I SA/GO 334/05

I SA/Go 334/05 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia
2005-10-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-04-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Sędziowie
Alina Rzepecka
Jacek Niedzielski /sprawozdawca/
Joanna Wierchowicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 981/06 - Wyrok NSA z 2007-11-30
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 122, art. 180, art. 187 par. 1 , art. 188
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
art. 15 ust. 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędziowie: sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant: Damian Bronowicki po rozpoznaniu w dniu 25 października 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi Przedsiębiorstwo Handlowe "K" Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. oddala skargę
Uzasadnienie
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2004 r. wydaną na podstawie:
art. 24 ust. 1 pkt 1, lit. a, art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli
skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65);
art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, § 4, art. 53a, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.
Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, póz. 926 z póz. zm.);
15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
prawnych (jednolity tekst Dz. U. z 2000 r. Nr 54, póz. 654 z póz. zm.),
określił Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Przedsiębiorstwo Handlowe "K":
kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r.
w wysokości 215.630 zł;
kwoty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2000 r.
odsetki za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych
w wysokości 46.201,20 zł.
Organ I instancji ustalił następujący stan faktyczny i prawny. Spółka P.H. "K" działalność gospodarczą prowadzi od grudnia 1997 r. Udziałowcami Spółki według listy wspólników byli:
a. p. A.K. - 5 udziałów o łącznej wartości 5.000 zł;
b. p. S.K.F. - 10 udziałów o łącznej wartości 10.000 zł;
c. p. J.E.S. - 10 udziałów o łącznej wartości 10.000 zł.
Od grudnia 1997 r. skład zarządu Spółki jest jednoosobowy, a funkcję prezesa pełni A.K.. W okresie objętym kontrolą przedmiotem działalności Spółki było głównie:
kupno i sprzedaż towarów handlowych, tj. głównie kazeiny kwasowej (przemysłowej) poza granica RP;
import (wprowadzanie na polski obszar celny) kazeiny kwasowej, przemysłowej
z wykorzystaniem procedury uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń i sprzedażą tych towarów, jak również sprzedaż produktów powstałych po procesie przerobu,
tj. kazeinianu sodu i kazeinianu wapnia;
kupno i sprzedaż drewna.
Spółka za okres objęty kontrolą, tj. od [...].01.2000 r. do [...].12.2000 r. złożyła w dniu [...].03.2001 r. do Urzędu Skarbowego zeznanie wstępne i jednocześnie ostateczne o wysokości osiągniętego dochodu (straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. (CIT - 8), w którym wykazała:
Przychody 17.806.934,16
Koszty uzyskania przychodów 17.744.273,42
Dochód 62.660,74
Darowizna 1.000,00
Podstawa opodatkowania 61.660,00
Należny podatek dochodowy 18.498,00
Analiza materiału dowodowego zebranego w sprawie wykazała, iż za rok 2000 Spółka zaniżyła podstawę opodatkowania o kwotę 657.109,14 zł, a kwotę zobowiązania
w podatku dochodowym o 197.132 zł przez to, że do kosztów uzyskania przychodów zarachowała wydatki, które w świetle przepisów ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r.
o podatku dochodowym osób prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, tj.:
a. koszty w wysokości 434.160,24 zł poniesione na rzecz "BP S.A." z tytułu, tzw. "usług marketingowych" (Marketingdienstleistungen - konto "731/203- 6"),
b. Koszt w wysokości 50.491,10 zł za tzw. "usługi marketingowe" poniesione na rzecz "KI",
c. Koszt w wysokości 33.822,00 zł za tzw. "badania marketingowe" poniesione na rzecz "YI"
Wymienione koszty w kwocie łącznej 518.473,34 zł, w ocenie organu kontroli skarbowej, w myśl przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, ponieważ są to wydatki za usługi, których nie wykonano, wobec czego nie mają związku z przychodem.
W toku postępowania Prezes Zarządu Spółki A.K. zeznała, iż:
firma "BP SA" - zwana dalej BP S.A. - w latach 2000-2002 była dla Spółki jednym z dostawców kazeiny;
faktury "za usługi marketingowe", które były wystawiane przez "BP S.A." dotyczyły płatności za zakupioną kazeinę;
płatności tych dokonywano zgodnie z listem z firmy "B", polecającym
dokonanie zapłat lub zgodnie z kontraktem na zakup kazeiny;
w przypadku faktur "za usługi marketingowe" podmiotem, z którym Spółka
podpisała kontrakt była "BP S.A.", natomiast odprawiającym była "K-Z", tzn. "K" była właścicielem magazynów z kazeiną;
nie zna osobiście osób pracujących w "BP S.A.", a wszelkie sprawy załatwiane są drogą telefoniczną i faksową;
nie ma odrębnej umowy z "BP S.A." na świadczenie usług marketingowych;
* nie wie dokładnie, jaka była przyczyna tego, że w 2001 roku nie pojawiły się
rachunki z firmy "BP SA".
Prezes Zarządu zeznał ponadto, iż:
"K-l" jest firmą przewozową, która świadczyła na rzecz Spółki wyłącznie
usługi transportowe;
faktury wystawione przez firmę "K-l" za "usługi marketingowe", były
płacone przez "K", zgodnie z listem polecenia płatniczego z firmy "BP SA" - która była ich dostawcą kazeiny;
jest pewien, iż wydatek ten wynikł z tego, że "B" miała zaległości w firmie
"K-I" za usługi transportowe i dlatego zwróciła się do Spółki, z prośbą
o rozbicie należności za kazeinę i wpłacenie części na rzecz "K-l";
usługi jakie Spółka zleca do wykonania "K-l" są dokonywane telefonicznie;
faktura nr [...] z [...].10.2000 wystawiona przez "Vl" była płacona na podstawie kontraktu na zakup 20 ton kazeiny, zawartego pomiędzy "K", a firmą "SM";
z warunków płatności wynikała konieczność zapłacenia części należności (7200
USD), na rzecz firmy "V-ł";
nie wie, na czym mogły polegać opisane na fakturze usługi, świadczone na rzecz
"SM", przypuszcza jedynie, że "V" zajmował się organizacją zakupów bezpośrednio od ukraińskich producentów;
* nie zna osób pracujących w "Vl".
W uzupełnieniu zeznań Prezesa Zarządu, pełnomocnik Strony ,Doradcy Podatkowego T.Z. w wyjaśnieniach z dnia [...].01.2004 r. oświadczył, iż nie można opierać materiału dowodowego na "informacjach osoby, która nie miała interesu w tym, aby interesować się specyfiką czynności firm wspomagających realizację kontraktu, wskazanych przez głównego dostawcę, ponieważ odpowiedzialność za cały kontrakt ponosił tenże dostawca". Osobą tą według Pełnomocnika jest właśnie Prezes Zarządu Spółki p. A.K.. Według Strony zapłaty za te usługi sprzedawca zastrzegł sobie w kontujecie i miały być one dokonane bezpośrednio na rzecz świadczących wskazane wyżej usługi. Według Strony był to warunek wskazany przez dostawcę, tj. "B.P. S.A." i nie miał wpływu na najważniejsze elementy kontraktu. Dodatkowo podatnik stwierdziła, iż nie ma znaczenia, czy sporne usługi marketingowe zostaną dokonane bezpośrednio przez sprzedawcę kazeiny, czy przy udziale innego przedsiębiorcy. Dlatego też dla Zarządu Spółki nie miały znaczenia informacje związane z charakterem obciążeń Spółki za tzw. usługi marketingowe. Według strony niezmiernie ważne jest przeanalizowanie marż i cen, gdyż tego typu analiza może prowadzić do istotnych wniosków, pozwalających na odmienną ocenę współpracy pomiędzy firmami.
