I SA/Go 346/24

I SA/Go 346/24 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia
2025-06-26
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-12-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Sędziowie
Damian Bronowicki /sprawozdawca/
Jacek Niedzielski /przewodniczący/
Krzysztof Rogalski
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art.240§1 pkt 5
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Damian Bronowicki (spr.) Sędzia WSA Krzysztof Rogalski Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi M. I. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
Pismem z dnia [...] listopada 2024 r. M. I. (skarżący, strona) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (DIAS) z dnia [...] listopada 2024 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji z [...] września 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w całości, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] sierpnia 2008 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 z zm., dalej: O.p.).
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika następujący stan sprawy.
Decyzją z [...] marca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 1.279.058,00 zł. Po rozpatrzeniu wniesionego przez skarżącego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Stwierdził, że wpłaty dokonane przez T. w [...] S.A. (dalej: T. S.A. powstałą z przekształcenia T. [...] S.A. w łącznej wys. 2.900.000,00 zł na rzecz M. I. stanowiły odsetki od niewypłaconej dywidendy. W konsekwencji, przychody z tytułu przedmiotowych odsetek zostały zakwalifikowane zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do "innych źródeł".
Na skutek wniesienia skargi na ww. decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z dnia 17 listopada 2010 r. (sygn. akt I SA/Go 1042/10) oddalił skargę. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną (wyrok z dnia 11 października 2012 r., sygn., akt II FSK 1684/11.
Pismem z [...] stycznia 2014 r. skarżący wystąpił o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją wymiarową z [...] sierpnia 2008 r. Jako podstawę wznowienia podał art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zdaniem strony nową okolicznością istniejącą w dniu wydania decyzji jest dokonanie w 2002 r. zmiany księgowania wypłaty 2,9 mln zł na rzecz skarżącego. Poprzednie księgowanie wypłaty odsetek zamieniono na wypłatę dywidendy. Skarżący powołał również wyrok Sądu Rejonowego z dnia [...] listopada 2013 r., sygn.akt [...]. Decyzją z [...] kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] odmówił uchylenia w całości ostatecznej decyzji z [...] sierpnia 2008 r. Skarżący od powyższej decyzji nie wniósł odwołania.
Wnioskiem z [...] stycznia 2018 r. skarżący ponownie wystąpił o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z [...] sierpnia 2008 r., ponownie powołując się na art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Podniósł, że nowym dowodem są przelewy z urzędu skarbowego na konto T. S.A. z [...] sierpnia 2002 r., które jednoznacznie potwierdzają, że z kwoty przelanej przez T. [...] S.A. na konto akcjonariusza odsetki stanowiły jedynie kwotę 3.286,29 zł, a pozostała część przelanej kwoty (tj. 2.496.713,71 zł) stanowiła dywidendę, ponieważ spółka pozostawała w zwłoce z wypłatą dywidendy jedynie przez okres 3 dni (od 2 do 5 sierpnia 2002 r.). Skarżący wniósł nadto o wstrzymanie wykonania ostatecznej decyzji wymiarowej. Postanowieniem z [...] lutego 2018 r. DIAS wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną, a następnie odmówił wstrzymania jej wykonania. Pismem z [...] marca 2018 r. skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z akt sądowych Sądu Rejonowego Wydział Karny sygn. akt [...], w szczególności z prawomocnego wyroku wydanego w tej sprawie [...] listopada 2013 r. wraz z uzasadnieniem.
