I SA/Go 343/24

I SA/Go 343/24 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia
2025-02-06
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-12-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Sędziowie
Alina Rzepecka /sprawozdawca/
Anna Juszczyk - Wiśniewska
Dariusz Skupień /przewodniczący/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1445
art. 1a ust.1 pkt 4, art. 7 ust. 2 pkt 2
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
Dz.U. 2017 poz 59
art. 2 pkt 4, art. 4 pkt 30, art. 117 ust 4
Ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe
Dz.U. 2019 poz 58
art. 39 ust. 1
Ustawa z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi W. w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 rok oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
W. ul. [...] (dalej: W., strona, skarżący) wniósł skargę na decyzję z Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] (dalej: SKO, Kolegium, organ odwoławczy) z [...] utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy [...] (dalej: Wójt, organ) z [...] czerwca 2024 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 244 258,00 zł.
Z akt wynika następujący stan faktyczny sprawy.
W dniu [...] stycznia 2019 r. do Wójta wpłynęła deklaracja strony na podatek od nieruchomości za 2019 r., w której zadeklarowała do podatku od nieruchomości:
• grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków o powierzchni: 156 029,00 m2 x 0,84 zł/m2 = 131 064,36 zł; • budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej
o wysokości powyżej 2,20 m o powierzchni: 131,75 m2 x 20,65 zł/m2 = 2.720,64 zł;
• budowle o wartości 5 523 632,00 zł x 2% = 110 472,64 zł.
Skarżący obliczył podatek od nieruchomości za 2019 r. na kwotę łączną 244 258,00 zł.
W załączeniu przedłożył załączniki ZN-1/A - Dane o nieruchomościach i obiektach budowlanych, w którym strona wykazała podstawy opodatkowania ZN-l/B – Dane
o zwolnieniach podatkowych w podatku od nieruchomości i wskazała art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz. U. z 2023 r. poz. 70 (dalej: u.p.o.l.) - publiczne i niepubliczne jednostki organizacyjne objęte systemem oświaty oraz prowadzące je organy w zakresie nieruchomości zajętych na działalność oświatową jako podstawa zwolnienia dla składników, od których podatek został naliczony.
Organ, w ramach czynności sprawdzających, postanowieniem z [...] kwietnia 2024 r. wezwał W. do skorygowania deklaracji na podatek od nieruchomości za 2019 r.
w zakresie gruntów budynków i budowli zlokalizowanych w m. T., gm. [...] z uwagi na fakt, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty, a tym samym brak wypełnienia przesłanek pozwalających uznać nieruchomości jako zwolnione z art. 7 ust.2 pkt. 2 u.p.o.l. publiczne i niepubliczne jednostki organizacyjne objęte systemem oświaty oraz prowadzące je organy, w zakresie nieruchomości zajętych na działalność oświatową, które to nieruchomości były dotychczas nieprawidłowo zwalniane z opodatkowania podatkiem od nieruchomości i winny zostać wykazane do opodatkowania stawką dla gruntów i budynków oraz budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej .
Organ podniósł, że złożona przez stronę deklaracja podatkowa na podatek od nieruchomości za 2019 r. wskazuje na bezzasadne korzystanie przez nią ze zwolnień podatkowych posiadanych nieruchomości z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. jako niepubliczna jednostka organizacyjna, objęta systemem oświaty w zakresie nieruchomości zajętych na działalność oświatową. Zadeklarowała przedmioty opodatkowania i jednocześnie złożyła załącznik o ich zwolnieniu, przytaczając art. 7 ust. 2 pkt.2 u.p.o.l.
Wskazał, że mocą ww. przepisu ustawodawca zwolnił z podatku od nieruchomości wyłącznie publiczne i niepubliczne jednostki organizacyjne "objęte systemem oświaty oraz prowadzące je organy". Pod pojęciem tak wskazanych jednostek należy rozumieć wyłącznie podmioty określone w art. 2 ustawy z dnia 14.12.2016 r. prawo oświatowe (Dz.U. z 2017 r. poz. 59 ze zm. - dalej: Prawo oświatowe).
Z art. 2 pkt 4 Prawo oświatowe należy wnosić, że system oświaty obejmuje między innymi placówki kształcenia ustawicznego oraz centra kształcenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych. Definicję legalną "kształcenia ustawicznego" zawarł ustawodawca w art. 4 pkt 30 Prawa oświatowego, zgodnie z którym to przepisem należy przez to rozumieć "kształcenie
w szkołach dla dorosłych, branżowych szkołach II stopnia i szkołach policealnych,
a także uzyskiwanie uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych
w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły obowiązek szkolny".
Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 117 ust. 4 Prawa oświatowego, z ustawy tej co do zasady wyłączono kształcenie ustawiczne realizowane na podstawie art. 170 ust. 2 oraz
w formach i na zasadach określonych odrębnymi przepisami.
Organ zaznaczył, że W. został wpisany do rejestru przedsiębiorców prowadzących ośrodki szkolenia na podstawie art. 39g ust. 1 ustawy o transporcie drogowym (Dz. U.
z 2019 r. poz. 58 - dalej: u.t.d.). Zgodnie z tym przepisem - działalność gospodarcza
w zakresie prowadzenia ośrodka szkolenia stanowi działalność regulowana w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej i wymaga uzyskania wpisu do rejestru przedsiębiorców prowadzących ośrodek szkolenia. Skarżący złożył kopię takiego zaświadczenia [...] maja 2014 r.
Wójt podkreślił okoliczność wyłączenia W. z kognicji ustawy prawo oświatowe. Fakt ten powoduje, że skarżący nie jest objęty zwolnieniem z podatku od nieruchomości
w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l.
Jednocześnie organ wskazał, że jeżeli podatnik posiada status przedsiębiorcy, to należy konsekwentnie przyjąć, że znajdujące się w jego posiadaniu nieruchomości, jako związane z działalnością gospodarczą podlegają opodatkowaniu według najwyższej stawki podatku od nieruchomości.
Strona w piśmie z [...] kwietnia 2024 r. nie zgodziła się z organem i w całości podtrzymała stanowisko zawarte w tożsamej sprawie dotyczącej 2018 r. (kopia pisma
z [...] lipca 2023 r. dołączona do akt sprawy) przekonując, że składane deklaracje były prawidłowe. W jej ocenie jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia od podatku od nieruchomości w trybie art. 7 ust. 2 u.p.o.l., albowiem [...] maja 2014 r. Ośrodek [...] w T. (dalej: O.), zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami ustawy z dnia 7.09.1991 r. o systemie oświaty, uzyskał wpis pod numerem [...] do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonych przez Starostę Powiatu [...] jako Niepubliczna Placówka Kształcenia Ustawicznego nr [...] W. w [...] (k- 33 akt adm.). Stwierdziła, że uzyskała status niepublicznej placówki kształcenia ustawicznego i z mocy prawa nabyła zwolnienie od obowiązku uiszczania podatku od nieruchomości wykorzystywanej przez tę jednostkę na działalność oświatową. Nieruchomość położona w T. przy ul. [...] wykorzystywana jest w całości przez placówkę – O. W. w [...] na działalność oświatową.
Wójt postanowieniem z [...] kwietnia 2024 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia stronie wysokości zobowiązania podatkowego
w podatku od nieruchomości za rok 2019 .
Pismem z [...] kwietnia 2024 r. zwrócił się do Kuratorium Oświaty w [...] (dalej: Kuratorium Oświaty) o informację, czy W. jest jednostką organizacyjną objętą systemem oświaty w myśl ustawy prawo oświatowe i podlega nadzorowi Kuratora Oświaty.