Na potwierdzenie powyższego strona przedłożyła:
zestawienie zakupów kazeiny w 2001 r. z firm pozostałych, tj. poza "BP S.A.";
zestawienie zakupów kazeiny w 2000 r. z firmy "BP S.A.";
kserokopie informacji od firm, z którymi Spółka współpracuje o cenach zakupu
kazeiny w poszczególnych okresach (rok/m-c/cena w USD/tonę);
kserokopie wystawionych przez "BP S.A." faktur i zawartych z nią kontraktów, jakie miały miejsce w 2000 r. oraz kserokopie faktur i kontraktów z roku 2001;
zestawienie zakupu kazeiny z firmy "BP S.A." w roku 2001 poprzez firmy: "K-Z", "K", "K-S" z udziałem firm "KP" i "KI".
W ramach prowadzonego postępowania zażądano od Strony przedłożenia m.in. umów
o świadczenie usług, na podstawie których ponoszone były te wydatki, jak i przedłożenia dowodów potwierdzających ich wykonanie.
Z akt i dokumentów źródłowych Spółki za okres objęty kontrolą nie wynika, że usługi te zostały wykonane. Brak jest zatem dowodów potwierdzających ich związek z uzyskiwanym przez Spółkę przychodem. W tym stanie rzeczy materiał dowodowy uzupełniono o dowód z zeznań świadka z dnia [...].11.2003 r.- Prezesa Zarządu Spółki p. A.K.. Dodatkowo na wniosek Strony, tj. Prezesa Zarządu Spółki p. A.K. w dniu [...].01.2004 r. został on przesłuchany w charakterze Strony.
Strona zeznała, iż:
usług marketingowych "BP S.A." na rzecz Spółki nie wykonywała i brak jest dowodów potwierdzających wykonanie tego typu usług;
obciążenia z tego tytułu są formą płatności, według listów polecających ich zapłatę;
nie wie dlaczego zapłaty z tytułu usług marketingowych dokonywane były
do Banku ([...]) oraz do Banku ([...]);
brak jest odrębnej umowy o świadczenie usług niematerialnych;
nie zna osób z którymi prowadzi działalność kooperacyjną (BP S.A.), a wszelkie ustalenia odbywają się telefonicznie lub za pomocą faxu;
nie zna przyczyn zaprzestania obciążeń Spółki "K" spornymi wydatkami za usługi marketingowe w roku 2001;
"K-l" jest firmą przewozową, która świadczyła na rzecz Spółki wyłącznie usługi transportowe na podstawie stosownej umowy, brak jest natomiast umowy o świadczenie usług niematerialnych;
faktury wystawione przez firmę "K-l" za "usługi marketingowe", były płacone przez "K", zgodnie z listem polecenia płatniczego z firmy "BP S.A." mimo, iż nie zostały wykonane;
usługi, jakie Spółka zleca do wykonania "K-l", są dokonywane telefonicznie;
faktura nr [...] z [...].10.2000 wystawiona przez "Vl" była płacona
na podstawie kontraktu na zakup 20 ton kazeiny, zawartego między "K", a firmą
"SM";
z warunków płatności wynikała konieczność zapłacenia części należności (7200
USD), na rzecz firmy "V-l" mimo, iż usługa nie została wykonana;
Spółka z o.o. "K" nie ma podpisanej z w/w Spółką, umowy o świadczenie
usług na wykonanie, tzw. "badania marketingowego".
nie wie, na czym mogły polegać opisane na fakturze usługi, świadczone na rzecz
"SM", przypuszcza jedynie, że "V" zajmował się organizacją zakupów bezpośrednio od ukraińskich producentów;
* nie zna osób pracujących w "Vl".
W ocenie organu Prezes Zarządu Spółki, jest osobą wiarygodną i kompetentną, a ze względu
|na charakter jaki pełni w Spółce, tzn. jest jej założycielem, jednoosobowym członkiem zarządu
i jednocześnie jej udziałowcem to Pełnomocnik nie może sprowadzić go do roli osoby, która "nie miała interesu w tym, aby interesować się specyfiką czynności firm wspomagających realizację kontraktu, wskazanych przez głównego dostawcę".
Żaden przepis bowiem, nie zwalnia osób podejmujących się pełnienia funkcji we władzach wykonawczych spółki prawa handlowego z realizacji ich ustawowych uprawnień i obowiązków - art. 208 § 2 ustawy Kodeks spółek handlowych.
Obowiązkiem zarządu Spółki jest więc takie prowadzenie spraw spółki, aby nie narazić
jej poprzez swoje działanie na straty majątkowe.
W tym przypadku odmowa dania wiary zeznaniom świadka, wymagałaby wykazania,
iż są to zeznania nieprawdziwe, zmyślone, a osoba świadka, ze względu na jej sylwetkę
i osobowość nie zasługuje na zaufanie, a przeciwnie nie można uznać jej za osobę wiarygodną.
W ocenie organu I instancji podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, jednak ocena
ich zgodności z prawem należy m.in. do organu kontroli skarbowej. Ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia - jakim jest osiągnięcie przychodów. Cel ten zatem musi być wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki winny
go bezpośrednio realizować lub co najmniej powinny go zakładać jako realny. Tak więc,
aby podatnik mógł dany wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych - winien wskazać bezpośredni związek tego wydatku, nie tylko
z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało, lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.
Z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby w/w płatności miały związek
z przychodem uzyskiwanym przez Spółkę w 2000 r.
Co więcej, usług tych nie wykonano i tym samym brak jest efektu w postaci zwiększonej sprzedaży (przychodu). W ocenie organu nie można dokonywanych płatności (zapłat) przez Spółkę na podstawie listu polecającego (tzw. rekwizytu), utożsamić z kosztami - zwłaszcza podatkowymi. Organ zwraca uwagę, że w każdym przypadku wystąpienia tzw. "rekwizytów" (nazwa zaczerpnięta z tłumaczenia kontraktu), wskazywano firmy, na rzecz których mają być dokonywane przedpłaty za towar, który ma zostać postawiony Spółce do dyspozycji, dopiero
po spełnieniu warunków dostaw i jakości.
Z treści tych kontraktów nie wynika, iż firma sprzedająca towar, realizuje w ramach tej dostawy jakiekolwiek usługi niematerialne (np. marketingowe), zarówno przez dostawcę towarów,
jak poprzez firmy wskazane w "rekwizycie" (dopełnieniu kontraktu).
Organ swe stanowisko oparł nie tylko na zebranym w sprawie materiale dowodowym, ale również na głębokiej analizie przedmiotowych przedpłat (płatności), w kontekście całokształtu przepisów podatkowych.
W prowadzonym postępowaniu kontrolnym stwierdzono, iż w kontrolowanej spółce dla minimalizacji dochodu, wykorzystano metodę minimalizacji zysku oraz pośrednią, poprzez obciążanie kosztami, tzw. spółki administracyjnej w "raju podatkowym".
Brytyjskie Wyspy Dziewicze są typowym "rajem podatkowym", charakteryzującym się m.in. tym, że:
nie ujawnia beneficjentów władzom państw obcych;
Spółki typu International Business Company (pewnego rodzaju Spółki dla międzynarodowego handlu i inwestycji) - nie płacą żadnych podatków;
brak jest kontroli dewizowej;
nie mają podpisanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (z wyjątkiem
Japonii i Szwajcarii).
Organ podatkowy podkreśla , że ustawodawca polski, upoważnił w art. 9a ust. 6 ustawy
o podatku dochodowym od osób prawnych Ministra do Spraw Finansów Publicznych,
do określenia w drodze rozporządzenia "wykazu krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową".
Minister Finansów wydał w dniu 11 grudnia 2000 r. Rozporządzenie w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową (Dz. U.
Nr 115, poz. 1203), gdzie w § 1 pkt 10 zarządził, iż szkodliwa konkurencja podatkowa jest stosowana w systemach podatkowych terytorium Brytyjskich Wysp Dziewiczych.