Decyzją z [...] marca 2018 r., nr [...], DIAS odmówił uchylenia w całości, po wznowieniu postępowania (postanowieniem z [...] lutego 2018 r. nr [...]) decyzji ostatecznej z dnia [...] sierpnia 2008 r. W postępowaniu odwoławczym decyzją z dnia [...] maja 2018 r. organ utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. M.I. 13 czerwca 2018 r. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., który 2 października 2018 r. (sygn. akt I SA/Go 314/18) uchylił decyzję z [...] maja 2018 r. w całości. DIAS w wniósł skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny 17 sierpnia 2021 r. (sygn. akt II FSK 3819/18) uchylił wyrok sądu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. WSA w Gorzowie Wlkp. 19 września 2023 r. (sygn. akt I SA/Go 77/22) oddalił skargę. Skarga kasacyjna wniesiona od tego orzeczenia została oddalona wyrokiem NSA z 19 marca 2025 r. sygn. akt II FSK 2155/23.
W dniu 4 maja 2023 r. skarżący ponownie wystąpił z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...]. Jako podstawę prawną wniosku podał art. 240 § 1 pkt 5 O. p. W jego ocenie nowym dowodem jest okoliczność istniejącą w dniu wydania decyzji, a nieznana organowi (nie znajdowała się on w aktach sprawy i nie wiedział o niej organ) tj. okoliczność, że spółka T. w dacie złożenia deklaracji PIT-8A posiadała nadpłatę w podatku VAT za poszczególne miesiące 1995 roku, czego dowodem jest zwrot tej nadpłaty dokonywany w latach 2012, 2014 i 2015. Zdaniem skarżącego spółka T., po złożeniu deklaracji PIT-8A, nie była zobowiązana do zapłaty wynikającego z nich podatku, ponieważ posiadała nadpłatę w tym samym organie podatkowym, a więc nie była zobowiązana do zapłaty podatku ryczałtowego od wypłaconej dywidendy w 2002 r. Zatem brak jest jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że deklaracje PIT-8A złożone były dla pozoru. Okoliczność posiadania przez spółkę T. nadpłaty przesądza o skuteczności złożonych deklaracji PIT-8A. Ten dowód wskazuje na to, że deklaracje były złożone legalnie, gdyż spółka uważała, że takie zobowiązanie po jej stronie powstało. Brak jest podstaw do kwestionowania skuteczności złożonych deklaracji. Niewątpliwie spółka wypłaciła akcjonariuszowi dywidendę. Co implikuje to, że akcjonariusz nie mógł otrzymać odsetek od dywidendy. W ten sposób obalone zostało domniemanie zgodności z prawem czasowo funkcjonujących zapisów w księgach rachunkowych spółki. Podkreślenia wymaga, że spółka dokonała również korekt błędnie zmienionych zapisów w księgach rachunkowych spółki i wypłacone w 2002 r. kwoty zarachowane zostały ostatecznie na dywidendy.
Postanowieniem z [...] maja 2023 r. Dyrektor IAS wznowił postępowanie zakończone decyzją z [...] sierpnia 2008 r. W dniu 26 maja 2023 r. zawiesił z urzędu postępowanie wznowieniowe do dnia powzięcia wiadomości o uprawomocnieniu się orzeczeń kończących postępowanie w sprawie z skargi na decyzję DIAS z [...] maja 2018 r. Skarżący na powyższe postanowienie wniósł zażalenie. Organ administracji postanowieniem z [...] czerwca 2023 r. utrzymał w mocy postanowienie z [...] maja 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 października 2023 r. (sygn. akt I SA/Go 251/23) uchylił zaskarżone postanowienie z [...] czerwca 2023 r. oraz poprzedzające je postanowienie z [...] maja 2023 roku. Następnie wyrokiem z 4 czerwca 2024 r., sygn. akt II FSK 1/24, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...].
W dniu [...] sierpnia 2024 r. DIAS pismem, na podstawie art. 201 § 1d pkt 1 O. p., wezwał skarżącego do udzielania informacji, czy wyraża zgodę na zawieszenie postępowania wznowionego postanowieniem z [...] maja 2023 r. do czasu zakończenia postępowania toczącego się przed sądami administracyjnymi w sprawie ze skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Gorzowie WIkp. z 19 września 2023 r., sygn. akt I SA/Go 77/22. W odpowiedzi Skarżący nie wyraził zgody.