W odpowiedzi z [...] maja 2024 r. ww. instytucja poinformowała, że W. nie jest jednostką objętą systemem oświaty (k- 35 akt adm.). Organ podkreślił, że tożsame stanowisko Kuratorium wyraziło również w piśmie z [...] sierpnia 2023 r. (załączone do akt sprawy) - cyt.: "wojewódzkie ośrodki ruchu drogowego w tym W. w [...] nie mieszczą się w katalogu podmiotów objętych systemem oświaty" (k- 88 akt adm.).
Postanowieniem z [...] kwietnia 2024 r. Wójt zwrócił się do Starosty [...] (dalej: Starosta) o przesłanie danych z prowadzonej przez ten organ ewidencji gruntów
i budynków obejmującej w szczególności numery i obręby działek ewidencyjnych, ich powierzchnie całkowite rodzaje użytków, powierzchnie poszczególnych użytków, naniesione budynki - w zakresie wszystkich nieruchomości (gruntów i budynków) położonych na terenie Gminy [...] i będących własnością, czy pozostających
w użytkowaniu wieczystym lub jakiejkolwiek formie posiadania przez stronę, m.in. według stanu na dzień [...] stycznia 2019 r. Dokumenty zostały przedłożone.
Pismem z [...] kwietnia 2024 r. Wójt zwrócił się do Starosty z zapytaniem, jakiego rodzaju i formy szkolenia prowadzi zarejestrowana [...] maja 2014 r. szkoła pod nazwą: Niepubliczna Placówka Kształcenia Ustawicznego Nr [...] W. w [...] oraz o udostępnienie statutu placówki, jaki został załączony do wniosku o wpis do ewidencji. Starosta przekazał: * złożone przez W. [...] kwietnia 2014 r. zgłoszenia do ewidencji niepublicznej placówki oświatowej, * statut placówki oraz * zaświadczenie o wpisie Nr [...].
Z kolei skarżący w odpowiedzi z [...] maja 2024 r. na wezwanie organu
z [...] kwietnia 2024 r.: Ad. 1 - przesłał wydruk ewidencji środków trwałych na dzień
[...] stycznia 2019 r. Ad.2 - wskazał, że szczegółowe zasady funkcjonowania wojewódzkich ośrodków ruchu drogowego regulują przepisy rozdziału 3 działu
IV ustawy z dnia 20.06.1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (dalej: Prawo o ruchu drogowym). Ośrodki tworzone są przez zarząd województwa po uzgodnieniu
z ministrem właściwym do spraw transportu. Zarząd sprawuje jednocześnie nadzór nad działalnością ośrodka oraz nadaje ośrodkowi statut, który określa w szczególności jego organizację i warunki tworzenia oddziałów terenowych. Z treści art. 117 Prawo o ruchu drogowym wynika, że do zadań ośrodka należy organizowanie egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami. Ośrodek może wykonywać inne zadania z zakresu bezpieczeństwa ruchu drogowego. Ośrodek może również wykonywać działalność gospodarczą, której wyniki będą przeznaczone na działalność, o której mowa w ust. 1 i 2. W myśl art. 116 ust. 2 Prawo o ruchu drogowym W. jest samorządową osobą prawną i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt. 4 wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego
- w części przeznaczonej na te cele. Strona stwierdziła, że działalność W. powszechnie uznawana jest działalnością oświatową. O. jest jednostką lokalną W. Ad.3 - przedłożył bilans, rachunek zysków i strat za 2019 r. Ad.4-5 - stwierdził, że główną działalnością statutową W. jest przeprowadzanie egzaminów państwowych na prawo jazdy, działań na rzecz bezpieczeństwa ruchu drogowego oraz , szkoleń które z mocy przepisów prawa tylko i wyłącznie do niego przypisane. O. został zdefiniowany przepisami ustawy o kierujących pojazdami z dnia 5.01.2011 r. Działalność w zakresie prowadzenia ośrodka doskonalenia techniki jazdy stanowi działalność regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców i wymaga uzyskania wpisu do rejestru przedsiębiorców prowadzących ośrodek doskonalenia techniki jazdy (w załączeniu zaświadczenie [...]). Skarżący wskazał, że korzysta ze zwolnienia od podatku od nieruchomości w trybie art. 7 ust. 2 u.p.o.l., albowiem [...] maja 2014 r. O., zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami ustawy z dnia 7.09.1991 r. o systemie oświaty uzyskał wpis pod numerem [...] do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonych przez Starostę jako Niepubliczna Placówka Kształcenia Ustawicznego nr [...] W. w [...]. Ponieważ uzyskał status niepublicznej placówki kształcenia ustawicznego, W. w [...] z mocy prawa nabył zwolnienie od obowiązku uiszczania podatku od nieruchomości wykorzystywanej przez tę jednostkę na działalność oświatową. Nieruchomość położona w T., ul. [...] wykorzystywana jest w całości przez placówkę – O. W. w [...] na działalność oświatową. Ad. 6 - stwierdził, że W. na terenie Gminy [...] prowadzi ponadto, w ramach posiadanej przez siebie specjalistycznej infrastruktury techniczno - drogowej odpłatne szkolenia osób posiadających uprawnienia do kierowania pojazdami silnikowymi o charakterze przewidzianym w art. 112 ustawy o kierujących pojazdami. Uczestnikami ww. szkoleń są osoby prywatne, firmy oraz instytucje i służby mundurowe. Działalnością incydentalną na terenie ośrodka w T. są festiwale motoryzacyjne. Ad.7 - złożył oświadczenie, że jest wpisany do rejestru przedsiębiorców prowadzących ośrodek szkolenia na podstawie art. 39g u.t.d. (zaświadczenie [...]) oraz pod numerem [...] jako prowadzący ośrodek doskonalenia techniki jazdy pod adresem: T., ul. [...] na podstawie art. 114 ustawy o kierujących pojazdami. Ad.8 – O. prowadzi działalność szkoleniową, która jest zgodna ze statutem Niepublicznej Placówki Kształcenia Ustawicznego nr [...] W. w [...]. Uzyskanie stosownych wpisów dotyczących ośrodka szkolenia oraz ośrodka doskonalenia techniki jazdy było niezbędne do prowadzenia szkoleń kierowców wykonujących przewóz.
Organ postanowieniem z [...] maja 2024 r. włączył do akt postępowania za 2019 r. materiał dowodowy zgromadzony w ramach czynności prowadzonych w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatku od nieruchomości za 2018 r. oraz wyznaczył siedmiodniowy termin do zapoznania i wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2019. Skarżący skorzystał
z przysługującego mu prawa
Dalej Wójt wyjaśnił, że w sprawie kwestią sporną nie jest podstawa opodatkowania wskazana przez stronę lecz korzystanie przez nią ze zwolnienia na deklarowane przedmioty opodatkowania na podstawie art. 7 ust.2 pkt 2 u.p.o.l.
W oparciu m.in. o wypisy z ewidencji gruntów i budynków, danych w deklaracji podatkowej oraz ewidencji środków trwałych według stanu na dzień [...] stycznia 2019 r., Skarżący w 2019 r. był w posiadaniu gruntów, budynków, budowli (szczegółowe dane k: 7-8 decyzji SKO).
