie fragmenty decyzji, żew warunkach tej sprawy nie było wątpliwości i sporu co do tego, że spełnione zostały materialne przesłanki do uznania przemieszczenia towarów do magazynu w [...] za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu u.p.t.u.
Rację miałaSkarżąca również w tym, że nie ulegało wątpliwości, że przemieszczenie przez nią jej własnych towarów z Polski do Belgii było zrównane
z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów na gruncie art. 17 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. UE. L. 2006. 347.1; dalej: Dyrektywa VAT).Zostały bowiem spełnione przesłanki wskazane w art. 17 Dyrektywy VAT, tj.:-/ dokonanie przemieszczenia towarów z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej:-/ fakt, że przemieszczane towary stanowiły część majątku przedsiębiorstwa podatnika:-/ fakt, że towary zostały przemieszczone przez podatnika lub na jego rzecz;- fakt, że towary zostały przemieszczone do celów działalności jego przedsiębiorstwa.
W swym orzecznictwie TSUE wielokrotnie podkreślał, że dysponowanie numerem identyfikacyjnym jest wyłącznie wymogiem formalnym, który nie może podważyć prawa do zastosowania 0%-owej stawki VAT, jeżeli materialne przesłanki zaistnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej zostały spełnione.
DIAS w ramach prowadzonych analizach całkowicie pominął stanowiska wynikające
z orzecznictwa TSUE.
Sąd przypomina, że sporne w rozpoznanej sprawie zagadnienie merytoryczne było też już przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku
z 21 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 138/17 (nota bene uchylającym wyrok WSA we Wrocławiu, który był jednym z tych na które powoływał się organ I instancji albowiem zapadł w zbliżonym stanie faktycznym) NSA stwierdził, że podstawową zasadą prawa wspólnotowego, ustaloną w orzecznictwie ETS, jest zasada nadrzędności, która przewiduje, że prawo pierwotne oraz akty wydane na jego podstawie będą stosowane przed prawem krajowym. NSA wyjaśniając, że przedmiotem sporu było rozstrzygnięcie, czy warunkiem zastosowania stawki 0% VAT w przypadku dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest zarejestrowanie nabywcy dla celów VAT – UE w państwie, w którym dokonano dostawy wewnątrzwspólnotowej, stwierdził, że dla rozstrzygnięcia tej sprawy kluczowe jest odwołanie się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 9 lutego 2017 r., w sprawie C -21/16, Euro Tyre, ECLI:EU:C:2017:106 (powoływanego również przez Skarżącą).
W wyroku tym orzeczono, że "artykuł 131 i art. 138 ust. 1 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie temu, aby organ podatkowy danego państwa członkowskiego odmawiał zwolnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy z podatku od wartości dodanej z tego tylko względu, że w momencie tej dostawy nabywca, mający miejsce zamieszkania lub siedzibęw państwie członkowskim przeznaczenia i posiadający numer identyfikacyjny do celów podatku od wartości dodanej ważny do dokonywania transakcji w tym państwie, nie jest ani zarejestrowany w systemie wymiany informacji o podatku od wartości dodanej, ani objęty systemem opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia, chociaż nie istnieje żadna konkretna poszlaka wskazująca na popełnienie oszustwa podatkowego oraz ustalono, że przesłanki materialnoprawne zwolnienia z podatku od wartości dodanej zostały spełnione. W tym wypadku art. 138 ust. 1 owej dyrektywy, interpretowanyw świetle zasady proporcjonalności, stoi również na przeszkodzie takiej odmowie, jeżeli sprzedawca wiedział o sytuacji nabywcy w zakresie podatku od wartości dodanej i był przekonany, że nabywca zostanie w późniejszym czasie zarejestrowany ze skutkiem wstecznym jako wewnątrzwspólnotowy podmiot gospodarczy".
W uzasadnieniu wyroku Trybunał stwierdził, że ani uzyskanie przez nabywcę ważnego numeru identyfikacyjnego VAT w celu dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowych, ani rejestracja nabywcy w systemie VIES nie stanowią materialnych przesłanek zwolnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej z VAT. Są to wyłącznie wymogi formalne, które nie mogą podważać prawa sprzedawcy do zwolnienia z VAT, ponieważ materialne przesłanki w zakresie dostawy wewnątrzwspólnotowej zostały spełnione
(pkt 32 uzasadnienia i powołane tam orzecznictwo).