Decyzją z [...] września 2024 r. DIAS odmówił uchylenia w całości, po wznowieniu postępowania postanowieniem z [...] maja 2023 r. decyzji ostatecznej z [...] sierpnia 2008 r. Skarżący w odwołaniu zarzucił ww. decyzji naruszenie art. 240 § pkt 5 O. p. W jego ocenie decyzja nie odnosi się merytorycznie do istoty sprawy przedstawionej we wniosku z [...] maja 2023 r.
Decyzją z dnia [...] listopada 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ wskazał, że z treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] sierpnia 2008 r. wynika, że pomiędzy organem odwoławczym, a Skarżącym powstał spór dotyczący innej oceny skutków prawnopodatkowych dokonanych przez Spółkę T. na rzecz Pana dwóch wpłat - pierwszej dokonanej [...] sierpnia 2002 r. w kwocie 2 500 000,00 zł oraz następnej z [...] września 2002 r. w kocie 400 000,00 zł. Z ww. decyzji ostatecznej wynika również, że Dyrektor Izby Skarbowej w [...] za zasadne uznał stanowisko organu pierwszej instancji, wg którego ww. wypłaty w łącznej kwocie 2 900 000,00 zł, stanowiły odsetki od niewypłaconej dywidendy, a nie wypłaconą dywidendę. Uzasadniając przyjęte stanowisko organ odwoławczy wskazał, że wypłacona Panu przez Spółkę kwota w wys. 2 500 000,00 zł została pierwotnie zaksięgowana w księgach T S.A. jako "rozrachunki z udziałowcem - dywidenda", natomiast kwota 400 000,00 zł jako "rozrachunki z udziałowcem – M. I.. Następnie w oparciu o pisemną dyspozycję Pana jako Prezesa Spółki Akcyjnej T. zawartą w notatce służbowej z [...] grudnia 2002 r. dokonano korekty zapisów księgowych przeksięgowując łączną kwotę w wys. 2.900.000,00 zł w ciężar konta "należne odsetki od budżetu" (z tytułu nieterminowej wypłaty dywidendy). W rozliczeniu wskazano, że kwota 2 900 000,00 zł stanowi odsetki niepodlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki. Ponadto wskazano, że o braku wypłat w 2002 r. tytułem przysługującej Skarżącemu dywidendy świadczą również zapisy w dokumentacji księgowej (tj. na kontach analitycznych, rachunku przepływów pieniężnych, rachunku zysków i strat), korzystającej z domniemania prawidłowości (rzetelności). Jednocześnie organy podatkowe obu instancji nie uznały za wiarygodne oświadczenia Skarżącego z [...] września 2007 r. o zaliczeniu otrzymanych od Spółki środków w wysokości 2 900 000,00 zł na poczet zaległej dywidendy. W tym zakresie wskazały, że ww. oświadczenie zostało sporządzone po upływie 5 lat od momentu dokonania przez Spółkę wypłaty kwot oraz zostało złożone w toku prowadzonych równolegle dwóch postępowań podatkowych, tj. wobec Skarżącego oraz wobec ww. Spółki. W konsekwencji przychody z tytułu odsetek zostały zakwalifikowane zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 F. o podatku dochodowym od osób fizycznych do "innych źródeł i opodatkowane na zasadach ogólnych, tj. według skali określonej w art. 27 ustawy podatkowej. Z ww. decyzji wynika, że o charakterze wypłaconych kwot świadczyły przede wszystkim zapisy dokumentacji księgowej (informacje i objaśnienia do rachunku zysku i strat za 2002 r., zapisy na koncie analitycznym "dywidendy", rachunek przepływów pieniężnych stanowiący załącznik do 9/14 zeznania podatkowego), zastrzeżenia do protokołu z [...] marca 2008 r., złożone przez Skarżącego pismo z [...] kwietnia 2007 r., a także notatka służbowa sporządzona przez Skarżącego z [...] grudnia 2002 roku. Organ odwoławczy podkreślił również, że decyzja ostateczna podlegała kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który ocenił kompletność i moc dowodową zebranego w sprawie materiału i stwierdził, że "zawarty w aktach sprawy materiał dowodowy stwarzał pełne podstawy do wydania zakwestionowanej decyzji. Rzecz w tym, iż dokonana przez organy podatkowe kwalifikacja wpłat na konto p. M. I. uwzględniała zapisy w dokumentacji księgowej (księgach rachunkowych), korzystającej z