Organ mając na względzie art. 3 ust. 1 u.p.o.l. - w brzmieniu obowiązującym w 2019 r. wyjaśnił, że kwestia wynikająca z ww. przepisów nie budziła jego wątpliwości – skarżący jest właścicielem deklarowanych nieruchomości co potwierdza wypis
z danych ewidencyjnych, księgi wieczystej [...] oraz przedłożonej ewidencji środków trwałych.
Zdaniem Wójta rozważenia natomiast wymaga sposób, w jaki należy opodatkować podatkiem od nieruchomości grunty, budynki i budowle zwolnione przez W.
z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie przepisu art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l.
Organ wskazał, że z literalnego brzmienia art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. jednoznacznie wynika, że aby móc zastosować zwolnienie z podatku od nieruchomości konieczne jest spełnienie dwóch warunków: 1) jednostka organizacyjna musi być objęta systemem oświaty, 2) a także, żeby jej nieruchomości były zajęte na działalność oświatową. Zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. W ramach pierwszej z wymienionych przesłanek, w obecnie obowiązującej regulacji zawartej w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., odsyła się do regulacji zawartych w ustawie z dnia 14.12.2016r. - Prawo oświatowe w brzmieniu obowiązującym w 2019 r., w ściśle wskazanym w tym przepisie zakresie, mianowicie wyłącznie "publiczne i niepubliczne jednostki organizacyjne objęte systemem oświaty". Z art. 2 pkt 4 Prawa oświatowego należy wnosić, że system oświaty obejmuje między innymi placówki kształcenia ustawicznego oraz centra kształcenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności
i kwalifikacji zawodowych. Definicję legalną "kształcenia ustawicznego" ustawodawca zawarł w art. 4 pkt 30 Prawa oświatowego zgodnie z którym należy przez to rozumieć "kształcenie w szkołach dla dorosłych, branżowych szkołach II stopnia i szkołach policealnych, a także uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły obowiązek szkolny".
Jednocześnie według treści art. 117 ust. 4 Prawa oświatowego - co do zasady wyłączono kształcenie ustawiczne realizowane na podstawie art. 170 ust. 2 - "Działalność oświatowa nieobejmująca prowadzenia szkoły, placówki, zespołu, o którym mowa w art. 182. lub innej formy wychowania przedszkolnego może być podejmowana na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646, dalej: Prawo przedsiębiorców) oraz w formach i na zasadach określonych odrębnymi przepisami.
Zdaniem organu zapis ten ma kluczowe znaczenie w rozpatrywanym przypadku, ponieważ zgodnie z art. 39g ust. 1 u.t.d. działalność gospodarcza w zakresie prowadzenia ośrodka szkolenia stanowi działalność regulowana i wymaga wpisu do rejestru przedsiębiorców prowadzących ośrodek szkolenia. Ustawa ta określa wymogi jakie musi spełniać podmiot prowadzący ośrodek szkolenia kierowców oraz nadzór wojewody nad tym podmiotem, także w zakresie zgodności prowadzonego szkolenia
z programem. Tym samym ośrodek szkolenia kierowców jest prowadzony przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarcza, w tym usługową działalność oświatową, na zasadach określonych przepisami ustawy prawo przedsiębiorców oraz ustaw o transporcie drogowym.
Jeśli zatem kształcenie ustawiczne prowadzone przez WORD regulowane jest przez przepisy szczególne, to do podmiotu realizującego to kształcenie w ramach oświatowej działalności gospodarczej nie może mieć zastosowania ustawa - Prawo oświatowe, co oznacza, że podmiot prowadzący taką działalność nie może być uznane za "objęty systemem oświaty".
Organ podkreślił, że zasadę tę potwierdzają wyroki sądów administracyjnych wydane wprawdzie na gruncie starego stanu prawnego i ustawy o systemie oświaty, która jednak zawiera analogiczne do obowiązujących aktualnie uregulowania prawne (wymienił przykłady orzeczeń sądowych) .
Następnie Wójt przywołując treść art. 1 a ust. 1 pkt 4 ) u.p.o.l. zaznaczył, że z regulacji wynika, że na potrzeby podatku od nieruchomości ustawodawca stworzył odrębną definicję działalności gospodarczej, która pozostaje obowiązująca w zakresie interpretacji przepisów u.p.o.l., a więc także w tej sprawie. Konstrukcja tej definicji opiera się jednak na wskazanym odesłaniu. Oznacza to, że pojęcie działalności gospodarczej dla potrzeb podatku od nieruchomości, pokrywa się co do zasady
z pojęciem działalności gospodarczej określonym w ramach przepisów Prawa działalności gospodarczej, przy uwzględnieniu wyraźnie wskazanych przez ustawodawcę wyłączeń. Mając na uwadze, że sprawa dotyczy podatku od nieruchomości za 2019 r., dla ustalenia definicji działalności gospodarczej konieczne jest odwołanie się do art. 3 Prawa przedsiębiorców, który stanowi że działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Tym samym dla potrzeb podatku od nieruchomości należy przyjąć, że działalnością gospodarczą jest wszelka zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany
i ciągły, z wyjątkiem działalności rolniczej, działalności leśnej oraz działalności polegającej na wynajmie pokoi gościnnych dla turystów.
Wobec powyższego nie budzi zdaniem Wójta jakichkolwiek wątpliwości, że prowadzona przez W. działalność gospodarcza mieściła się w zarówno w definicji określonej w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz ustawy prawo przedsiębiorców, jak i stworzonej na jej podstawie przez ustawodawcę definicji, mającej zastosowanie na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
Organ zaznaczył, że wskazana przez stronę okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie przepisów ustawy - Prawo o ruchu drogowym w żadnym przypadku nie wyłącza możliwości stwierdzenia, że wykonywana na tej podstawie przez W. działalność spełniała także definicję działalności gospodarczej zawartą w innych ustawach, w tym w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej oraz ustawie prawo przedsiębiorcy oraz w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Tym bardziej, że ustawa - Prawo o ruchu drogowym, posługując się pojęciem działalności gospodarczej (m.in. w art. 117 zezwalającym W. na prowadzenie działalności gospodarczej), nie wprowadza odrębnej definicji tego pojęcia. Natomiast działalność taka, na mocy art. 117 ust. 4 Prawa oświatowego została wyłączona spod działania ustawy o systemie oświaty.
Stosownie do treści art. 43 Prawa przedsiębiorców, jeżeli przepis odrębnej ustawy stanowi, że dany rodzaj działalności jest działalnością regulowaną w rozumieniu niniejszej ustawy, przedsiębiorca może wykonywać tę działalność, jeżeli spełnia szczególne warunki określone przepisami tej odrębnej ustawy i po uzyskaniu wpisu
w rejestrze działalności regulowanej, z zastrzeżeniem art. 75. Definicja legalna działalności regulowanej została określona w art. 5 pkt 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i stanowi, że jest to działalność gospodarcza, której wykonywanie wymaga spełnienia szczególnych warunków określonych przepisami prawa. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w doktrynie działalność regulowana jest formą zliberalizowanej w stosunku do zezwoleń reglamentacji działalności gospodarczej. Przedsiębiorca nie musi bowiem uzyskać zgody odpowiedniego organu na podjęcie i prowadzenie działalności reglamentowanej.
Aktualnie w prawie polskim działalność regulowana obejmuje m.in. prowadzenie ośrodka szkolenia. Organ wskazał, że ze znajdującego się w aktach sprawy zaświadczenia Wojewody [...] z [...] października 2013 r. pod numerem [...] W. w [...] został wpisany do rejestru przedsiębiorców prowadzących ośrodki szkolenia na podstawie art. 39g u.t.d. (k- 41 akt adm.).
