I SA/GO 340/22

I SA/Go 340/22 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia
2022-12-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-09-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Sędziowie
Damian Bronowicki
Dariusz Skupień /sprawozdawca/
Jacek Niedzielski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 444/23 - Wyrok NSA z 2023-07-12
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 710
art. 106j ust. 1 pkt 5, art. 108
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2019 poz 900
art. 75 par 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2022 poz 329
art. 145 par 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Asesor WSA Damian Bronowicki Protokolant Starszy sekretarz sądowy Marta Andrzejewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi F. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...], w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 7417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
"F" sp. z o.o. ( zwana dalej jako: skarżąca, strona) reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (zwanego dalej jako: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) nr [...] z [...] lipca 2022 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (zwanego dalej jako: organ I instancji) nr [...] z dnia [...] grudnia 2021 r., odmawiającą stwierdzenia nadpłaty za marzec 2017 r. w związku z pobraniem przez komornika nienależnego podatku od towarów i usług naliczonego przy egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi położonymi przy ul. [...] w dniu [...] marca 2017 r.
W sprawie został przez organy podatkowe ustalony następujący stan faktyczny.
Wnioskiem z [...] kwietnia 2020 r. skarżąca zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 158 943,80 zł wyliczonego przy egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi położonymi przy ul. [...] w dniu [...] marca 2017 r. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że [...] marca 2017 r. komornik dokonał sprzedaży egzekucyjnej należących do spółki nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi położonymi przy ul. [...]. Dokonując swoich czynności komornik naliczył podatek od towarów i usług w stawce 23% w łącznej kwocie 158.943,08 zł i odprowadził go jako płatnik do urzędu skarbowego. Sprzedaż udokumentował fakturami [...] z dnia [...] marca 2017 r. wystawionymi w imieniu podatnika. Postępowanie komornika było nieprawidłowe, ponieważ w chwili dostawy były to nieruchomości mieszkalne, a od ich pierwszego zasiedlenia tj. oddania innym osobom do używania na podstawie umów najmu, minęły już wcześniej dwa lata. Skoro kupujący ani sprzedający nie wybrali dla tej dostawy opcji opodatkowania transakcji, to dostawa była zwolniona z podatku na podstawie art. 43ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Aby skorygować błąd komornika (płatnika), spółka uzyskała od niego duplikaty w/w faktur, przygotowała ich korekty i wysłała listem poleconym za potwierdzeniem odbioru do nabywcy. Nabywca otrzymał korekty w dniu 15 kwietnia 2020r., i z tą chwilą miał już pełną wiedzę i obowiązek dokonać korekty swoich rozliczeń za marzec 2017r. Z tą też chwilą podatnik nabył prawo do skorygowania rozliczenia sprzedaży z 28 marca 2017r. i do zwrotu podatku naliczonego przez komornika sądowego w trybie art. 108 ustawy o VAT. Korekty podatku i zwrot nadpłaty odbywają się poza deklaracją (sprzedaż nie była wcześniej wykazana w deklaracji) i poza plikami JPK. Nie umieszcza się w nich bowiem korekt faktur niebiorących udziału w normalnym rozliczeniu VAT. Do wniosku skarżąca załączyła : • duplikaty faktur VAT nr [...] z [...] marca 2017 r. wystawione przez komornika sądowego, każda na wartość netto 345 528,46 zł i podatek VAT 79 471,54 zł, kwota brutto 425 000 zł, z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym w [...] odpowiednio przy ul. [...] i ul. [...], • kopie faktur korygujących nr [...] i nr [...] z [...] marca
2020r. wystawionych przez skarżącą każda na wartość brutto 425 000 zł; • kopię pisma z [...] kwietnia 2020 r. skierowanego przez skarżącą do nabywcy nieruchomości,
• kopię pisma nabywcy z [...] kwietnia 2020 r. skierowanego do prezesa zarządu skarżącej w którym to piśmie nabywca nie uznała korekt faktur wskazując, że faktury korygujące mógł wystawić wyłącznie komornik, który pierwotnie rozliczał sprzedaż nieruchomości, w załączeniu odsyłano faktury korekty.