W ocenie organu podatkowego, ustalone powyżej fakty, wyczerpują unormowania przewidziane przepisami dotyczącymi jednostek i osób, pomiędzy którymi zachodzą różnego rodzaju powiązania bezpośrednie lub pośrednie o charakterze kapitałowym,
osobowym lub innym, a które mogą mieć wpływ na wysokość osiąganego w danym
państwie dochodu, tj. art. 9 Konwencji Modelowej OECD z 1992 r.
W świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego brak jest, w ocenie organu podatkowego podstaw do uznania, iż poniesione wydatki za usługi marketingowe, stanowiły koszty uzyskania przychodu, bowiem Spółka w wyniku poniesienia tych wydatków
nie osiągnęła żadnych efektów. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w roku 2000 kontrolowana Spółka poniosła na rzecz Prywatnego Przedsiębiorcy M.A K wydatki w wysokości 138.635,80 zł, które w ocenie organu kontroli skarbowej, w myśl przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym
od osób prawnych, nie mogą być uznana za koszty uzyskania przychodów.
W toku postępowania kontrolnego A.K. zeznała, iż:
- M.A. K prowadzi prywatne przedsiębiorstwo, zajmujące się organizacją zakupów kazeiny
na terenie, od producentów ukraińskich, m. in.: pozyskiwaniem dostawców, sprawdzeniem jakości (parametrów fizykochemicznych), omówieniem warunków zakupu, sprawdzeniem ilości zakupionego surowca, organizacją odpraw, dostarczaniem i sprawdzeniem niezbędnych do eksportu dokumentów, konwojowaniem transportów do granicy Ukrainy;
- wszystkie czynności wykonywane są zgodnie z umową nr [...] z [...] marca
2000, zawartą pomiędzy "K" sp. z o.o., a M.A. K;
- w przedsiębiorstwie pracują: M.A.K. (wujek Prezesa A.K.) oraz M.A.K. (ojciec Prezesa A.K.);
- przedsiębiorstwo jest zarejestrowane na M.A.K.; W zakresie tych wydatków, Strona uzupełniła swe poprzednie zeznanie i dodatkowo wyjaśniała; iż:
- przedsiębiorstwo M.A. K. zatrudniało - w zależności od zapotrzebowania -grupę ludzi zajmujących się załadunkiem zakupionej kazeiny. Ponadto zatrudniane były osoby
do sortowania, przepakowywania i metkowania towaru; korzystano też z usług firm zajmujących się konwojowaniem towaru, od miejsca załadunku do granicy, a w zależności od potrzeb zakupywana była także tara, czyli worki papierowe do pakowania zakupionej kazeiny;
- organizowano także dostawę surowca (serwatki), potrzebnego do produkcji kazeiny,
w związku z czym ponoszono także koszty transportu tego surowca; często korzystano z porad kancelarii prawnej, w celu sporządzania umów na zakup kazeiny, od poszczególnych kontrahentów (np. L, R, SK, P, K, T, K, U, Ż, R itd.);
- każda partia kazeiny zakupionej przez "K", za pośrednictwem M.A K. była badana
w ukraińskiej instytucji standaryzacji, co wiązało się z kosztami wyjazdów oraz opłatami,
za wykonanie ww. badań;
opisywane wyżej czynności, wiązały się z ponoszeniem pewnych kosztów,
którymi następnie obciążana była firma "K";
oprócz M. i M.K. w omawianym przedsiębiorstwie zatrudnieni byli inni pracownicy;
w okresach letnich od 1995 r. do 1998 r., świadczył pracę w firmie M.A K. - w ramach umowy na czas określony, natomiast w latach 1998-1999 pracował na podstawie zatrudnienia stałego i z tytułu zatrudnienia ww. osób przedsiębiorstwo M.A. K. ponosiło określone koszty, które następnie były ujmowane w fakturach wystawianych na rzecz firmy "K";
- M.K. (ojciec Prezesa) był pracownikiem i równocześnie pełnomocnikiem w firmie M.A. K. i nie prowadził działalności gospodarczej na własny rachunek; Spółka "K" dokonywała płatności na rzecz firmy M.A. K., zgodnie z warunkami podanymi na fakturach (rachunkach);
- nie dysponuję wiedzą, z jakich powodów żądano wpłat z tytułu spornych kosztów
na konto w oanku (należące do jego ojca M.K.).
Analiza dokumentów źródłowych za okres objęty kontrolą wykazała, że w Spółce do kosztów uzyskania przychodów ujęto kwoty wynikające z rachunków, wystawianych przez obywatela p. M.A. K., których rzetelność była przedmiotem badania przez inne organy podatkowe (skarbowe). Materiał dowodowy w sprawie organ uzupełnił, m.in. o dowody zebrane w ramach postępowań kontrolnych, dokonanych przez Organ kontroli skarbowej, w ramach postępowania wyjaśniającego o Sygnaturze nr [...] ,tj.:
a. wyciąg z pisma znak [...] z dnia [...].01.2001 r. skierowany
do Ministerstwa Finansów w Warszawie (pytanie w sprawie p. M.A. K.);
b. wyciąg z Pisma Ministerstwa Finansów znak [...] z dnia [...].04.2002 r. - odpowiedzi na pytanie w sprawie p. M.A. K.. oraz o Sygnaturze Nr [...], tj.:
a. dowód z przesłuchania świadka p. M.A. K. z dnia [...].07.2002 r.;
b. dowód z przesłuchania świadka p. M.A. K. z dnia [...].08.2002 r.
Z dowodów zebranych przez organ wynika jednocześnie, że jak wskazała Państwowa Administracja Podatkowa (zgodnie z zawartą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania jest to organ właściwy do wymiany informacji), iż "Pan K. nie jest zarejestrowany w żadnym z organów podatkowych " - a więc jest firmą nieistniejącą. Potwierdzenie tego faktu znalazło odzwierciedlenie w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia [...].04.2002 r., znak: [...], a dodatkowo potwierdzone pismem, także Ministerstwa Finansów z dnia [...].09.2003 r. W tym stanie rzeczy organ podatkowy uznał, iż umowa zawarta przez kontrolowaną Spółkę na świadczenie wyżej opisanych usług, została zawarta z firmą nieistniejącą, a płatności dokonywano do Banku zlokalizowanego w Polsce, a nie na Ukrainie. Ponadto wpływ środków płatniczych stanowiący wynagrodzenie za świadczone usługi dokonano na prywatne konto obywatela Ukrainy p. M.K., a nie prywatnego przedsiębiorcy p. M.K..
W świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego brak jest w ocenie organu kontroli skarbowej podstaw, aby wydatki te można było uznać za koszty uzyskania przychodów,
o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (jednolity tekst Dz. U. z 2000 r. Nr 54, póz. 654 z póz. zm.).
Spółka odwołała się od przedmiotowej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zarzucając jej :
- naruszenie art. 122, 181 oraz 187 § 1 ustawy z 29-08-1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym,
-naruszenie art. 180 § 1 oraz 188 ustawy z 29-08-1997r. Ordynacja podatkowa,
poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania dyrektorów firm
wykonujących na rzecz odwołującej się spółki usługi marketingowe oraz usługi
organizacji dostaw,
-naruszenie art. 200 § 1 ustawy z 29-08-1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez
nieuwzględnienie stanowiska podatnika ujętego w wypowiedzeniu się w sprawie
zgromadzonego materiału dowodowego, pomimo, że organ wyznaczył
podatnikowi termin do skorzystania z tego prawa,
-obrazę przepisów art. 210 §1 pkt 6 w związku z art. 210 §4 ustawy Ordynacja
podatkowa poprzez nie odniesienie się w zaskarżonym akcie do wniosków
i materiałów przedstawionych przez stronę w piśmie z dnia 19-02-2004r,
-naruszenie przepisów art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób
prawnych poprzez odmowę uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków
poniesionych przez podatnika na organizację dostaw towarów, który to wydatek
pozostawał w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przez podatnika przychodami.