Natomiast na podstawie zaświadczenia Wojewody [...] z [...] lipca 2011 r. pod numerem [...] do rejestru przedsiębiorców prowadzących ośrodek doskonalenia techniki jazdy jest wpisany W. w [...] pod adresem: T., ul. [...] (k- 41 akt adm.). Tym samym, skoro W. uzyskał taki wpis (stosownie do art. 39g u.t.d.), to bez wątpienia jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą na zasadach określonych w ustawie - Prawo przedsiębiorców.
W świetle wskazań SKO zawartych w tożsamej sprawie dotyczącej 2018 r., analizując dokumenty uzyskane od Starosty w zakresie wpisu do ewidencji szkół i placówek oświatowych Niepublicznej Placówki Kształcenia Ustawicznego nr [...] W. w [...], organ podniósł, że wpisu dokonano na podstawie art. 82 ustawy o systemie oświaty (w brzmieniu w 2014 r.), natomiast podstawą działania, zgodnie ze statutem jest również ustawa o kierujących pojazdami oraz ustawa o transporcie drogowym.
Organ wyjaśnił, że nie kwestionuje, że Prawo oświatowe obejmuje placówki kształcenia ustawicznego, jednak istotą na którą trzeba zwrócić uwagę jest art. 117 Prawa oświatowego odnoszący się do zasady tzw. kształcenia ustawicznego, w szczególności na ust. 4 tego przepisu mówiący, że ustawa ta nie dotyczy kształcenia ustawicznego realizowanego na podstawie art. 170 ust. 2 oraz w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach.
Wójt przypomniał też, że w piśmie do strony (pkt 8) zobowiązał ją do złożenia wyjaśnień, czy wpis do rejestru przedsiębiorców, prowadzonego przez Urząd Wojewódzki w [...] pod numerem [...] i wpis do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, prowadzonej przez Starostwo pod nazwą: Niepubliczna Placówka Kształcenia Ustawicznego Nr [...] W. w [...], dotyczy tej samej działalności szkoleniowej. W odpowiedzi oświadczyła, że O. prowadzi działalność szkoleniową, która jest zgodna ze statutem Niepublicznej Placówki Kształcenia Ustawicznego nr [...] W. w [...]. Uzyskanie stosownych wpisów dotyczących ośrodka szkolenia oraz ośrodka doskonalenia techniki jazdy było niezbędne do prowadzenia szkoleń kierowców wykonujących przewóz.
Organ podkreślił, że zgodnie z art. 114 ustawy o kierujących pojazdami działalność gospodarcza w zakresie prowadzenia ośrodka doskonalenia techniki jazdy stanowi działalność regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców i wymaga uzyskania wpisu do rejestru przedsiębiorców prowadzących ośrodek doskonalenia techniki jazdy.
Organ zastrzegł, że nie kwestionuje, że art. 2 Prawa oświatowego - systemem oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego, jednak istotą sprawy jest to, że W. jest jednostką organizacyjna prowadzącą działalność oświatową poza systemem oświaty, albowiem działalność ta jest ściśle uregulowana w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz ustawy o kierujących pojazdami i została podjęta na zasadach określonych w ustawie prawo przedsiębiorców, a taka działalność została wyłączona spod działania ustawy o systemie oświaty na mocy art. 117 ust. 4 Prawa oświatowego.
Do spełnienia warunku zwolnienia z podatku na mocy art. 7 ust. 2 pkt u.p.o.l.,
z literalnego brzmienia przepisu jednoznacznie wynika, że skarżący aby mógł zastosować zwolnienie z podatku od nieruchomości, spełnić musi dwa warunki:
1) jednostka organizacyjna musi być objęta systemem oświaty,
2) nieruchomości tej jednostki organizacyjnej muszą być zajęte na działalność oświatową. Zwolnienie to ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.
Nie można zatem stosować zwolnienia, jeśli działalność W. prowadzona w ramach kształcenia ustawicznego została wyłączona spod działania ustawy o systemie oświaty na mocy art.117 ust. 4 Prawo oświatowe.
Organ zaznaczył, że nie kwestionuje faktu, że W. w zakresie działalności dotyczącej prowadzenia szkoleń dla osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz przeprowadzania w tym zakresie egzaminów państwowych, czy prowadzenia kursów kwalifikacyjnych instruktorów nauki jazdy, spełnia przesłanki do uznania go za działalność oświatową. Jednakże przedmiotem jego działania, poza organizowaniem egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami oraz innych zadań z zakresu bezpieczeństwa ruchu drogowego, może być świadczenie innych usług, w szczególności w zakresie: badań diagnostycznych pojazdów, naprawy pojazdów, wynajmu pomieszczeń, pojazdów, terenów i miejsc postojowych. Poza działalnością oświatową W. wykonuje również inne czynności mieszczące się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz ustawy prawo przedsiębiorców w celu zarobkowym, co szeroko opisane jest na stronie internetowej W. - wydruki zostały włączone do akt sprawy, (m.in. "OFERTA SZKOLENIOWA OŚRODKA O. W. w [...] prowadzi szereg szkoleń, zarówno dla firm jak i osób indywidualnych).
Zdaniem organu, W. jest jednostką organizacyjną prowadzącą działalność oświatową poza systemem oświaty, albowiem działalność ta jest ściśle uregulowana
w przepisach ustawy - Prawo o ruchu drogowym i została podjęta na zasadach określonych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, potem ustawy prawo przedsiębiorców, a taka działalność została wyłączona spod działania ustawy
o systemie oświaty na mocy art. 117 ust. 4 Prawa oświatowego.
Tak więc skarżący nie był w 2019 r. uprawiony do korzystania ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów, budynków i budowli zajętych na działalność oświatową położonych na terenie Gminy [...] na podstawie przepisu
art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l.
Wójt wyjaśnił też, że dominującą wykładnią norm podatkowych jest wykładnia językowa ze ścisłym rozumieniem tekstu prawnego. Oznacza to, że jakakolwiek wykładnia rozszerzająca czy też zawężająca jest niedopuszczalna. Natomiast wykładnia systemowa i celowościowa służą interpretacji prawa podatkowego jedynie w granicach zakreślonych przez wykładnię językową. Jego zdaniem wykładnia art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. jest klarowna - wyraźnie w nim wskazano, że zwalnia się od podatku od nieruchomości publiczne i niepubliczne jednostki organizacyjne objęte systemem oświaty oraz prowadzące je organy, w zakresie nieruchomości zajętych na działalność oświatową. Zatem należy spełnić obie przesłanki w nim występujące. Samo zajęcie nieruchomości na działalność oświatową nie skutkuje zwolnieniem , jeśli jednostka nie jest objęta systemem oświaty. Jednostka W. ma w swoim zakresie działalność oświatową. nie jest jednak objęta systemem oświaty, na potwierdzenie czego w aktach sprawy jest przywołane wcześniej pismo kuratora oświaty. a także fakt, że taka działalność została wyłączona spod działania ustawy o systemie oświaty na mocy art. 117 ust.4 Prawa oświatowego.
Poczynione ustalenia organ zawarł w decyzji z [...] czerwca 2024 r. określającej
W. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2019 r. w wysokości
244 258,00 zł.