Organ I instancji decyzją z [...] września 2021 r., nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty za marzec 2017 r. we wnioskowanej kwocie 158 943 zł • określił zobowiązanie podatkowe za marzec 2017 r. w wysokości 148 490 zł,
• stwierdził prawidłową kwotę nadpłaty za marzec 2017 r. w wysokości 10 453 zł.
Skarżąca odwołała się do DIAS, który decyzją z [...] lutego 2021 r., uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. DIAS m.in. podkreślił, iż ponownie rozpatrując sprawę organ I instancji powinien ustalić: • czy faktury korygujące wystawione przez komornika nr [...] z [...] stycznia 2021 r. (do faktury VAT nr [...] z [...] marca 2017 r.) oraz nr [...] z [...] stycznia 2021 r. (do faktury VAT nr [...] z [...] marca 2017r.), zostały doręczone skarżącej oraz nabywcy; • czy dostawa nieruchomości w 2017 r. nastąpiła w ramach pierwszego zasiedlenia, mając na uwadze, że do pierwszego zasiedlenia może dochodzić wiele razy (np. po ulepszeniu budynku); • w przypadku braku spełnienia warunków do zwolnienia z podatku, jaką stawką VAT winna być opodatkowana sprzedaż powyższych nieruchomości; • czy sporne faktury wystawione przez komornika należy ocenić z punktu widzenia rozwiązania przyjętego w art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ I instancji wydał decyzję z [...] grudnia 2021r.,nr [...], którą odmówił stwierdzenia nadpłaty za marzec 2017 r. Wskazał, że od [...] sierpnia 2008 r. skarżąca była właścicielem nieruchomości przy ul. [...] zabudowanymi budynkami mieszkalnymi. Nieruchomości zostały sprzedane przez komornika sądowego w drodze egzekucyjnej. Przy sprzedaży tych nieruchomości komornik sądowy naliczył podatek od towarów i usług w stawce 23%, który w łącznej kwocie 158 943,08 zł odprowadził [...] marca 2017r.,jako płatnik do Urzędu Skarbowego. Komornik sądowy sprzedaż udokumentował fakturami VAT:• nr [...] z [...] marca 2017 r. na wartość netto 345 528,46 zł i podatek VAT 79 471,54 zł z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym w [...],• nr [...] z [...] marca 2017 r. na wartość netto 345 528,46 zł i podatek VAT 79 471,54 zł z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym w [...]. Skarżąca nie rozliczyła sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości
w deklaracji VAT-7 za marzec 2017 r. złożonej 24 kwietnia 2017 r. Organ I instancji podał, że nabywca z tytułu nabycia przedmiotowych nieruchomości odliczył podatek VAT (podatek naliczony) w korekcie deklaracji VAT-7 za I kwartał 2017r.
W wyjaśnieniach do korekty deklaracji poinformowała, że koryguje podatek VAT naliczony po otrzymaniu faktur VAT od komornika sądowego, potwierdzających dokonanie zakupu i dających prawo do odliczenia podatku VAT.
Dalej organ I instancji podał, że komornik sądowy w piśmie z [...] czerwca
2020r. poinformował, że nie wystawił faktur VAT korygujących oraz wskazał,
że nieruchomości, które były przedmiotem licytacji należały do spółki, która była czynnym podatnikiem podatku VAT. W świetle posiadanych wówczas danych wystawił faktury VAT i odprowadził należny podatek. Wskazał, że dłużnik nie przedłożył dokumentów, które dawałyby podstawę do zwolnienia nieruchomości z podatku VAT. W planie sumy uzyskanej w egzekucji z nieruchomości zostało to zawarte i zatwierdzone przez Sąd Rejonowy, który potwierdził stanowisko komornika w tym zakresie (prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego z [...] maja 2016 r. sygn. akt [...]). Ponadto organ I instancji podał, że z odpowiedzi z [...] września 2021 r. komornika sądowego wynika, że [...] stycznia 2021 r. komornik sądowy wystawił faktury korygujące:• nr [...] do faktury [...] z [...] marca 2017 r., wartość netto: 425.000 zł, stawka VAT "zw."; • nr [...] do faktury [...] z [...] marca 2017 r., wartość netto: 425.000 zł, stawka "zw.". Nabywca odebrał faktury korygujące nr [...] i nr [...] z [...] stycznia 2021 r. Przy piśmie z [...] lutego 2021 r. odebranym przez komornika sądowego 8 lutego 2021 r., nabywca odesłał faktury korygujące twierdząc, że nie może ich uznać i zaksięgować, jednocześnie poprosił o wskazanie podstawy prawnej/interpretacji, na podstawie której uznano, że sprzedaż nieruchomości pomiędzy przedsiębiorcami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest zwolniona z VAT.