domniemania prawidłowości (rzetelności). W toku postępowania podatkowego podjęto starania w celu zbadania zgłaszanych przez stronę zastrzeżeń i obiekcji, a co więcej - przeprowadzono należytą ocenę istniejącego materiału dowodowego. Jeśli zatem organy podatkowe dysponowały całością materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, wnioski płynące z analizy tego materiału nie zostały przez stronę skutecznie podważone mimo stworzenia jej warunków do wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności (m. in. przez przesłuchanie świadka p. E. A., bez udziału p. M. I., którego dwukrotnie powiadamiano o tej czynności) i są one weryfikowalne, nie sposób zarzucać im błędu natury proceduralnej. Oznacza to, że wyczerpano możliwości prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, w szczególności co do oświadczeń składanych przez p. M. I. oraz Spółkę T.. Naczelny Sąd Administracyjny przychylił się tym samym do poglądu autorki skargi kasacyjnej, iż nie było możliwe (i w świetle posiadanego materiału dowodowego - nie jest możliwe) ustalenie w oparciu o inne dowody niż już istniejące, czy w 2002 r. doszło do wypłaty dywidendy czy też odsetek. Bez znaczenia dla końcowej oceny jest - zdaniem Sądu - okoliczność, czy w momencie wypłacenia p. M. I. kwot w łącznej wysokości 2 900 000 zł przysługiwała mu dywidenda za 1995 r. oraz lata 1996 - 1998. Istotne dla niej jest natomiast to, że z zapisów rachunkowych sporządzonych w 2002 r. jednoznacznie wynika jaki charakter miała owa wypłata. Jeśli zatem podatnik nie podważył (nie był w stanie podważyć) korzystających z domniemania rzetelności zapisów w księgach rachunkowych, należało uwzględnić je na etapie rozstrzygnięcia sprawy, co też uczyniono. Trzeba ponadto zwrócić uwagę, że w toku postępowania podatkowego odniesiono się szczegółowo do wszystkich wypowiedzi podatnika, wykazując ich bezzasadność i pozostawiając mu pole do prezentowania swoich racji. Bezprzedmiotowe jest wobec tego badanie umowy Spółki i podjętych uchwał w celu ustalenia terminu wypłaty, a także sprawdzenia, czy otrzymane przez p. M. I. odsetki związane były z pozostawaniem przez Spółkę w zwłoce (art. 481 k.c.) lub inną okolicznością, np. korzystania z kapitału (s. 15 uzasadnienia wyroku). Fakt dowiedzenia (wykazania) przez organy podatkowe z powołaniem się na wiarygodny i pełny materiał dowodowy, iż kwotę w łącznej wysokości 2 900 000 zł wypłacono skarżącemu z tytułu odsetek od dywidendy, czyni zbędnym (bezprzedmiotowym) prowadzenie dalszych ustaleń. Zajęcie przez sąd administracyjny pierwszej instancji odmiennego stanowiska musi być w takim razie kwalifikowane jako naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej (Dyrektora Izby Skarbowej [...]) 10/14 /o przepisów postępowania, w tym art. 133,134,141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.". Organ odnosząc się do podnoszonej przez Skarżącego kwestii posiadania przez spółkę T. nadpłaty podatku VAT za poszczególne miesiące 1995 r., przypomniał, że okoliczność złożenia przez Spółkę T. 31 grudnia 2007 r. w Urzędzie Skarbowym w [...] dwóch zbiorczych deklaracji zryczałtowanego podatku dochodowego PIT-8A za sierpień 2002 r. (z zadeklarowaną podstawą obliczenia podatku 2 500 000,00 zł) i za wrzesień 2002 r. (z zadeklarowaną podstawą obliczenia podatku 400 000,00 zł) została już oceniona w postępowaniu wymiarowym. Zatem nie jest to dowód, który nie był znany organom podatkowym przed wydaniem decyzji określających Panu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok. Natomiast zwroty nadpłaty z tytułu podatku VAT dokonane w latach 2012, 2014 i 2015 nie stanowią dowodu istniejącego w dniu wydania ww. decyzji ostatecznej. Okoliczność zapłacenia bądź nie zapłacenia podatku od złożonych deklaracji nie przesądza o ich skuteczności ani prawidłowości. Klasyfikacja otrzymanych przez