W odwołaniu na powyższe rozstrzygniecie W. zarzucił naruszenie: 1/ art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 4 u.p.o. przez stwierdzenie, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty; 2/ art. 2 w zw. z art. 117 ust. 4 Prawa oświatowego, przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten wyłącza wymienione w nim podmioty z systemu oświaty, 3/ art. 21 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2023r. poz. 2383, dalej: O.p.) przez zakwestionowanie prawa odwołującego do ulgi pomimo, że odwołujący korzystał z niej od 2014 r. przy aprobacie organu, nie nastąpiła zaś żadna zmiana stanu faktycznego i prawnego.
SKO decyzją wymienioną na wstępie utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W motywach w pierwszej kolejności przypomniało, że strona
jako właściciel wykazała w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2019 r., w części
E1, E2 i E3 (dane dotyczące przedmiotów opodatkowania niepodlegających zwolnieniu): -/ powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej 156 029,00 m2, od których podatek wyliczyła w kwocie 131 064,36 zł,
-/ powierzchnię budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej 131,75 m2, wyliczając podatek w kwocie 2.720,64 zł, -/ wartość budowli związanych
z prowadzeniem działalności gospodarczej 5 523 632,00 zł, wyliczając od niej podatek w kwocie 110 472,64 zł. Łącznie wyliczyła podatek od nieruchomości w kwocie
244 258,00 zł. Przy czym, w załączonych do deklaracji załącznikach ZN-l/A i ZN-l/B wskazała jako podatnika: W. w [...] O. T. i wykazała wpisane w deklaracji przedmioty opodatkowania jako zwolnione z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na mocy art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l.
Nadto, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że nieruchomość
w [...] obejmuje działki o numerach ewidencyjnych: [...],[...],[...] o łącznej powierzchni 15,6029 ha a właścicielem tej nieruchomości jest W. w [...] ul. [...].
Kolegium zwróciło także uwagę na zaświadczenie Wojewody [...] z [...] lipca 2011 r. wynika, że pod numerem [...] do rejestru przedsiębiorców prowadzących ośrodek doskonalenia techniki jazdy jest wpisany W. ul. [...],[...]- jako przedsiębiorca prowadzący ośrodek doskonalenia techniki jazdy pod adresem: T., ul. [...],[...] T. zakresie prawa jazdy kategorii: A,B, B+E,C,C+E,D.
Wskazało, że z zaświadczenia Wojewody [...] z [...] października 2013 r. wynika, że pod numerem [...] na podstawie art. 39g u.t.d. do rejestru przedsiębiorców prowadzących ośrodek szkolenia wpisany jest W., ul. [...] w [...] w zakresie: -/ szkolenia w ramach kwalifikacji wstępnej, kwalifikacji wstępnej przyspieszonej, kwalifikacji wstępnej uzupełniającej, kwalifikacji wstępnej uzupełniającej przyspieszonej, -/ szkolenia okresowego, do prawa jazdy kat.: Cl, Cl+E, C, C+E, D l, Dl+E, D, D+E. Miejscem prowadzenia działalności objętej wpisem jest: 1/. W. ul. [...][...] - zajęcia teoretyczne, 2/.Ośrodek [...] "O1" w [...] - zajęcia teoretyczne, 3/. M. s.c. Ośrodek [...] w [...] - zajęcia teoretyczne, 4/. O. ul. [...] w T. - zajęcia praktyczne. Zaznaczyło też, że z przedłożonego przez stronę wydruku ewidencji środków trwałych - styczeń 2019 r. (ewidencja główna) wynika, że działki będące własnością strony, położone w T. o numerach ewidencyjnych [...],[...],[...] są ujęte w ewidencji środków trwałych W. [...] ul. [...].
Kolegium wskazało także na pismo Kuratorium Oświaty z [...] maja 2024 r. z którego wynika, że W. w [...], zlokalizowany przy ul. [...] nie jest jednostką objętą systemem oświaty w myśl ustawy Prawo oświatowe.
Następnie organ odwoławczy w obszernych rozważaniach przypomniał treść
i wykładnię przepisów: art. 7 ust. 2 pkt 2, art. 1 a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. u.p.o.l., art. 2 pkt 4, art. 4 pkt 30, art. 117 ust. 4, art. 170 ust. 2 Prawa oświatowego, art. 39g ust. 1 u.t.d.,
art. 3, art. 43 Prawo przedsiębiorców.
Na tym tle stwierdził miedzy innymi, że w sprawie przyjąć należało, że kształcenie ustawiczne prowadzone przez W. , regulowane jest przesz przepisy szczególne, to do podmiotu realizującego to kształcenie w ramach oświatowej działalności gospodarczej nie może mieć zastosowania ustawa - Prawo oświatowe, co oznacza, że podmiot prowadzący taką działalność nie może być uznane za "objęty systemem oświaty". Zasadę tę potwierdzają również przywołane przez Wójta wyroki sądów administracyjnych.
SKO zgodziło się z Wójtem, że prowadzenie działalności gospodarczej na podstawie przepisów ustawy - Prawo o ruchu drogowym, w żadnym przypadku nie wyłącza możliwości stwierdzenia, że wykonywana na tej podstawie przez W. działalność spełniała definicję działalności gospodarczej zawartą w ustawach: u.p.o.l. i Prawo przedsiębiorców.
Podkreśliło, że działalność regulowana jest to działalność gospodarcza, której wykonywanie wymaga spełnienia szczególnych warunków określonych przepisami prawa. Działalność regulowana obejmuje m.in. prowadzenie ośrodka szkolenia.
Zaświadczenie Wojewody [...] z [...] października 2013 r. r. potwierdza, że W. został wpisany do rejestru przedsiębiorców prowadzących ośrodki szkolenia na podstawie art. 39g u.t.d. Zaświadczenie Wojewody [...] z [...] lipca 2011 r. potwierdza, że do rejestru przedsiębiorców prowadzących ośrodek doskonalenia techniki jazdy jest wpisany W. w [...] pod adresem T. ul. [...] zgodnie z art. 114 ustawy o kierujących pojazdami.
Zgodnie z art. 114 ust. 1 ustawy z dnia 5.01.2011 r. o kierujących pojazdami działalność gospodarcza w zakresie prowadzenia ośrodka doskonalenia techniki jazdy stanowi działalność regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców i wymaga uzyskania wpisu do rejestru przedsiębiorców prowadzących ośrodek doskonalenia techniki jazdy.
Za bezsporne organ odwoławczy uznał, że wpis do rejestru przedsiębiorców prowadzących ośrodek szkolenia nie jest dokonywany z urzędu, lecz na wniosek przedsiębiorcy. Jego zdaniem słusznie stwierdzono w zaskarżonej decyzji, że skoro W. uzyskał taki wpis, to jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą na zasadach określonych w ustawie - Prawo przedsiębiorców
SKO zauważył też, że przedmiotem działania strony jest (poza organizowaniem egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się
o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami oraz innych
zadań z zakresu bezpieczeństwa ruchu drogowego) świadczenie innych usług,
w szczególności w zakresie: badań diagnostycznych pojazdów, naprawy pojazdów, wynajmu pomieszczeń, pojazdów, terenów i miejsc postojowych. Poza działalnością oświatową W. wykonuje zatem m.in. na terenie nieruchomości objętych opodatkowaniem inne czynności mieszczące się w pojęciu działalności gospodarczej
w rozumieniu ustawy - Prawo przedsiębiorców, czyniąc to w celu zarobkowym co potwierdzają m.in. dokumenty przytoczone szeroko w zaskarżonej decyzji (dokumenty ze strony internetowej W. i ich wydruki -w aktach sprawy).