Organ I instancji podkreślił, że skarżąca nie zgadzając się z wystawionymi przez komornika sądowego fakturami nr [...] i nr [...] z [...] marca 2017 r., wystawiła
[...] marca 2020 r. faktury korygujące o numerach [...] i w każdej z nich wykazała wartość netto 425 000 zł oraz stawkę VAT "zw". Ponadto 14 lipca 2020 r. skarżąca złożyła korektę deklaracji VAT-7 za marzec 2017 r., w której wykazała wyłącznie sprzedaż zwolnioną na terytorium kraju w wysokości 850 000 zł. Następnie 25 sierpnia 2020 r. skarżąca złożyła kolejną korektę deklaracji VAT-7 za marzec
2017 r. Organ I instancji wskazując na treść art. 81b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, uznał, że korekty deklaracji VAT-7, w zawiązku z tym, że zostały złożone w okresie trwania postępowania podatkowego, nie wywołują skutków prawnych. Dalej stwierdził, że przy sprzedaży wskazanych nieruchomości spełnione zostały warunki zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy
o VAT. Podkreślił, że w przypadku wystawienia przez komornika faktury VAT
i wykazania w niej kwoty podatku należnego z tytułu transakcji, która podatkowi VAT nie podlegała, albo była z tego podatku zwolniona, komornik jest zobowiązany do dokonania stosownej korekty i doprowadzenia do sytuacji, w której wystawiona przez niego faktura będzie prawidłowo dokumentować dostawę. Wobec tego, organ
I instancji uznał, że komornik zasadnie [...]stycznia 2021 r. wystawił faktury korygujące: nr [...] do faktury VAT nr [...] z [...] marca 2017 r. oraz nr [...] do faktury VAT nr [...] z [...] marca 2017 r.
Ponadto organ I instancji wskazał, że sprzedaż przedmiotowych nieruchomości skarżąca powinna była wykazać w deklaracji VAT za marzec 2017 roku na podstawie otrzymanych od komornika faktur VAT z naliczonym podatkiem należnym w wys. 23%.
Zwrócił uwagę, że od 1 stycznia 2021 r. zmieniły się m.in. zasady ujmowania korekt zmniejszających podstawę opodatkowania VAT lub podatku należnego. Organ
I instancji podał, że w przedmiotowej sprawie faktury korygujące zostały wystawione przez komornika sądowego w styczniu 2021 r., w związku z tym należy wziąć pod uwagę przepisy obowiązuje od 2021 roku. Wskazał, że zgodnie z art. 29a ust. 13
i ust.14 ustawy o VAT obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem,
że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał. Powyższy przepis stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.
Wskazał, że w niniejszej sprawie nabywca nieruchomości nie przyjął faktur korygujących, zatem nie zgodził się on z warunkami korekty, czemu dał wyraz w piśmie z [...] lutego 2021 roku. Organ I instancji stwierdził, że wobec powyższego, by można było skorygować podatek należny "in minus" u sprzedawcy na podstawie wystawionych faktur korygujących, należy najpierw poczynić uzgodnienia warunków korekty po obu stronach (nabywcy i sprzedawcy), czego wyrazem, w przedmiotowej sprawie, będzie w pierwszej kolejności przyjęcie faktur korekt przez nabywcę. Podkreślił, że w niniejszej sprawie nabywca nieruchomości nie przyjął faktur korygujących, zatem nie zgodził się z warunkami korekty. Organ I instancji stwierdził, że w związku z powyższym, a także z uwagi na to, że skarżąca nie wykazała tej sprzedaży w deklaracji VAT-7 za marzec 2017 roku na podstawie pierwotnych faktur wystawionych przez komornika o numerach [...] oraz, że za ten okres organ I instancji prowadzi postępowanie podatkowe wszczęte wnioskiem skarżącej,
w związku z tym, zgodnie z art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej uprawnienie do skorygowania deklaracji na podstawie otrzymanych korekt faktur skarżącej nie przysługuje. To w ocenie organu I instancji dopiero po spełnieniu wszystkich warunków wynikających z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT powstanie nadpłata podatku od towarów i usług z tego tytułu. Dalej organ I instancji uznał, że pomimo wystawienia [...] stycznia 2021 r. przez komornika sądowego faktur korygujących, które ostatecznie nie zostały przyjęte przez nabywcę nieruchomości, wpłacona przez komornika sądowego kwota podatku VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości w wysokości 158 943,08 zł jest kwotą podlegającą zapłacie na podstawie art. 108 ust. 2 ustawy o VAT.