Wskazując na powyższe naruszenia spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie. Pełnomocnik spółki wskazuje w odwołaniu, że zarzuty prowadzące do odmowy uznania części wydatków na dostawę kazeiny, oparte zostały jedynie na zeznaniach Prezesa Zarządu Spółki A.K., przesłuchiwanego jako świadek oraz jako strona, w których przesłuchiwany scharakteryzował współpracujących ze spółką K sp. z o.o. dostawców, których czynności podważono, jako nie wykonane. W ocenie pełnomocnika wiele z podanych przez przesłuchiwaną stronę informacji stanowiło jedynie przypuszczenia oraz domniemania. Jak oświadczył przesłuchiwany Prezes Zarządu spółki, pomimo że jest obcej narodowości, językiem polskim posługuje się w sposób zapewniający swobodną komunikację w sprawach tzw. ogólnych, nawet gdy dotyczą one dosyć wąskiego zakresu, jakim jest zarządzanie czy prowadzenie spraw spółki. Jak wynika ze zgromadzonej dokumentacji za bezsporne należy uznać również i to, (z czym musi zgodzić się również kontrolujący, skoro dokonywał wielu czynności procesowych z w/w osobą), iż wspomniana osoba, pomimo, że istotnie wykazuje znaczną umiejętnością posługiwania się językiem polskim i doskonale rozumie potoczne znaczenie wielu zwrotów , często niedokładnie lub wcale nie rozumie ich znaczenie prawnego. Jako przykład można podać tu sytuację niezrozumienia lub niedostatecznego rozróżnienia różnic pomiędzy "pracownikiem", "pełnomocnikiem" i "prowadzącym działalność gospodarczą", co sam świadek prostuje w piśmie skierowanym do Inspektora tuż po przesłuchaniu. Pełnomocnik podkreśla, że nie przedstawia powyższych wywodów w celu wykazania, iż Pan K. nie wiedział, co mówi, ani też w ogóle nie rozumiał kierowanych do niego pytań, tym bardziej, jak już wcześniej wspomniano, że przesłuchiwany złożył odpowiednie oświadczenie, dotyczące znajomości języka polskiego. Chodzi jedynie o to, iż wobec przedstawionych wraz z zastrzeżeniami do protokołu z kontroli dowodów i wyliczeń, poparte następnie dodatkowymi dokumentami i argumentami w piśmie z dnia [...]-02-2004r. nie może się ostać stanowisko kontrolującego, polegające na kurczowym trzymaniu się jednego tylko argumentu, który ogólnie rzecz biorąc sprowadza się do stwierdzenia, iż Prezes Zarządu spółki jest osobą na tyle wiarygodną, że jego zeznania nie mogą budzić żadnych wątpliwości organów podatkowych, a tym samym brak jest podstaw do prowadzenia dodatkowych czynności procesowych, nawet jeżeli miałyby one dotyczyć spraw innych po do których wiedza Pana K. siłą rzeczy musi być mocno ograniczona. W ocenie pełnomocnika, stwierdzić należy, iż z taką sytuacją mielibyśmy do czynienia, gdyby w sprawie istotnie występowały jedynie owe zeznania Pana K. i nie byłoby możliwe zebranie innych dowodów. Tak jednak nie jest. Po pierwsze, owe zeznania, (na których oparto zarzut nie wykonania części usług związanych z dostawami kazeiny) to w istocie pojedyncze słowa lub zwroty, które nawet w kontekście całej treści protokołu z przesłuchania wydają się być nie istotne. Istotą całego problemu jest fakt, iż te zwroty, wyrwane z kontekstu przesłuchania stały się niezwykle użyteczne dla koncepcji przyjętej przez kontrolujących. Wreszcie - po drugie, strona w trakcie postępowania przedłożyła cały szereg dowodów wskazujących, iż mamy do czynienia z inną sytuacją prawną, niż to przedstawił kontrolujący. Mimo, że organ kontrolny nie był skłonny uznać przedstawionych dowodów, jako wystarczających do zmiany stanowiska tego organu wobec ponoszonych przez spółkę wydatków, to z całą pewnością treść przedstawionych dokumentów, stanowiła wystarczający powód do przeprowadzenia czynności zmierzających do ostatecznego wyjaśnienia roli, jaką pełniły wymienione w zastrzeżeniach spółki w całej organizacji importu kazeiny. Dlatego odrzucenie wniosku dowodowego strony, postulującego przesłuchanie zarządów spółek firm K, KI, KP, należy ocenić jako sprzeczne z przepisami art. 122, 180 oraz 181 ustawy z dnia [...]-08-1997r. Ordynacja podatkowa.Zdaniem pełnomocnika, odmowa przeprowadzenia wspomnianych czynności dowodowych, a także nie ustosunkowanie się do przedłożonych przez stronę wraz z zastrzeżeniami dokumentów, ma na celu zdyskredytowanie tych elementów materiału dowodowego w celu utrzymania koncepcji przedstawionej przez organ w protokole z kontroli, i to pomimo tego, że podatnik przedstawił całą gamę dowodów burzących logikę rozumowania zawartą we wspomnianym protokole.
Podważane przez organ kontroli skarbowej czynności, towarzyszące realizacji kontraktu, wykonywane były przez wskazane przez głównego dostawcę spółki, tak więc ci kontrahenci spółki byli jedynie tzw. podwykonawcami firmy "BP", z którą spółka PH "K" sp. z o.o. bezpośrednio zawierała w spornym okresie umowy na dostawę kazeiny, będąc niejako przymuszona do skorzystania z ich usług zawartym kontraktem. Podatnik godził się jednak na takie rozwiązanie gdyż, zaangażowanie firm trzecich nie pływało na cenę kazeiny jaką był gotów zapłacić, w ten sposób, iż odbiegałaby ona od cen stosowanych przez innych dostawców. Co więcej, jak się okazało udział firm wskazanych przez głównego dostawcę miał wpływ na regularność i jakość dostaw.
W kontraktach z dostawcą kazeiny, sprzedawca zastrzegł sobie jedynie, że opłata
za wykonywane usługi marketingu, organizację dostaw itd. przez "KP", ,,KI" ma być dokonana bezpośrednio na rzecz świadczących wskazane powyżej usługi. Był to więc warunek wskazany przez dostawcę, tj. firmę ,,BP", który nie miał żadnego wpływu
na najważniejsze elementy kontraktu, tj. ogólną cenę transakcji oraz jakość towaru. Fakt czy usługi marketingowe, badania oraz organizacja dostaw zostaną dokonane bezpośrednio przez sprzedawcę kazeiny, czy przy udziale innego przedsiębiorcy, pozostawał dla kontrolowanej spółki bez znaczenia.
Tak, więc zarząd spółki nie musiał posiadać żadnych informacji na temat tych firm, poza informacjami dotyczącymi konkretnego zakresu wykonywanych przez te firmy prac, pozostających w związku z realizowanym kontraktem, a gdy nawet je posiadał, stanowiły one jedynie, tak jak wcześniej wskazano, nie do końca poparte konkretami przypuszczenia.
Zdaniem strony, w takiej sytuacji organ podatkowy powinien przynajmniej podjąć próbę wszechstronnego ustalenia faktów i zdarzeń, które towarzyszyły procesowi zakupu kazeiny przez spółkę K sp. z o.o. w tym w szczególności zapewnić sobie możliwość oceny sytuacji ekonomicznej zawartych transakcji. Jak wynika z powyższego organ podatkowy zapomina, iż w tej sprawie jest przede wszystkim sędzią, a tym samym
w trakcie procedowania winien mieć na uwadze wszystkie dowody za, jak i przeciw,
a dopiero w następnej kolejności, na podstawie takiego materiału winien orzekać. Zdaniem strony opisany w protokole materiał jest, pomimo tego, że obszerny, to dalece niewystarczający do wydania werdyktu, który stał się przez to werdyktem dalece ułomnym.