Skarżącego środków pieniężnych w 2002 r. od Spółki T. dokonana przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym opierała się na dowodach zgromadzonych w toku tego postępowania, a kwota zobowiązania z tego tytułu wynika z decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] sierpnia 2008 r., oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a nie ze złożonych 31 grudnia 2007 r. deklaracji, do czego organy podatkowe były w pełni uprawnione w ramach prowadzonych postępowań. Ponadto ww. okoliczność nieuiszczenia zapłaty z tytułu złożonych deklaracji również została oceniona już w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] sierpnia 2008 r., jako nie mająca znaczenia dla sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] podkreślił ponadto, że dokonywane w latach 2012, 2014 i 2015 zwroty nadpłat podatku VAT nie stanowią dowodu istniejącego w dniu wydania decyzji ostatecznej zatem nie stanowią nowego dowodu w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wskazane w tym przepisie nowe okoliczności faktyczne należy bowiem rozumieć jako takie zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a zostały ujawnione po raz pierwszy dopiero po jej wydaniu.
W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] uznał, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 pkt 5 O. p.
W skardze do WSA na powyższą decyzję skarżący postawił zarzut naruszenia ogólnych zasad prowadzenia postępowania, czyli art. 120 i następnych Ordynacji podatkowej, zasady legalizmu i zaufania do organów i przekonywania, art. 240 par. 1 pkt 5 O. p. Wniósł o uchylenie decyzji i poprzedzającej decyzji wydanej w I instancji z uwagi na takie same naruszenia prawa, rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie kosztów od strony przeciwnej.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoją dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod kątem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.
Przechodząc do rozpoznania zarzutów skargi należy przypomnieć, że wznowienie postępowania, o którym mowa w art. 240 i nast. Ordynacji podatkowej, jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest bowiem kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną niezależnie od stopnia tej wadliwości.
Omawiana instytucja znajduje zastosowanie wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 O.p.. W zależności zatem od poczynionych ustaleń, zgodnie z art. 245 § 1 pkt 1 O.p.., organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową i w tym zakresie orzeka, co do istoty sprawy jedynie wówczas, gdy stwierdzi istnienie jednej z przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.
Istotą sporu między stronami w rozpoznawanej sprawie jest kwestia prawidłowości odmowy uchylenia decyzji ostatecznej z powodu niestwierdzenia przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończone decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję.
O zaistnieniu sytuacji określonej w 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery przesłanki:
1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody;
2) nowe okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie;
3) nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję;
4) nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dniu wydania decyzji.
Brak jakiejkolwiek z ww. cech powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.
Należy przy tym zaznaczyć, że nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody to okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Przy czym wyrażenie to powinno być interpretowane przez pryzmat określenia "wyjdą na jaw", co oznacza że można powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź na takie dowody, co do których istnienia strona nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego prowadzonego w trybie zwykłym.