SKO podzieliło stanowisko Wójta, że w ustalonym stanie faktycznym i prawnym stronie nie przysługiwało zwolnienie z podatku od nieruchomości na mocy art. 7 ust.2.pkt 2) u.p.o.l., albowiem przedmiotowe nieruchomości nie były zajęte na działalność oświatową lecz służyły także do prowadzenia działalności gospodarczej.
Według organu odwoławczego na rozstrzygnięcie tej sprawy nie mogła mieć także wpływu okoliczność, że w latach wcześniejszych W. powoływał się na przedmiotowe zwolnienie ustawowe z podatku od nieruchomości a organ podatkowy tego nie kwestionował.
W skardze strona zarzuciła naruszenie: 1. art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że stronie nie przysługiwało zwolnienie z podatku od nieruchomości, podczas gdy nieruchomości były zajęte na działalność oświatową i nie służyły prowadzeniu działalności gospodarczej, zaś W. stanowi jednostkę organizacyjną objętą systemem oświaty; 2. art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 pkt 4 i art. 4 pkt 30 Prawo oświatowe, przez błędną wykładnię pojęcia "jednostki organizacyjnej objętej systemem oświaty", która skutkowała nieuznaniem W. za podmiot realizujący kształcenie ustawiczne w ramach działalności objętej systemem oświaty, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanego pojęcia prowadzi do przeciwnego wniosku, tj., że W. jest jednostkę objętą systemem oświaty; 3. art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 3 i 43 ustawy Prawo Przedsiębiorców w zw. z art. 39g ust. 1 u.t.d., przez błędną wykładnię pojęć "działalność gospodarcza" oraz "przedsiębiorca", która skutkowała uznaniem, że forma realizowania zadań przez W. stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.o.l. oraz prawa przedsiębiorców, podczas gdy działalność W. nie stanowi działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorcę, zaś jedynie działalność regulowaną, która nie mogłaby być realizowana przez W. na innej podstawie; 4. art. 122 w zw. z art. 121 § 1 i 2 O.p., przez brak podjęcia przez SKO wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia, dlaczego Wójt od 2014 r. każdorazowo uznawał, że W. w [...] podlega zwolnieniu od podatku, nie kwestionując tego faktu, zaś dopiero od 2023 r. odstąpił od przyjętej zasady, wydając w 2024 r. decyzję ustalającą wysokość podatku od nieruchomości; 5. art. 127 w zw. z art. 121, 122, art. 210 § 4 O.p. przez ich niezastosowanie, a w konsekwencji niedokonanie wyczerpującego rozpoznania sprawy, co w istocie pozbawiło skarżącego prawa do dwuinstancyjnego postępowania i naruszyło zasadę pogłębiania zaufania uczestników postępowania prowadzonego przez SKO; 6. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p., przez brak wnikliwego uzasadnienia, które zostało sformułowane w sposób, ograniczający się do obszernego przedstawienia stanu faktycznego sprawy, pobieżnej oceny prawnej i lakonicznego uzasadnienia stanowiska organu odwoławczego, co uniemożliwia skarżącemu zapoznanie się z motywami rozstrzygnięcia, tokiem rozumowania SKO, zasadnością przyjętych podstaw prawnych i oceny prawnej, a ponadto brak jest w uzasadnieniu wyczerpującego odniesienia się przez SKO do wszystkich twierdzeń przedstawionych przez skarżącą w toku postępowania odwoławczego.
Strona wniosła o: uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, rozważenie uchylenia
w całości decyzji Wójta, rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje;
Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 - dalej: p.p.s.a.), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).
Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat wskazanych przesłanek Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania jej
z obrotu prawnego.
W niniejszej sprawie spór sprowadza się do rozsądzenia, czy rację ma W. będący właścicielem nieruchomości w T. koło [...] i będący organem prowadzącym Niepubliczną Placówkę Kształcenia Ustawicznego nr [...] W. w [...]w miejscowości T. (O.), że jest zwolniony z podatku od nieruchomości za 2019 r. od gruntów, budynków i budowli położonych w [...], na których prowadzona jest ta placówka.
Strona kwestionując stanowisko organów o nie przysługiwaniu jej ustawowego zwolnienia podatkowego uregulowanego w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. powołała się - po pierwsze na (przedłożone w toku postępowania) zaświadczenie Starosty z [...] maja
2014 r. z którego wynika, że do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonych przez Starostę pod numerem [...] została wpisana szkoła niepubliczna: Niepubliczna Placówka Kształcenia Ustawicznego Nr [...] W. w [...], a jako siedzibę placówki wskazano: ul. [...],[...] T.. Po drugie, na dotychczasową praktykę, tzn. że w okresach poprzedzających badany rok korzystała z ww. zwolnienia z podatku od nieruchomości w odniesieniu do będących w jej władaniu gruntów, budynków i budowli. Po trzecie, celem wykazania zasadności prezentowanego stanowiska, złożyła przed rozprawą pismo z [...] grudnia 2024 r. z wnioskiem o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. z pisma Kuratorium Oświaty w [...] z [...] listopada 2024 r. podpisanego z upoważnienia [...] Kuratora Oświaty przez p. P.G. radcę prawnego. Na rozprawie Sąd dowód przeprowadził.
Zdaniem Sądu w toczonym sporze rację należało przyznać organom. Po dokonaniu bowiem kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny
i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdził, że nie wystąpiły podstawy do zakwestionowania stanowiska organu wyrażonego w wydanej decyzji. Rozstrzygnięcia zapadłe w toku obu instancji
(Wójta i SKO) znajdują podstawy w prawie materialnym, ich wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.
Na potrzeby dalszych uwag koniecznym jest przypomnienie ram prawnych istotnych z punktu widzenia analizowanej tematyki (w brzmieniu obowiązującym
w 2019 r.).
Zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. - od podatku od nieruchomości zwalnia się również: publiczne i niepubliczne jednostki organizacyjne objęte systemem oświaty oraz prowadzące je organy, w zakresie nieruchomości zajętych na działalność oświatową.
Zatem niepubliczna jednostka organizacyjna lub prowadzący ją organ - są objęte systemem oświaty, przy czym dla skorzystania z prawa do tego zwolnienia według tego przepisu konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwsza – podmiotowa: podatnik jest publiczną lub niepubliczną jednostka organizacyjną objętą systemem oświaty albo prowadzącym je organem. Druga – przedmiotowa: nieruchomości są zajęte na działalność oświatową.
Z punktu widzenia toczonego między stronami sporu, szczególnej uwagi wymaga pierwsza z ww. przesłanek.
Art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do regulacji zawartych w ustawie Prawo oświatowe,
w ściśle wskazanym w tym przepisie zakresie, mianowicie wyłącznie "publiczne
i niepubliczne jednostki organizacyjne objęte systemem oświaty". W opinii Sądu, nie ulega wątpliwości, że pod pojęciem tak wskazanych jednostek należy rozumieć wyłącznie podmioty określone w art. 2 Prawo oświatowe.
Z art. 2 pkt 4 Prawa oświatowego wynika, że system oświaty obejmuje m.in. placówki kształcenia ustawicznego oraz centra kształcenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.
Z kolei ustawowa definicja "kształcenia ustawicznego" została sformułowana w art. 4
pkt 30 Prawa oświatowego. To - kształcenie w szkołach dla dorosłych, branżowych szkołach II stopnia i szkołach policealnych, a także uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły obowiązek szkolny.
Kluczowym dla prowadzonych analiz jest jednakże art. 117 ust. 4 Prawa oświatowego.