W ocenie pełnomocnika odmowa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki wydatków na łączną kwotę (lata 2000 - 2001) około 1 miliona złotych nie może być wszak oparta na nie potwierdzonych żadnymi innymi dowodami, informacjach osoby, która nie miała "interesu" w tym, aby interesować się specyfiką czynności firm wspomagających realizację kontraktu, wskazanych przez głównego dostawcę firm, ponieważ odpowiedzialność za cały kontrakt ponosił tenże dostawca.
Zdaniem strony niezmiernie ważnym jest przeanalizowanie zasadności stosowanych cen
i marż, gdyż tego typu analiza może prowadzić do istotnych wniosków, pozwalających ocenić czy zasadnie podważana jest współpraca pomiędzy poszczególnymi firmami.
Po dokonaniu takiej analizy okazuje się, iż ceny uzyskane w realizacji kontraktów na dostawy kazeiny, przy uwzględnieniu ceny za usługi marketingowe oraz usługi organizacji dostaw, stanowiły wielkość porównywalną
ze średnimi cenami stosowanymi przez inne firmy zagraniczne, kupujące kazeinę na Ukrainie,
Trudno dać wiarę, iż na tym samym rynku kazeina sprzedawana byłaby kontrolowanej spółce na innych, bardziej preferencyjnych warunkach, niż wszystkim innym odbiorcom, tym bardziej, iż nie wskazano żadnych powiązań pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentami. Pomniejszenie kwoty zakupu o sporne usługi wpłynęłoby dodatkowo
na marżę przy sprzedaży kazeiny, która by automatycznie wzrosła, do niespotykanych
na tym rynku rozmiarów.
Kolejnym argumentem, potwierdzającym poniesienie zakwestionowanych wydatków jest fakt, iż spółka "K" sp. z o.o. dokonywała zapłaty za świadczone przez firmy "KI", ,,KP" itd. usługi. Potwierdzenia dokonanych wpłat również zostały przedłożone kontrolującym w trakcie toczącego się postępowania. okazałoby się, że cena akceptowana przez organy kontroli odbiegałaby znacznie od wskazanych w przedłożonych materiałach cen zakupu innych firm.
Postawienie podatnikowi zarzutu, co organ pomieścił w uzasadnieniu do skarżonej decyzji, iż podatnik zorganizował całe przedsięwzięcie w celu uniknięcia gromadzenia dokumentacji o której mowa o przepisach art. 9a ustawy o PDOP, nie może być traktowane poważnie w sytuacji kiedy organ uprzednio nie wezwał podatnika do przedstawienia takiej dokumentacji, czym nie sprawdził, czy podatnik ewentualnie taką dokumentację posiada. A już z całą pewnością, brak jest podstaw w ocenie pełnomocnika, aby na podstawie tak sformułowanego zarzutu kwestionować poniesione wydatki jako koszt uzyskania przychodu. Zdaniem strony rozpatrywana przez kontrolujących sytuacja w aspekcie ulokowania dostawcy kazeiny na terytorium Brytyjskich Wysp Dziewiczych, kwalifikuje się raczej do ewentualnego powiadomienia ukraińskich służb skarbowych, o ewentualnych nieprawidłowościach, jakie mogły zaistnieć pod jurysdykcją prawa tego Państwa. Tym samym, jak dowiedziono, rozstrzygnięcie sprawy zostało oparte na niepełnym materiale dowodowym.
Pełnomocnik podkreśla również, że pismem z dnia [...]-02-2004r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej poinformował spółkę o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Spółka, za pośrednictwem pełnomocnika skorzystała z ustawowego uprawnienia w dniu [...]-02-2004r. W protokole sporządzonym na okoliczność zapoznania strony ze zgromadzonym materiałem dowodowym, wyznaczono stronie siedmiodniowy termin na ewentualne wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału. Zgodnie z treścią protokołu, termin złożenia uwag upływał 19-02-2004r. (siedem dni od wskazanej przez organ kontrolny daty 12-02-2004r.). Pełnomocnik strony w dniu [...]-02-2004r. wysłał poleconą przesyłką pocztową uwagi do zgromadzonego materiału dowodowego wraz dodatkowymi materiałami dowodowymi. Zaskarżona decyzja wydana została [...]-02-2004r. Tak więc biorąc pod uwagę czas doręczenia przesyłki poleconej, nadanej jako ekonomiczna a nie priorytetowa (3 dni), jak również fakt, iż w treści zaskarżonej decyzji organ kontrolny w ogóle nie wspomina o złożonych w dniu 19-02-2004r. uwagach do zgromadzonego materiału dowodowego, jak również nie ustosunkowuje się
do przedłożonych nowych dowodów; można z całą pewnością twierdzić, iż przedłożone dokumenty nie były przez zaskarżony organ w ogóle rozpatrywane, a zaskarżona decyzja rozminęła się z pismem podatnika. Tym samym można z dużą dozą prawdopodobieństwa stwierdzić, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał zaskarżoną decyzję przedwcześnie, nie sprawdzając, czy strona skorzystała z ustawowego prawa
do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.
Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] maja 2004 r. wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 , § 4 , art. 53 a , art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. Nr 137, póz. 926 z późn. zm./ ,art.1,art.7 ust. 1i2, art. 12 ust.1, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust.1 pkt 1,art.27 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych / tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm./, po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
Dyrektor Izby Skarbowej w pełni podziela stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wyrażone w zaskarżonej decyzji i wskazując ,że koszty uzyskania przychodów są obok samych przychodów , podstawowym elementem mającym wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Przepisy regulujące problemy kosztów są z reguły rozbudowane i w sposób szczególny normują poszczególne stany faktyczne. Konstrukcja przepisu art. 15 ust. 1 oparta jest na swego rodzaju klauzuli generalnej , która stanowi , że kosztami uzyskania przychodów z danego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz koszty funkcjonowania osoby prawnej , z wyjątkiem taksatywnie w ustawie wymienionych. W postępowaniu administracyjnym obowiązuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wywodzi skutki prawne dlatego do podatnika należy wykazanie związku przyczynowo- skutkowego pomiędzy poniesionym nakładem a uzyskanym przychodem oraz prawidłowe jego udokumentowanie.
Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, w ocenie organu odwoławczego,
iż są to wydatki za usługi których nie wykonano, wobec czego nie mają one - bo nie mogą mieć - związku z przychodem. Zarzuty te dotyczą następujących kosztów:
1. Koszty w wysokości 434.160,24 zł poniesione na rzecz "BP S.A." z tytułu, tzw. "usług marketingowych" (Marketingdienstleistungen - konto 731/203- 6)
W ramach zebranego materiału dowodowego stwierdzono, iż:
firma "BP S.A." - zwana dalej BP S.A. - w latach 2000-2002 była dla Spółki jednym z dostawców kazeiny;
- faktury "za usługi marketingowe", które były wystawiane przez "BP S.A." dotyczyły płatności za zakupioną kazeinę;
płatności tych dokonywano zgodnie z listem z firmy "B", polecającym dokonanie zapłat zgodnie z kontraktem na zakup kazeiny;
- w przypadku faktur "za usługi marketingowe" podmiotem, z którym Spółka podpisała
kontrakt była "BP S.A.", natomiast odprawiającym była "K-Z", tzn. "K" była właścicielem magazynów z kazeiną;
Prezes nie zna osobiście osób pracujących w "BP S.A.",a wszelkie sprawy załatwiane są drogą telefoniczną i faksową;
- Spółka nie ma zawartej odrębnej umowy z ..BP S.A." na świadczenie usług marketingowych;
nie wie dlaczego zapłaty, z tytułu usług marketingowych dokonywane były do Banku
([...]) oraz do Banku ([...]);
usługi nie były wykonane, (brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających
ich wykonanie), a co za tym idzie nie ma ich związku z przychodem.
2. Koszt w wysokości 50.491,10 zł za tzw. "usługi marketingowe" poniesione na rzecz
"KI" - opisany w pkt 1.1 pkt b zaskarżonej decyzji.