Przypomnieć należy, że zarówno w trakcie postępowania wymiarowego jak i postępowania sądowoadministracyjnego, okoliczność czy w 2002 r. doszło do wypłaty dywidendy czy odsetek od niej była szczegółowo omawiana. O takim charakterze wypłaconych kwot świadczyły zdaniem organu przede wszystkim zapisy dokumentacji księgowej (informacje i objaśnienia do rachunku zysku i strat za 2002 r., zapisy na koncie analitycznym "dywidendy", rachunek przepływów pieniężnych stanowiący załącznik do zeznania podatkowego), zastrzeżenia do protokołu sporządzone przez Skarżącego [...] kwietnia 2007 r., a także jego autorstwa notatka służbowa z [...] grudnia 2002 r. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] sierpnia 2008 r., określającą M. I. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 3 lutego 2009 r. o sygn. akt I SA/Go 842/08. Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd nakazał m.in. ustalić, "kiedy pojawiły się w spółce środki pieniężne, które można było przeznaczyć je na wypłatę dywidendy za 1997 r., albowiem od tego momentu wspólnik mógł domagać się wypłaty dywidendy."
Orzeczenie to zostało jednak uchylone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2010 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 717/09. W swoim orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że zawarty w aktach sprawy materiał dowodowy stwarzał pełne podstawy do wydania zakwestionowanej decyzji. Dokonana przez organy podatkowe kwalifikacja wpłat na konto p. M. I. uwzględniała zapisy w dokumentacji księgowej (księgach rachunkowych), korzystającej z domniemania prawidłowości (rzetelności). W toku postępowania podatkowego podjęto starania w celu zbadania zgłaszanych przez stronę zastrzeżeń i obiekcji, a co więcej – przeprowadzono należytą ocenę istniejącego materiału dowodowego. Jeśli zatem organy podatkowe dysponowały całością materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, wnioski płynące z analizy tego materiału nie zostały przez stronę skutecznie podważone mimo stworzenia jej warunków do wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności (m. in. przez przesłuchanie świadka p. E. A., bez udziału p. M. I., którego dwukrotnie powiadamiano o tej czynności) i są one weryfikowalne, nie sposób zarzucać im błędu natury proceduralnej. Oznacza to, że wyczerpano możliwości prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, w szczególności co do oświadczeń składanych przez p. M. I. oraz Spółkę T. Naczelny Sąd Administracyjny przychylił się do poglądu autorki skargi kasacyjnej, iż nie było możliwe (i w świetle posiadanego materiału dowodowego – nie jest możliwe) ustalenie w oparciu o inne dowody niż już istniejące, czy w 2002 r. doszło do wypłaty dywidendy czy też odsetek. Bez znaczenia dla końcowej oceny jest – zdaniem NSA – okoliczność, czy w momencie wypłacenia p. M. I. kwot w łącznej wysokości 2.900.000 zł przysługiwała mu dywidenda za 1995 r. oraz lata 1996 – 1998. Istotne dla niej jest natomiast to, że z zapisów rachunkowych sporządzonych w 2002 r. jednoznacznie wynika jaki charakter miała owa wypłata. Jeśli zatem podatnik nie podważył (nie był w stanie podważyć) korzystających z domniemania rzetelności zapisów w księgach rachunkowych, należało uwzględnić je na etapie rozstrzygnięcia sprawy, co też uczyniono. Trzeba ponadto zwrócić uwagę, że w toku postępowania podatkowego odniesiono się szczegółowo do wszystkich wypowiedzi podatnika, wykazując ich bezzasadność i pozostawiając mu pole do prezentowania swoich racji. Bezprzedmiotowe jest wobec tego badanie umowy Spółki i podjętych uchwał w celu ustalenia terminu wypłaty, a także sprawdzenia, czy otrzymane przez p. M. I. odsetki związane były z pozostawaniem przez Spółkę w zwłoce (art. 481 k.c.) lub inną okolicznością, np. korzystania z kapitału (s. 15 uzasadnienia wyroku).
Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, wyrokiem z 17 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Go 1042/10 oddalił skargę. Z kolei wyrokiem z 11 października 2012 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1684/11 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie. W uzasadnieniu przywołał fragmenty ww. wyroku z dnia 6 października 2010 r., II FSK 717/09 oraz wskazał, że sformułowano w nim i przekazano oceny prawne, a przez to wskazania dalszego postępowania odnośnie oceny możliwości zastosowania podatkowego prawa materialnego i prawa o postępowaniu podatkowym, które, na podstawie art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 193 p.p.s.a., były dla sądu pierwszej instancji ponownie rozpoznającego sprawę wiążące. Przywoływane oceny dotyczyły tak zastosowania podatkowego prawa materialnego w postaci art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. jak i przepisów administracyjnego postępowania podatkowego oraz postępowania sądowoadministracyjnego, które co do zasady stanowiły również podstawę rozpoznanej obecnie skargi kasacyjnej. Stan faktyczny indywidualnej sprawy podatkowej ustalany jest w administracyjnym postępowaniu podatkowym przez organy podatkowe, nie zaś w postępowaniu sądowym przez sądy administracyjne, natomiast od czasu wydania wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2010 r., II FSK 717/09, postępowanie podatkowe w sprawie niniejszej nie było już wobec skarżącego podatnika prowadzone.
Zatem z oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonej w obu ww. wyrokach wynika, że dotychczas zgromadzone dowody jednoznacznie wskazywały jaki charakter miała wypłata dokonana przez Spółkę na rzecz skarżącego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżący nie był w stanie skutecznie podważyć, korzystających z domniemania rzetelności, zapisów ksiąg rachunkowych.
W wyroku tut. Sądu z 19 września 2023 r. sygn. akt I SA/Go 77/22, wydanym również w sprawie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] sierpnia 2008 r. w przedmiocie określenia M. I. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., tut. Sąd stwierdził m.in., że "aby skutecznie zakwestionować ustalenia dokonane w postępowaniu wymiarowym potrzebny jest istotny dowód podważający treść zapisów księgowych, notatki służbowej oraz zastrzeżeń do protokołu kontroli prezesa Spółki i równocześnie skarżącego w niniejszej sprawie. Takiej cechy nie mają dowody wskazane przez stronę. Dotyczą one bowiem okoliczności znanej. Z wciąż niepodważonego materiału dowodowego wynika, że wolą zarządu spółki (a zatem również skarżącego) była wypłata odsetek, równocześnie dokumentacja księgowa jednoznacznie wskazuje, że nastąpiła wypłata odsetek a nie dywidendy. Data otrzymania środków finansowych ze zwrotu podatku była znana skarżącemu będącemu równocześnie prezesem zarządu spółki, a mimo to z działań spółki, a także oświadczeń skarżącego jednoznacznie wynikało, że spółka wypłaciła odsetki. Wskazane wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania potwierdzenia przelewów, miały być dowodem na to, kiedy pojawiły się w spółce środki pieniężne".