NSA wskazał, że Trybunał przypomniał, że zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem przepis krajowy wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku, jeśli uzależnia w istocie prawo do zwolnienia z VAT dostawy wewnątrzwspólnotowej od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając wymogów materialnych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione. Transakcje powinny być bowiem opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech (pkt 34 i powołane tam orzecznictwo).Dlatego w ocenie Trybunału, jeśli dostawa towarów spełnia przesłanki przewidziane w art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT, to jest ona zwolniona z VAT (pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo).
NSA zaznaczył, że zgodnie z treścią art. 13 ust. 3 u.p.t.u. "za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa
w art. 15 lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju
w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika". Zatem wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie towarów, o którym w nim mowa, uznane jest za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, pod warunkiem, że spełnione są określone przesłanki. Przede wszystkim musi mieć miejsce faktyczne przemieszczenie towarów z terytorium kraju (rozumianego zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 u.p.t.u.) na terytorium innego państwa członkowskiego UE. Przedmiotem przemieszczenia powinny być towary,w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do dysponowania nimi jak właściciel na terytorium kraju. Jeśli chodzi o podmiot dokonujący przesunięcia towarów, to ustawa odwołuje się do definicji podatnika określonej w art. 15 u.p.t.u.Skorow omawianym przepisie mowa jest o czynnościach wykonywanych przez podmiot jako podatnika na terytorium innego państwa oraz biorąc pod uwagę schemat transakcji wewnątrzwspólnotowych, a także przepisy
o wewnątrzwspólnotowym nabyciu, trzeba stwierdzić, że sprowadzone przez podatnika towary na terytorium innego państwa członkowskiego powinny mu posłużyć do działalności gospodarczej na terytorium tego innego państwa członkowskiego.
Zatem warunkiem uznania, że przemieszczenie towarów stanowi dostawę wewnątrzwspólnotową jest m.in. to, że sprowadzone przez podatnika towary na terytorium innego państwa członkowskiego powinny mu tam posłużyć do czynności wykonywanych przez niego jako podatnika podatku od wartości dodanej na terytorium tego innego państwa członkowskiego.
NSA podkreślił, że na brak powyższych przesłanek warunkujących uznanie dostawy za wewnątrzwspólnotową nie wskazywał ani organ, ani sąd I instancji. W szczególności nie kwestionowano, że sprowadzone przez podatnika towary na terytorium innego państwa członkowskiego służą mu do czynności wykonywanych przez niego jako podatnika podatku od wartości dodanej na terytorium tego innego państwa członkowskiego.
NSA zaznaczył, że i sąd I instancji i organ uznały, że zastosowanie stawki podatku 0% nie było możliwe, ponieważ wnioskodawca nie posiadał właściwego i ważnego numeru identyfikacji dla transakcji wewnątrzwspólnotowych zawierającego dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, nadany przez inne państwo członkowskie niż Polska Posiadał on wyłącznie właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych zawierający dwuliterowy kod PL (jak w niniejszej sprawie).Zdaniem NSA wykładnia art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., jakiej dokonał sąd I instancji uzależniała zastosowanie stawki podatku 0% od spełnienia warunku formalnego uzyskania przez nabywcę ważnego numeru identyfikacyjnego VAT niezależnie od tego, że nie budzi wątpliwości spełnienie warunków materialnych (tak też w niniejszej sprawie).
Tymczasem, jak podkreślił Sąd II instancji - prounijna wykładnia art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wskazuje na to, że uzyskanie przez nabywcę ważnego numeru identyfikacyjnego VAT w celu dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowych nie może być bezwzględnym warunkiem uzyskania przez dostawcę prawa do zastosowania stawki podatku 0%, jeżeli nie budzi wątpliwości, że materialne przesłanki w zakresie dostawy wewnątrzwspólnotowej zostały spełnione.
Należy też podkreślić, zwłaszcza w kontekście ustaleń stanu faktycznego niniejszej sprawy, że w świetle wyroku C-21/16 - fakt późniejszej rejestracji nabywcy na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia (tj. opodatkowania według stawki 0% VAT) w odniesieniu do dostaw dokonywanych przez podatnika na rzecz takiego nabywcy (por pkt 41).