Skarżąca wniosła odwołanie, DIAS decyzją z [...] lipca 2022 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I Instancji.
Skarżąca od tej decyzji wniosła do sądu skargę w, której zarzuciła wydanej decyzji :
1) naruszanie art. 106j ust. 1 pkt 5 w związku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez zakwestionowanie możliwości wystawienia faktury korygującej bezpośrednio przez podatnika, jeżeli faktura pierwotna została wystawiona w jego imieniu przez komornika, z czego wysunięto błędny wniosek, że na dzień doręczenia tych korekt nabywcy nie doszło do skutecznego skorygowania faktur wystawionych
w trybie art. 108 ustawy o VAT;
2. naruszenie art. 29a ust. 13 w związku z ust. 14 ustawy o \/AT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. poprzez jego bezzasadne zastosowanie
do korekt faktur sporządzonych w marcu 2020 r.;
3. naruszenie art. 72 § 1 pkt. 2 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że nadpłata podatku pobranego przez płatnika w związku
z wystawieniem przez niego faktur w trybie art. 108 ustawy o VAT powstaje w dniu skorygowania tych faktur a nie w dniu, kiedy doszło do pobrania takiego podatku.
W uzasadnieniu skargi podkreśliła, że w niniejszej sprawie spór ma charakter materialnoprawny albowiem organ I instancji prawidłowo ustalił wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla sprawy. Skarżąca stwierdza, że postępowanie komornika w zakresie opodatkowania dostawy było nieprawidłowe, ponieważ w chwili sprzedaży były to nieruchomości mieszkalne, a od ich pierwszego zasiedlenia, tj. oddania innym osobom do używania na podstawie umów najmu, minęły wcześniej dwa lata. Jako, że ani kupujący ani sprzedający nie wybrali dla tej dostawy opcji opodatkowania transakcji - dostawa była zwolniona z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Stwierdza, że błąd powstał w wyniku błędu komornika i nadzorującego go sądu. Podkreśliła, że organy podatkowe obydwu Instancji w całości podzieliły ocenę spółki, co do nieprawidłowości postępowania komornika oraz przyznały, że dostawa przedmiotowych nieruchomości była z mocy ustawy zwolniona z podatku od towarów i usług.
Podniosła, że w celu skorygowania błędu komornika (płatnika) spółka uzyskała duplikaty wystawionych przez niego faktur, przygotowała ich korekty i wysłała je listem poleconym za potwierdzeniem odbioru do nabywcy nieruchomości. Z dniem otrzymania korekt tj. [...] kwietnia 2020 r. nabywca miał już pełną wiedzę o istniejącej nieprawidłowości i powstał u niego obowiązek korekty rozliczeń za marzec 2017 r. W tym samym czasie spółka nabyła prawo do skorygowania rozliczenia sprzedaży z dnia [...] marca 2017r., oraz do zwrotu podatku bezpodstawnie naliczonego i pobranego przez komornika sądowego. Z tą chwila należało przyjąć, że spółka dokonała wszystkiego co mogła aby wyeliminować skutki nieprawidłowości powstałych w wyniku działań komornika. Zarzuciła, że organ I instancji nie zgodził się z tym stanowiskiem i odmówił stwierdzenia nadpłaty. Wskazała, że organ II instancji podtrzymał to stanowisko aczkolwiek częściowo zmienił argumentację prawną.