Powyższe rozważania, pomimo wskazania przez Skarżącego innej "nowej okoliczności", zachowują aktualność również w niniejszym postępowaniu. We wniosku o wznowienie postępowania skarżący podniósł, że "jako nowy dowód, okoliczność istniejącą w dniu wydania decyzji, a nieznany organowi [...], przedstawiam to, że spółka T. w dacie złożenia deklaracji PIT-8A posiadała nadpłatę w podatku VAT za poszczególne miesiące 1995 roku, czego dowodem jest zwrot tej nadpłaty dokonywany w latach 2012, 2014 i 2015 r. [...] Uwzględniając powyższe, czyli po dołączeniu do materiału dowodowego informacji o tym, że spółka T. w dacie złożenia deklaracji PIT-8A nie musiała dokonywać zapłaty wynikającego z niech podatku, ponieważ posiadała nadpłatę, brak jest jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że deklaracje PIT-8A złożone były dla pozoru". Zauważyć należy, że okoliczność posiadania przez spółkę w nadpłaty w podatku VAT pozostaje bez wpływu na ocenę charakteru wypłat dokonanych przez Spółkę na rzecz skarżącego w 2002 r. Okoliczność ta mogłaby być co najwyżej jednym z elementów mających wpływ na ocenę pozorności składania przez Spółkę deklaracji PIT-8A. Jednak nawet tak oceniając tę okoliczność to, jak trafnie wskazuje organ, zapłata bądź nie zobowiązania podatkowego od złożonej deklaracji nie przesądza o jej prawidłowości. Złożenie tych deklaracji w dniu 31 grudnia 2007 r., zatem po upływie pięciu lat od wypłat spornych kwot, nie ma jednak znaczenia dla oceny działań spółki w 2002 r. i dowodów w postaci informacji i objaśnień do rachunku zysku i strat za 2002 r., zapisów na koncie analitycznym "dywidendy", rachunku przepływów pieniężnych stanowiącego załącznik do zeznania podatkowego oraz notatka służbowa prezesa spółki z 31 grudnia 2002 r. Wbrew zatem treści skargi i odwołania Skarżącego z [...] września 2024 r. (k. 2 akt organu II instancji) okoliczność posiadania przez Spółkę nadpłaty nie tylko nie przesądza o prawidłowości i skuteczności złożenia przez nią deklaracji PIT-8A ale również nie podważa materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie zakończonej decyzją z [...] sierpnia 2008 r.
Wspomniana okoliczność nie ma zatem cechy istotności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.
Zatem ponownie, jak miało to miejsce w sprawie o sygn. akt I SA/Go 77/22, z wciąż niepodważonego materiału dowodowego wynika, że wolą zarządu spółki (a zatem również skarżącego) była wypłata odsetek. Dokumentacja księgowa bowiem jednoznacznie wskazuje, że nastąpiła wypłata odsetek a nie dywidendy. Okoliczność istnienia nadpłaty w podatku VAT była skarżącemu/prezesowi zarządu znana, jednak z działań spółki, a także oświadczeń skarżącego jednoznacznie wynikało, że spółka wypłaciła odsetki.
Na marginesie Sąd pragnie wskazać, że argumentacja użyta w piśmie z [...] października 2024 r. (k. 7 akt organu II instancji) jest co najmniej osobliwa. W piśmie tym Skarżący podnosi, że cyt. "stanowisko spółki z kwietnia 2007 r. było jedynie obroną przed nałożeniem przez organ absurdalnego podatku na spółkę i złożenie niezgodnego z prawdą oświadczenia uchroniło spółkę przed koniecznością ogłoszenia upadłości. Dzięki temu nieprawdziwemu oświadczeniu mogła doprowadzić do wykazania, że wszystkie działania organu wobec niej były bezprawne". Sąd domyśla się, że chodzi Skarżącemu o pismo z dnia [...]kwietnia 2007 r., w którym jako prezes zarządu formułował uwagi do protokołu kontroli nr [...] i oświadczył, że wypłacone kwoty nie stanowiły wypłaty dywidendy i odsetek za lata poprzednie, a jedynie wypłatę odsetek od dywidend z lat poprzednich, niewypłaconych w terminie. Argumentacja użyta w piśmie z [...] października 2024 r. wskazuje na instrumentalne traktowanie przez Skarżącego własnych oświadczeń. Prowadzi tym samym do obniżenia wiarygodności oświadczeń składanych przez Skarżącego w toku postępowania, w tym tych dotyczących złożonych przez spółkę deklaracji PIT-8A.2379
Z uwagi na powyższe niezasadne okazała się zarzuty naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Sąd, działając z urzędu, nie dostrzegł również innych naruszeń prawa, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji. Z tych przyczyn na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.