Z jego treści wynika bowiem wprost, że z ustawy tej co do zasady wyłączono kształcenie ustawiczne realizowane na podstawie art. 170 ust. 2 oraz w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.
Według zaś ww. art. 170 ust. 2 [Stosunek do przepisów o działalności gospodarczej] - również w brzmieniu obowiązującym w 2019 r. - działalność oświatowa nieobejmująca prowadzenia szkoły, placówki, zespołu, o którym mowa w art. 182, lub innej formy wychowania przedszkolnego może być podejmowana na zasadach określonych
w przepisach ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców.
Organy uwzględniając stosowne normy prawa wykazały, że działalność gospodarcza w zakresie prowadzenia ośrodka szkolenia stanowi działalność regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców i wymaga uzyskania wpisu do rejestru przedsiębiorców prowadzących ośrodek szkolenia (tak art. 39g ust. 1 u.t.d.). W dalszych uregulowaniach ustawa ta określa również wymogi jakie musi spełniać podmiot prowadzący ośrodek szkolenia kierowców oraz nadzór wojewody nad tym podmiotem, także w zakresie zgodności prowadzonego szkolenia z programem.
Koniecznym jest także podkreślenie, że stosownie do brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., działalność gospodarcza w rozumieniu tej ustawy, to działalność gospodarcza, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców.
W art. 3 Prawa przedsiębiorców zapisano z kolei, że działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. W tym miejscu - z uwagi na argumenty podnoszone przez stronę skarżącą - wyjaśnić trzeba, że o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (cel), możliwość jego osiągania.
Jak wykazano między innymi na podstawie dokumentów pozyskanych od strony - przedmiotem jej działania, poza organizowaniem egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami oraz innych zadań z zakresu bezpieczeństwa ruchu drogowego, może być (podkreślenie Sądu) świadczenie innych usług,
w szczególności w zakresie: badań diagnostycznych pojazdów, naprawy pojazdów, wynajmu pomieszczeń, pojazdów, terenów i miejsc postojowych. Nie korzystanie dotychczas z tych możliwość nie czyni sytuacji, że nie mamy do czynienia
z działalnością gospodarczą.
Trafnie, zdaniem Sądu organy wywiodły, że prowadzona przez W. w 2019 r. działalność gospodarcza odpowiada definicji działalności w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej (u.p.o.l.) i ustawy - Prawo przedsiębiorców, a objęte opodatkowaniem nieruchomości - za grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, za związane z prowadzeniem działalność gospodarczej - zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 3) u.p.o.l.
Trzeba też zauważyć, że art. 117 ustawy - Prawo o ruchu drogowym określa zadania wojewódzkiego ośrodka ruchu drogowego. Zgodzić się przy tym należy z organami, że prowadzenie działalności gospodarczej na podstawie przepisów ww. ustawy w żadnym przypadku nie wyłącza możliwości stwierdzenia, że wykonywana na tej podstawie przez W. działalność spełniała definicję działalności gospodarczej zawartej w u.p.o.l.
i ustawie Prawo przedsiębiorców. Przede wszystkim ustawa - Prawo o ruchu drogowym, posługując się pojęciem działalności gospodarczej (m.in. w art. 117 zezwalającym W. na prowadzenie działalności gospodarczej), nie wprowadza odrębnej definicji tego pojęcia. Z kolei, działalność taka zgodnie z art. 117 ust. 4 Prawa oświatowego została wyłączona spod systemu oświaty.
Podkreślenia również wymaga, że w art. 43 Prawa przedsiębiorców ustawodawca wskazał, że jeżeli przepis odrębnej ustawy stanowi, że dany rodzaj działalności jest działalnością regulowaną w rozumieniu niniejszej ustawy, przedsiębiorca może wykonywać tę działalność, jeżeli spełnia szczególne warunki określone przepisami tej odrębnej ustawy i po uzyskaniu wpisu w rejestrze działalności regulowanej.
Działalność regulowana jest to działalność gospodarcza, której wykonywanie wymaga spełnienia szczególnych warunków określonych przepisami prawa. Działalność regulowana obejmuje m.in. prowadzenie ośrodka szkolenia.
W stanie faktycznym tej sprawy znajduje się w aktach Zaświadczenie Wojewody [...] z [...] października 2013 r. r. potwierdzające, że W. został wpisany pod numerem [...] do rejestru przedsiębiorców prowadzących ośrodek doskonalenia techniki jazdy jest wpisany W. ul. [...],[...] - jako przedsiębiorca prowadzący ośrodek doskonalenia techniki jazdy pod adresem: T., ul. [...],[...] T. w zakresie prawa jazdy kategorii: A,B, B+E, C, C+E,D. (na podstawie art. 39g u.t.d.). Nadto, zaświadczenie Wojewody [...] z [...] lipca 2011 r. potwierdza, że do rejestru przedsiębiorców prowadzących ośrodek doskonalenia techniki jazdy jest wpisany W. w [...] pod adresem T. ul. [...] zgodnie z art. 114 ustawy o kierujących pojazdami.
W myśl natomiast art. 114 ust. 1 ustawy z dnia 5.01.2011 r. o kierujących pojazdami działalność gospodarcza w zakresie prowadzenia ośrodka doskonalenia techniki jazdy stanowi działalność regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców i wymaga uzyskania wpisu do rejestru przedsiębiorców prowadzących ośrodek doskonalenia techniki jazdy.
Słusznie stwierdzono w zaskarżonej decyzji, że skoro W. uzyskał taki wpis (który nie jest dokonywany z urzędu lecz na wniosek złożony z zachowaniem wymogów m.in.
art. 39g ust. 4 i 5 u.t.d.), to jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą na zasadach określonych w ustawie - Prawo przedsiębiorców.
Uzupełniająco do powyższego dość zaznaczyć, że sama strona w toku postępowania informowała organ, że O. został zdefiniowany przepisami ustawy o kierujących pojazdami z dnia 5.01.2011 r. Działalność w zakresie prowadzenia ośrodka doskonalenia techniki jazdy stanowi działalność regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców i wymaga uzyskania wpisu do rejestru przedsiębiorców prowadzących ośrodek doskonalenia techniki jazdy
(w załączeniu przedłożyła zaświadczenie [...]).
Podsumowując, zdaniem Sądu organy doszły do prawidłowego wniosku - że skoro W. uzyskał wpis do rejestru przedsiębiorców, to bez wątpienia jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą na zasadach określonych wcześniej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, obecnie Prawo przedsiębiorców. Ośrodek szkolenia kierowców jest prowadzony przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarcza, w tym usługową działalność oświatową, na zasadach określonych przepisami ustawy prawo przedsiębiorców oraz ustaw o transporcie drogowym.
Jeśli zatem kształcenie ustawiczne prowadzone przez W. regulowane jest przez przepisy szczególne, to do podmiotu realizującego to kształcenie w ramach oświatowej działalności gospodarczej nie może mieć zastosowania ustawa - Prawo oświatowe, co oznacza, że podmiot prowadzący taką działalność nie może być uznane za "objęty systemem oświaty".
Przypomnieć należy, że w odpowiedzi z [...] maja 2024 r. Kuratorium Oświaty poinformowało, że W. nie jest jednostką objętą systemem oświaty (k- 35 akt adm.). Tożsame stanowisko Kuratorium wyraziło również w piśmie z [...] sierpnia 2023 r. (załączone do akt sprawy) - cyt.: "wojewódzkie ośrodki ruchu drogowego w tym W. w [...] nie mieszczą się w katalogu podmiotów objętych systemem oświaty" (k- 88 akt adm.).