W korespondencji do przedstawionych argumentów pozostaje również drugi powołany przez Stronę wyrok TSUE z 20 października 2016 r., w sprawie Josef Plockl, sygn. C-24/15. Wpisuje się on także w jednolitą linię orzeczniczą prezentowaną przez Trybunał (z tą uwagą, że do stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2020 r.), że braki formalne nie mogą być podstawą do zakwestionowania stosowania zwolnienia dla WDT, jeśli przesłanki materialne zostały spełnione oraz - nie istnieje żadna poważna poszlaka wskazująca na popełnienie oszustwa oraz ‒ naruszenie warunków formalnych nie uniemożliwia udowodnienia, że zostały spełnione przesłanki materialne (tak też wyrok Trybunału z dnia 27 września 2012 r., w sprawie VSTR, sygn. C-587/10).
W wyroku C-24/15 jasno stwierdzono, że skoro spełnione są warunki materialne dla zastosowania zwolnienia, a możliwość popełnienia oszustwa podatkowego została wykluczona, to nie można kwestionować stosowania zwolnienia na tej tylko podstawie, że podatnik nie dysponuje aktywnym numerem VAT w państwie dostarczenia (pkt 55). Trybunał wskazywał w szczególności, że kwestionowanie zastosowania zwolnienia
w takiej sytuacji byłoby sprzeczne z zasadą neutralności VAT (pkt 39).
Tak więc przemieszczenia towarów własnych z Polski do innych krajów europejskich mogły korzystać z opodatkowania stawką 0% dla WDT, nawet jeśli przedsiębiorca nie dysponował aktywnym numerem VAT UE w kraju dostarczenia, o ile zostały spełnione warunki materialnoprawne dla zastosowania stawki 0%, wykluczona została możliwość popełnienia oszustwa podatkowego, a naruszenie warunków formalnych nie uniemożliwiało udowodnienia, że zostały spełnione warunki materialnoprawne dla zastosowania stawki 0%.
W myśl wyroku TSUE w sprawie C-24/15kluczowe znaczenie dla możliwości skorzystania przez podatnika ze stawki 0% w przypadku nietransakcyjnego przemieszczenia towarów do innego państwa członkowskiego ma spełnienie materialnych przesłanek zrównania przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego z odpłatną dostawą towarów.
Słusznie Strona zaznaczyła, że w wyroku C-24/15TSUE uznał, że (w sytuacji analogicznej do jej sytuacji, tj. w przypadku zmiany kwalifikacji transakcji z jednej WDT na nietransakcyjne przemieszczenie towarów własnych i następującą po nim dostawę krajową)w okolicznościach, w których uczestnictwo podatnika w oszustwie podatkowym zostało w każdym razie wykluczone, nie można odmówić zwolnienia z podatku VAT na tej podstawie, że podatnik nie podjął wszystkich środków jakich można od niego rozsądnie wymagać w celu spełnienia obowiązku formalnego, czyli przekazania nadanego przez państwo członkowskie przeznaczenia przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego numeru identyfikacji dla celów podatku VAT (por. pkt 55).
Trafnie Skarżąca wywodzi, że jeżeli więc w niniejszej sprawie organy
stwierdziły, że w okolicznościach faktycznych sprawy doszło do przesunięcia wewnątrzmagazynowego, to fakt ten jest wystarczający dla uznania, że w sprawie spełnione zostały materialne przesłanki dla uznania dostawy towarów do magazynu
w [...] za WDT. Nie było bowiem kwestionowane w sprawie to, że Spółka dokonała przemieszczenia na potrzeby przedsiębiorstwa przez podatnika działającego w takim charakterze (podatnik działał w Belgii jak podatnik VAT).
Jeżeli zatem w sprawie zostały spełnione wymogi materialne, to - zgodnie z wyrokiem C-24/15- w opisanych powyżej okolicznościach zasada neutralności podatkowej wymaga, aby przyznać Spółce prawo do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do przemieszczenia towarów miedzy krajami UE. Nawet jeśli jakaś formalna przesłanka zostałaby uznana za niespełnioną (choć taki stan w sprawie nie wystąpił).
Należy bowiem zgodzić się ze Stroną, że nie tylko spełniła materialnoprawne przesłanki dla zastosowania stawki 0% VAT (wynikające z przepisów Dyrektywy VAT jak
i wymienione w wyroku C-24/15), ale także –jak dowiodła - mając na uwadze ustalenia postępowania kontrolnego - dopełniła formalności związanych z uzyskaniem właściwego belgijskiego numeru VAT dla transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz z rozliczeniem w pierwszej deklaracji VAT transakcji dokonywanych w 2014 r. To
z kolei w kontekście wyroku C-21/16 stanowiłokolejny argument wspierający możliwość zastosowania stawki 0% VAT w stosunku do przemieszczeń towarów do magazynu
w [...].