Skarżąca podkreśliła, że podatek wykazany przez komornika na fakturach
to podatek o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Nie stanowi on podatku należnego, nie ujmuje się go rejestrach i nie bierze udziału w rozliczeniu w deklaracji podatkowej. Podlega samoistnie wpłacie na podstawie art. 103 ust. 1 ustawy o VAT niezależnie od zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji podatkowej (wyrok WSA we Wrocławiu z 16 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 477/07 oraz wyrok NSA 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07). Jednocześnie u nabywcy nie stanowi podatku naliczonego w rozumieniu art. 86 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT. Stwierdziła, że podatek ten można skorygować stosując odpowiednio zapisy art. 106j ust. 1 pkt 5 oraz ust. 2 pkt 5 i 6 ustawy o VAT. Ponieważ nie bierze
on udziału w rozliczeniu "poprzez deklarację", nie można wykazać go jako zwrot wynikający z deklaracji podatkowej składanej za okres, kiedy podatnik otrzymał potwierdzenie korekty faktury przez nabywcę.
Po drugie, zgodnie z jednoznacznym brzmieniem art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy
o \/AT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury stwierdzono pomyłkę w stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą. Stwierdziła, że przepis ten w ogóle nie przewiduje możliwości wystawienia faktury korygującej przez płatnika. Podnosi, że w ustawie przyjęto zasadę korygowania faktur bezpośrednio przez podatnika, niezależnie od tego czy on sam czy płatnik działający w jego imieniu wystawił fakturę pierwotną. W ocenie skarżącej, nie można uzależniać skuteczności korekty faktury od działań podmiotu trzeciego (płatnika), którego niedopatrzenie było przyczyną powstania nadpłaty w niniejszej sprawie. Jej zdaniem stoi to w oczywistej sprzeczności z brzmieniem przepisów ustawy, która nie przewiduje nawet możliwości odpowiedniego art. 106j do płatników. Podkreśliła, że w ustawie nigdzie nie ma zasady, zgodnie z którą korekty może dokonywać tylko podmiot, który bezpośrednio wystawił fakturę. Podniosła, że nawet jeżeli pominiemy korekty dokonane przez podatnika i zbadamy korekty dokonane przez płatnika pod rządami przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2021 r., to i tak stanowisko organu podatkowego jest błędne.
Wyraziła stanowisko, że przepisu art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, nie można zastosować bezpośrednio z dwóch powodów. Podatek z korygowanych faktur nie jest podatkiem należnym, przez co nie brał i nie bierze udziału w rozliczeniu
za poszczególne okresy rozliczeniowe. Dalej przywołane przepisy regulują zasady rozliczenia korekty podstawy opodatkowania, która w ogóle nie miała miejsca niniejszej sprawie. Wskazała, na art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami
i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Stwierdziła,
że w niniejszej sprawie kwoty należne za dostarczone nieruchomości nie zmieniły się, podobnie jak data dostawy, strony lub jej przedmiot. Nie uległa zmianie podstawa opodatkowania (obrót) ani żadna inna okoliczność, które podlegałaby uzgodnieniu z drugą stroną transakcji. Stawki nie podlegają uzgodnieniom pomiędzy strony transakcji albowiem wynikają bezpośrednio z obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W konsekwencji trzeba przyjąć, że nie było nic co podatnik miałby uzgadniać w oparciu o art. 29a ust. 13 ustawy o VAT. W ocenie skarżącej, podobnie błędne są twierdzenia organu II Instancji, zgodnie z którymi nadpłata podatku wynikającego ze skorygowanych faktur powstaje w rozliczeniu za miesiąc, kiedy dokonano korekt faktur. Stwierdziła, że przepisy art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 73 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej znajdują odpowiednie zastosowanie w niniejszej sprawie.
Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organów, że podatnik nie ma prawa do zwrotu nadpłaty ponieważ korekty faktur nie zostały przyjęte przez nabywcę nieruchomości. Wskazała, że podatnik i płatnik wykonali wszystkie możliwe czynności, aby wyeliminować ryzyko uszczupleń podatkowych związanych w wystawieniem faktur z wykazanym podatkiem. Sporządzili korekty i dwukrotnie skutecznie doręczyli je drugiej stronie transakcji. O korekcie został też powiadomiony organ podatkowy, czego dowodem jest toczące się postępowanie podatkowe. Druga strona transakcji wbrew obowiązkowi nie skorygowała swoich rozliczeń. Obowiązek korekty po stronie nabywcy dotyczy rozliczenia za marzec 2017r., i nie ma nic wspólnego z faktem doręczenia mu korekt faktur. Dzieje się tak ponieważ podatek wykazany w trybie art. 108 ustawy o VAT nie stanowi podatku naliczonego w rozumieniu art. 86 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT i pod żadnym warunkiem nie można go odliczać. Ani podatnik ani płatnik nie mają już żadnych instrumentów do dokonania korekty po stronie nabywcy. Dlatego nie można od nich niczego więcej wymagać. Jedynym podmiotem, który posiada odpowiednie instrumenty do wymuszenia korekty po stronie nabywcy jest organ podatkowy I instancji, który z pełną świadomością do dzisiaj nie zrobił nic aby doprowadzić do takiej korekty. Podniosła, że skutkami błędów organów państwa (komornik i sąd zatwierdzający licytację) oraz późniejszej bierności organu podatkowego nie można obarczać podatnika i stwierdza, że stoi to w sprzeczności z art. 2 i art. 7 Konstytucji a także łamie zasady wynikające z art. 120 Ordynacji podatkowej.
Organ w udzielonej odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki sąd administracyjny zważył, co następuje.
Skarga jest zasadna, chociaż nie można podzielić wszystkich jej argumentów.
W rozpoznawanej sprawie nie ma sporu, że komornik sądowy w związku z dokonaną sprzedażą egzekucyjną nieruchomości zabudowanych położonymi przy ul. [...], obliczył, pobrał i wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę 158 943,08 zł tytułem podatku od towarów i usług, a wskazaną dostawę nieruchomości udokumentował dwiema fakturami VAT z [...] marca 2017 r. nr [...].
Powyższe czynności komornika sądowego miały umocowanie w art. 18 ustawy o VAT, w myśl którego organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599, z późn. zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Tym samym komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne są płatnikami podatku
od dostawy, dokonanej w trybie egzekucji towarów będących własnością dłużnika.
W sprawie nie jest też sporne, że w marcu 2017r. skarżąca była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Komornik uiszczając podatek od towarów
i usług zgodnie z art. 18 ustawy o VAT, realizuje obowiązek podatkowy dłużnika,
w imieniu i na rachunek którego wystawia fakturę dokumentującą sprzedaż. Komornik wykonuje jedynie niektóre obowiązki podatnika, gdyż art. 18 ustawy o VAT nie czyni komornika podatnikiem tego podatku z tytułu sprzedaży towarów dokonanych w ramach czynności egzekucyjnych (np. dostawy nieruchomości), a ustanawia go płatnikiem, tj. osobą zobowiązaną jedynie do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu (odgrywa on tylko rolę pośrednika). Podatnikiem tego podatku jest w tym przypadku w dalszym ciągu dłużnik.
Komornik zobowiązany został do wystawienia w imieniu i na rzecz dłużnika faktury (art. 106c ustawy o VAT ), natomiast do rozliczenia dostawy i podatku
od towarów i usług w deklaracji VAT zobowiązany pozostaje podatnik tego podatku, którym jest dłużnik. Stosownie do art. 106c ustawy o VAT, faktury dokumentujące dostawę towarów, o której mowa w art. 18, z tytułu której na dłużniku ciąży obowiązek podatkowy, wystawiają w imieniu i na rzecz dłużnika: 1) organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; 2) komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego. Jak wskazano komornik sądowy wystawił dwie faktury VAT z [...] marca 2017 r.- nr [...] na wartość netto 345 528,46 zł i podatek VAT 79 471,54 zł (z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym w [...]), - nr [...] na wartość netto 345 528,46 zł i podatek VAT 79 471,54 zł (z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym w [...]). Przy czym tych dostaw nieruchomości, skarżąca nie wykazała w pierwotnej deklaracji VAT-7 złożonej za marzec 2017 r.
Nie jest też sporne, że wymienione dostawy nieruchomości podlegały pod regulacje ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów
i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. c) ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu dokonywanej w trybie egzekucji dostawy towarów, o której mowa w art. 18. Skarżąca była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług
w dniu dokonania wymienionych dostaw oraz w dniu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy. Komornik sądowy wystawiając wskazane faktury VAT z [...] marca 2017 r. uznał, że dostawa ww. nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 23%. Natomiast skarżąca we wniosku o stwierdzenie nadpłaty słusznie podniosła, co zostało podzielone przez organy obu instancji, że spełnione zostały warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Ponadto [...] marca 2020r., skarżąca wystawiła faktury korygujące nr [...], wykazując w fakturach korygujących zwolnienie od podatku dostawy wskazanych nieruchomości.
Zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę w pierwszej kolejności należało rozstrzygnąć czy wobec skarżącej spółki można zastosować regulację z art.108 ustawy o VAT. Podzielić należy pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2019r., w sprawie I FSK 870/16, że samo zamieszczenie danych podmiotu na fakturze jako podatnika – wystawcy nie jest wystarczające dla uznania, że - przy spełnieniu pozostałych warunków z powyższego przepisu - staje się on zobowiązanym do zapłaty podatku. W orzecznictwie wskazywano już, że dla zastosowania art. 108 ważne jest, by wystawiającym fakturę był wskazany na fakturze podatnik, a nie podmiot podszywający się pod niego, na co podatnik może w ogóle nie mieć wpływu (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt. I FSK 1459/15 dostępny w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeśli ustawodawca stworzył w art. 18 ustawy o VAT regulację, w której wyłączył po stronie podatnika (w rozumieniu art. 108) możliwość wpływu na treść faktury, przerzucając obowiązek w zakresie jej wystawienia na inny, niezależny od niego podmiot, to osoba taka nie jest wystawcą faktury na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Okoliczność, że w związku z wystawieniem spornych faktur w sprawie powstało ryzyko uszczupleń podatkowych wobec dokonania rozliczenia VAT naliczonego przez nabywcę ma charakter wtórny wobec ustalenia zasadniczej przesłanki obowiązku zapłaty podatku - że obciążenie za powstały stan może odnosić się tylko do podmiotu, który jako wystawca faktury miał wpływ na jej wystawienie. Skarżąca, w związku z obowiązującymi przepisami, nie miała takiego wpływu.
Dalszym zagadnieniem podlegającym w tej sprawie rozstrzygnięciu było,
czy skarżącą może wystawić korektę faktury wystawionej przez komornika sądowego. Zdaniem rozpoznającego sądu to zagadnienie należy także rozstrzygnąć, nie tylko poprzez literalne brzmienie regulacji z art. 106j ust.1 pkt 5 ustawy o VAT ( na, które w skardze się powołano) ale także poprzez wskazanie kto może wystąpić o nadpłatę komornik czy skarżąca. W tym zakresie sąd podziela pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 sierpnia 2020r., wydanego w sprawie I FSK 179/20, gdzie jednoznacznie stwierdzono, że komornik nie jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zgodnie bowiem z ugruntowanymi poglądami orzecznictwa, które należy w pełni zaakceptować, płatnik może wystąpić o nadpłatę wyłącznie wówczas, gdy uszczuplenie spowodowane wpłatą podatku w niewłaściwej wysokości dotyczy jego majątku. Przykładowo w wyroku z dnia 10 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1864/16 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, uprawnienie płatnika do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty powstaje wyłącznie w sytuacji, gdy na skutek własnych błędów wpłacił on podatek w wysokości większej od należnej albo większej od wysokości pobranego podatku, przez co uszczuplił swój majątek. W przypadku jednak, gdy spełnione świadczenie spowodowało uszczerbek jedynie w majątku podatnika, tylko on może wystąpić o stwierdzenie nadpłaty. W przypadku pobrania podatku przez płatnika, uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje tylko jednemu podmiotowi. Jednocześnie Sąd ten zauważył, że gdyby przyznać płatnikowi prawo ubiegania się o zwrot nadpłaty w sytuacji zapłaty nienależnego świadczenia z majątku podatnika, ten drugi nie miałby żadnej gwarancji prawnej (o charakterze roszczenia publicznoprawnego), że płatnik, "odzyskawszy" od Skarbu Państwa owo świadczenie, przekaże następnie otrzymane środki na rzecz podatnika. Zaznaczono również, że z dniem 1 stycznia 2016 r. ustawodawca znowelizował art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej na mocy art. 1 pkt 66 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). Obecnie przepis ten stanowi, że: "Uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika". W uzasadnieniu projektu nowelizacji (Sejm RP VII kadencji, nr druku: 3462) podano natomiast, że: "Obowiązujące przepisy art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej zbyt kazuistycznie określają przypadki, w których przysługuje uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego zasadne jest wprowadzenie przepisów mających charakter normy ogólnej obejmującej wszystkie wymienione podmioty uprawnione. Proponowane w art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej zmiany zachowają obecne uprawnienia płatników lub inkasentów, a także uprawnienia podatników i osób, które były wspólnikami