Powyższe wyjaśnienia są zrozumiałe zwłaszcza zważywszy na fakt, że W. nie podlega ani odpowiedniemu ministerstwu prowadzącemu nadzór nad system oświaty, ani tym bardziej Kuratorowi Oświaty. Z niczego nie wynika umocowanie tych podmiotów do przeprowadzenia wobec skarżącego jakiejkolwiek wizytacji prowadzonej przez niego działalności. Skarżący nie jest zobowiązany do przestrzegania przepisów ustawy Prawo oświatowe.
Co do natomiast przedstawionego przez stronę przed rozprawą pisma Kuratorium Oświaty należy zauważyć, że wynika z niego jedynie, że sporna placówka
w [...] jest również placówką kształcenia zawodowego, a zgodnie z art. 2 pkt 4 Prawa oświatowego system oświaty obejmuje m.in. takie placówki.
Rzecz w tym, że w sprawie nie kwestionowano, że (stosownie do treści art. 2 Prawa oświatowego) system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego. Istotną kwestią jest jednak to, że W. jest jednostką organizacyjną prowadzącą działalność oświatową poza systemem oświaty, albowiem jak wykazano: -/ działalność ta jest ściśle uregulowana w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz ustawy
o kierujących pojazdami; -/ i została podjęta na zasadach określonych w ustawie prawo przedsiębiorców, -/ a taka działalność została wyłączona spod działania ustawy
o systemie oświaty na mocy art. 117 ust. 4 prawo oświatowe. Pojęcia "systemu oświaty", do którego odsyła ustawa podatkowa nie należy utożsamiać z samym tylko wymienieniem podmiotów w art. 2 Prawa oświatowego, lecz równocześnie ze stosowaniem wobec nich unormowanych tą ustawą instytucji prawnych.
Odnosząc się z kolei do argumentów strony dotyczących zmiany praktyki organów, że dopiero od 2023 r. nie uznano jej prawa do korzystania z przedmiotowego zwolnienia koniecznym jest podkreślenie, że zasada zaufania do organów podatkowych (art. 121
§ 1 O.p.) stanowi na gruncie prawa podatkowego odzwierciedlenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa (niekiedy nazywanej zasadą lojalności państwa wobec obywatela). Nakazuje ona bowiem, aby organ państwowy traktował obywateli z zachowaniem pewnych minimalnych reguł uczciwości. Przepisy prawne nie mogą więc zastawiać pułapek, formułować obietnic bez pokrycia bądź nagle zmieniać ustalonych reguł postępowania, jak również nie mogą stwarzać organom państwowym możliwości nadużywania swojej pozycji wobec obywatela. Zasada ta opiera się bowiem na pewności prawa, a więc na takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne, umożliwiają jej decydowanie o własnym postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych poszczególnych zachowań i zdarzeń (por. L. Garlicki, Polskie Prawo konstytucyjne, zarys wykładu, wyd. 16, Warszawa 2012, s. 62, zob. też wyrok TK z 25 czerwca 2002 r. w sprawie K 45/01, oraz z 24 lutego 2010 r. w sprawie K 6/09).
Co do zasady więc - organ zasadniczo nie może odstąpić od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw. Długotrwała i stabilna praktyka organów administracji stanowi źródło uzasadnionych oczekiwań jednostki wobec organów administracji. Organ administracji prowadzący postępowanie jest związany swoją wcześniejszą praktyką rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym.
Niemniej należy zaznaczyć, że utrwalona praktyka administracyjna stanowi wartość chronioną wyłącznie wówczas, gdy nie narusza zasady legalizmu. Ta ostatnia wartość powinna przeważać, a w konsekwencji - jak to przyjął NSA w wyroku z 25 sierpnia
2017 r., sygn. akt II OSK 3033/15 - "zasada pogłębiania zaufania obywateli do władzy publicznej nie może polegać na kurczowym trzymaniu się przez organy administracji wyrażonego wcześniej błędnego poglądu. Ważniejsze bowiem jest, w tym również dla zachowania zasady z art. 8 k.p.a., aby zapadające w sprawie decyzje były ostatecznie zgodne z prawem". Ochrona zaufania nie rodzi swoistego roszczenia o kontunuowanie błędnej praktyki organu. Jeśli organ stosował dotychczas praktykę, która była błędna, to co do zasady nie można stosować negatywnych konsekwencji za kierowanie się przez przedsiębiorcę tą praktyką organu. Przedsiębiorca nie może jednak oczekiwać, że ta błędna praktyka będzie kontynuowana po wykryciu błędu.
Rzecz w tym, że w tej sprawie nie można przyjąć, że w ogóle doszło do zmiany praktyki w rozstrzyganiu przez organy. Ani z akt, ani – co jeszcze bardziej istotne - z samego stanowiska strony nie wynika, by we wcześniejszych latach były wobec strony wydawane jakiekolwiek decyzje w przedmiocie podatku od nieruchomości, w których organ co do przedmiotowego zwolnienia zajmowałby stanowisko wprost odmienne od wyrażonego w zaskarżonych decyzjach. Podobnie, strona nie okazała też żadnych interpretacji, które dotyczyłyby bezpośrednio jej oraz problemu objętego skargą.
Nie powołała się też na żadne inne akty czy orzecznictwo, które co do zasady potwierdzałyby ferowane przez nią stanowisko.
Argument zmiany praktyki organu oparty został w gruncie rzeczy na fakcie, że dotychczas organ akceptował składane przez nią deklaracje i nie przeprowadzał wobec strony kontroli, do której był jednakże uprawniony.
Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że w rozpatrywanej sprawie ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie dostarczyła podstaw do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Organy poczyniły w sprawie prawidłowe ustalenia faktyczne, wywiodły z nich prawidłowe wnioski, przytoczyły przepisy prawa znajdujące zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego, omówiły ich treść oraz prawidłowo je zastosowały, czemu dały wyraz w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji.
W toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się również naruszeń procedury, które miałyby istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W szczególności nie było podstaw do przyjęcia, aby organy gromadziły i rozpatrywały materiał dowodowy w sposób wybiórczy czy nieobiektywny, zaś dokonana ocena dowodów nie nosi znamion dowolności. Nie doszło do naruszenia przepisów postępowania – Ordynacji podatkowej w tym wskazanych w skardze, jak również przepisów kpa – które co dodatkowo należy podkreślić, nie miały w sprawie zastosowania. W sprawie zostały zastosowane właściwe przepisy prawa materialnego, zaś uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 4 O.p.
Zdaniem Sądu nie doszło także do naruszenia art. 127 O.p. przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Zgodnie z tym przepisem postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Wskazana zasada przyznaje stronie postępowania prawo do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia jej sprawy, po raz pierwszy przez organ pierwszej instancji, po raz drugi przez organ odwoławczy. Jednocześnie określa ona możliwość wniesienia od każdego orzeczenia wydanego w sprawie przez organ pierwszej instancji środka zaskarżenia. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych istota dwuinstancyjności postępowania oznacza obowiązek ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ drugiej instancji. Obowiązkowi temu sprostało SKO, czego potwierdzeniem jest przebieg postępowania odwoławczego
i treść decyzji wydana przez ten organ.
Z wszystkich przedstawionych powyżej względów, Sąd uznając zarzuty skargi (zarówno te o charakterze procesowym jak i materialnym) za niezasadne,
a jednoczenie nie znajdując innych uchybień prawa skutkujących potrzebą uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.