Natomiast z uwagi na argumenty Strony wyartykułowane w skardze, Sąd nie podzielając ich - uzupełaniająco do powyższego - podkreśla, że zgadza się
z Naczelnym Sądem Administracyjnym, który w ww. wyroku z 21 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 138/17 wyjaśnił, że art. 2 pkt 2 u.p.t.u. zawiera definicję państwa członkowskiego, przez które należy rozumieć państwo członkowskie Unii Europejskiej. Powyższa definicja nie ma przesądzającego znaczenia dla oceny, czy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. to numer danego podmiotu, który został nadany przez inne państwo członkowskie niż Polska. Stąd stanowisko wyrażona przez Stronę pomija treść art. 2
pkt 11 u.p.t.u., zgodnie z którym przez podatek od wartości dodanej rozumie się podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego,
z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego tą ustawą. Uznać należy, że numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. to numer danego podmiotu, który został nadany przez inne państwo członkowskie niż Polska, ponieważ tylko w innych niż Polska państwach członkowskich występuje podatek od wartości dodanej, zgodnie z przywołanym art. 2 pkt 11 u.p.t.u.
Podsumowując dotychczasowe uwagi, wykładnia prounijna art. 42 ust. 1 pkt 1 nakazuje przyjąć, żew sytuacji, w której nie ma wątpliwości, że spełnione zostały warunki materialne dostawy wewnątrzwspólnotowej, to brak spełnienia warunku formalnego w postaci braku nadania nabywcy numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nie może stanowić przesłanki do odmowy zastosowania stawki 0% VAT.
W świetle powyższego za zasadne należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego (zwłaszcza pkt II a) i b) jak i powiązane z nimi zarzuty naruszenia prawa procesowego. Słusznie Skarżąca zarzuciła, że DIASw decyzji arbitralnie pominął kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy orzeczenia TSUE,
tj.:- wyrok w sprawie Płocki - dotyczący nietransakcyjnego przemieszczenia towarów stanowiących część majątku przedsiębiorstwa podatnika, jak i wyrok w sprawie Euro Tyre II - potwierdzający zasadność stosowania zwolnienia (stawki 0% VAT) do dostawy wewnątrzwspólnotowej w przypadku wstecznej rejestracji nabywcy na potrzeby podatku VAT w innym państwie członkowskim.
Organ nie odniósł się do powołanego i szeroko omówionego przez Stronę orzecznictwa TSUE. W zakresie przepisów Dyrektywy (w szczególności art. 138) sformułował jedynie dość lakoniczny wniosek, że ona sama (Dyrektywa) nie określa warunków, których spełnienie jest konieczne w celu zastosowania zwolnienia, lecz ich ustalenie pozostawia w gestii poszczególnych krajów członkowskich. Mają one możliwość decydowania
o warunkach, na podstawie których wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów korzysta ze zwolnienia od podatku. Polski ustawodawca dokonał implementacji ww. przepisów Dyrektywy i takie warunki określił m.in. w art. 42 ust. 1 u.p.t.u., którego Spółka nie spełniła (art.42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.).
Jeżeli organ podatkowy nie podzielałwspartego poglądami orzecznictwa stanowiska Strony, winien był dogłębniei merytorycznie ustosunkować do niego wyjaśniając przyczyny jakie legły u podstaw odrzucenia przedstawionej argumentacji.Organy nie ustosunkowały się w sposób merytoryczny do twierdzeń Strony, że odmowa zastosowania stawki 0% VAT i nałożenie na przemieszczenie własnych towarów Spółki do Belgii podatku VAT według stawki 23% powoduje brak możliwości odliczenia tego podatku przez jakikolwiek podmiot, a więc powstanie "trwałego" obciążenia dla Spółki będącej producentem towarów.
Rację ma Skarżąca wskazując, że kluczowego znaczenia przy analizowaniu spornego zagadnienia nabierają rezultaty wykładni celowościowej i systemowej, uwzględniającej postanowienia Dyrektywy VAT i orzecznictwo TSUE.
Choć organy podatkowe zobowiązane są co do zasady do uwzględnienia przy rozstrzyganiu indywidualnych spraw podatników przepisów Dyrektywy VAT oraz dorobku orzeczniczego TSUE, to w tej sprawie spotkało się to z całkowitym milczeniem. Zwłaszcza w odniesieniu do szeroko przytaczanego przez Skarżącą orzecznictwa TSUE i konieczności stosowania wykładni pro unijnej.