- "K-l" jest firma przewozową, która świadczyła na rzecz Spółki wyłącznie usługi transportowe na podstawie stosownej umowy, brak jest natomiast umowy
o świadczenie usług niematerialnych:
faktury wystawione przez firmę "K-l" za "usługi marketingowe", były płacone przez "K", zgodnie z listem polecenia płatniczego z firmy "BP S.A." mimo, iż usługi takie nie zostały wykonane:
usługi jakie Spółka zleca do wykonania "K-l" są dokonywane telefonicznie; Prezes K. jest pewien, iż wydatek ten wynikł z tego, że "B" miała zaległości w firmie "K-l" za usługi transportowe i dlatego zwróciła się do Spółki, z prośbą o rozbicie należności za kazeinę i wpłacenie części na rzecz "K-l". usługa nie była wykonana, (brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających jej wykonanie), a co za tym idzie i związku z przychodem.
3. Koszt w wysokości 33.822,00 zł za tzw. "badania marketingowe" poniesione
na rzecz "VI" -- opisany w pkt 1.1 pkt c zaskarżonej decyzji.
- faktura nr [...] z [...].10.2000 wystawiona przez "Vl" była płacona na podstawie kontraktu na zakup 20 ton kazeiny, zawartego między "K", a firmą "S.M."; z warunków płatności wynikała konieczność zapłacenia części należności (7200 USD),
na rzecz firmy "V-l" mimo, iż usługa taka nie została wykonana:
Spółka z o.o. "K" nie miała podpisanej z w/w Spółka, umowy o świadczenie usług
na wykonanie, tzw. "badania marketingowego".
Prezes Spółki nie wie, na czym mogły polegać opisane na fakturze usługi, świadczone na
rzecz "SM", przypuszcza jedynie, że "V" zajmował się organizacją
zakupów bezpośrednio od ukraińskich producentów;
Prezes nie zna osób pracujących w "Yl".
Usługa nie była wykonana, (brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających jej
wykonania), a co za tym idzie i związku z przychodem.
Organ II instancji wskazuje, że poprzez "marketing" zgodnie ze "Słownikiem wyrazów obcych" Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2000, rozumie się "działalność gospodarczą polegającą na kształtowaniu stosunków między producentem a od biorcą towarów, dotyczącą w szczególności ustalania produkcji, określania cen, metod dystrybucji, usług gwarancyjnych, reklamy i promocji sprzedaży".
Z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby w/w płatności miały związek z przychodem uzyskiwanym przez Spółkę w 2000 r. Usług tych nie wykonano
i tym samym brak jest efektu w postaci zwiększonej sprzedaży (przychodu). jakości.
Z treści kontraktów nie wynika, iż firma sprzedająca towar, realizuje w ramach tej dostawy jakiekolwiek usługi niematerialne (np. marketingowe), zarówno przez dostawcę
towarów, jak poprzez firmy wskazane w "rekwizycie" (dopełnieniu kontraktu) .
Organ odwoławczy podkreśla , że godnie z zawartymi kontraktami na zakup towaru przyjęto formułę dostaw "FCA" ( free carrier - franco przewoźnik ... oznaczone miejsce) - według "INCOTERMS 2000" (ang. International Comercial Terms). Oznacza to,
że to sprzedający musi dostarczyć towar i powierzyć go przewoźnikowi wskazanemu przez kupującego w uzgodnionym terminie i miejscu. Ponadto sprzedający ponosi wszelkie ryzyko i koszty związane z utratą towaru do momentu dostarczenia go do miejsca w którym ten towar ma zostać przejęty przez przewoźnika. To sprzedający ponosi koszty formalności celnych, opłaca cło i inne opłaty związane z eksportem. Na sprzedającym ciąży także obowiązek zawiadomienia kupującego, że towar został dostarczony oraz na swój koszt dostarczyć kupującemu dokument potwierdzający dostarczenie towaru kupującemu.
W tym przypadku dostawa jest wykonana gdy towar jest załadowany na środek transportu podstawiony przez przewoźnika lub postawiony do dyspozycji przewoźnika. "INCOTERMS 2000", który zastąpił wcześniejsze "INCOTERMS 1990" jest zbiorem reguł i formuł handlowych mających zastosowanie w kontraktach zagranicznych. Reguluje
on jednolitą interpretację reguł, różnie rozumianych na rynkach światowych w zakresie:
dostaw towarów, zgodnie z umową i odpowiednim dowodem zgodności;
uzyskanie zezwolenia na eksport i import oraz załatwienie innych formalności z tym
związanych;
przewozu i ubezpieczenia towaru;
dostaw towaru (postawienia do dyspozycji);
przyjęcia ryzyka;
podziału kosztów;
zapłat za towar;
h) zawiadomień o postawieniu towaru do dyspozycji;
i) innych zobowiązań, np. dokumentów transportowych, kontroli przedwysyłkowej itp.
Prawodawstwo polskie przyjęło te rozwiązania i w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych. (Dz. U. z 1999 r.
Nr 104, póz. 1193 z póz. zm.) w § 209 pkt 6 określiło, iż faktura lub inny dokument służący do ustalenia wartości celnej powinny zawierać w szczególności - warunki dostaw wg INCOTERMS 1990.
Natomiast w Załączniku nr 7 do tego RMF w Wykazie A wskazano, iż należy stosować symbole warunków dostaw według lncoterms'90.
W tym stanie rzeczy argumentacja Strony, iż koszty za "usługi i badania marketingowe",
są faktycznie elementem kalkulacyjnym ceny zakupu, wynikającym z kontraktów jest chybiona. To na sprzedającym (firmach ukraińskich) ciążył obowiązek dostarczenia towaru przewoźnikowi we wskazanym miejscu i czasie oraz o określonej jakości wraz
z kompletem dokumentacji niezbędnej do przejęcia tego towaru i wwiezienia go przez przewoźnika na polski obszar celny. Uzasadniając swoje stanowisko organ II instancji wskazuje na liczne wyroki sądów , mające zastosowanie w sprawie.
W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie stwierdzone okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały stwierdzon dowodami, jakie zostały przedstawione Stronie w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego. Chodzi tutaj przede wszystkim o przesłuchania Prezesa Zarządu A.K..
Nie ma racji pełnomocnik strony kwestionując wiarygodność zeznań świadka . Jak wynika
z protokołu zeznań ,komunikowanie z p. K. nie przysparzało żadnego problemu , wobec czego przed przystąpieniem do dowodu z zeznań przyjęto od niego oświadczenie,
"że posiada znajomość języka polskiego w stopniu umożliwiającym swobodne zrozumienie tekstu i mowy bez pośrednictwa tłumacza .
Nie usprawiedliwione jest również dyskredytowanie zeznań świadka ze względu na trudności w logicznym i konstruktywnym toku wyrażania w języku polskim swych myśli i spostrzeżeń, skoro świadek jest absolwentem polskiej wyższej uczelni , w Polsce zamieszkuje od ponad 10 lat, a pracuje od ponad siedmiu lat.
Ponadto pytania były proste i niewyszukane, dotyczyły bowiem m.in. tego czy usługi niematerialne były wykonywane, a jeżeli tak to gdzie oraz jakie są dowody potwierdzające ich wykonanie.
Organ odwoławczy uważa również , iż chybiony jest zarzut pełnomocnika skarżącej
o naruszeniu art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia Ordynacja podatkowa, poprzez nieuwzględnienie stanowiska podatnika ujętego w wypowiedzeniu się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego , pomimo że organ podatkowy I instancji wyznaczył podatnikowi termin do skorzystania z tego prawa.
Z akt sprawy wynika bowiem , iż zgodnie z przepisami prawa proceduralnego, pełnomocnik Strony Doradca Podatkowy T.Z. w dniu 9.02.2004 r. został zawiadomiony
o możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym .
Pełnomocnik z prawa tego skorzystał i w wyznaczonym terminie z materiałem dowodowym
został zapoznany, a na okoliczność tę w dniu 11.02.2004 r. sporządzono stosowny protokół, w którym dodatkowo pouczono pełnomocnika, iż ma prawo do wypowiedzenia się co
do materiału dowodowego zebranego w sprawie - w ciągu 7 dni licząc od 12.02.2004 r.,
a więc do dnia 18.02.2004 r. włącznie.
Pełnomocnik pismo pod nazwą "uwagi do zgromadzonego materiału dowodowego" przesłał do siedziby Urzędu Kontroli Skarbowej z datą 17.02.2004 r., przy czym nadania w Urzędzie Pocztowym dokonano w dniu 19.02.2004 r, a zatem po wyznaczonym terminie.
W piśmie z dnia [...].04.2004 Nr [...] skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej OZ stanowiącym uwagi do zgromadzonego w sprawie materiału pełnomocnik wskazuje , iż do obliczania terminu wyznaczonego w oparciu o art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej stosuje się reguły przewidziane w Ordynacji podatkowej , a następnie wysuwa wniosek, że terminowi nie uchybił, gdyż zgodnie z art. 12 ust. 1 Ordynacji podatkowej przy obliczaniu terminu nie uwzględnia się dnia w którym zdarzenie nastąpiło.
Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, że czynność zapoznania pełnomocnika z materiałem dowodowym nastąpiła 11.02.2004r. i zgodnie z art. 12 ust. 1 Ordynacji Podatkowej daty tego zdarzenia nie należało brać pod uwagę przy obliczaniu upływu terminu przewidzianego
w wyżej wymienionym art. ustawy Ordynacja podatkowa. Zatem termin ten upłynął z dniem 18.02.2004r, a nie jak twierdzi pełnomocnik strony w dniu 19.02.2004r.
Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej uzupełnił podstawę prawną o przepisy art. 1,art.7 ust. 1
i 2, art.12 ust.1, art.18 ust. 1, art.19 ust.1 pkt 1,art.27 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r.
o podatku dochodowym od osób prawnych / tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 54, póz. 654
z późn. zm./., z uwagi na fakt , iż organ l instancji wydając decyzję określającą zobowiązanie podatkowe ograniczył się jedynie do powołania przepisów art. 15 ust. 1 , a więc przepisu , który stanowił podstawę stwierdzonych nieprawidłowości. Powołanie przepisów przez Dyrektora Izby Skarbowej w sentencji decyzji , które nie znalazły się w sentencji decyzji organu I instancji nie może być uznane za rozszerzenie podstawy prawnej , lecz jest jedynie wskazaniem tej podstawy dla prawidłowo określonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wysokości zobowiązania podatku i miesięcznych zaliczek.
Pełnomocnik skarżącej spółki wniósł skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając jej :
1. naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
poprzez odmowę uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków
poniesionych przez spółkę na organizację dostaw towarów, który to wydatek
pozostawał w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przez podatnika
przychodami,
2. obrazę art. 122, 180, 187 § 1 oraz 188 ustawy z 29-08-1997r. Ordynacja
podatkowa, poprzez oparcie rozstrzygnięcia sprawy na niepełnym materiale
dowodowym oraz nie uznania żądania strony o przeprowadzenia dowodu
w postaci przesłuchania w charakterze świadków Prezesów firm, z którymi
transakcje zostały zakwestionowane,
3. naruszenie art. 200 § 1 ustawy z 29-08-1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez
nieuwzględnienie stanowiska podatnika ujętego w wypowiedzeniu się w sprawie
zgromadzonego materiału dowodowego, pomimo że organ wyznaczył
podatnikowi termin do skorzystania z tego prawa,
4. obrazę przepisów art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29-08-
1997r. Ordynacja podatkowa poprzez nie odniesienie się w zaskarżonym akcie
downiosków i materiałów przedstawionych w piśmie z dnia [...]-02-2004r.
Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji organu
l oraz II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego. Skarga zawiera powtórzenie zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Pełnomocnik Skarżącej podnosi dodatkowo, że żaden z przepisów regulujących kontakty gospodarcze pomiędzy przedsiębiorcami nie zobowiązuje firm
do podpisywania umów na świadczenie usług marketingowych. Strony mogą je dobrowolnie kształtować (zgodnie z zasadą swobody umów), mogą jednocześnie odstąpić od ich zawierania. W rozważanym przypadku umowa ma jedynie zapewnić bezpieczeństwo realizacji usługi, poprzez określenie warunków jej realizacji oraz fakt, iż umowa może stanowić dowód w ewentualnych sporach pomiędzy stronami czynności np. w kwestii odszkodowania za nieprawidłowo wykonaną usługą, czy też w sytuacji
gdy zleceniodawca nie otrzymał zapłaty za wykonane świadczenie. Przedsiębiorca nie musi jednakże podpisywać kontraktów, a bezpośrednim dowodem na wykonanie usługi jest wystawiona, przez świadczącego usługę , faktura oraz dokonana przez zleceniodawcę zapłata. Zadaniem umów jest jedynie ochrona interesów stron danej czynności, nie jest umowa natomiast dowodem na to, iż usługi zostały wykonane. Skarżąca zwraca uwagę na fakt,
iż z trzema firmami łączyły ją różnego rodzaju stosunki cywilnoprawne. Po pierwsze firma ,, BP S.A." była dla spółki ,,K" stałym dostawcą kazeiny. Firma ,,K-l" świadczyła na rzecz skarżącej usługi transportowe. Tak więc można z całą pewnością stwierdzić, iż byli to dla spółki dostawcy sprawdzeni i ,,zaufani"; skoro spółka wielokrotnie korzystała z ich usług. Zarządzający spółką nie widzieli więc konieczności podpisywania odrębnych umów, tym bardziej że zakwestionowane czynności miały charakter mniej częstotliwy niż statutowe" usługi zagranicznych kontrahentów.
Kolejną kwestią, która powinna być w tym miejscu rozważona, jest kwestia korzystania
z usług firm tzw. "podwykonawców". Sytuacja taka miała miejsce również w przedmiotowej sprawie. W 2000 roku dostawcami kazeiny dla spółki były między innymi firmy ,, BP S.A. oraz "Spark M a n ag me nt". Podważane przez organ kontroli skarbowej czynności, towarzyszące realizacji kontraktu, wykonywane były przez głównego dostawcę firmy. Tak więc kontrahenci spółki (K-i", ,,V-l") byli jedynie podwykonawcami firm ,,BP S.A." oraz ,,SM". z którymi spółka ,,K" sp. z o.o. bezpośrednio zawierała w spornym okresie umowy na dostawę kazeiny, będąc nijako przymuszona do skorzystania z ich usług. Podatnik godził się jednakże na takie rozwiązanie, gdyż zaangażowanie firm trzecich nie wpływało na cenę kazeiny jaką był gotów zapłacić, w ten sposób iż odbiegałaby ona od cen stosowanych przez innych dostawców (o czym w dalszej części skargi). Co więcej, jak się okazało udział firm wskazanych przez głównego dostawcę miał wpływ na regularność i jakość dostaw. Fakt czy usługi marketingowe, czy też badania usług marketingowych zostaną wykonane bezpośrednio przez sprzedawcę kazeiny, czy też przy udziale innego przedsiębiorcy pozostawał dla kontrolowanej spółki bez znaczenia. Powyższe uzasadnia więc sposób (zakwestionowany przez organ kontrolny oraz odwoławczy) dokonania zapłaty za wykonane usługi. Podniesiona okoliczność miała dodatkowo wpływ na brak osobistej znajomości Prezesa zarządu spółki z właścicielami oraz pracownikami firm wykonujących zakwestionowane usługi.
Niezasadna jest również odmowa uznania usług marketingowych oraz usługi badania marketingowego za koszty uzyskania przychodów spółki, z powodu formy w jakiej załatwiane były wszelkie sprawy związane ze zlecaniem wykonania usług . W dzisiejszych czasach, załatwianie wielu spraw drogą telefoniczną czy też ,,faksową" jest w pełni przyjęte
i w związku z koniecznością sprostania konkurencji (liczy się czas i szybkość przeprowadzenia transakcji), stosowane przez większość przedsiębiorców.
Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna.
Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo
o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269 zwanej dalej P.p.s.a.) - Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z pózn. zm.) zwanej dalej P.p.s.a. - sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd może również stwierdzić nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kpa lub innych przepisach (art. 145 - 150 P.p.s.a.).
Przystępując do rozpoznania sprawy Sad w pierwszej kolejności rozpoznał, podniesione przez skarżącą, zarzuty naruszenia prawa procesowego, ponieważ dopiero stwierdzenie,
|iż niedoszło do naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania umożliwia dokonanie oceny poprawności zastosowania przepisów prawa materialnego.
Skarżąca podniosła zarzut naruszenia art.122,180,187§1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym , oraz nie uznaniu żądania strony ,co do przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania prezesów firm , z którymi transakcje zostały zakwestionowane.
W ocenie Sądu zarzuty skarżącej są w tym względzie chybione. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób właściwy , wyczerpujący ,wyprowadzając ze zgromadzonego materiału dowodowego logiczne i spójne wnioski. Odmowa przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodów wnioskowanych przez skarżącą
w zakresie przesłuchania prezesów firm , z którymi transakcje zostały zakwestionowane była zasadna , ponieważ zgromadzony w sprawie materiał dowodowy ,tj. dokumenty źródłowe, wyjaśnienia prezesa skarżącej spółki, w wystarczający sposób pozwoliły odtworzyć
i wyjaśnić prawdziwy obraz podejmowanych przez skarżącą procesów gospodarczych. Szczególną wartość w tym względzie mają wyjaśnienia prezesa skarżącej, który nie potrafił wskazać, czy zakwestionowane przez organy podatkowe usługi marketingowe, były wykonane ,jaki był materialny efekt tych usług. W ocenie sądu trudno jest dać wiarę stwierdzeniom skarżącej , że prezes był w tej mierze niezorientowany lub że jego nieprecyzyjne wypowiedzi wynikały z nieznajomości języka polskiego. Trafnie wskazały organy podatkowe , że osoba , która ukończyła w Polsce wyższą uczelnie i przebywa
na terenie Polski od tylu lat , prowadząc działalność gospodarczą , nie orientuje się
w terminologii , zasadach postępowania , nie rozumie znaczeń podstawowych słów.
To właśnie prezes zarządu spółki ( jednoosobowy) podejmuje w jej imieniu wszystkie działania , zawiera umowy i musi zdawać sobie sprawę ze skutków swoich działań. Skoro prezes spółki nie jest wstanie stwierdzić czy umowy były wykonane , jaki był ich materialny skutek na czy one polegały , to okoliczności tych nie da się w ocenie Sądu wyjaśnić innymi dowodami , np. przesłuchanie prezesów firm kooperujących ze skarżącą. Należy przy tym podkreślić , że skarżąca nie zawierała w tym względzie żadnych umów. Trafnie wskazuje pełnomocnik , że taki obowiązek nie wynika z przepisów prawa , ale ich brak utrudnia stronie wykazanie związku poniesionych kosztów z uzyskanym przychodem. Wydatek , który ma być uznany za koszt uzyskania przychodu , musi być bowiem prawidłowo udokumentowany tak , aby organy podatkowe mogły dokonać jego weryfikacji.
Nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem , jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik , a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do ustaleń podatnika.
Skarżąca podniosła również zarzut naruszenia art.200§1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie stanowiska podatnika zawartego w uwagach do zgromadzonego materiału dowodowego. Również ten zarzut uznać należy za całkowicie chybiony.
Z akt sprawy wynika , iż zgodnie z przepisami procesowymi, pełnomocnik strony Doradca Podatkowy T.Z. w dniu [...].02.2004r. został zawiadomiony o możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Pełnomocnik z prawa tego skorzystał i w wyznaczonym terminie z materiałem dowodowym został zapoznany, a na okoliczność tę w dniu [...].02.2004 r. sporządzono stosowny protokół , w którym dodatkowo pouczono pełnomocnika, iż ma prawo do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zebranego w sprawie - w ciągu 7 dni licząc od 12.02.2004 r., a więc do dnia 18.02.2004 r. włącznie.
Pełnomocnik pismo pod nazwą "uwagi do zgromadzonego materiału dowodowego" przesłał do siedziby Urzędu Kontroli Skarbowej z datą [...].02.2004r., przy czym nadania w Urzędzie Pocztowym dokonano w dniu 19.02.2004 r., a zatem po wyznaczonym terminie.
Trafnie zatem wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej , że czynność zapoznania pełnomocnika
z materiałem dowodowym nastąpiła 11.02.2004r. i zgodnie z art. 12 ust. 1 Ordynacji podatkowej daty tego zdarzenia nie należało brać pod uwagę przy obliczaniu upływu terminu. Zatem termin ten upłynął z dniem 18.02.2004r., a nie jak twierdzi pełnomocnik strony w dniu 19.02.2004r.
Należy w związku z tym stwierdzić , że organ podatkowy nie miał obowiązku ustosunkowywać się w decyzji do okoliczności wskazanych prze z skarżącą w piśmie złożonym po upływie terminu.
Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego- art.15 ust.1 ustawy o podatku
od osób prawnych , poprzez odmowę uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącą na organizację dostaw towarów , należy stwierdzić ,że również
ten zarzut jest błędny. W myśl wskazanego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów , z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1 tej ustawy. Ustawodawca oparł konstrukcję tego przepisu na zasadzie klauzuli generalnej - koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz koszty funkcjonowania osoby prawnej- z enumeratywnym wyłączeniem kosztów wymienionych w art.16.
To podatnik ma obowiązek uzasadnić cel ponoszenia wydatków , tzn. że slużyły one uzyskaniu przychodów, oraz związek przyczynowy pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem.
W orzecznictwie sądowym istnieje utrwalona linia orzecznictwa zgodnie, z którą jeżeli podatnik chce zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu usług marketingowych , to winien wykazać , że usługa ta została wykonana , zaś jej ocena daje podstawę do stwierdzenia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem na marketing
a uzyskanym przychodem. Nawet sam fakt zawarcia umowy i wyplata wynagrodzenia nie wystarcza. Wydatek taki należy prawidłowo udokumentować ( wyrok NSA z dnia 26 listopada 2003 r. sygn. akt SA/Sz 1387/02 ). Podobne stanowisko znajdujemy w wyroku z dnia 26 listopada 2003 r. sygn. akt SA/Sz 2487/02 , z tezy , którego wynika , że chociaż działania marketingowe czy konsultingowe mogą mieć rożna formę , a ich wymierne skutki mogą zaistnieć dopiero w odległym czasie , to zaliczenie ich po myśli art. 15 do kosztów uzyskania przychodów musi opierać się na konkretnych zdarzeniach , choćby np. przez wskazanie rodzaju podjętych działań. Sam fakt zawarcia umowy i wyplata wynagrodzenia oraz ogólne stwierdzenie , że zostały poszerzone kontakty handlowe - nie są dowodem na osiągnięcie przychodu.
Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania,
że poniesione przez skarżącą koszty mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów .Podatnik nie wykazał bowiem , że usługi marketingowe zostały rzeczywiście wykonane,
na czym miały one polegać, jaki był ich materialny efekt Odpowiedzi w tym względzie nie dają wyjaśnienia prezesa spółki ani zebrane w sprawie dokumenty. Stąd też organy podatkowe trafnie przyjęły , że usługi te nie zostały wykonane a co, za tym idzie nie mogą zostać uznane
za koszt uzyskania przychodów.
W tym stanie rzeczy oraz na podstawie art.151 P.p.s.a Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.
Sędzia WSA Sędzia WSA Asesor WSA
Joanna Wierchowicz Jacek Niedzielski Alina Rzepecka