spółek cywilnych w chwili rozwiązania spółki. Płatnik lub inkasent nadal będzie mógł złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty tylko w sytuacjach powodujących uszczerbek w jego majątku, gdy na skutek własnych błędów wpłacił podatek w wysokości większej od należnej albo większej od pobranej. Z aktualnych przepisów art. 75 § 2 pkt 2 lit. a-c Ordynacji podatkowej wynika, że płatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty tylko w sytuacjach powodujących uszczerbek w jego majątku, gdy na skutek własnych błędów zadeklarował oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej albo większej od pobranej (...), projektowany art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej jedynie precyzuje aktualnie obowiązujące i potwierdzone jednolitym orzecznictwem zasady wystąpienia płatnika o stwierdzenie nadpłaty". W tym miejscu należy przypomnieć, że w wyroku z dnia 14 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1270/16, zapadłym w podobnym stanie faktycznym i prawnym, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził kategoryczny pogląd, że komornikowi jako płatnikowi nie przysługuje na podstawie art. 75 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży z tym podatkiem na rachunek dłużnika nieruchomości, która powinna korzystać ze zwolnienia od tego podatku. W kontekście powyższych rozważań oraz tego, że nałożone na płatnika obowiązki mają charakter jedynie instrumentalny w stosunku do obowiązku podatkowego nałożonego na podatnika i służą jego realizacji, przez co można powiedzieć, że płatnik jest specyficznym pośrednikiem pomiędzy organem podatkowym a podatnikiem, jako podmiotami stosunków zobowiązaniowych, a jego rola sprowadza się tylko do pobrania i przekazania na rzecz wierzyciela podatkowego należności obciążających podatnika (na co wskazuje również treść art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług odnoszącego się do komornika).
Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić,
że skoro komornik sądowy nie jest legitymowany do złożenia wniosku o nadpłatę
w trybie art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej, albowiem podatek w wysokości 23% został pobrany z majątku skarżącej spółki, a legitymowanym jest podatnik to tym samym ma on uprawnienie do sporządzenia korekty faktury wystawionej nieprawidłowo przez komornika, co jest konieczne do złożenia wniosku o nadpłatę, ponadto wynika
z literalnego brzmienia art. 106j ust.1 pkt 5 ustawy o VAT.
Nie można również podzielić stanowiska organów o zastosowaniu regulacji
z art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021r. Zdaniem sądu należy zastosować regulacje ale w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2020r. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 12 ustawy z dnia
27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów I usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U z 2020 r. poz. 2419), w przypadku faktur korygujących wystawionych przed dniem 1 stycznia 2021 r. stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym. Faktury korygujące zostały wystawione przez skarżącą spółkę w marcu 2020r., i zostały dostarczone nabywcy w kwietniu 2020r., który je zwrócił pismem z dnia [...] kwietnia 2020 r., (k.8-13 akt organu I instancji).
W rozpoznawanej sprawie ma zastosowanie art. 29a ust. 13 i ust. 14 w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2021 r.
Sąd stwierdza również, że wbrew stanowisku organu odwoławczego z decyzji organu I instancji nie wynika aby powołał się na regulację z art.81b § 1 pkt 1 O.p. Natomiast wskazał z art.81b § 2 a O.p. Z akt administracyjnych organu I instancji nie wynika także, aby organ ten wydał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, postępowanie prowadzone było natomiast w zakresie złożonego przez skarżącą wniosku o nadpłatę.
Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy weźmie pod uwagę zaprezentowane przez Sąd stanowisko, dotyczące interpretacji art. 29a ust. 13 i 14, art. 106j ust.1 pkt 5 i art. 108 ustawy o VAT oraz art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu pierwszej instancji.
Orzeczenie o kosztach postępowania (punkt 2. sentencji wyroku) zostało wydane w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687 ). Na zasądzoną od organu odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę 7417 zł, składa się wynagrodzenie pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego w wysokości 5400 zł, opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa 17 zł, wpis sądowy 2000 zł.