Umknęło organom, że w związku z faktem, że u.p.t.u. implementuje postanowienia Dyrektywy VAT, wykładni przepisów polskiej ustawy należy dokonywać zawsze zgodnie z treścią tej dyrektywy i uwzględnieniem orzecznictwa unijnego.
Odnosząc się z kolei do zarzutów III. a) - trzeba mieć na uwadze, że organy
w sposób szczegółowy opisały metodologię zastosowania art. 29a u.p.t.u.
W przeciwieństwie do motywów decyzji DIAS i wyjaśnień zawartych w odpowiedzi
na skargę argumenty skargi są w tej materii dość ogólnikowe i nie znajdują odniesienia do konkretnych okoliczności stanu faktycznego. Należy zwrócić uwagę, że DIAS wyjaśnił, nawiązując do brzmienia przepisów i akt sprawy, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw dla przemieszczonych przez Stronę towarów do magazynu w [...], została wyliczona na podstawie przekazanych w formie elektronicznej wysyłek towarów zrealizowanych przez Stronę skarżącą w 2014 r. do magazynu w [...] oraz na podstawie kwartalnych cenników, w których wyszczególniony został m.in. indeks danego wyrobu, jego cena
w USD, obowiązująca w 2014 r.Ich podstawą były wysyłki towarów zrealizowane
w danym miesiącu, potwierdzonedatą w systemie [...]. Wyliczoną wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw dla przemieszczonych towarów w USD przeliczono na PLN według kursu średniego NBP. Organ wskazał, że uwzględniono stosowane przez Stronę skarżącą w 2014 r. zasady ewidencjonowania wyrobów gotowych, które były przemieszczane do magazynu w [...]. Wyroby te były ewidencjonowane z podaniem ich ceny, która wynikała z obowiązujących w 2014 r. cenników - dla zrealizowanych wysyłek towarów. W związku z tym, organ nie mógł przyjąć kosztu wytworzenia, określonego w momencie dostawy tych towarów, zgodnie z art.29a ust.2 u.p.t.u., skoro przy ewidencjonowaniu wyrobów gotowych Strona posługiwała się ceną a nie kosztem wytworzenia wyrobu.
Podobnie należy ocenić zarzut IIIb), albowiem jak DIAS wykazał, w sprawie obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów ustalono na podstawie art. 20 ust. 1 u.p.d.t. (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.), a nie na podstawie art. 20a ust. 1 u.p.t.u., jak twierdzi Strona. W tabeli na stronie 21 decyzji DIAS dokonano ustalenia podstawy opodatkowania za poszczególne miesiące 2014 r. (oraz w tabeli nr 4 zamieszczonej na str. 23 - 24 decyzji NUC-S).
Organ wyjaśnił, że mając na uwadze moment powstania obowiązku podatkowego
z tytułu nietransakcyjnego przemieszczenia towarów (określony w art. 20 ust. 1 u.p.t.u.) na stronach 24-25 decyzji z [...] grudnia 2017 r. zostały wyszczególnione kwoty zaniżenia podatku należnego za miesiące: od lutego do grudnia 2014 r. Z porównania tych kwot (zaniżenia podatku należnego) z danymi zamieszczonymi w tabeli na stronie 21 decyzji (lub w tabeli nr 4 decyzji NUC-S) wynika, że nastąpiło przesunięcie
- po miesiącu, w którym dokonano dostawy - w myśl art.20 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto, DIAS na stronie 21 decyzji wskazał, że kwota 1 955 237 zł dotyczy następnego okresu rozliczeniowego, tj. stycznia 2015 r. Z przedstawionych wyjaśnień wynikało jasno,
że moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu nietransakcyjnego przemieszczenia towarów został ustalony przez organy w sposób zgodny z art. 20
ust. 1 u.p.t.u.
Z wszystkich przedstawionych powyżej względów skargę należało uwzględnić. Wskazania dla organu wynikają wprost z powyższych rozważań Sądu. Wydając ponownie decyzję organ zobowiązany będzie do oceny całokształtu zgromadzonego
w toku postępowania materiału, jak też do uwzględnienia przedstawionej przez Sąd oceny prawnej wyrażonej w motywach uzasadnienia.
W tym stanie rzeczy, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzekł jakw sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie
art. 200 p.p.s.a.